Consultas de Contabilidad y Auditoría -...

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Consultas de Contabilidad y Auditoría publicadas por el ICAC

(BOICAC 2012 – 2016)

María Dolores Castro MachóAuditora de Cuentas. Gerente en CGM AUDITORES

Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España

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INDICE

1. Introducción

2. Visión global de las consultas publicadas en los últimos 5 años.

3. Selección consultas

4. Casos prácticos

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SELECCIÓN DE CONSULTAS

1. Consulta 1 - Contabilidad - BOICAC 106/JUNIO 2016



4. Consulta 1 - Auditoria - BOICAC 105/MARZO DE 2016

5. Consulta 1 - Contabilidad - BOICAC 105/MARZO 2016



8. Consulta 1 - Auditoria - BOICAC 104/DICIEMBRE 2015

9. Consulta 1 - Contabilidad - BOICAC 104/DICIEMBRE 2015


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11. Consulta 1 - Auditoria - BOICAC 103/SEPTIEMBRE DE 2015



14.Consulta 4 - Contabilidad - BOICAC 101/MARZO 2015


16.Consulta 5 - Contabilidad - BOICAC 100/DICIEMBRE 2014

17. Consulta 1 - Contabilidad - BOICAC 99/SEPTIEMBRE 2014

18.Consulta 2 - Contabilidad - BOICAC 99/SEPTIEMBRE 2014



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21. Consulta 7 - Contabilidad - BOICAC 99/SEPTIEMBRE 2014

22.Consulta 1 - Contabilidad - BOICAC 98/JUNIO 2014

23.Consulta 1 - Auditoria - BOICAC 98/JUNIO 2014




27.Consulta 1 - Auditoria - BOICAC 96/DICIEMBRE 2013




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33.Consulta 3 - Auditoria - BOICAC 95/SEPTIEMBRE 2013

34.Consulta 1 - Auditoria - BOICAC 94/JUNIO 2013

35.Consulta 1 - Auditoria - BOICAC 92/DICIEMBRE 2012


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INTRODUCCIÓN

ICAC

Consultas

AUDITORES

Personas con potestad para

formular CCAA

CONTABILIDADAUDITORÍA

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INTRODUCCIÓN

CONSULTASCONSULTAS

PRESIDENTE DELICAC

PRESIDENTE DELICAC

Consejo deContabilidadConsejo deContabilidad

Publicación(BOICAC)

InterésGeneral

Publicación(BOICAC)

InterésGeneral

Comité de Auditoría

Comité de Auditoría

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INTRODUCCIÓN

CONSULTAS

MERA INFORMACIÓN

No cabe plantearrecurso

No es un acto administrativo

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CONSULTAS DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA 2012 - 2016

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Distribución de las consultas 2012 - 2016

Auditoria

Contabilidad

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Auditoria

Contabilidad

2012 2013 2014 2015 2016

56

34

1

25

21

30

13

10

Auditoria

Contabilidad

Nº Consultas por años y tipos

12


0

5

10

15

20

25

30

35

2012 2013 2014 2015 2016

Auditoria

Contabilidad

13


0

2

4

6

8

10

12

Consultas por Temas

Total

NRV

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CONSULTA 1 BOICAC 106 / JUNIO 2016

Sobre el efecto impositivo de la “reserva de capitalización” y la “reserva de nivelación” reguladas en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Efecto impositivo de la “reserva de capitalización” y la “reserva de nivelación” reguladas en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. NRV 13ª y Ricac de 9 de febrero de 2016.

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Exposición de motivos de la Resolución de 9 de febrero de 2016, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre Beneficios.

Reserva de Capitalización:

Reducción del 10% de los beneficios retenidos por la empresa

Obligación de dotar Reserva de Capitalización por el importe de la reducción. Debe registrarse de forma separada y será indisponible por 5 años.

Límite de la reducción: 10% BI previa

Efecto impositivo reservas de capitalización y nivelación

BOICAC 106 Consulta 1 / NRV 13ª y RICAC de 9 de febrero de 2016.

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Efecto impositivo Reserva de Capitalización:



Reducción aplicada

Diferencia Permanente

Impuesto Corriente

Reducción pendiente

DiferenciaTemporaria

Activo por Impuesto Diferido

Incumplimiento requisitos

Pasivo fiscal por impuesto corriente

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Reserva de Nivelación:

Empresas de reducida dimensión.

Reducción de un 10% de la BI positiva.

La reducción se destina a compensar bases imponibles negativas que se generen a futuro en el plazo de los 5 años siguientes. Pasado ese plazo, si no se han generado bases imponibles negativas, la reducción se reintegra en la base imponible del período impositivo en que finaliza dicho plazo.

Diferimiento en la tributación de esa base imponible.

Límite de la reducción: 1 millón de euros.

Obligación de dotar Reserva de Nivelación por el importe de la reducción. Indisponible hasta el periodo impositivo en que se produzca su adición a la base imponible de la entidad.



