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CONTABILIDAD DEL TERCER SECTOR EN LA COMUNITAT VALENCIANA

Andrés Arnau Paradís Profesor Titular de Universidad

Universitat Jaume I Departamento de Finanzas y Contabilidad

Área Temática: j) Entidades sin Fines de Lucro Palabras clave: Contabilidad, Tercer sector, Entidades no Lucrativas

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CONTABILIDAD DEL TERCER SECTOR

EN LA COMUNITAT VALENCIANA

Resumen La gran diversidad de normativa sobre entidades no lucrativas, en las que se encuentran leyes de ámbito estatal que y las leyes autonómicas, nos ha hecho reflexionar sobre un aspecto que: la contabilidad. Si bien en la mayoría de los casos las leyes autonómicas se remiten a la Ley Estatal, como es el caso de la Comunitat Valenciana. También es cierto que hay aspectos en los que las leyes de la Comunitat Valenciana se han regulado aspectos contables que difieren. Nuestro objetivo es realización de un estudio que sirva de base para que el profesional contable tenga un modelo de referencia y sepa la normativa vigente.

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1. INTRODUCCIÓN

2. NORMATIVA CONTABLE DE LAS FUNDACIONES Y ASOCIACIONES 2.1 Entidades que pueden presentar modelos de cuentas anuales abreviados 2.2 Auditoria externa

3. NORMATIVA CONTABLE DE LAS SOCIEDADES COOPERATIVAS EN LA COMUNITAT VALENCIANA

3.1 El capital social 3.2 Otros aspectos relevantes de la contabilidad de las cooperativas

4. CONCLUSIONES

5. ANEXOS

6. BILBIOGRAFÍA

1. INTRODUCCIÓN

Cuando comenzamos con el estudio de la contabilidad de las organizaciones que

pertenecen al tercer sector, debemos preguntarnos si las normas y principios que rigen

la contabilidad empresarial son validos para todas las entidades, o por el contrario,

necesitan de otros criterios contables, ya que los empresariales no dan respuesta a las

necesidades de información financiera que necesitan los destinatarios de la

contabilidad del Tercer sector.

La contabilidad de las entidades del tercer sector pone más énfasis en la

administración-responsabilidad frente a rentabilidad. La razón de la existencia de una

organización de estas características no es el beneficio para sus propietarios, sino

cubrir necesidades sociales demandadas por la comunidad, o por los socios de la

entidad. Por otra parte los inversores no esperan una contraprestación en forma de

dividendo. La diferencia no radica tanto en la elaboración de la contabilidad sino mas

bien en su interpretación

La mayoría de la doctrina se inclina por aceptar en líneas generales los criterios

contables empresariales para el tercer sector pero teniendo en cuenta que estas

entidades presentan unas peculiaridades que hace necesario la adaptación de ciertos

aspectos que resultan significativos.

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Por tanto, los objetivos no pueden ser establecidos solamente desde una perspectiva

económica, sino también desde un punto de vista político y social. La información y los

estados contables son usados para determinar si los programas se han cumplido con

los objetivos y los niveles previstos. ¿Se ha gastado más o menos que lo autorizado?

¿Cuánto de más? ¿Cuáles han sido los programas alcanzados con éxito?

Respecto a la normativa autonómica contable aplicable al tercer sector en líneas

generales, que no difiere del estatal1, se distingue claramente entre aquellas entidades

que podríamos definir como no lucrativas puras (Fundaciones y asociaciones) y

aquellas en las que los servicios se prestan a los miembros de la organización

(Cooperativas, Mutualidades, Sociedades anónimas laborales…). Las primeras se

rigen por el Real Decreto 77/1998 de 30 de abril por el que se aprueban las normas de

adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y las

normas de información presupuestarias de estas entidades, y las segundas por la

Orden EHA/3360/2010, de 21 de diciembre, por el que se aprueban las normas sobre

los aspectos contables de las sociedades cooperativas.

En este capitulo primero haremos mención a la normativa contable de las Fundaciones

y Asociaciones y posteriormente nos centraremos en las Cooperativas, Mutualidades,

etc. En cualquier caso hay que añadir que estamos hablando siempre de contabilidad

financiera o general y que su llevanza por parte de todas las organizaciones es de

aplicación obligatoria, dejamos por razones del objetivo del manual la contabilidad de

costes, no por ello menos importante para la asignación de recursos de las entidades

no lucrativas2.

2. NORMATIVA CONTABLE DE LAS FUNDACIONES Y ASOCIACIONES

1 Las leyes de fundaciones y asociaciones de la Generalitat Valenciana se remiten a la normativa estatal para la aplicación de la contabilidad. No ocurre así en la comunidad autónoma catalana, que publicó en el 2008, el Decreto, de 23 de diciembre, por el que se aprueba el Plan de contabilidad de las fundaciones y asociaciones sujetas a la legislación de la Generalitat de Catalunya. En este plan ya figuran las modificaciones introducidas en la reforma mercantil que en materia contable se concretan en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el plan general de contabilidad 2 Puede consultarse La contabilidad de Gestión en las Entidades sin fines de Lucro. Documento nº 24 de los principios de contabilidad de gestión de la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas.

