Contabilidad

REVISTA ESPAROLA DE FINANCIACION Y CONTABILIDAD Vol. XXV, n." 88 julio-sepiembrel996 pp. 683-713

Bernardino Benito Lpez

Doctor en Ciencias Ecolzrizicas

y Enzpresariales. Depart. de Ecolzoliza

Filzaizciera y Colztabilidad.

U~ziversidad de Murcia

EL CONCEPTO DE ENTIDAD EN CONTABILIDAD PUBLICA

Resunze1z.-Abstrnct.-l. bztrodtlcci7z.-2. El coizcepto de entidad eiz los eizfoques tericos tradiciouza1es.-3. Delinzitacirz de la entidad colztable i7zfo1,mativn: 3.1. El criterio de responsabilidad poltica. 3.2. El criterio de propiedad

y de control .4. El concepto de eiztidnd e n el rzuevo rnnrco coiztnble pblico espnr?ol. 5. Co~zc1tisioizes.-Bibliografia.

RESUMEN

A lo largo de este trabajo analizamos los distintos criterios que pueden tenerse en cuenta para determinar cules son las organizaciones que deben englobarse en el concepto de entidad contable, a fin de poder elaborar y presentar la informacin contable referida a la misma, sindonos de gran utilidad los pronunciamientos que a este respecto han emitido la AAA, el GASB, el CICA y la Ordre des Experts Comptables de Francia. Igualmente, repasamos el tratamiento que al concepto de entidad se le ha dado en el nuevo marco contable pblico espaol.

Dos de las principales conclusiones que se derivan de este trabajo son las siguientes: , - Los criterios ms frecuentes en la definicin y delimitacin de la 1

entidad contable son la vinculacin en cuanto a la obtencin y ~ I Recibido 16-3-95 Aceptado 5-9-95

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transferencia de los recursos, propiedad de los activos netos o de la mayora de las acciones, control en la determinacin de polticas financieras y administrativas, y responsabilidad poltica en la gestin de los recursos.

- La consolidacin de la informacin econmico-financiera de la entidad que informa con relacin a la de los organismos que forman el permetro contable puede hacerse mediante el mtodo de integracin, si bien para las empresas pblicas parece conveniente uti- lizar el mtodo de puesta en equivalencia.

ABSTRACT

Througout this paper we analyze the criteria by some standard setting bodies determining the organizations that should be included in the concept of entity concept. So, we wtudy the AAA, GASB, CICA and the Ordre des Experts Comptables de France pronouncements and we also revise the way in which the concept of entity, in the new Spanish public accounting framework, is dealt with.

The two main outcomes of this work are: - The criteria most frequently used in the definition and delimitation

of the reporting entity are the conexion in relation to the way re- sources are obtained and transferred, the property of net assets or of the mayority of the shares, control in determining financia1 and administrative policies, and public responsability in managing re- sources.

- The consolidation method can be used for the aggregation of the fi- nancial statements of those organisms that make the reporting entity in order to obtain those of the entity, though when referred to public firms it seems more convenient to use the equity method.

1. INTRODUCCION

Tradicionalmente, ha venido siendo habitual en la doctrina contable que los investigadores dirijan su inters hacia la bsqueda de una definicin del resultado empresarial y, en consecuencia, todo el anlisis que conlleva la problemtica de la ((entidad contable se ha limitado al mbi-

artculos Bemardino Benito Lpez doctrinales EL CONCEPTO DE ENTIDAD EN CONTABILIDAD PUBLICA 685

' to de las empresas de negocios, prestando poca atencin a las entidades 1 que forman el sector pblico no lucrativo.

Del mismo modo que en la contabilidad empresarial la entidad o suje- to contable del que se informa suele coincidir con la empresa, en Conta- bilidad Pblica se hace necesario definir un criterio que nos sirva para fi- jar los lmites de la organizacin de cara a la presentacin de los estados financieros, as como el tipo de informacin que stos incluyen, mxime considerando la variedad de las actividades de los entes pblicos y de las relaciones que es posible establecer entre ellos, es decir, se precisa delimitar la entidad sobre la que se va a informar.

Adems, y por lo que se refiere al caso espaol, en los ltimos aos se ha producido un crecimiento importante en la cesin de competencias desde la Administracin Central a las Administraciones Autonmicas y Locales, de tal forma que hoy da estamos acostumbrados, no slo a que sea la Administracin del Estado la que se encuentre desmembrada en diferentes entidades (Departamentos Ministeriales, Organisn~os Autno- mos, empresas pblicas), sino que las Comunidades Autnomas y los Ayuntamientos tambin realizan muchas de sus actividades a travs de diferentes frmulas organizativas. A este respecto, la falta de una definicin adecuada de ((entidad contable)) motivara la existencia de una informacin difcilmente comparable, en el sentido de que los usuarios de la misma desearn conocer cules son las organizaciones que forman la entidad al objeto de poder realizar comparaciones con otras entidades si- milares.

Por otra parte, las necesidades financieras por las que actualmente estn pasando numerosos municipios y Comunidades Autnomas hacen preciso disponer de una informacin contable renovada y ms completa, donde la consolidacin puede desempear un papel destacable a la hora de observar el campo de actuacin de la Contabilidad Pblica y, en particular, de las actividades realizadas por las organizaciones dependientes de la entidad principal. Recordemos que en el momento presente la legis- lacin que regula la rendicin de cuentas por parte de las Administracio- nes Pblicas no recoge ninguna disposicin que haga mencin concreta a la obligacin de presentar las cuentas anuales consolidadas de forma parecida a como se hace en los grupos empresariales, y a lo ms que se limita es a presentar la informacin de forma agregada, como una sim- ple suma de todos los datos ofrecidos por los diferentes entes que forman el conjunto, refirindose dicha informacin en la mayora de los casos slo al Presupuesto. No cabe duda de que la posibilidad de obtener datos globales debidamente consolidados ayudar a la toma de decisiones para una gestin sana y eficaz. l

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Las razones que se argumentan para llevar a cabo la consolidacin de la informacin contable en el mbito empresarial (1) son perfectamente vlidas en el Sector Pblico y, adems, pueden encontrarse otras adicio- nales, como las sealadas por la Ordre des Experts Comptables de Fran- cia (1992, pp. 20-23): - U~za nzejor garanta de la Denzocracia. Las cuentas consolidadas per-

mitirn a los electores disponer de informacin exhaustiva y transparen- te de la gestin que favorecer un control ms democrtico del uso de los fondos pblicos. Adems, la consolidacin facilitar las comparaciones entre entidades pblicas de la misma naturaleza pero que pueden haber adoptado sistemas de gestin diferentes en sus respectivos servicios.

Al final, la prctica generalizada de la consolidacin posibilitar una comparacin ms satisfactoria de la situacin financiera en el tiempo para una misma entidad y en el espacio entre varias entidades. - Instaurar una prctica de grupo. La informacin global de sntesis

del grupo consolidado constituir una buena herramienta de direccin de los entes subordinados y de control de su gestin. Tambin ofrecer la posibilidad de coordinar las acciones dirigidas a instituir una poltica de grupo eficaz y, particularmente, en la gestin de la tesorera, del endeudamiento, de los recursos humanos, en la informacin y evaluacin de polticas pblicas.

Ser posible, igualmente, medir el poder econmico real de la entidad y el nivel de servicios prestado a los ciudadanos en los diferentes sectores de actividad. - Medir los riesgos y nzejorar la infornzacilz para las entidades finan-

cieras, de forma que stas puedan conocer el endeudamiento y la capacidad de reembolso de los capitales del conjunto de las entidades que forman el grupo.