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Efecto impositivo Reserva de Nivelación:

Diferencia temporaria imponible.

Reconocimiento de un pasivo por impuesto diferido.

Reversión del pasivo por impuesto diferido:

A medida que se generen bases imponibles negativas.

Cuando transcurra el plazo de cinco años sin incurrir en pérdidas fiscales.

Las reservas se contabilizan siguiendo el tratamiento general, pudiendo emplear subcuentas de la cuenta 114, con la adecuada denominación (Cuarta y Quinta parte del PGC son voluntarias).



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DATOS

Tipo impositivo: 25%

Incremento de Fondos Propios: 250.000

Resultado contable antes de impuestos: 175.000

Retenciones y pagos a cuenta: 14.000

Bases imponibles negativas pendientes de compensar: 35.000

Crédito registrado en cuenta 474: 8.750


Ejemplo:


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CALCULO IMPUESTO DE SOCIEDADES

Resultado contable antes de impuestos: 175.000

Base Imponible Previa: 175.000

Importe de la reserva de capitalización 17.500 (10% s/ 250.000 con el límite del 10% s/ 175.000)

Compensación de pérdidas: 35.000

Base Imponible antes de la Reserva de Nivelación: 122.500

Importe de la reserva de nivelación 12.250 (10% s/ 122.500)

Base Imponible 110.250

Tipo Impositivo 25%

Cuota Integra 27.563

Retenciones y pagos a cuenta 14.000

Cuota Líquida 13.563

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Efecto impositivo reservas de capitalización y nivelaciónAsientos a realizar:

Por el impuesto corriente:31-12-X

27.563(6300) Gasto por impuesto corrientea(4752) HP acreedora por IS 13.563a(473) HP deudora por retenciones y pagos a cuenta 14.000

Por la compensación de BI negativas (25% s/ 35.000):31-12-X

8.750(6301) Gasto por impuesto diferidoa(4745) Créditos por pérdidas a compensar 8.750

Por el derecho a compensar la parte de la Reserva de capitalización pendiente:0,1 x 250.000 = 25.000 Reducción que correspondería sobre el aumento de los FP0,1 x 175.000 = 17.500 Límite aplicado0,25 x 7.500 = 1.875 Impuesto diferido

31-12-X1.875(4745xx) Derecho por Reserva de Capitalización pendiente de aplicar

a(6301) Gasto por impuesto Diferido 1.875

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Por el impuesto diferido derivado de la reserva de nivelación (25% s/ 12.250)31-12-X

3.063(6301) Gasto por impuesto diferidoa(479x) Pasivos por diferencias temporarias 3.063

Resumen:

6300 Gasto por impuesto corriente 27.5636301 Gasto por impuesto diferido 9.938Suma Gasto por IS 37.500

Resultado después de impuestos 137.500

4752 HP acreedora IS -13.5634745 Créditos por pérdidas a compensar 04745xx Derecho por Reserva de Capitalización pdte aplicar 1.875479x Pasivos por diferencias temporarias -3.063

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Dotación de reservas:

Fecha Distribución

137.500(129) Gasto por impuesto corriente

a(121) Resultados negativos de ejercicios anteriores 35.000,00

a(113) Reservas voluntarias 65.250,00

a(114x) Reserva de Capitalización 25.000

a(114y) Reserva de Nivelación 12.250

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Sobre el tratamiento contable de los importes que recibe una empresa en concepto de indemnización derivados de una cláusula de indemnidad en relación con un procedimiento sancionador.

Contraprestación contingente en una combinación de negocios. Cláusula de indemnidad en relación con un procedimiento sancionador. NRV 19ª

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Operación de adquisición de varias entidades en 2011

En el contrato de compraventa entre la vendedora (V) y la compradora (C) se estableció una cláusula de indemnidad en relación con un procedimiento sancionador iniciado contra una de las sociedades adquiridas (A).

A principios de 2015, C absorbe a A.

En septiembre de 2015, sentencia judicial firme que confirma la sanción administrativa, y en aplicación de la mencionada cláusula contractual de indemnidad, V paga a C (C/A) la cuantía de la indemnización acordada.

La compradora C (C/A) realiza consulta sobre adecuado tratamiento de esta operación.

Cláusula de indemnidad en una combinación de negocios

BOICAC 106 Consulta 4 / NRV 19ª.

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En el ejercicio 2011, C compra a V la sociedad A. C y V no son partes vinculadas, es decir, C compra a “terceros”.

Precio de la operación: 3.500 miles de euros. Se adquiere el 100% de A.

Cuando se realiza la operación de compra, la Sociedad A acaba de pasar una inspección fiscal que ha dado lugar a la incoación de actas a pagar y está en proceso el expediente sancionador. En el contrato de compraventa entre V y C, se establece que cualquier sanción que se derive de hechos anteriores a la operación de compra, será a cargo de la vendedora. De esta forma, si de la inspección de hacienda finalmente se derivaran sanciones a pagar, V pagaría a C el importe correspondiente.