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De nuevo aquí la normativa contable también distingue dos tipos de entidades: por una

parte están las fundaciones y las asociaciones declaradas de interés público3, y por

otra parte el resto de asociaciones. Las primeras son menos numerosas pero su

tamaño en cuanto a recursos tanto humanos como materiales son mayores, y las

segundas suelen ser pequeñas entidades. De ahí que Instituto de Contabilidad y

Auditoria de Cuentas haya prestado mucha atención a las primeras y muy poco a las

segundas. De hecho en las asociaciones no declaradas de interés público apenas se

hace mención de ellas en la normativa contable limitándose ha indicar que deben

llevar una contabilidad ordenada, y que exprese la realidad económica-financiera los

resultados obtenidos por la entidad. Por tanto el único referente contable que tienen

estas entidades (asociaciones no declaradas de utilidad pública) es la normativa

aplicable a las fundaciones y asociaciones de utilidad pública y en menor medida el

Plan General Contable para pequeñas y medianas empresas.

En consecuencia nos vamos a centrar en la normativa aplicable a las Fundaciones y

Asociaciones declaradas de utilidad pública que, como hemos comentado, también

sirve de referencia para el resto de asociaciones.

La Ley valenciana de fundaciones indica en su artículo 214 que, el ejercicio económico

coincidirá con el año natural salvo que los estatutos determinen otra cosa. Las cuentas

anuales integran los siguientes documentos: balance, la cuenta de resultados, la

menoría de gestión económica y la memoria de actividades fundacionales. La Ley

valenciana de asociaciones se limita a decir que estas entidades deberán tener

inventario de sus bienes y llevar una contabilidad que permita obtener la imagen fiel

del patrimonio, del resultado y de la situación financiera de la entidad, reflejando en

especial las aportaciones recibidas de terceros, y las actividades realizadas.

La memoria de gestión económica, detallará la exigencia que se les aplica a las

fundaciones, de destinar al menos el 70% de los ingresos netos y resultados ordinarios

y extraordinarios que se obtengan por cualquier concepto a los fines fundacionales.

3 Término utilizado por la Ley valenciana y que es equivalente al de utilidad pública utilizado en la Ley estatal. También queremos remarcar que en así como en el caso de las fundaciones las aportaciones nunca pueden volver al aportante en las asociaciones se prevé que si los estatutos así lo indican las personas asociadas que se separen voluntariamente podrán ser reintegradas de las aportaciones patrimoniales extraordinarias, siempre que no se perjudique a los derechos de terceros (articulo 22 Ley de asociaciones de la Comunitat Valenciana) 4 Nos referimos a la Ley 9/2008 de 3 de julio 2008, que modifica a la anterior Ley de fundaciones de la Generalitat Valenciana para adaptarla a las nuevas suposiciones del la ley estatal de 2002.

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Además el excedente del ejercicio se aplicará, en primer lugar, a compensar pérdidas

de ejercicios anteriores, y el resto se podrá aplicar o bien a incrementar la dotación, o

bien a reservas, según lo acuerde el patronato. También se incorporará un inventario

de los elementos patrimoniales. Además para las entidades que no puedan elaborar

cuentas anuales abreviadas deberán incluir un cuadro de financiación. Suponemos

que este último documento, pronto se eliminará, ya que además de difícil elaboración y

comprensión, el PGC ya no considera un documento relevante y lo ha sustituido por el

estado de flujos de efectivo, mucho más útil para entender la procedencia de los

cobros (no ingreso) y los pagos (no gastos).

La memoria de actividades informará sobre los cambios en los órganos de gobierno,

dirección y representación, así como el grado de cumplimiento del plan de actuación,

indicando los recursos empleados, su procedencia y el nuecero de beneficiarios de

cada una de las distintas actuaciones realizadas.

Las cuentas anuales deben ser a aprobadas por el órgano de gobierno de la entidad

(el patronato en las fundaciones y la asamblea general en las asociaciones). Estas se

remitirán anualmente para su deposito al Registro de Fundaciones (de la Comunitat

Valenciana)5 o de Asociaciones, en su caso. Además para las fundaciones se exige un

plan de actuación (que sustituye al presupuesto de difícil elaboración e interpretación),

en que queden reflejados los objetivos y las actividades que se prevea realizar en el

ejercicio siguiente.