Quisiramos tambin poner de manifiesto el impacto econmico que va a tener en los estados financieros la definicin que se adopte de entidad, en el sentido de que una definicin clara y concreta del concepto clarifica los tipos de organizaciones, funciones y actividades que deben incluirse en los estados financieros. Al mismo tiempo, y una vez definido el permetro contable del conjunto consolidable, deber elegirse el mtodo de consolidacin ms apropiado para conseguir la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera, de la ejecucin del presupuesto y de

(1) Puede verse, entre otros: CANIBANO, L., y CEA, J. L. (1972, pp. 7-9); CNDOR L~PEZ, V. (1988, pp. 29-32).

artculos Bemardino Benito Lpez EL CONCEPTO DE ENTIDAD EN CONTABILIDAD PUBLICA 687 doctrinales

los resultados de la entidad resultante. Por ejemplo, una informacin fragmentada sobre el endeudameinto de los diversos entes que pueden formar el grupo, que no est debidamente consolidada, podra generar cierta desconfianza en los prestamistas, los cuales posiblemente pensa- ran que de esa forma se trata de encubrir el total de la deuda.

Otro ejemplo que podra originar distorsiones es el provocado por los dficits no financieros (2) de los Organismos Autnomos, los cuales nicamente incidirn en el dficit de la Administracin General de quien dependen (Estado, Comunidad Autonma o Corporacin Local) cuando ha- yan tenido que ser financiados con cargo al Presupuesto de dicha Administracin, a travs de transferencias corrientes o de capital a favor del organismo.

Efectivamente, como estas transferencias iran recogidas en los crdi- tos de los captulos 4 7 de los estados de gastos de la Administracin General, el anlisis del dficit no financiero de esta entidad se considera suficientemente significativo a los efectos de analizar el dficit de la cita- da Administracin en su conjunto, tambin en trminos no financieros. Por el contrario, si los dficits no fuesen financiados por la Administra- cin General se precisara consolidar las cifras presupuestarias al objeto de poder obtener cul ha sido el dficit no financiero de la entidad contable a que nos estamos refiriendo (Administracin General y Organismos Autnomos).

Por otro lado, y a tenor de lo comentado anteriormente, una de las cuestiones que interesa destacar es la diferencia existente entre los conceptos de entidad contable)) y de entidad contable que informa o entidad contable informativa)). En una primera aproximacin (3)) podramos definir a la entidad contable)) como todo ente con personalidad jurdica propia que debe elaborar la informacin contable de la que habr de rendir cuenta, pudiendo existir ((subentidades)), que formen parte de una entidad y con competencias propias para su gestin, cuando las estructuras organizativas y las necesidades de gestin e informacin lo requieran.

La ((entidad informativa)) ser, entonces, la responsable de facilitar los estados financieros de un conjunto de entidades que constituyen una unidad y, a este respecto, el propsito del trabajo que presentamos es dar a conocer los distintos criterios que pueden tenerse en cuenta a la hora

(2) El dficit no financiero se define como la diferencia entre los derechos reconoci- dos netos de los captulos 1 al 7 del Presupuesto de ingresos y las obligaciones reconocidas netas de los captulos 1 al 7 del Presupuesto de gastos.

(3) En los siguientes epgrafes nos referiremos ms ampliamente al concepto de entidad a travs de diferentes enfoques.

688 Bemardino Benito Lpez ar&icul~s EL CONCEPTO DE ENTIDAD EN CONTABILIDAD PUBLICA doctrinales

de determinar cules son las organizaciones que deben englobarse en el concepto de entidad informativa, a fin de poder elaborar y presentar la informacin contable referida a la misma. As, analizaremos en primer lugar, el tratamiento que el concepto de entidad ha recibido en el seno de las principales teoras contables, y luego estudiaremos dichos criterios delimitadores, para lo cual nos sern de gran utilidad los pronunciamientos que a este respecto han emitido la American Accounting Asso- ciation (AAA), el Governmental Accounting Standards Board (GASB), el Canadian Institute of Chartered Accountants (CICA) y la Ordre des Ex- perts Comptables de Francia (OECF). Finalizaremos repasando el tratamiento que a la entidad se le ha dado en el nuevo marco contable pblico espaol, que como ya es conocido se ha concretado en un conjunto de Documentos sobre principios y normas contables pblicas y en el nuevo Plan General de Contabilidad Pblica.

2. EL CONCEPTO DE ENTIDAD EN LOS ENFOQUES TEORICOS TRADICIONALES

Entre las distintas teoras que se han ocupado del concepto de entidad es frecuente entre los distintos autores destacar los siguientes enfoques (4):

1. Teora del propietario. 2. Teora de la entidad. 3. Teora del fondo. 4. Teora del manager.

La teora del propietrio concibe la organizacin exclusivamente en los trminos de sus propietarios. La entidad sobre la que se informa es entonces la organizacin tal como la conciben sus propietarios. En este caso, la contabilidad se dirige hacia los accionistas y se redacta de acuerdo con sus preferencias, de tal forma que el balance de situacin se convier- te en el estado que muestra la posicin financiera de los accionistas, mientras que la cuenta de resultados muestra los cambios habidos en esa situacin financiera. Se cumplira, pues, la siguiente ecuacin:

(4) Puede verse, entre otros: TUA PEREDA, J. (1983, captulo 18); HENDRIKSEN, E. S. (1974, pp. 114-117); BELKAOUI, A. (1985, pp. 224-228); MEYER, P. (1973); JONES, R., y PENDLE- BURY, M. (1992, pp. 128-133); BELLOSTAS, A. J., y MONEVA, J. M. (1994).

aficdos Beinardino Benito Lpez doctrinales EL CONCEPTO DE ENTIDAD EN CONTABILIDAD PUBLICA 689

I Activos - Deudas = Patrimonio neto I l La teora de la entidad, a diferencia de la anterior, reconoce la existen-

cia de una organizacin separada totalmente de los propios intereses de los accionistas. La organizacin se considera con total independencia de la personalidad de sus propietarios, los cuales tendrn la misma importancia que el resto de los interesados en los estados financieros de esa organizacin. Bajo este enfoque tendremos la siguiente ecuacin:

Activos = Deudas

La teora del fondo fue desarrollada por Vatter (1947) en el contexto de la contabilidad empresarial reconociendo l mismo que las dos anteriores teoras tenan una debilidad inaceptable. La teora del propietario, por una parte, impeda que el modelo satisfaciese los intereses de otros usuarios de la informacin que tambin son importantes, mientras que la teora de la entidad, a pesar de solucionar este problema, introduca el de la dificultad de definir los lmites de la unidad a considerar.

En consecuencia, Vatter propuso que la entidad sobre la que deba informarse era conveniente definirla como fondo y que las organizaciones podran ser vistas como un fondo o un grupo de fondos. Esto significa que si la organizacin presenta un conjunto de fondos, los estados financieros de esa organizacin debern entonces presentar agregados todos esos fondos constituidos.

Por supuesto, la decisin sobre los fondos a constituir y las reas que deben cubrir es algo artificial.

Una de las definiciones ms citadas sobre lo que debe entenderse por fondo es la dada por el Statement nmero 1 del National Council on Go- vernmental Accounting (NCGA) (1980, principio 2):

Un fondo se define como una entidad fiscal y contable con un propio juego de cuentas para registrar la tesoren'a y otros recursos financieros, junto con los correspondientes pasivos y netos o saldos, y las modificaciones respectivas, que se segregan con el fin de llevar a cabo actividades determinadas o cumplir ciertos objetivos de acuerdo con regulaciones, restricciones o limitaciones especficas.

La teora del fondo elaborada por Vatter ha sido el fundamento de lo que en la actualidad se conoce como contabilidad de fondos, la cual est profundamente arraigada en los sistemas contables adoptados por las or-

. ganizaciones sometidas al rgimen de la Contabilidad Pblica en los pa- ses anglosajones, hasta el punto de que Mickesell y Hay (1969, p. 4) lle-

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gan a afirmar que la importancia del fondo en las finanzas pblicas ex- plica el empleo de la expresin contabilidad de fondos para caracterizar la contabilidad a nivel gubernamental)) (5).

La teora del manager es una variante de la teora del fondo en el sentido de que concibe a la organizacin, no como un conjunto de fondos, sino como una serie de centros de responsabilidad. Cada uno de estos centros de responsabilidad es controlado por un manager, el cual es responsable de los logros alcanzados por su unidad. De esta forma, los in- formes financieros presentados por la organizacin resultan de la agregacin de los presentados por cada centro de responsabilidad.

Este sistema puede tener fcil aplicacin en los organismos pblicos, donde la burocracia existente parcela las tareas a realizar de acuerdo con unos patrones bien definidos en funcin de las lneas de responsabilidad existentes.