A principios de 2015, C absorbe a A.


Ejemplo:


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En septiembre de 2015, se confirma una sanción por importe de 300 miles de euros, y en aplicación de la mencionada cláusula contractual de indemnidad, V paga a C (C/A) dicho importe.

Al establecerse el precio de compra en 3.500 miles de euros, se ha tenido en cuenta lo siguiente:

VP de A = 2.100

Plusvalías tácitas en varios inmuebles = 1.000

Fondo de comercio no asignable = 400


Ejemplo:


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Apartado 2.5.1 de la NRV 9ª: Las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo adquiridas a terceros se valorarán inicialmente al coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles, debiéndose aplicar, en su caso, los criterios para determinar el coste dela combinación establecidos en la norma sobre combinaciones de negocios (NRV 19ª).

Apartado 2.3 de la NRV 19ª: Forma parte del coste de la combinación de negocios el valor razonable de cualquier contraprestación contingente que dependa de eventos futuros o del cumplimiento de ciertas condiciones.



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Apartado 2.6 de la NRV 19ª - Contabilidad provisional: Establece un periodo de valoración de 1 año desde la fecha de adquisición para terminar de fijar las valoraciones iniciales y, por tanto, el coste de la combinación de negocios.

Los ajustes que se reconozcan para completar la contabilización inicial, se realizan de forma retroactiva, es decir, los valores resultantes serán los que se derivarían de haber tenido inicialmente la información que se incorpora.

Transcurrido el periodo de valoración (1 año max):

Reconocimiento de Errores: Se ajustan retroactivamente en valoraciones iniciales.

Resto modificaciones: Cambio en las estimaciones. Ajustes prospectivos.



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Se registra la inversión al coste, por el valor razonable de la contraprestación entregada, más los costes directamente atribuibles a la transacción. (NRV 9ª).

Si dentro del periodo de valoración de 1 año, la sociedad compradora considera probable que parte del importe entregado a los vendedores puede retornar a la sociedad, la mejor estimación del importe a recibir se deberá registrar como un activo, de forma independiente al coste de la inversión, lo que implica minorar el coste inicial de la combinación de negocios. (NRV 19ª 2.3 y 2.6).

Sociedad Adquirente C: Registra un crédito y una menor inversión.

Sociedad Adquirida A: Registra un gasto y una provisión.



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Cualquier ajuste que se detecte después del periodo de valoración de 1 año, sea por la totalidad o parte, deberá analizarse si se trata de un error o un cambio en las estimaciones. (NRV 19ª 2.6).

Si se trata de un error:

Sociedad Adquirente C: Registra un crédito y una menor inversión.

Sociedad Adquirida A: Registra minoración de reservas y una provisión.

Si se trata de un cambio en las estimaciones:

Sociedad Adquirente C: Registra un crédito y un ingreso por el ajuste.

Sociedad Adquirida A: Registra un gasto y una provisión.



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La fusión producirá los siguientes efectos:

Activo derivado del derecho de crédito frente a los antiguos vendedores.

Provisión o Pasivo derivado de las sanciones a pagar.



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A) Suponiendo que antes de pasado 1 año desde la fecha de adquisición, A contabiliza la provisión y C la cláusula de indemnidad.


Ejemplo:


Registro de la inversión a 15-12-2011 (fecha operación de compra):

Sociedad C 15-12-2011

3.500(2403) Participaciones l/p empresas del grupo

a(57) Tesorería 3.500

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Con fecha 15-6-2012, se estima probable que el pasivo contigente se materialice por importe de 300 miles de euros:

Sociedad C 15-6-2012

300(252) Créditos l/p

a(2403) Participaciones l/p empresas del grupo 300

Sociedad A 15-6-2012

300(113) Reservas (gastos del ejercicio 2011)

a(142) Provisiones para otras responsabilidades 300



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Supone reflejar el verdadero valor razonable y coste de la inversión realizada:

VR inicial: 3500-Pasivo contingente -300

Nuevo VR estimado 3200

Coste de la inversión 3200

Tras la fusión, quedarán reflejados el activo y el pasivo:

(252) Créditos l/p 300

(142) Provisiones para otras responsabilidades -300

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El 30-9-2015, se pagan las sanciones y se recibe el importe correspondiente de la vendedora:

Sociedad fusionada A/C 30-9-2015

300(142) Provisiones para otras responsabilidades

a(57) Tesorería 300

300(57) Tesorería

a(252) Créditos a l/p 300

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B) Suponiendo que en el momento de materializarse las sanciones, en septiembre de 2015, la sociedad fusionada A/C no tenía la provisión registrada.

En este caso, ya no tiene sentido corregir el valor de la inversión inicial, dado que las participaciones adquiridas ya no existen tras la fusión. Tampoco se registran gastos o ingresos o reservas, puesto que las minoraciones patrimoniales que surgirían por las obligaciones provenientes de A, se compensan con el derecho frente a los antiguos vendedores proveniente de C.