En la Ley de fundaciones valenciana también se indica que cuando se realicen

actividades económicas, la contabilidad, en lo que se refiere a estas actividades, se

ajustará a lo dispuesto en el Código de Comercio, debiendo formular cuentas anuales

consolidadas cuando la fundación se encuentre en cualquiera de los supuestos allí

previstos para la sociedad dominante. Entendemos que una fundación puede formar

parte de un grupo de empresas en la que la fundación sea la dominante, ya que no

pude ser dependiente porque por naturaleza la entidad no tiene propietarios, no

obstante en nuestra opinión, esta postura es discutible, pues aunque nunca se pueda

tener la mayoría de los derechos de propiedad, si que se puede nombrar al patronato

que en definitiva es quien decide, respetando los estatutos, y es quien tiene los

derechos políticos (de voto). Y los derechos de voto en el órgano de gobiernos es el 5 Cada comunidad autónoma con competencias en régimen de fundaciones tiene su propio registro de fundaciones, además del registro para las fundaciones que tengan su ámbito de actuación en todo el estado, que no están coordinados entre si. Esto ha creado ciertos problemas como por ejemplo el de la duplicidad en la denominación.

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parámetro que sirve de referencia para saber si una sociedad tiene o no la obligación

de presentar cuentas anuales consolidadas.

Por todo lo dicho entendemos que la norma básica que regula la contabilidad de estas

entidades es Real Decreto 77/1998 de 30 de abril por el que se aprueban las normas

de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y

las normas de información presupuestarias de estas entidades. En diciembre de 2007

se publico el nuevo Plan General de Contabilidad empresarial aplicable a partir de los

ejercicios económicos que empiecen el 1 de enero de 2008. Este Real Decreto indica

en su disposición transitoria quinta que las adaptaciones sectoriales y otras

disposiciones de desarrollo en materia contable (entre las que se encuentra la de

fundaciones y asociaciones) en vigor a la fecha de publicación de este real decreto

seguirán aplicándose en todo aquello que no se oponga a lo dispuesto…. En el

presente Plan General de Contabilidad.

Los principales puntos de interés y que diferencian la contabilidad de las fundaciones y

asociaciones de las del mundo empresarial son las siguientes:

a) Subvenciones y donaciones, por ser fuentes importantes de financiación en las

Entidades no Lucrativas y tener poca presencia en el ámbito empresarial. En este

concepto se incluyen no sólo las entregas de dinero sin contrapartida sino también

el trabajo voluntario, los préstamos recibidos sin intereses y las promesas de

entregar algún recurso.

b) Los activos fijos y su depreciación, sobre todo de los adquiridos sin coste. Se

cuestiona la contabilización de la depreciación de estos bienes como gasto, ya que

no pone en peligro su capital financiero. También merecen ser estudiados los

bienes del Patrimonio Histórico y los activos recibidos en cesión.

c) Las inversiones en activos financieros y sus rendimientos, sobre todo en aquellas

entidades que financian una parte importante de sus actividades con estos

recursos. Y también los recursos que se obtienen de las campañas organizadas

para captarlos. Como sabemos las fundaciones convencionales son aquellas en

las que parten de un patrimonio inicial importante y las rentas que generan estos

bienes (intereses, dividendos, alquileres, etc.) se destinan a financiar los fines

fundacionales (fundaciones patrimonio). A diferencia de muchas fundaciones que

se crean en la actualidad con pocos recursos y todos los se inyectan fondos para

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financiar los fines (fundaciones renta). En nuestra opinión algunas de estas últimas

desvirtúan el concepto de fundación.

d) La información externa. Aunque consideremos que los criterios contables para su

elaboración no deben diferir significativamente de los del ámbito empresarial, los

estados contables tradicionales (balance, cuenta de resultados, estado de

tesorería) requieren de una interpretación diferente, y la distinta orientación de

estas entidades hace necesarios criterios de interpretación específicos. Este

aspecto lo desarrollamos con más detalle posteriormente.

e) Otros documentos (presupuesto y su liquidación) que ayuden al usuario a

comprobar si se han cumplido los objetivos previstos. Dada la complejidad de

elaborar estos documentos de acuerdo con las normas del PGC de las ESFL, la

Ley de Fundaciones de 2002 (y la ley valenciana de 2008) ha sustituido el

presupuesto y su liquidación por el plan de actuación en el que se detallan: los

recurso empleados, su procedencia y el numero de beneficiarios de cada una de

las distintas actuaciones realizadas…

Respecto al apartado d) información externa hay que indicar que los estados contables

que forman las cuentas anuales en las fundaciones y asociaciones son el balance, la

cuenta de resultados y la menoría (económica y de actividades), aunque con algunas

modificaciones respecto a los formatos que aparecen en el PGC de las ESFL. Si bien

es cierto que le PGC de 2007 incluye dos nuevos documentos en las cuentas anuales

(El estado de Cambios en el Patrimonio Neto y el Estado de flujos de Tesorería), nada

indica que estos estados financieros sean obligatorios, de momento, para las

entidades objeto de nuestro estudio. Ver anexo.