Holder, en un estudio encargado por el NCGA (1980), se ocup de analizar la aplicacin de los enfoques anteriores al mbito de la Contabi- lidad Pblica concluyendo que la teora del fondo y, sobre todo la teora del manager, eran las ms apropiadas. En su opinin, la entidad contable de la que informar debera derivarse de la autoridad para administrar y gastar el dinero pblico.

En la concepcin de Holder est presente un objetivo fundamental de la informacin contable pblica como es la rendicin de cuentas, el cual va parejo a las nociones de responsabilidad y control.

Son, precisamente, estos tres conceptos de responSabilidad, control y rendicin de cuentas los que de alguna manera han estado a la hora de formular los criterios que deben tenerse en cuenta en la identifi- cacin del permetro contable de la entidad sobre la que elaborar los estados financieros. De estos criterios destacan, por mostrarse ms operati- vos, los siguientes: - Aquellos que se basan en la vinculacin existente en la obtencin y

transferencia de los recursos. - Los que se centran en el concepto de responsabilidad poltica, se-

gn el cual deben informar quienes sean polticamente responsables de la gestin de los recursos.

(5) Sobre la utilizacin de esta contabilidad de fondos puede verse, entre otros: SANCHEZ ARROYO, G. (1990, pp. 152-190); MORENO SEIJAS, J. M." (1992a y 1992b); MEJIA, A. (1981); CALZADO, Y., y GARCIA, T. (1994); HENKE, HAY, y ENGSTROM (1993); BEAN, GAUTHIER, y GLICK (1988).


- Aquellos que tienen como base el concepto de propiedad y de con- , trol, similar al utilizado para definir los grupos empresariales.

1

En las pginas que siguen nos detendremos en el estudio del segundo y tercer criterio, dado que el primero queda implcito en ellos, en el sentido de que si un ente se financia mayoritariamente con recursos de otra organizacin, y salvo que su autonoma fuese total, lo normal ser que sta sea quien tericamente ejerza el poder sobre aqulla, o bien respon- da polticamente de su gestin.

3. DELIMITACION DE LA ENTIDAD CONTABLE INFORMATIVA l l

Heald (1983, p. 155), refirindose a la responsabilidad que debe presi- dir la gestin de los fondos pblicos, seala que el crecimiento del sector pblico, tanto en trminos cuantitativos como de diversidad de sus actividades, ha extendido la tradicional maquinaria de responsabilidad poltica, pesadamente dependiente bajo la relacin formal entre el Orga- no ejecutivo y el Legislativo. Han emergido diferentes alternativas de cules son los vnculos de responsabilidad para tratar de dar diferentes respuestas a la sustancia y forma de la rendicin de cuentas. Los conceptos de responsabilidad que ahora dominan el debate son la responsabilidad poltica, la responsabilidad directiva o de gestin y la responsabilidad legal.

Entre las diversas manifestaciones de la responsabilidad poltica destacan, segn este autor, la garanta de los sistemas parlamentarios, la de- legacin de control y el compromiso con los electores.

Tambin Glynn (1985, p. 143) se refiere a la responsabilidad en trminos parecidos, cuando afirma que la responsabilidad en el sector pblico significa que las personas encargadas de ejecutar presupuestos y de llevar a cabo determinadas polticas deberan estar obligadas a dar una explicacin de sus acciones al electorado .

Fue precisamente la AAA (1970) el primer organismo normalizador que introdujo el concepto de responsabilidad como criterio delimitador de la entidad contable pblica. As, tras decir que la entidad ((determina las particulares reas de inters sobre las cuales informar)) identifica cuatro tipos relevantes de entidad (pp. 85-86):

2 Bemardino Benito L6pez artculos EL CONCEPTO DE ENTIDAD EN CONTABILIDAD PUBLICA doctrinales

- Un Gobierno, que puede ser estatal, de una ciudad, de un condaclo, o bien todo el Gobierno federal.

- Una Entidad organizativa dentro de un Gobierno (agencia, depar- tamento, oficina, etc.).

- Un programa. A menudo los programas sobrepasan los lmites de la entidad y tambin es frecuente encontrar varios programas des- arrollados por una nica agencia. Cuando ocurre alguna de estas situaciones es necesario distinguir el programa como una entidad separada.

- Un fondo. Se trata de una entidad fiscal creada para contabilizar los recursos u otros activos que tienen alguna restriccin, caracte- rstica o requisito.

A continuacin, se aade que en la discusin que surge en torno a la rendicin de cuentas y al control, parece oportuno sealar que el concepto ms apropiado de entidad es el de centro de responsabilidad. La rendicin de cuentas se asegura en trminos de responsabilidad asigna- da, y el control es posible a travs de la autoridad que se ha concedido a los responsables individuales. Por tanto, la informacin debe ser recogi- da y representada en trminos de responsabilidad si se pretende conseguir los objetivos de rendicin de cuentas y control)).

El pronunciamiento aclara que en los Gobiernos, en las unidades organizativas que existen dentro de los mismos y en los programas no es difcil identificar centros de responsabilidad, en el sentido de que siempre ser posible identificar a personas que sean responsables de la gestin de esos centros. Ahora bien, el concepto de fondo como centro de responsabilidad resulta ms cuestionable debido a que el fondo se orien- ta hacia el control fiscal y a la salvaguardia de los recursos que podrn gastarse ms que a la rendicin de cuentas, entendida sta como rendicin de la gestin realizada.

En definitiva, como dice Vela Bargues (1992, p. 202), la postura que defiende la AAA en este trabajo se inclina por el concepto de entidad ba- sado en la teora del manager.

Al igual que la AAA, el GASB public en 1991 el Statement nmero 14, The Financia1 Reporting Entity)), donde seala que el concepto que sirve de base para la definicin de una entidad contable es que los agen- tes o poderes pblicos elegidos son responsables ante los ciudadanos de sus acciones:

Dado que uno de los objetivos de la informacin financiera es suministrar a los usuarios de la misma el grado de cumplimiento de

artculos Bemardino Benito Lpez l 693 . 1 doctrinales EL CONCEPTO DE ENTIDAD EN CONTABILIDAD PUBLICA l

sus representantes elegidos, la -definicin de entidad contable debera estar basada en la responsabilidad)) (prr. 12).

Por otra parte, el prrafo 8 tambin establece que: ... los elegidos deben rendir cuenta a los ciudadanos de sus decisiones polticas, sin distinguir si las mismas han sido tomadas a travs del Gobierno principal o de . otros organismos especialmente creados)).

Bajo estas premisas la entidad contable estar formada por: a) El Gobierno principal (prinzary govenzment), que puede estar re-

presentado por el Gobierno de un Estado federal, o de un municipio, condado, distrito escolar, comisin, o cualquier otra unidad gubernamental.

b) Las organizaciones de las cuales el Gobierno principal es responsable, o lo que es lo mismo, rinde las cuentas (f'i1zancially accoulzta- ble).

c) Otro tipo de organizaciones en las que la naturaleza e importancia de sus operaciones con el Gobierno principal son tales que su exclusin podra provocar que los estados financieros de la entidad contable estuviesen incompletos. Por ejemplo, una joint-venture en la que participe el Gobierno principal.

De acuerdo con esta delimitacin; el GASB pormenoriza en su anlisis y establece que corresponder al Gobierno principal la obligacin de informar, para lo cual deber aadir a su propia informacin contable la de las organizaciones de los puntos b) y c) anteriores, sin que ello signifi- que que dichas organizaciones queden exentas, a su vez, de elaborar y rendir la informacin que les afecta.

Segn el GASB deben observarse simultneamente tres criterios para que una organizacin pueda considerarse gobierno pri;zcipal:

a) Tener u;z equipo dirigente elegido e indepelzdiente. b) Ser jurdicanzelzte ilzdepelzdiente, lo cual se deriva de tener un nom-

bre propio, del derecho a promover justicia en su propio nombre sin tener que recurrir a otro tipo de organizacin, y el derecho a comprar, vender, alquilar o hipotecar sus bienes en nombre propio.

c) Ser fiscalnzelzte iuzdependielztes de otras ulzidades gubenzanzeu2tales1 para lo cual debern cumplirse tres condiciones: - tener autonoma para establecer sus presupuestos, - tener capacidad para poner o quitar impuestos, y


- poder endeudarse sin pedir autorizacin a ninguna otra entidad, si bien es posible que pueda existir la obligacin de verificar el importe de los prstamos en funcin de determinadas limitaciones que pudieran existir.