Sociedad C 30-9-2015300(542) Créditos a corto plazo

a(47) HP acreedora 300

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Sobre el tratamiento contable que debe darse a una retribución en especie derivada de la cesión a los trabajadores de vehículos en régimen de renting.

Retribución en especie derivada de la cesión a los trabajadores de vehículos en régimen de renting.

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Referencia a consulta 7 del BOICAC nº 48 sobre el tratamiento contable de la adquisición de un vehículo destinado a ser cedido en uso al personal de una empresa para fines privados.

Se contabiliza como un gasto de personal, pudiendo emplear la cuenta 649. Otros gastos sociales.

Como contrapartida, debe registrarse el ingreso por el servicio de renting:

Si las operaciones de renting forman parte de las actividades ordinarias de la empresa, se registra en la cifra de negocios.

En caso contrario, se registra en la cuenta 755. Ingresos por servicios al personal.

Cesión a los trabajadores de vehículos en régimen de renting

BOICAC 106 Consulta 5 / Retribución en especie.

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Si la operación da lugar a un IVA repercutido o a un ingreso a cuenta del IRPF:

Si el trabajador abona los impuestos, se registrará la deuda contra tesorería.

Si el trabajador no abona dichos impuestos, se registrará un mayor gasto de personal como contrapartida de las deudas con la Hacienda Pública.



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La sociedad tiene arrendados a terceros, en régimen de renting, diversos vehículos que cede a los ejecutivos de la compañía para fines privados. La cuota de renting, registrada como arrendamiento operativo, asciende a 60.000 euros. Como consecuencia de la retribución en especie corresponde realizar ingresos a cuenta de IRPF por 10.000 euros.


Ejemplo:


60.000(621) Arrendamientosa(57) Tesorería 60.000

70.000(649) Otros gastos de personala(755) Ingresos por servicios al personal 60.000a(475) HP acreedora por retenciones IRPF 10.000

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CONSULTA 1 Auditoría BOICAC 105 / MARZO 2016

Sobre la auditoría de las cuentas anuales o de otros estados financieros o documentos contables de determinadas entidades en las que la normativa reguladora que les resulta de aplicación según su naturaleza jurídica no establece de forma expresa un marco normativo de información financiera para su elaboración y presentación.

Auditoría de cuentas de estados financieros correspondientes a determinadas entidades que carecen de marco normativo de información financiera establecido para su elaboración.

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La auditoría de cuentas consiste en la revisión y verificación de cuentas anuales, así como de otros estados financieros o documentos contables elaborados con arreglo al marco normativo de información financiera que resulte de aplicación, y siempre que dicha actividad tenga por objeto la emisión de un informe sobre la fiabilidad de dichos documentos que pueda tener efectos frente a terceros.

La auditoría de las cuentas anuales consistirá en verificar dichas cuentas a efectos de dictaminar si expresan la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad auditada, de acuerdo con el marco normativo de información financiera que resulte de aplicación.

Debe estar realizada por un auditor de cuentas o una sociedad de auditoría.

Auditoría de entidades que carecen de MNIF.

BOICAC 105 Consulta 1 / Auditoría

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Modalidades de la actividad de auditoría de cuentas:

Auditoría de CCAA

CCAA formuladas de acuerdo a un MNIF que resulte

aplicable

Auditoría de otros EEFF o documentos contables

EEFF o documentos contables formulados de acuerdo a un MNIF que resulte aplicable



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Consideración de actividad de auditoría de cuentas en los siguientes casos:

1. Cuando la normativa específica a la que se encuentre sujeta la entidad en cuestión imponga la obligación de elaborar unas cuentas anuales que expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad auditada, de acuerdo con el marco normativo de información financiera que resulte de aplicación.

2. Cuando la normativa específica a la que se encuentre sujeta la entidad en cuestión contemple o prevea la elaboración y presentación de otros estados financieros o documentos contables conforme a un marco normativo de información financiera que aquella haya establecido expresamente a tal efecto.

INDISPENSABLE QUE EXISTA UN MNIF QUE RESULTE APLICABLE EXPRESAMENTE ESTABLECIDO



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Auditoría de cuentas Función de interés público

No cabe justificar la sujeción a la normativa de auditoría de cuentas a aquellasentidades en las que el legislador no ha considerado relevante ni necesario, no yasometer a auditoría los estados o cuentas anuales, sino tampoco fijar de formaexpresa tales estados o cuentas.

No concurre relevancia pública que justifique dicha sujeción en aquellos casos enque la formulación de cuentas anuales se realiza de forma voluntaria por la propiaentidad o, se autoimpone mediante normas de funcionamiento interno (porejemplo, estatutos).

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Disponen de MNIF y están sujetas a la actividad de auditoría:

Sociedades de capital reguladas por TRLSC.

Entidades que tengan la consideración de empresa o los empresarios sujetos, por tanto, a las disposiciones del Código de Comercio en cuanto a la llevanza de contabilidad y formulación de sus cuentas anuales.