Existen dos modelos de balance, cuenta de resultados y memoria. Estos documentos

deben contemplar las partidas que se incluyen en la reforma de la normativa mercantil

y hacer desaparecer aquellas que ya no deben figurar en los modelos normalizados de

los documentos que hemos mencionado. De este modo, y a modo de ejemplo; el

balance consta de dos columnas una para el activo y otra para el patrimonio neto y

pasivo. En el activo, que se clasifica en no corriente y corriente, desaparece la partida

Fundadores/Asociados parte no desembolsada, y la de los activos ficticios. En el

patrimonio neto figura la partida adicional Dotación fundacional/Fondos social no

exigido con signo negativo y que viene a sustituir a la partida antes mencionada de

Fundadores/Asociados parte no desembolsada. El pasivo también se clasifica en no

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corriente y en corriente, las provisiones (antes para riesgos y gastos) pasan a formar

parte del pasivo.

La cuenta de resultados pasa a tener una sola columna en lugar de dos como en la

anterior normativa. Distingue los ingresos de la entidad por la actividad propia del resto

de ingresos, sin embargo en cuanto a los gastos casi utiliza la misma terminología que

la contabilidad empresarial (clasificación económica o por naturaleza de ingresos y

gastos). Se distinguen varios tipos parciales de resultados: de explotación, financiero,

antes de impuestos, y el botton line Excedente del ejercicio. Si la entidad ha

realizado durante el ejercicio operaciones interrumpidas también deben constar en la

cuenta de resultados.

Sin embargo creemos que es la memoria (tanto la económica como la de actividades)

donde se aprecian diferencias significativas con las entidades empresariales. Así la

memoria, de acuerdo con la Ley de Fundaciones, debe incluir las actividades

fundacionales, los cambios en sus órganos de gobierno, dirección y representación,

así como el grado de cumplimiento del plan de actuación. En la memoria es donde la

entidad tiene la ocasión de expresar, todo aquello que no se cuantifica en valoraciones

económicas y si tienen importancia para ver la situación y evolución de la entidad, o si

cumple con sus objetivos previstos. Así puede informar sobre si se van cumpliendo

con los objetivos y en que grado, el número de voluntarios con los que cuenta, el

número de actividades realizadas y si se han realizado con eficacia, etc

Como en el resto de las organizaciones el fin último de la contabilidad es el dar

información para ayudar a tomar decisiones tanto para los dirigentes de las entidades

(usuarios internos) como para otros agentes interesados en la situación económica-

financiera y económica de las entidades. En el caso del la Fundaciones y

Asociaciones, esta obligación es mayor si cabe porque están prestando un servicio a

la sociedad y sobre todo porque su financiación suele proceder de ayudas públicas,

donaciones, etc. Y estos agentes quieren que su dinero se emplee para el fin que se

ha entregado. De ahí que el control por parte de las administraciones públicas

(protectorado) y de otros interesados sea mayor.

2.1 Entidades que pueden presentar modelos de cuentas anuales abreviados

Como sabemos en las entidades que elaboren contable información externa (cuentas

anuales) se les permite por razón de tamaño, que las que no lleguen a un nivel

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determinado del activo, ingresos y número de trabajadores, puedan confeccionar unas

cuentas anuales más sintéticas y resumidas, es decir modelos abreviados. En este

sentido el artículo 16 de la modificación de la Ley valenciana de fundaciones indica

que las fundaciones podrán formular sus cuenta anuales en los modelos abreviados,

cuando cumplan los requisitos establecidos al respecto para la normativa contable que

resulte aplicable a estas entidades sin fines lucrativas. La Ley valenciana de

asociaciones no se pronuncia en este tema.

La adaptación del PGC a las ESFL (1998) indica que las entidades sin fines lucrativos

podrán utilizar los modelos de las cuentas anuales abreviados cuando a la fecha del

cierre del ejercicio, concurran, al menos, dos de las circunstancias siguientes:

- Que el total de las partidas del activo no supere los 400 millones de pesetas

(2.404.048 €). A estos efectos se entenderá por Activo el total que figure en

el modelo de balance.

- Que el importe neto de su volumen anual de ingresos nos supere los 400

millones de pesetas (2.404.048 €). A estos efectos se entenderá por

importe neto del volumen anual de negocios las suma de las partidas 1.

“Ingresos de la entidad por la actividad propia” y 2. “Ventas y otros ingresos

ordinarios de la actividad mercantil” que figura en el Haber de la cuenta de

resultados6

- Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no

sea superior a 50.

Cuando una entidad sin fines lucrativos, en la fecha del ejercicio, pase a cumplir dos

de las circunstancias antes indicadas o bien cese de cumplirlas, tal situación,

únicamente producirá efectos en cuento a lo señalado en este apartado si se repite

durante dos ejercicios consecutivos.