El criterio para la inclusin o exclusin de las distintas organizaciones en la entidad, coino dijimos anteriormente, se basa en la obligacin de rendir cuentas financieramente de las actividades de los organismos que integran la entidad. Dicho criterio es diferente al manifestado por el Na- tional Council on Governmental Accounting (NCGA) (6), segn el cual la responsabilidad era de control y no de rendicin de cuentas (Lande, 1994, p. 32).

Este ejercicio de responsabilidad por parte del Gobierno principal, que obligar a las organizaciones de las que rinde cuentas (grupo de la letra b a que antes nos referamos) a formar la Entidad contable, podr manifestarse de alguna de las siguientes formas: - Capacidad para izfluir en las operaciones de la orgazizacilz. El Go-

bierno principal tiene la capacidad de imponer su voluntad en la organizacin, en el sentido de influir en sus programas, proyectos, o actividades, o en el nivel de servicios que presta.

- Seleccin de los dirigentes de la organizacin. El Gobierno principal tiene poder suficiente para nombrar a los directivos de la organizacin y, consiguientemente, puede influir en sus decisiones.

- Izterdepe~zdencia financiera. Se refiere a que el Gobierno principal es el titular de los recursos de la organizacin, est obligado legal- mente o de alguna otra forma a financiar los dficits de la organizacin, o a facilitarle los recursos financieros suficientes, o bien es- t obligado de alguna manera a hacer frente a las deudas de la organizacin.

- Dependezcia fiscal. Una organizacin depende fiscalmente del Go- bierno principal si no est capacitada para realizar su presupuesto,

(6) El NCGA fue el organismo normalizador de la Contabilidad Pblica en EE.UU que precedi al GASB, y public dos normas sobre el concepto de entidad contable en las organizaciones gubernamentales a las que luego sustituy el Statement nmero 14: - Statement nm. 3, ((Defining the Governmental Reporting Entity, publicado en di-

ciembre de 1981. Esta norma se complet en septiembre de 1983 con la Interpreta- tion nmero 7, ((Clarification as to the Applications of the Criteria in NCGA State- ment 3 Defining the Govei-nmental Repoi-ting Entity)).

- Statement nmero 7, ((Financia1 Reporting for Components Units within the Go- vernmental Reporting Entityx, publicado en enero de 1984.


exigir impuestos o establecer tasas y contribuciones especiales, o emitir deuda pblica sin el permiso del Gobierno principal.

El GASB ha elaborado un cuadro (ver cuadrod 1) donde se ponen de manifiesto las distintas posibilidades que pueden darse en este ejercicio de responsabilidad y cmo repercuten a la hora de considerar la inclusin o exclusin de las distintas organizaciones en el grupo pblico (entidad contable), junto con el Gobierno principal.

Una vez identificadas las organizaciones que componen el grupo se deber proceder a la presentacin de la informacin econmico-financiera del mismo, tarea que corresponde al Gobierno principal. Dado que en la Contabilidad Pblica americana las diferentes actividades realizadas por los organismos pblicos se presentan en fondos, una presentacin global de tales fondos no tendra mucho sentido, por lo que los estados financieros se presentan en forma de cuadros con tantas columnas como fondos. A continuacin, se retoma cada uno de estos fondos y en los estados anexos se ofrece una informacin ms detallada de los mismos.


CUADRO 1 ARBOL DE DECISION DEL STATEMENT NUM. 14 DEL GASB

Fonna parte del GP. Las cuentas de la POC

se integran en las del GP

La POC es juridicamente NO El GP tiene poder - NO independiente? sobre la POC?

L

No forma parte del Gobieino piincipal

I I

l

I El GP puede imponer sus decisiones a la POC?

NO

l l l

NO

El GP nombia a la mayoria de los miemboros dirigentes de la POC?

SI l

La POC no forma parte de la entidad contable

Sera errneo excluir a la POC como consecuencia de sus relaciones con el GP?

SI

NO NO

Las cuentas de la POC deberan presentarse dis- cretamenten

SI mente al GP?

Se aplica el criterio de dependencia fiscal?

-

.

La LOC provee sei-vicios exclusiva o casi exc lu s i~~a -

Las cuentas de la POC se integran en las del GP

NO

Es que los equipos dirigentes son id- neos?

Existe una in- terdependencia financiera?

NO

SI

POC = Potencial organizacin componente del Gobierno principal. GP = Gobierno Principal.

NO OC = Organizacin componente de la entidad contable. NOTA: Una potencial organizacin componente de la entidad contable de la que el Gobierno princi-

-

Es u n a organizacin de la que basta i n f O ~ a r en las notas explicativas

SI SI

pal es responsable financieramente puede ser fiscalmente dependiente de otro Gobierno. Una orga- nizacibn no deber figurar nada ms que en una sola entidad contable. Deber utilizarse un juicio profesional para determinar la entidad contable ms apropiada. El Gobierno principal que nombra la mayora de las personas que forman el equipo dirigente de alguna organizacin debena recoger la informacin que se requiere sobre las Organizaciones emparentadasn.

Ver NOTA de abajo

artculos Bemardino Benito L6pez l doctrinales EL CONCEPTO DE ENTIDAD EN CONTABILIDAD PUBLICA 697 ~

Es una organizacin de la que basta informar en las notas explicativas. Adems de la informacin econmico-financiera de la entidad conta-

ble, tambin debern acompaarse unas notas explicativas que el GASB define de la siguiente forma (prr. 61):

Las notas de los estados financieros deben incluir una breve descripcin de las organizaciones y del Gobierno principal que forman la entidad contable, as como de sus relaciones. Esta informacin debe mencionar los criterios de inclusin de las organizaciones y la manera de la que se informan en los estados financieros. Las notas tambin deben incluir informacin sobre la forma empleada en la obtencin de los estados financieros de las organizaciones in- tegradas en la entidad.

Por ltimo, el Statement nmero 14 se detiene en el anlisis de las organizaciones a que nos referamos en la letra c) de pginas anteriores, es decir, aquellas que sin estar estrechamente relacionadas con el Gobierno principal, su exclusin podra provocar que los estados financieros de la entidad contable estuviesen imcompletos. Para ello, establece un listado de caractersticas de esas organizaciones y la informacin que resulta ms apropiada para recoger en los estados financieros de la entidad contable:

1. Ovganizaciolzes enzpare1ztadas (crelated ovgalzizatiolzs). Se trata de organizaciones en las que el Gobierno principal es responsable en la medida en que nombra a la mayora de su equipo dirigente, si bien la responsabilidad no es financiera. El Gobierno principal debe completar las notas explicativas mencionando la presencia de estas organizaciones y cules son sus relaciones.

2. Las cjoint-velztures. Siguiendo al GASB (prr. 69) pueden diferen- ciarse dos tipos de relaciones: - Una relacin financiera que se concreta en una participacin en

el capital social. En este caso el Gobierno principal debe reeva- luar esta participacin en funcin de los capitales propios de la joilzt-venture, lo cual se consigue aplicando el mtodo de consolidacin de puesta en equivalencia (equity method). Las notas explicativas debern mencionar adems la descripcin de la relacin y de la participacin, as como toda aquella informacin que permita al usuario evaluar la gestin de la joi~zt-veizture, por si en un futuro ello redundara en la posicin financiera del Go- bierno principal.


- Una relacin financiera concretada slo en el aval de las deudas. Aqu slo se precisar informacin sobre tales deudas, que se recoger en las notas explicativas.

3. Organismos pblicos dirigidos por representantes de varias organizaciones y que se diferencia de las ((joint-ventures en que no tienen t ~ t z inters finalzciero COIIZIZ. En tal caso slo se requerir una informacin adicional en las notas explicativas.