Entidades cuya normativa establezca expresamente que la llevanza de contabilidad y formulación o presentación de cuentas anuales se efectúe de conformidad con el Código de Comercio y sus normas de desarrollo, o con un marco normativo de información financiera normalizado previsto.

Cooperativas, uniones, federaciones y confederaciones de éstas, reguladas por la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas.

Agrupaciones de interés económico, reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril.

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Sociedades laborales, reguladas por la Ley 44/2015, de 14 de octubre.

Sucursales de sociedades extranjeras en España, dado que deben presentar y depositar cuentas anuales en el registro mercantil.

Asociaciones declaradas de utilidad pública, dado que deben formular sus cuentas anuales conforme a las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos.

Las entidades de gestión de derechos de propiedad intelectual, dado que deben presentar cuentas anuales de conformidad con el Plan General de Contabilidad de las entidades sin fines lucrativos y someterlas a auditoría.

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Otras entidades que se encuentren obligadas a auditar sus cuentas anuales (DA 1ª, 2ª y 3ª del RAC), siempre y cuando dichas entidades deban formular sus cuentas anuales conforme al marco normativo de información financiera que resulte de aplicación (Código de Comercio y demás disposiciones de desarrollo).

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Otras circunstancias a tener en cuenta:

Entidades en las que su normativa aplicable exige llevanza de contabilidad y presentación de CCAA que reflejen la imagen fiel de su situación financiera y patrimonial y de sus resultados, sin establecer expresamente el MNIF específico de aplicación.

Quedan sujetas a la actividad de auditoría de cuentas, si CCAA elaboradas, como un todo coherente, de acuerdo con un MNIF que resulte de aplicación.

52




Entidades con naturaleza público-privada o cuasi pública (Cámaras de Comercio, Colegios Profesionales, Comunidades de regantes y otras análogas) obligadas a llevar contabilidad, presentar EEFF o CCAA o a la presentación y liquidación de presupuestos anuales y, en algunos casos, a auditoría.

No sujetas a la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas, si la verificación de EEFF está dentro del ámbito de competencias de los órganos de control de la gestión económico-financiera de las Administraciones Públicas (sujetas a normativa específica del sector público).

Resto de casos, dependiendo de lo que la normativa de cada entidad establezca. Se considerará auditoría:

Cuando se establezca que las CCAA se formulen de acuerdo con un MNIF que resulte de aplicación para expresar la imagen de la entidad.

En el caso de otros estados o documentos financieros, cuando la normativa aplicable prevea expresamente, un MNIF para su elaboración y presentación.

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Entidades cuya normativa específica no establece expresamente un MNIF, pero están obligadas a someter sus cuentas o estados financieros a auditoría por exigencia de disposiciones normativas de diversa índole (entidades que perciben subvenciones o realizan actividades concretas).

Debe considerarse que las auditorías estarán sujetas a la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas, siempre y cuando en la elaboración de las cuentas o estados se haya seguido el MNIF que resulte más idóneo a su naturaleza.

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Entidades sujetas a las obligaciones contables de los contribuyentes del impuesto de sociedades (“En todo caso, los contribuyentes a que se refiere el Capítulo XIV del Título VII de esta Ley llevarán su contabilidad de tal forma que permita identificar los ingresos y gastos correspondientes a las rentas exentas y no exentas”).

No supone un MNIF, por lo que la verificación que se realice no puede considerarse auditoría.

55



Entidades que carecen de personalidad jurídica:

Entidades sin personalidad jurídica que no están obligadas a llevar contabilidad. En estos supuestos, la revisión y verificación de los estados financieros que dichas entidades puedan elaborar no tendrá la consideración de un trabajo de auditoría de cuentas sujeto a la normativa reguladora de esta actividad.

Comunidades de vecinos (consulta nº 1 del BOICAC 94/2013).

Uniones Temporales de Empresas (UTEs).

56



Cuando la verificación no tenga la consideración de auditoría de cuentas:

Los EEFF pueden ser revisados por un auditor de cuentas, acordando un alcance del trabajo que implique el mismo grado de seguridad razonable que proporcionaría la aplicación de las NIA-ES.

Actuación auditor no sujeta a normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas.

No identificar el Informe como informe de auditoría de cuentas sujeto a la normativa reguladora de esta actividad, ni generar confusión al respecto.

Recomendación: que en el título del informe no figure la palabra “auditoría”, pudiendo denominarse: “informe de auditor de cuentas”.

Recomendación: indicar en el informe que el trabajo de revisión realizado no tiene la naturaleza de auditoría de cuentas de la regulada en el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio, ni que encuentra sujeta al citado texto refundido.

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Circular del ICJCE ES05/2016, 25 de mayo de 2016:

Nota técnica publicada por el ICJCE en la que se exponen aspectos a tener en consideración en los casos de revisiones de cuentas o estados financieros que queden fuera del ámbito de aplicación de la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas en España, aun cuando los objetivos del trabajo contratado con un auditor y el alcance del mismo sean coincidentes con el de la auditoría de cuentas.