La ley valenciana de fundaciones también contempla, para aquellas organizaciones

muy pequeñas, la posibilidad de llevar un modelo simplificado de contabilidad (no

confundir con cuentas anuales abreviadas), en el modelo simplificado no se refiere

solo a la información externa sino que afecta también a las normas de valoración,

6 Recordemos que desde 2008 la cuenta de resultados ya no tiene dos columnas (Debe-Haber) sino sólo una. Por tanto ser requiere una rápida actualización de esta normativa contable, no sólo por este hecho sino por otros muchos más.

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cuadro de cuentas, etc.). Las entidades que podrán llevar este modelo simplificado de

contabilidad son las que cumplas dos de las siguientes condiciones:

- Que el total de las partidas del activo no supere los 150.000 euros. A estos

efectos, se entenderá por total activo el total que figura en el modelo de

balance.

- Que el importe del volumen anual de ingresos por la actividad propia, más

en su caso, el de la cifra de negocios de su actividad mercantil, sea inferior

a 150.000 euros.

- Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no

sea superior a 5.

La Ley valenciana de Asociaciones no se pronuncia en este sentido.

2.2 Auditoria externa

Como sabemos uno de los requisitos de la información contable es la fiabilidad. Es

decir debemos tener mecanismos para asegurarnos de que la información contable

externa que ofrecen las entidades no lucrativas tenga un grado de fiabilidad mínimo,

sin errores, sin alteraciones en el valor de los elementos, sin sesgos, etc. Podríamos

pensar que el registro de fundaciones como el de asociaciones pueden velar por que

se cumpla este requisito, pero su revisión es escasa. Por eso la Ley valenciana de

fundaciones entiende que aquellas entidades que sean importantes por razón de

tamaño o por las operaciones que realicen deban someterse a una revisión de sus

cuentas anuales por parte de Auditores de cuentas.

En este caso la Ley Valenciana de Fundaciones (2008) indica que existe obligación de

a auditoría externa las cuentas anuales en las que, a fecha de cierre de ejercicio,

concurran durante dos años consecutivos, al menos dos de las siguientes

circunstancias:

a) Que el total de las partidas del activo7 supere los 2.400.000 euros.

7 Antes de la reforma de la Ley, se utilizó el vocablo Patrimonio, aunque posteriormente se indicaba que a estos efectos el término equivalía a Activo. Como sabemos tanto desde un punto de vista jurídico como económico son términos muy diferentes.

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b) Que el importe neto de su volumen anual de ingresos por la actividad propia

más, en su caso, el de la cifra de negocios, des su actividad mercantil sea

superior a 2.400.000 euros

c) Que el numero medio de sus trabajadores empleados durante ele ejercicio

sea superior a 20

d) Que los precios que recaude de sus beneficiarios supongan más del 50%

de los ingresos totales del ejercicio

e) Cuando el contrato o los contratos a que se refiere el artículo 22.8 de esta

Ley suponga más del 15% de los gastos totales del ejercicio.

f) Que el valor de los títulos representativos de la participación de la fundación

en sociedades mercantiles sea superior al 50% del valor total de su

patrimonio.

g) Que el valor de las enajenaciones o gravámenes de bienes y derechos de

la fundación realizados durante un ejercicio económico supere el 50% del

valor total de su patrimonio

También se someterán a auditoría externa las cuentas de las fundaciones en las que

concurran, a juicio del patronato de la fundación o del protectorado, circunstancias de

especial gravedad en relación con su patrimonio.

La auditoria re realizará de acuerdo con la Ley de Auditoría de Cuentas.

3. NORMATIVA CONTABLE DE LAS SOCIEDADES COOPERATIVAS EN LA

COMUNITAT VALENCIANA.

Como ya comentamos anteriormente hay una clara distinción entre la normativa

contable de las fundaciones y asociaciones y por otra parte las cooperativas y demás

entidades del tercer sector. El artículo 63 de la Ley de cooperativas de la Comunitat

Valenciana indica que las cooperativas deben llevar una contabilidad ordenada y

adecuada con arreglo al Código de Comercio, ajustándose a los principios y criterios

establecidos en el Plan General Contable y en sus normas de desarrollo, respetando

las peculiaridades de su régimen económico.

En consecuencia vemos que así como para las fundaciones y asociaciones existe un

Plan contable sectorial, no ocurre lo mismo con las cooperativas, si bien como indica el

párrafo anterior, hay que respetar las peculiaridades de su régimen económico. En

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este sentido le Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas elaboró la Orden

EHA/3360/2010, de 21 de diciembre por la que se aprueban las normas sobre

aspectos contables de las sociedades cooperativas. Esta Orden no es un Plan General

de Contabilidad sino que tan solo se limita a determinados aspectos, que por sus

características diferentes de las cooperativas, hacen replantearse algunas normas de

registro y valoración, y sobre todo la información externa que deben presentar estas

entidades. En cualquier caso lo no regulado en la Orden mencionada se aplicara el

PGC o el PGC para PYMES empresarial.