Este criterio, como ya dijimos anteriormente, es muy parecido al utilizado para definir a los grupos empresariales, en el sentido de que forma- rn el grupo consolidable aquellos entes de los que la entidad responsable de informar posea una determinada participacin en sus recursos propios, o la propiedad de los elementos de su activo, o un nmero de acciones que le den derecho a nombrar la mayora de los miembros del Consejo de Adininistracin, o pueda nombrar a los rganos de direccin.

El CICA fue uno de los primeros organismos normalizadores en pro- nunciarse a favor de este criterio para delimitar el permetro contable del grupo, emitiendo para ello el Public Sector Accounting Statement nmero 4, ((Defining the Governmental Reporting Entity)).

El propsito de este Documento es definir cules son los organismos que deben incluirse en el permetro contable de la entidad, con el objetivo fundamental de determinar las actividad es.^ los recursos financieros que deben recogerse en los estados contables de la misma. Se contienen, igualmente, recomendaciones sobre la contabilizacin y presentacin de las actividades econmico-financieras de estos organismos, as como de las inversiones a largo plazo y de los bienes fiduciarios.

Este organismo se pronuncia en trminos parecidos a como lo hace el GASB y dice que la obligacin de rendir cuentas es el concepto de base para determinar las actividades financieras que deben incluirse en el permetro contable de un Gobierno)) (prr. 9)) entendiendo por Gobierno el Federal de Canad, los provinciales y los municipales. Consiguientemen- te, el permetro contable del Gobierno debe,englobar los organismos que tienen que rendir cuenta de la gestin de sus actividades y de sus recursos financieros bien a un ministro, o bien directamente al cuerpo legislativo, y que pertenecen al Gobierno o estn bajo su control)) (prr. 13). Se deduce, pues, que ser el Gobierno principal el ente responsable


de elaborar y presentar los estados financieros del conjunto de organismos que componen la entidad de la que se informa.

El CICA advierte que un buen nmero de organismos reglamentados por el Gobierno o que dependen financieramente del mismo pueden estar influenciados por dicho organismo, pero en ausencia de un lazo de propiedad o de control, estos organismos no son incluidos en el permetro contable del Gobierno. Por ejemplo, la mayor parte de las universidades y hospitales se encontraran excluidos de ese permetro contable del Go- bierno. Tambin quedan fuera los bienes fiduciarios que le han sido con- fiados al Gobierno o a los diversos organismos que l mismo controla.

Se entiende que el Gobierno es considerado propietario de un organismo cuando lo ha creado o lo ha adquirido con recursos pblicos, y cuando posee, directa o indirectamente, la propiedad de los elementos del activo neto de este organismo o de un nmero de acciones que le dan derecho a nombrar a la mayora de los miembros del Consejo de Admi- nistracin.

Por otro lado, el Gobierno controla un organismo cuando determina las polticas financieras y administrativas de ese organismo en virtud de poderes que le son conferidos por disposiciones contenidas en las leyes pertinentes, o en el hecho de que nombra la alta direccin del organismo o la mayora de los miembros de la instancia dirigente: miembros del Consejo de Administracin, miembros del Consejo de Gobernadores, co- misarios, etc.

En lo que respecta a la contabilizacin y presentacin de las actividades realizadas por los organismos incluidos en el permetro contable del gobierno, el CICA propone la integracin global como mtodo de consolidacin ms apropiado, si bien no podr utilizarse para recoger en los estados financieros del Gobierno la informacin contable que se deriva de las empresas gubernamentales (7). Para estas empresas se propone una especie de mtodo de puesta en equivalencia modificado (modified equity method) que permita presentar la informacin contable de las mismas de acuerdo con los principios generalmente aceptados en la prctica empresarial. De esta forma se consigue integrar la situacin financiera

(7) El CICA entiende por empresa gubernamental un ente englobado en el permetro contable del Gobierno que tiene los poderes financieros y administrativos necesarios para realizar actividades comerciales (incluyendo la celebracin de contratos), siendo la venta de bienes o la prestacin de seivicios a particulares u organismos no gubernamentales la actividad principal y su ms importante fuente de recursos. Las empresas guberna- mentalesproveen, por ejemplo, los seivicios de suministi-o de agua, gas y electricidad, transporte areo y feii-oviario, servicios de comunicacin como el telfono, seguros, salud e higiene en el trabajo, y venta de alcoholes)) (prr. 19).

700 Bemardino Benito L6pez artc~los EL CONCEPTO DE ENTIDAD EN CONTABILIDAD PUBLICA doctrinales

neta y los resultados de explotacin de las diversas empresas gubernamentales en los estados financieros del Gobierno. Los activos netos y los beneficios son reagrupados y mostrados mediante el ajuste oportuno en las rbricas correspondientes del balance de situacin del Gobierno que reflejen la inversin de ste en dichas empresas, y los beneficios o prdi- das se recogen en el estado de ingresos y gastos, pero bajo una rbrica especfica.

Ahora bien, dado que el mtodo modificado de puesta en equivalencia ofrece una informacin muy condensada ser preciso, adems, presentar en forma de notas explicativas determinada informacin que pueda resultar muy til a los usuarios de cara a evaluar la capacidad de estas empresas para generar ingresos y as poder contribuir a financiar sus propias actividades, o incluso proporcionar excedentes al Gobierno. Esta informacin complementaria se resume en la siguiente:

a) Indicacin del activo y pasivo, total de ingresos y gastos, y el bene- ficio o prdida del ejercicio.

b) Naturaleza e importe del ajuste practicado para determinar el montante global que figura en el balance y en la cuenta de resultados del Gobierno.

c) Operaciones, y cuantas de las mismas, realizadas con otros organismos incluidos en el permetro contable del Gobierno.

d) Compromisos financieros y potenciales pasivos. e) Restricciones que pudieran existir sobre la utilizacin de determi-

nados activos.

Por lo que respecta a las inversiones a largo plazo realizadas por el Gobierno en organismos excluidos de su permetro contable, debern figurar por su precio de adquisicin corregido por las posibles bajas que pudieran producirse. En cuanto a los bienes entregados en rgimen fiduciario al Gobierno o a entes que se incluyan en su permetro contable, el CICA establece que debern ser excluidos de dicho permetro, si bien deber darse cuenta de los mismos en las notas explicativas.

El CICA termina diciendo que tambin deber recogerse en las notas explicativas un listado de los organismos englobados en el permetro contable, indicando claramente cules se han presentado siguiendo el mtodo modificado de puesta en equivalencia. Adems, debern descri- birse los bienes posedos por el Gobierno en rgimen fiduciario, los cuales quedan fuera del permetro contable.

Otro de los colectivos profesionales que se ha mostrado partidario de la aplicacin de este criterio de propiedad y de control en la delimitacin

articulas Bemardino Benito Lpez 70 31 doctrinales EL CONCEPTO DE ENTIDAD EN CONTABILIDAD PUBLICA

de las entidades contables pblicas ha sido la OECF. Efectivamente, tras la reforma experimentada en Francia por la Ley nmero 92-125, de 6 de febrero de 1992, relativa a la Administracin Territorial de la Repblica, las organizaciones que forman el sector pblico local se han visto obligadas a ofrecer una informacin consolidada sobre los siguientes aspectos (C. RafFin y S. Sarano, 1993, p. 16):

Datos sintetizados del conjunto de entes que forman cada una de las Administraciones municipales, lo cual se traduce en la presentacin consolidada del presupuesto principal y de los presupuestos anexos. Una lista de las asociaciones que reciben subvenciones de la Ha- cienda municipal, la naturaleza y el montante de las prestaciones que realizan, las cuentas de los organismos de cooperacin inter- municipal, as como las cuentas de los organismos en los que el municipio (la commune) tiene una parte del capital, ha garantizado un prstamo, o ha concedido una subvencin.

Esta nueva situacin producida en la Contabilidad Pblica municipal francesa motiv que la OECF elaborara un Documento (1992) donde se aborda la problemtica derivada de la consolidacin de las cuentas de las Corporaciones Locales (8)) constituyendo a nuestro juicio un manual de indudable inters por la claridad y minuciosidad con que se tratan todos los temas.