Relación de las entidades en las que no se podría emitir un informe de auditoría bajo la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas en España.

Dado que la consulta no descarta que los estados financieros de este tipo de entidades puedan ser objeto de una revisión o verificación por parte de un auditor y que ésta alcance el mismo grado de seguridad razonable que proporcionaría la aplicación de las NIA-ES, la Comisión Técnica y de Calidad recomienda que los citados trabajos se realicen de conformidad con NIAs.

58



De acuerdo con interpretación ICJCE, no sujetas a normativa reguladora de la auditoría en España. Auditoría con sujeción a NIAs:

- UTEs.

- Comunidades de vecinos.

- Comunidades de bienes.

- Centros docentes/ hospitales que no tienen personalidad jurídica propia cuyo titular es una entidad religiosa pertenecientes a entidades eclesiásticas.

- Juntas de compensación.

- Organizaciones internacionales.

- Entidades y Organismos públicos o cuasi públicos.

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CONSULTA 1 BOICAC 105 / MARZO 2016

Sobre el tratamiento contable del reintegro de una cantidad percibida de la Administración Pública.

Ingreso de una cantidad reclamada por la Administración y posterior recurso. NRV 15ª.

60

Una sociedad recibe en 2013 una ayuda de la Administración Pública en concepto de “Pago Único Agricultura”.

En diciembre de 2015, como consecuencia de un control administrativo, la sociedad ha tenido que devolver a la Administración la cantidad percibida.

La sociedad presenta un recurso contencioso administrativo contra la resolución de devolución de la ayuda recibida.

Se consulta sobre el tratamiento contable del reintegro.

Reintegro de cantidad percibida de una Administración Pública


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Analizar la probabilidad de que los argumentos que sostiene la empresa sean aceptados y, por lo tanto, de que el desembolso que ahora se realiza pueda ser recuperado por la entidad.

Si resulta probable que el litigio se resuelva a favor de la empresa, el reintegro se contabilizará como un activo.

Si no resulta probable, el reintegro se contabilizará como un gasto.

Se proporcionará información en la memoria.

Reintegro de cantidad percibida de una Administración Pública


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Sobre la forma de contabilizar el efecto impositivo asociado a las subvenciones de capital recibidas por entidades con pérdidas acumuladas de ejercicios anteriores que se encuentran pendientes de compensar fiscalmente.

Efecto impositivo asociado a una subvención de capital y a las pérdidas acumuladas de ejercicios anteriores. NRV 13ª y Resolución de 9 de febrero de 2016 sobre gasto por impuestos sobre beneficios.

63

En el momento del reconocimiento de la subvención en el patrimonio deberá registrarse el correspondiente pasivo por impuesto diferido, cuya reversión se irá produciendo a medida que se vaya imputando la subvención a la cuenta de resultados.

No existe diferencia con el tratamiento general.

El hecho de que la entidad tenga bases imponibles pendientes de compensar o no, estén registradas contablemente o no, es indiferente a estos efectos.

Efecto impositivo de subvenciones de capital cuando existen pérdidas


64

Una sociedad tiene pérdidas acumuladas que han dado lugar a bases imponibles pendientes de compensar por importe de 200 miles de euros. El crédito por pérdidas a compensar no se encuentra registrado.

En el ejercicio, le ha sido concedida una subvención por importe de 350 miles de euros, asociada a un inmovilizado que se amortiza a un ritmo del 10%.

El tipo impositivo es el 25%.

Se pide: contabilizar la subvención y, en su caso, registrar el crédito por pérdidas a compensar.


Ejemplo:


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350,00(4708) Hacienda pública deudora por subvenciones concedidas

a(940) Ingresos de subvenciones oficiales de capital 350,00

87,50(8301) Impuesto diferido

a(479) Pasivo por diferencias temporarias imponibles 87,50

350,00(572) Bancos

a(4708) Hacienda pública deudora por subvenciones concedidas 350,00



66



35,00(840) Transferencias de subvenciones oficiales de capitala(746) Subvenciones capital transferidas resultado del ejercicio 35,00

8,75(479) Pasivo por diferencias temporarias imponiblesa(8301) Impuesto diferido 8,75

350,00(940) Ingresos de subvenciones oficiales de capitala(8301) Impuesto diferido 78,75a(840) Transferencias de subvenciones oficiales de capital 35,00a(130) Subvenciones oficiales de capital 236,25

67



Saldo en cuenta 130 Subvenciones de capital 236,25

Importe concedido 350,00Imputación 1º año 35,00Total pendiente 315,00

Efecto impositivo 78,75

Total neto de efecto impositivo 236,25

Saldo en cuenta 479 Pasivo por diferencias temporarias 78,75

68



Contabilización del crédito por pérdidas a compensar:Dado que, durante el plazo de compensación de las pérdidas, existirán pasivos diferidos por importe superior a los activos diferidos, se podría contabilizar dicho crédito por pérdidas a compensar.