3.1 El capital social

Sin duda alguna el aspecto más polémico sobre la contabilidad de las sociedades

cooperativas ha sido el tratamiento del capital social. Hasta la Orden antes comentada

el capital social formaba parte del patrimonio neto de la entidad como en cualquier otra

entidad mercantil. Sin embargo las sociedades cooperativas tienen un capital variable,

puede haber bajas de socios y entrada de nuevos socios, en el primer caso habría una

disminución del capital, pues la entidad estaba obligada a devolver el capital aportado

por el socio8, en el segundo caso el capital social aumentaba.

Además el capital social en las sociedades capitalistas tiene unas características

peculiares que lo hacen diferente al del de las sociedades de capital: a pesar de que el

socio puede pedir su reembolso, hay limitaciones y en principio tiene carácter de

permanencia (no suele haber salidas masivas de socios), al igual que el resto de

sociedades también actúa como garantía de los acreedores, su disponibilidad en caso

de liquidación sitúa al socio detrás de todos los acreedores. Y lo más importante: el

capital social no determina el numero de votos de cada socio (como sabemos un socio

un voto con independencia de las participaciones en el capital social que posea), y

tampoco se utiliza como base de reparto de los beneficios obtenidos por la entidad,

sino que el reparto se realiza en base a la actividad desarrollada por el socio o los

bienes aportados, como por ejemplo cooperativas agrarias.

En este sentido se planteó la cuestión de si, en le caso de un socio podía pedir en

cualquier momento la baja y el reembolso de sus aportaciones, estos fondos deberían

ser deudas para la cooperativa y no formar parte del patrimonio neto, sino del pasivo.

8 Hay que tener en cuenta que se devolvía en unidades monetarias (Euros o pesetas) corriente, salvo que se pactasen intereses. En consecuencia la parte devuelta estaba muy devaluada respecto a la aportación inicial.

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De acuerdo con al Orden mencionada el capital social continuará con la misma

denominación pero se calificara de acuerdo con la posibilidad del socio a exigir su

reembolso en: Fondos propios, instrumento financiero compuesto como pasivo

(deuda).

1. Cuando el reembolso de las participaciones al capital social puedan ser

rehusadas por la cooperativa se clasificara como Fondos propios,

2. Cuando tenga una componente de patrimonio neto y otra de pasivo (norma

9ª de registro y valoración del PGC) se clasificará como instrumento financiero

compuesto, y

3. En el resto de casos se clasificará como pasivo financiero.

Lógicamente su situación en el balance será diferente dependiendo de su clasificación.

No será extraño ver el término capital social dentro del pasivo no corriente, que de

acuerdo con las normas contables hasta la fecha sería cuanto menos extraño.

3.2 Otros aspectos relevantes de la contabilidad de las cooperativas

Además de la aportación inicial en concepto de capital social, se puede exigir al nuevo

socio una cuota de ingreso. En este caso nos encontramos con un capital no

reintegrable por tanto figurará en los fondos propios como reserva y cuya

denominación es Fondo de Reserva Obligatorio.

La cooperativa debe registrar un Fondo de Reserva Obligatorio, cuyo destino es la

consolidación, desarrollo y garantía de la sociedad cooperativa. Este fondo también

puede ser parcialmente repartible en cuyo caso no figuraría en los fondos propios si no

en el pasivo. Como norma general se dotará con cargo al resultado si el fondo no es

exigible o a gastos si es exigible.

El Fondo de Reembolso o actualización, se contabilizara cuando la Ley o los estatutos

lo prevean para incrementar el valor de las aportaciones que se restituyan en el futuro.

Tendrá la consideración de Fondos Propios si no es exigible y de pasivo si es exigible.

Como norma general y al igual que Fondo de Reserva Obligatorio, si el fondo es

discrecional y no exigible se aplicará disminuyendo el resultado y si es obligatorio y

exigible se registrará como un gasto.

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Una partida que también figura en al Orden sobre contabilidad de Cooperativas es:

Los fondos subordinados con vencimiento en la liquidación de la cooperativa, son

participaciones suscritas por terceros socios, cuyo vencimiento no tendrá lugar hasta

la aprobación de la liquidación de la cooperativa. En este caso si que nos encontramos

claramente en un cuenta de Patrimonio Neto y no de Pasivo.

El Fondo de educación, formación y promoción y otras contribuciones obligatorias

similares, son importes que obligatoriamente deben constituirse en las cooperativas

con la finalidad de aplicarse a actividades que beneficien a socios trabajadores, y en

su caso, a la comunidad. Esta cuenta, específica de las cooperativas, responde a la

razón de ser de estas entidades que como dijimos son más bien de personas y no de

capital, y por lo tanto va en beneficio de los trabajadores. Figurara en el Pasivo del

balance y su tratamiento contable es la de dotar un gasto, y en consecuencia

disminuirá el resultado. Cuando se aplique el fondo se cargará con abono

generalmente a cuentas de tesorería.