Por analoga con los principios contenidos en la 7." Directiva europea y las reglas sobre consolidacin de las sociedades comerciales, la OECF establece que el criterio determinante para decidir la entrada de una entidad consolidable (entit consolidable) en el permetro contable de la entidad consolidante (erztit consolidante) ser el nivel de control ejercido por sta sobre aqulla. Este nivel de control podr ser de derecho, contractual, o de hecho, producindose las siguientes situaciones: - Control exclusivo y total de derecho sobre adnzinistraciolzes pblicas

sin perso~zalidad jurdica. Se trata de organizaciones que slo disponen de autonoma financiera.

(8) Segn este Documento son susceptibles de formar una entidad contable consolidable las regiones, los departamentos, los municipios, las colectividades de ultramar con estatuto particular, las comunidades urbanas, las agrupaciones de municipios, las agrupaciones de ciudades, los sindicatos de nueva aglomeracin, los distritos y los sindicatos in- termunicipales.


- Control exclusivo y total de derecho sobre administraciones pblicas con personalidad jurdica. Se trata de organizaciones dotadas de personalidad jurdica y de autonoma financiera, donde el control es total. - Control exclusivo de derecho o de heclzo sobre entes con personalidad

jurdica. Esta categora est constituida principalmente por sociedades de economa mixta local (parecidas a las empresas pblicas participadas por la Administracin Local espaola), oficinas pblicas de construccin y asociaciones en las que la entidad consolidante slo posee el control frente a una parte minoritaria representada por otros colectivos o accionistas. Tambin se incluyen las entidades intennunicipales, cuando uno de los municipios que particip en su creacin posea el control de derecho o de hecho sobre las mismas.

En este caso, el control exclusivo es de derecho cuando la entidad consolidante tiene la mayora de los derechos de voto de la consolidable, mientras que es de hecho en los siguientes casos: - La entidad principal (la que va a informar), o lo que es lo mismo, la

entidad consolidante, posee entre el 40 por 100 y el 50 por 100 de los derechos de voto y ha nombrado a los rganos de direccin de la entidad consolidable al menos durante dos aos seguidos.

- La entidad principal nombra a la mayora de los rganos de direccin.

- Las aportaciones monetarias o en especie (personal, medios tcni- cos, etc.) representan ms del 50 por 100 del montante total de los recursos de la entidad consolidable.

- Control compartido de dereclzo o de lzeclzo sobre entidades con personalidad jurdica. El control se considera compartido cuando los criterios de control exclusivo definidos anteriormente no son verificados por ninguna de las organizaciones participantes. La decisin de consolidar o no la entidad en cuestin en las cuentas de la entidad principal estar some- tida a la nocin de umbral de significacin)) (seuil de signification), a la que nos referiremos a continuacin. En todo caso, si el control est muy diversificado ser preferible no consolidar la entidad.

Una vez sealadas las cuatro posibles situaciones de control ejercido por la entidad consolidante sobre las entidades susceptibles de consolidacin, el Documento de la OECF apunta que el principio general a tener en cuenta a la hora de formar las cuentas del grupo consolidado es el de excluir del permetro contable slo a aquellas organizaciones cuyo peso relativo en el conjunto consolidado sea poco significativo y aquellas otras de las que no se pueda disponer de informacin en tiempo oportuno.

artculos Bemardino Benito Lpez EL CONCEPTO DE ENTIDAD EN CONTABILIDAD PUBLICA 703 doctrinales

El pronunciamiento francs considera que el umbral de significacin)) para que un organismo forme parte del permetro contable de la entidad consolidante se sita como mnimo en el 20 por 100 de participacin de sta en los fondos propios de aqul, o bien en el 20 por 100 de sus ingresos por transferencias corrientes.

Ahora bien, y salvo causa justificada, existen las siguientes limitaciones a la exclusin de determinados entes: - El montante total de los recursos propios no consolidados no po-

dr exceder del 10 por 100 del total del balance de la entidad consolidante.

- Los ingresos por transferencias corrientes recibidos por las entidades no consolidadas no podrn superar el 10 por 100 del total de los gastos por transferencias corrientes de la entidad consolidante.

- El total de los recursos humanos (en francos, en horas, o en nmero de personas) y materiales (en francos, en metros cuadrados, o en cualquier otra cantidad) puestos a disposicin de las entidades no consolidadas deber ser inferior al 10 por 100 del total de recursos humanos y materiales de cuyo uso dispone la entidad consolidante.

Por lo que respecta a la informacin contable consolidada que deber ofrecer la entidad consolidante, la OECF propone que deber compren- der el balance de situacin, la cuenta de resultados, el anexo, el cuadro de financiacin y el plan plurianual; y para su elaboracin dispone que la eleccin del mtodo de consolidacin a aplicar depender de los criterios siguientes: - Participacin en los fondos propios. - Contribucin directa o indirecta en el funcionamiento (subvencio-

nes, puesta a dispos'icin de recursos humanos y materiales, etc.). - Ejercicio de un poder de direccin o de organizacin. De acuerdo con estos criterios, el cuadro 2 muestra el mtodo de con-

solidacin elegido.


CUADRO 2 ELECCION DEL METODO DE CONSOLIDACION

4. EL CONCEPTO DE ENTIDAD EN EL NUEVO MARCO CONTABLE PUBLICO ESPAOL

METODO DE CONSOLIDACION

Integracin global.

Agregacin global.

Puesta en equivalencia.

Integracin proporcional.

Agregacin proporcional.

A diferencia de los pronunciamientos anteriores, la ((Comisin de Principios y Normas Contables Pblicas)) creada en Espaa (9) no ha considerado oportuno dedicar alguno de sus Documentos al estudio mo- nogrfico de todos los aspectos relacionados con el concepto de entidad

CRITERIO UTILIZADO

Las entidades consolidadas estn bajo el control exclusvo de la entidad consolidante. Este control podr ser de derecho, contractual o de hecho.

Se aplicar en la consolidacin de los presupuestos.

La entidad consolidante participa en el capital social de las entidades consolidadas y ejerce sobre ellas una influencia notable. Esta influencia notable se traduce en que se posee, directa o indirectamente, el 20 por 100 de los derechos de voto.

Las entidades consolidadas son controladas con- juntamente por vanas entidades o accionistas, es decir, el capital est repartido entre varios socios.

Este mtodo se aplica cuando no existe participacin de la entidad consolidante en el capital de la entidad consolidable, pero es deseable integrar proporcinalmente los elementos del balance y de la cuenta de resultados con arreglo a algn otro criterio de los formulados en el umbral de significacin.

(9) Recordemos que por Resolucin de la Secretara de Estado de Hacienda de 28 de diciembre de 1990 se cre un grupo de trabajo integrado por profesionales de las distintas Administraciones Pblicas, del campo universitario y de otras corporaciones e institucio- nes pblicas o privadas, denominado ((Comisin de Principios y Normas Contables Pbli- cas, con el objeto de definir un marco conceptual que modele e informe la normativa y praxis contable.

adcul~s Bemardino Benito Lpez doctrinales EL CONCEPTO DE ENTIDAD EN CONTABILIDAD PUBLICA

705

contable, al menos hasta la fecha de redaccin de este trabajo (mayo de 1995). No obstante, sabemos que en el nimo de la Comisin est ela- . borar un Documento sobre consolidacin de la informacin econmico- financiera de todos los organismos que formasen la entidad previamente delimitada, si bien desconocemos el grado de avance de este Documento.

An a pesar de la falta de este pronunciamiento, la definicin de entidad contable s que ha estado presente en algunos de los Documentos ya finalizados por la Comisin. As, el Documento nmero 1, ((Principios contables pblicos (IGAE, 1994, p. 35), consciente de la necesidad de incluir entre dichos principios uno que delimitara el concepto de entidad, lo describe de la siguiente manera:

Todo sujeto pblico con personalidad jurdica dotado de un presupuesto de gastos e ingresos propio constituir una entidad contable; cuando las estructuras organizativas y las necesidades de gestin e informacin lo requieran podrn crearse entidades contables subordinadas cuyo sistema contable est debidamente coordinado con el sistema central.))