50,00(4745) Crédito por pérdidas a compensar

a(6301) Gasto Impuesto diferido 50,00

69


Sobre el tratamiento contable de los ingresos generados durante el periodo de prueba del activo.

Ingresos generados durante el periodo de prueba de un activo. NRV 2ª y Resolución de 14 de abril de 2015 sobre coste de producción.

70

Sociedad dedicada a la generación de energía, a través de la explotación de parques eólicos de su propiedad.

Para la construcción de las instalaciones, la sociedad firma contratos del tipo “llave en mano”.

Al finalizar la construcción se realiza un periodo de pruebas durante el cual se producen ingresos por la venta de la energía generada. Estas ventas son imprescindibles para poner el activo en condiciones de funcionamiento.

Se consulta como contabilizar los ingresos accesorios por ventas de energía eléctrica obtenidos durante el periodo de pruebas de las instalaciones.

Ingresos generados durante el periodo de prueba de un activo

BOICAC 105 Consulta 4 / NRV 2ª y RICAC de 14 de abril de 2015.

71

RICAC de 1 de marzo de 2013 (Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias).

Precio de adquisición o del coste de producción del inmovilizado incluye gastos incurridos por las pruebas que se realicen para conseguir que el activo se encuentre en condiciones de funcionamiento.

Los gastos e ingresos relacionados con las actividades accesorias que pudieran realizarse con el inmovilizado, antes o durante el periodo de fabricación o construcción, se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo con su naturaleza siempre que no sean imprescindibles para poner el activo en condiciones de funcionamiento.



72

RICAC de 14 de abril de 2015 (Coste de producción)

Aplicable de forma analógica a la presente consulta sobre el precio de adquisición de un activo.

El coste de producción incluye los gastos en los que se incurra con ocasión de las pruebas o ensayos necesarios que se realicen para conseguir que el activo se encuentre en condiciones de funcionamiento y pueda participar de forma plena en el proceso productivo. Estos gastos se minorarán en los ingresos generados por el activo durante ese periodo. Cuando los ingresos superen los gastos, el exceso minorará el coste de producción del activo.

Conclusión: se contabilizarán como menor coste de adquisición del activo.



73

CONSULTA 1 Auditoría BOICAC 104 / DICIEMBRE 2015

Supuesto de un auditor que ha sufrido la pérdida de la documentación referente a diferentes trabajos de auditoría realizados correspondientes tanto al ejercicio actual como a ejercicios anteriores, y se pregunta cuál debe ser su actuación a este respecto así como las medidas que debe tomar para asegurar su debida custodia.

Sobre el deber de conservación y custodia por parte de los auditores y sociedades de auditoría de cuentas de la documentación relativa a cada trabajo de auditoría de cuentas realizado.

74

Establecido en el artículo 24 del texto refundido de la ley de auditoría de cuentas (TRLAC), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio:

Obligación de conservar y custodiar la documentación referente a cada trabajo de auditoría de cuentas.

Plazo de 5 años a partir de la fecha del informe de auditoría.

Si bien la consulta se apoya en el TRLAC de 2011, la consulta indica que todo lo indicado se mantiene vigente tras la introducción de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, dado que no introduce cambios en esta materia.

Desarrollo en el artículo 58 del reglamento de desarrollo del TRLAC (RAC), aprobado por el Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre.

Normas técnicas de auditoría.

Deber de conservación y custodia


75

Deber de conservación y custodia:

Conservar y custodiar la documentación de la auditoría, incluidos los papeles de trabajo del auditor que constituyan las pruebas y el soporte de las conclusiones que consten en el informe.

Plazo de 5 años, a contar desde fecha informe de auditoría.

Casos de reclamación, juicio o litigio (cuando la documentación pueda constituir elemento de prueba): hasta la resolución o sentencia firme o finalización del procedimiento, o bien 5 años desde la última comunicación o intervención del auditor.

Auditores y sociedades de auditoría responsables de adoptar medidas necesarias para la salvaguarda y conservación de la documentación referente a cada trabajo de auditoría.

Aplicable también a auditores y sociedades de auditoría que causen baja en el ROAC.

La pérdida o deterioro de la documentación, deberá ser comunicada al ICAC, así como sus razones. Plazo de 10 días, desde el momento de producirse la pérdida.



76

La Norma de Control de Calidad Interno establece la obligación de los auditores de adoptar políticas y procedimientos diseñados para:

Preservar la custodia segura, la integridad, la accesibilidad y la recuperación de la documentación de los encargos.

Conservar la documentación de los encargos durante el plazo suficiente para satisfacer lo requerido por la normativa legal.

Se deben poder prever y evitar circunstancias o situaciones que pudieran menoscabar la integridad y accesibilidad de la documentación de auditoría.

Procedimientos para impedir modificaciones no autorizadas.