El resultado o excedente positivo o negativo en una cooperativa comprende la suma

algebraica de los excedentes cooperativos, extracooperativos y extraordinarios

durante el periodo considerado9.

En la elaboración de la cuenta de resultados, uno de los problemas mas discutidos es

la valoración de los productos que la cooperativa compra a los socios para su

comercialización. La Orden indica que se valorarán a precio de adquisición en el

momento que se lleve a cabo la operación. No obstante si el precio se fija en función

de circunstancias futuras (como es el caso de las cooperativas agrarias en la

Comunitat Valenciana), entre las que pueden estar el valor neto realizable, se realizará

una estimación inicial del precio de adquisición. Una vez terminada la campaña y de

acuerdo con la liquidación del producto comercializado se realizarán los ajustes al alza

o la baja que correspondan. También se puede registrar una cuenta, cuando los

estatutos lo exijan, para preveer los posibles resultados negativos de la cooperativa:

Fondo de reconversión de resultados

9 Aunque el periodo siempre suele de un año, normalmente no coincide con el año natural, como le es en el caso de las cooperativas agrarias y concretamente de comercialización de cítricos en los que el periodo suele ser de, de 31 de julio hasta el mismo periodo del siguiente año.

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Cuando la cooperativa tenga más de una sección de actividad la distribución del

resultado se hará de forma separada para cada una de ellas, siempre que la Ley y los

estatutos así lo indiquen.

Las cuentas anuales a diferencia de las fundaciones y asociaciones comprenden: el

balancee, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio

neto10, el estado de flujos de efectivo y la memoria. Por tanto son los mismos

documentos que figuran en el PGC, sin embargo figuran diferencias significativas

como lo son las cuentas que hemos mencionado a lo largo de la exposición, y más

detalladas para dar información de los distintos resultados: cooperativos,

extracooperativos y extraordinarios. También hay que dar información separada, en su

caso, de las distintas secciones que pueda tener la cooperativa. En la memoria se

debe dar información detallada del Fondo de educación, formación y promoción y de

las operaciones con los socios. Del mismo modo que ocurre con las empresas también

existen normalizados abreviados y normales.

Respecto a someter las cuentas anuales a auditoria externa el artículo 25 de la Ley

Valenciana de Cooperativas indica que las cooperativas deberán someter a auditoria

externa las cuentas anuales y el informe de gestión del ejercicio en los siguientes

supuestos:

a. Cuando así lo exija la Ley de auditoría de cuentas y sus normas de

desarrollo

b. Cuando se haya dotado de una sección de crédito

c. A solicitud de al menos el 10% de los socios o de 50 de ellos.

d. Cuando lo prevean los estatutos o lo acuerden la asamblea general, los

administradores o la comisión de control de gestión.

Respecto al primer apartado (a) la Ley de auditoria no dice nada al respecto y en

código de comercio tampoco. Nos tenemos que remitir a la Ley de Sociedades de

capital11 (Sociedades de Responsabilidad Limitada, Sociedades Anónimas y

Sociedades comanditarias por acciones), que en su primera redacción indicaba en el

10 Este estado consta de dos documentos el estado total de cambios en el patrimonio neto y el estado de ingresos reconocidos, en el caso de que la entidad pueda presentar balance abreviado este ultimo documento no es obligatorio. 11 En cualquier caso la afirmación sobre la obligación de auditarse por razón de tamaño cabria la duda, ya que de acuerdo con la Orden sobre aspectos contables de las sociedades cooperativas distingue entre las sociedades mercantiles capitalistas y las sociedades capitalistas de base mutualista, o sociedades de personas y no de capital como las cooperativas

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artículo 263 que las cuentas anuales, y en su caso el informe de gestión deberán ser

revisados por auditor de cuentas. Cabría entender que todas las entidades de capital

deberían ser auditadas. Pero afortunadamente en el BOE de 30 de agosto de 2010 se

publicó una corrección de errores de la LSC, en el que se indica que el artículo 263 de

la LSC se ha omitido un segundo párrafo: Se exceptúa de esta obligación a las

sociedades que puedan presentar balance abreviado. En consecuencia entendemos

que deberán someterse a auditoria externa aquellas entidades que durante dos

ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos

dos de las siguientes circunstancias:

1. Que el total de las partidas del activo supere los dos millones ochocientos

cincuenta mil euros.

2. Que el importe neto de su cifra anual de negocios supere los cinco millones

setecientos mil euros, y

3. Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio sea

superior a cincuenta.