El Documento nmero 7, ((Informacin econmico-financiera pblica (IGAE, 1994, pp. 169-204), concluido en fecha posterior a la del Do- cumento nmero 1, concreta mejor la definicin anterior y dice que constituye entidad contable pblica todo ente que, perteneciendo al sector pblico, tenga personalidad jurdica propia, presupuesto de gastos e ingresos diferenciado y deba formar y rendir las cuentas en rgimen de contabilidad pblica)) (p. 176).

Contina diciendo que pueden constituir subentidades contables p- blicas aquellos rganos que, formando parte de una entidad, tengan do- taciones diferenciadas en el presupuesto de la misma y competencias propias para su gestin)). Igualmente, podrn crearse subentidades cuando las estructuras organizativas y las necesidades de gestin e informacin lo requieran)), siempre y cuando su sistema contable est debidamente coordinado con el sistema central.

Por ltimo, el Documento nmero 7 seala que toda subentidad contable pblica debe elaborar de forma individualizada los Estados Finan- cieros que para la misma se definan y es responsable de la rendicin de los mismos)).

Observamos, pues, cmo en el caso espaol se ha considerado tambin como criterio determinante en la definicin de entidad el concepto de rendicin de cuentas, si bien no se dice nada, aunque lgicamente lo suponemos, de que la informacin contable elaborada en la subentidad deber consolidarse, integrarse o aadirse a la de la entidad principal de


la cual depende, al igual que ocurra en los pronunciamientos del GASB, CICA y OECF.

Tampoco se dice quin ser la entidad que informe y en este sentido Montesinos Julve (1993, p. 702) manifiesta que el criterio ms acorde con la realidad de los hechos en nuestro pas sera el que debe informar quien sea polticamente responsable de la gestin de los recursos, aunque el de la propiedad y el control puede resultar de alguna manera com- plementario y clarificador en determinadas circunstancias. A este respec- to, pensamos que el Documento de la OECF puede constituir un magnfico punto de referencia en el sector pblico espaol para delimitar el permetro contable de la entidad a informar.

Por otro lado, restringir la entidad contable a los entes y subentidades que rinden las cuentas en rgimen de Contabilidad Pblica no significa que queden fuera del permetro contable de la entidad principal las empresas pblicas que estuvieran bajo su dominio, situacin que de producirse provocara la presentacin de una informacin contable insuficien- te, con el consiguiente perjuicio para los usuarios de la misma. Pensamos que una posible solucin pasara por integrar estas empresas en los estados contables de la entidad principal a travs del mtodo de puesta en equivalencia, de una forma parecida a como lo hace el CICA con lo que denominaba ((empresas gubernamentales)), o tambin el pronunciamiento de la OECF, y dando adems una informacin adicional sobre distintos aspectos de dichas empresas pblicas que pudieran resultar interesantes de conocer.

El nuevo Plan General de Contabilidad Pblica (NPGCP) recientemen- te aprobado (10) no ha aadido ninguna novedad a lo anteriormente comentado y se ha limitado a dar una definicin muy genrica del principio de entidad contable:

((Constituye entidad contable todo ente con personalidad jurdica y presupuesto propio, que deba formar y rendir cuentas. Cuando las estructuras organizativas y las necesidades de gestin e informacin lo requieran podrn crearse subentidades cuyo sistema contable est debidamente coordinado con el sistema central.))

Adems, el punto primero de la Memoria recoge una serie de aspectos sobre los que deber informarse y que estn relacionados con la descripcin de la entidad contable de la que se elaboran las Cuentas Anuales; son los siguientes:

(10) Orden del Ministerio de Economa y Hacienda de 6 de mayo de 1994 (BOE de 20 de mayo).

artculos Bemardino Benito Lpez 707 doctrinales EL CONCEPTO DE ENTIDAD EN CONTABILIDAD PUBLICA l

- Estructura organizativa bsica de la entidad, as como su organizacin contable. l 1

- En los casos de organizacin contable descentralizada, se saala- rn las distintas subentidades contables en que se organice la entidad, as como la forma de coordinacin existente entre los sistemas contables de aqullas con el sistema central.

- Enumeracin de los principales responsables de la entidad y suben- I tidades, en su caso, tanto a nivel poltico como de gestin.

- Enumeracin de las entidades vinculadas al sujeto contable, distin- 1 guiendo: 1

o Organismos autnomos. e Entidades pblicas sometidas a derecho privado. 0 Entidades pblicas con estatuto jurdico especial.

Observamos cmo el NPGCP ha omitido tambin cualquier referencia a las sociedades o empresas sometidas al rgimen de contabilidad empresarial que estuvieran bajo el dominio de la entidad que va a informar (1 1).

Para terminar, creemos que puede ser til describir los pasos que en nuestra opinin deberan tenerse en cuenta para la obtencin de la informacin contable consolidada en las distintas Administraciones que forman el sector pblico espaol:

l." Delinzitacin. del pevnzetvo consolidable. Debe quedar perfectamente delimitado cul es el permetro de la entidad contable que va a informar, sobre la base de que ser sta la que a pviori consolide la infor- -

(11) Recordemos que dada la estructura actual del sector pblico espaol estn sometidas al rgimen de la contabilidad empresarial las siguientes organizaciones: - En el sector pblico estatal:

Las sociedades estatales definidas en el ai-tculo 6.1 del Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria (TRLGP), aprobado por Real Decreto Legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre (BOE de 29 de septiembre). Las entidades pblicas a que se refiere el ai-tculo 6.5 del TRLGP, cuyo estatuto jurdico especial disponga la aplicacin de la contabilidad empresarial.

- En el sector pblico autonmico: Las sociedades o empresas pblicas con forma mercantil. Las entidades pblicas sometidas al del-echo privado. Las entidades pblicas cuyo estatuto jurdico especial disponga expresamente la aplicacin de la contabilidad empresarial.

- En el sector pblico local: Las sociedades mercantiles.

708 Beinardino Benito Lpez artculos EL CONCEPTO DE ENTIDAD EN CONTABILIDAD PUBLICA doctrinales

macin econmico-financiera de todos aquellos entes con los que man- tenga, de derecho o de hecho, relaciones de dependencia. Slo en el caso de que determinadas entidades presenten un inters despreciable para la consecucin de la imagen fiel del conjunto, podrn ser excluidas del permetro. Esto requerir, de forma similar a como lo hace la OECF, la necesidad de definir un ((umbral de significacin.

En cualquier caso, parece lgico que antes de la fijacin de criterios para la inclusin o exclusin de una entidad en el permetro de la entidad contable que va a informar, ser preciso delimitar las diversas organizaciones que podran formar parte del grupo, as como las relaciones existentes entre las mismas.

2." Homogeizeizaciiz previa de la ilzforrnacilz contable de las diversas orgaizizaciovres que se incluyen en el pernzetro corzsolidable. En el caso de que todas ellas estn sometidas al NPGCP creemos que la consolidacin de la informacin econmico-financiera no debe presentar ningn problema, y si hubiera empresas u otros entes sometidos al rgimen de la contabilidad empresarial pensamos que tampoco deben existir excesivas dificultades, dada la similitud entre los Planes contables del sector privado y del sector pblico. De cualquier forma, y como ya dijimos anteriormente, la consolidacin contable de este tipo de organizaciones debe hacerse a travs del mtodo de puesta en equivalencia.

Esta homogeneizacin de la que hablamos tambin permitir conseguir uno de los objetivos de la consolidacin de las' cuentas pblicas: la comparabilidad de la informacin. Sin embargo, creemos que para conseguir la aorada normalizacin contable respecto a mtodos, procedimientos y sistemas de informacin en todas las entidades que forman el sector pblico espaol falta todava un buen camino por recorrer, aunque no cabe duda de que se est avanzando a pasos agigantados.

Un ejemplo de lo que falta por hacer se pone de manifiesto en el NPGCP, donde se dispone su obligatoriedad slo al sector pblico estatal, sin decir nada para el sector pblico autonmico y las entidades gestoras y servicios comunes de la Seguridad Social. Ello es as porque cada Comuni- dad Autnoma tiene competencia para regular su propia normativa econmico-financiera que incluye, entre otros aspectos, el rgimen de contabilidad aplicable a los mismos. Igual ocurre con la Seguridad Social (12).