4. CONCLUSIONES

A lo largo del capitulo hemos visto que existe un único marco conceptual o principios

contables básicos para todas las organizaciones (empresas, sector público,

fundaciones, asociaciones, cooperativas, etc.) que necesiten conocer el estado de su

patrimonio, la situación financiera y el resultado obtenido. Sin embargo dado el

carácter específico de las entidades sin finalidad lucrativa estas necesitan de unos

criterios específicos que contemplen sus características propias y sobre todo que

tengan en cuenta que el objetivo es diferente, que no es otro que el de prestar

servicios y no el maximizar el beneficio (o creación de valor para los propietarios).

También hemos insistido en que la contabilidad del tercer sector a la Comunitat

Valenciana no difiere en términos generales a la del resto del estado español, ya que

en la mayoría de los casos las propias leyes valencianas se remiten a la normativa

general en materia de contabilidad.

Sin embargo no queremos acabar el capitulo si dejar constancia de que, que a pesar

de que, la mayoría de la normativa contable empresarial es aplicable a las entidades

del tercer sector, la diferencia radica mucho en la interpretación de la información

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obtenida a través de la contabilidad. De este modo el resultado obtenido durante un

periodo no sirve para medir si la gestión ha sido buena o mala como en las entidades

empresariales.

En el caso de las organizaciones del tercer sector el excedente solo indica si la entidad

ha gastado todo el potencial que ingresos que tenia o no, en consecuencia lo habitual

en estas entidades es que el excedente del ejercicio tienda a cero, pues indicaría que

la entidad ha empleado todos los recursos disponibles. Ello no quiere decir que a

veces sea conveniente tener excedente positivo para crear una reserva para futuras

acciones. En cualquier caso tampoco hay quitar importancia a este documento

contable (cuenta de resultados) pues continuos excedentes negativos llevarían a la

entidad la desaparición, y continuos resultados positivos llevarían a engrandecer a la

entidad en perjuicio de realizar las actividades para las que fue creada.

En el balance de situación hay que tener en cuenta que algunos de sus bienes están

afectados a fines concretos, por tanto no se puede disponer de ellos para su venta, o

gravámenes. Y la interpretación que se haga de la financiación de la estructura básica

de las entidades del tercer sector es bastante diferente a la de las empresas.

La memoria adquiere una importancia mayor pues es donde estas entidades pueden

expresar todo lo que no se puede observar en el resto de cuentas anuales, tanto por lo

que se refiere a las magnitudes cuantitativas como a las cualitativas.

Por último queremos mencionar que las entidades del tercer sector, especialmente las

fundaciones y asociaciones, requiere de una rápida modificación de su normativa

contable que contemple no solo la reforma mercantil, sino también, y de modo

especial, las características y objetivos propios de estas entidades, ya que el PGC

para las ESFL del 1998 no cumple con este objetivo.

ANEXO

A continuación se expone la información contable que deben depositar en los

correspondientes registros las entidades las entidades que hemos denominado como

no lucrativas. No hemos incluido la memoria, a pesar de contener información

significativa. Recordemos que nada indica que estas entidades estén obligadas a

elaborar el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo.

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BIBLIOGRAFIA Asociación Española de de Contabilidad y Administración de Empresas (2001): La contabilidad de gestión en las entidades sin fines de lucro. Asociación Española de de Contabilidad y Administración de Empresas (2003): Contabilidad de las entidades sin fines lucrativos. Asociación Española de de Contabilidad y Administración de Empresas (2008): Marco conceptual de la información financiera para las entidades sin fines lucrativos. Asociación Española de de Contabilidad y Administración de Empresas (2010): Los estados contables en las entidades sin fines lucrativos. Decreto 139/2001, de 5 de septiembre del Gobierno Valenciano, por el que se aprueba el reglamento de Fundaciones de la Comunidad Valenciana. DOCV 6429 de 31 de diciembre de 2010 Ley 16/2010 de medidas fiscales, de gestión administrativa y financiera y de organización de la Generalitat Ley 9/2008, de 3 de julio de 2008, de la Generalitat, de modificación de la Ley 98/1998, de 9 de octubre de1998, de fundaciones de la Comunitat Valenciana. Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de incentivos fiscales a la participación privada en actividades de interés general. Ley Orgánica 1/2002, de 22 de marzo, reguladora del derecho de asociación. Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones. Ley 8/2003, de 24 de marzo, de las Cooperativas de la Comunidad Valenciana. Orden Eco/3614/2003, de 16 de diciembre, por la que se aprueban las normas sobre aspectos contables de las Sociedades Cooperativas. Orden EHA/3360/2010, de 21 de diciembre, por el que se aprueban las normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas. Real Decreto 77/1998 de 30 de abril por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y las normas de información presupuestarias de estas entidades. Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el plan general de contabilidad Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el plan general de contabilidad de pequeñas y medianas empresas y los criterios contables específicos para microempresas. Real Decreto 2003/2009, de 23 de diciembre, por el que se modifica el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.