(12) En la Seguridad Social, a diferencia del resto del sector pblico, donde la IGAE es el centro directivo de la contabilidad, las competencias en materia de contabilidad co- i-responden a la Secretai-a General para la Seguridad Social. Este organismo ha preferido llevar un camino distinto al recorrido por la IGAE y as el Plan de cuentas que actualmente se aplica en la Seguridad Social difiere del NPGCP. Efectivamente, a pai-tir de 1 de ene-


En el caso concreto de las Comunidades Autnomas se cre en el Con- sejo de Poltica Fiscal y Financiera un ((Grupo de Trabajo sobre Normali- zacin de la Informacin Contable)) formado por representantes de las diferentes Comunidades (normalmente los Interventores Generales) y de la IGAE, que en septiembre de 1992 public un Documento sobre Nor- malizacin contable de la informacin econmica y financiera del sector pblico)). El objeto fundamental de dicho Documento es llegar a un acuerdo respecto a las estructuras y definiciones contables a fin de que la informacin econmico-financiera ofrecida por la Administracin estatal y autonn~ica sea homognea, analizable e integrable (13).

Tambin se declara como sentir generalizado de todos los componen- tes del Grupo de Trabajo que en el ms breve plazo posible se suministre informacin agregada y consolidada para cada una de las Administracio- nes intervinientes, aunque dada la complejidad del problema se entiende prudente no concretar acuerdo alguno.

Ahora bien, dadas las fuertes presiones ejercidas por los representantes de algunas Comunidades Autnomas, negndose a aceptar la obligatoriedad de los criterios contables incluidos en el citado Documento (14), ro de 1993 se puso en marcha un nuevo sistema de informacin contable (el SICOSS) que por absurdo que parezca no tuvo en cuenta todo el proceso de cambio que ya se vena ex- perimentando y, consiguientemente, se basa en el Plan de cuentas pblico de 1983. Es de esperar que en breve plazo se produzca la necesaria adaptacin al NPGCP al objeto de conseguir la armonizacin de la informacin contable con la del resto del sector pblico espaol.

(13) Dado que la mayora de las Comunidades Autnomas no haban adoptado a la fecha de la publicacin de este Documento la partida doble y, por tanto, la informacin que elaboraban era de naturaleza estrictamente presupuestaria, se establecen dos etapas .para conseguir la armonizacin:

1." Para los ejercicios 1992 y 1993 nicamente se suministrar informacin presupuestaria.

2." A partir del ejercicio 1994 las Comunidades Autnomas se compromenten a aplicar el NPGCP y la informacin del punto anterior se ver incrementada, al menos, en el Balance de Situacin y en el Balance de Comprobacin de Sumas y Saldos.

(14) Pensamos que ello quiz se haya debido a que con algunos de tales criterios se pondra de manifiesto una situacin financiera mucho ms psima de la realmente ofrecida, y como ejemplos pueden citarse los siguientes:

-Al cierre del ejercicio debera valorarse el pasivo expresado en moneda extranjera por el contravalor en pesetas, que resulte de aplicar a los mximos valores de reembolso en moneda extranjera los respectivos tipos de cambio vigentes a dicha fecha. No cabe duda de que al realizarse este ajuste, y teniendo en cuenta la depreciacin de la peseta experimentada en los ltimos tiempos, aparecera un endeudamiento en pesetas superior al que se deriva de no realizar el ajuste.


en ste se dice que el conjunto de criterios y normas que se recogen ((10 es a los solos efectos de la informacin que se ha de suministrar al Con- sejo de Poltica Fiscal y Financiera y, en ningn caso, obliga a las distintas Administraciones a modificar su normativa vigente en el supuesto de no estar de acuerdo con aqullos (p. 7). No obstante, existe un compromiso casi generalizado de que los criterios contables acordados inspiren, en un futuro ms o menos inmediato, las modificaciones a introducir en la normativa contable-presupuestaria de las Comunidades Autnomas, para lo cual constituye, adems, un magnfico punto de referencia los Documentos elaborados por la ((Comisin de Principios y Normas Conta- bles Pblicas)) y el NPGCP.

Por lo que se refiere a las Administraciones Locales, aunque la Orden ministerial por la que se aprueba el NPGCP no las incluya en su mbito de aplicacin, no cabe duda de que antes o despus ser necesaria una adaptacin del Plan actualmente vigente en dichas administraciones al NPGCP, ya que de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 184, c) de la Ley 3911988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, se establece que el Ministerio de Economa y Hacienda, a propuesta de la IGAE, deber aprobar el Plan General de Cuentas para las Entidades Loca- les, conforme al Plan General de Contabilidad Pblica. Es obvio deducir, a tenor de lo anterior, que si este Plan General Contable Pblico ha sufrido variaciones tambin lo deber hacer el Plan de Cuentas de las Haciendas Locales.

3." Eleccin del nztodo de consolidaciiz. Respecto de este punto slo diremos que habr de establecerse los mtodos y procedimientos para obtener los estados contables consolidados y, en este sentido, la propuesta francesa a que en pginas anteriores aludamos nos parece muy inte- resante.

La eleccin de uno u otro mtodo depender de la mayor o menor integracin en el grupo consolidable de la entidad de que se trate, por un lado, y de las necesidades de informacin, por otro.

- A tenor de lo establecido en el artculo 14.1 de la Ley Orgnica de Financiacin de las Comunidades Autnomas (LOFCA), las operaciones de endeudamiento con ven- cimiento inferior a un ao, y que tienen por finalidad cubrir necesidades transito- rias de tesoi-ei-a, no tendrn en ningn caso incidencia presupuestaria y, por tanto, se recogern en la liquidacin del Presupuesto. Pues bien, de todos es conocido que en muchos casos estas operaciones de tesorera se han ido refinanciando, de tal forma que un pasivo a corto plazo se ha convei-tido en otro a largo plazo y en caso de no presentar un Balance de Situacin, o en su defecto mostrarlo en cualquier otro estado contable, difcilmente podr conocerse tal situacin.


4." Agregacin de estados financieros y operaciones de ajuste y elimi- nacilz. Desde el punto de vista prctico sta es la fase ms compleja y no cabe duda de que en el mbito del sector pblico est casi todo por hacer, si bien los criterios seguidos en los grupos empresariales pueden constituir un magnfico punto de referencia.

5." Estados contables consolidados. Sin entrar en consideraciones sobre la estructura o partidas especficas que deberan incluirse en los estados contables de la unidad econmica consolidada, parece claro que segn se desprende del NPGCP, las Cuentas Anuales consolidadas deberan incluir como mnimo el Balance consolidado, la Cuenta del resultado econmico-patrimonial consolidada, el Estado de liquidacin del presupuesto consolidado y la Memoria consolidada, teniendo como objetivo prioritario reflejar la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera, de la ejecucin del presupuesto y del resultado econmico de las distintas unidades que forman el permetro de la consolidacin.

5. CONCLUSIONES

De las pginas anteriores pueden extraerse ras siguientes conclusiones: - Si en la contabilidad empresarial es muy frecuente hacer coincidir

la entidad contable de la que se informa con la empresa, en Conta- bilidad Pblica se hace necesario una diferenciacin y correcta delimitacin tanto de la entidad contable como de la entidad que informa como pasos previos a la elaboracin y presentacin de los estados financieros.

- Los criterios que mencionan los distintos pronunciamientos estu- diados para la definicin y delimitacin de la entidad contable sobre la que deber informar la organizacin responsable de ello pueden ser resumidos en los siguientes:

vinculacin en cuanto a la obtencin y transferencia de los recursos; propiedad de los activos netos o de la mayora de acciones, control en la determinacin de las polticas financieras y administrativas, y

responsabilidad poltica en la gestin de los recursos.

- La consolidacin de la informacin econmico-financiera de la entidad que informa con relacin a la de los organismos que forman


el permetro contable puede hacerse mediante el mtodo de integracin, si bien para las empresas pblicas parece conveniente uti- lizar el mtodo de puesta e n equivalencia.

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