Procedimientos para evitar la pérdida de la documentación.



77

Un nivel de diligencia adecuado debería reducir el riesgo de deterioro o pérdida únicamente a aquellas circunstancias o hechos que sean imprevisibles e inevitables ante las medidas adoptadas.

Las medidas no pueden limitarse a aquellas en las que ni siquiera se incluyeran políticas destinadas a asegurar una custodia segura, su accesibilidad sin permiso, o la recuperación de documentación.

Si no existe un nivel de diligencia adecuado, la pérdida, merma o falta de custodia de la documentación de auditoría podría ser reprochable y, por tanto, sancionable.



78

Conclusión:

Los auditores de cuentas y sociedades de auditoría son responsables de adoptar las medidas y procedimientos necesarios para garantizar la salvaguarda y conservación de la documentación referente a cada trabajo de auditoría.

Si se produce la pérdida o deterioro de la documentación correspondiente a un trabajo de auditoría, informar de la pérdida y sus razones al ICAC, en el plazo establecido.

Si la pérdida puede imputarse al incumplimiento de la normativa de auditoría, podrá suponer sanciones.

Si se ha actuado con la debida diligencia y la pérdida se produce por causas de fuerza mayor no imputables al auditor, no se produce ninguna infracción y, por tanto, no ha lugar a sanciones.



79

Caso concreto de la consulta:

El auditor consultante deberá comunicar por escrito al ICAC, en el plazo previsto en el artículo 58.3 del RAC, las circunstancias que han producido la pérdida o deterioro de la documentación de auditoría, el detalle de los trabajos afectados, así como el alcance y extensión de la pérdida o deterioro de la documentación correspondiente a cada uno de ellos.



80

CONSULTA 1 BOICAC 104 / DICIEMBRE 2015

Sobre el tratamiento contable de las operaciones realizadas por un establecimiento permanente de una empresa española en el extranjero.

Operaciones realizadas por un establecimiento permanente de una empresa española en el extranjero. NRV 11ª y art. 28 CdC.

81

La sucursal es parte integrante de una empresa.

Las CCAA han de ser únicas, donde deben recogerse las operaciones y los elementos patrimoniales de la empresa en su conjunto.

Para las transacciones en moneda extranjera será de aplicación la norma de registro y valoración 11ª. Moneda extranjera del PGC.

La empresa, como único sujeto contable, deberá contabilizar todas las operaciones realizadas incluyendo el establecimiento permanente en el extranjero.

Igualmente las obligaciones del código de comercio en cuanto a los libros de contabilidad (Diario e Inventario y CCAA) aplican a la empresa en su conjunto.

Operaciones de establecimiento permanente en el extranjero

BOICAC 104 Consulta 1 / NRV 11ª y art. 28 CdC.

82

Se pueden llevar registros contables auxiliares o adicionales que se consideren necesarios, pudiéndose en tal caso realizar anotaciones conjuntas de las operaciones por periodos no superiores al trimestre (balances trimestrales).

Dado que el cuadro de cuentas y las definiciones y relaciones contables del PGC no son obligatorias, la empresa puede utilizar las cuentas que considere más adecuadas para sus fines, pudiendo utilizar subcuentas de tantas cifras como estime necesarias.

Se recomienda no utilizar denominaciones similares a las incluidas en el PGC para facilitar elaboración de CCAA.

Operaciones de establecimiento permanente en el extranjero

BOICAC 104 Consulta 1 / NRV 11ª y art. 28 CdC.

83


Sobre la sustitución de determinados componentes de una maquinaria cuando el importe es satisfecho por la empresa propietaria a cuenta de la deuda que ésta mantiene con el suministrador y fabricante de la máquina al encontrarse la misma en periodo de garantía.

Actuaciones de renovación del inmovilizado material, cuando el coste es asumido por el proveedor de los elementos que se sustituyen. NRV 3ª. RICAC de 1 de marzo de 2013 sobre el Inmovilizado material y las inversiones inmobiliarias.

84

Sociedad dedicada a la producción de energía de fuentes renovables, concretamente, energía eólica tiene el Parque eólico construido por proveedor extranjero.

En el contrato de construcción se recoge un período de dos años como garantía y el pago se estipula en un plazo entre 5 y 8 años.

Transcurrido el primer año, se ve la necesidad de sustituir algunos componentes de la maquinaria por no estar en adecuadas condiciones y se acuerda con el fabricante que la empresa consultante adquiera los elementos necesarios a otros suministradores y descuente su coste de la deuda pendiente. La sustitución de los elementos no afecta a la capacidad productiva de la maquinaria, ni alarga su vida útil.

Sustitución componentes de una máquina sujetos a garantía

BOICAC 104 Consulta 3 / NRV 3ª y RICAC de 1 de marzo de 2013

85

RICAC de 1 de marzo de 2013, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias:

La «renovación del inmovilizado» es el conjunto de operaciones mediante las que se recuperan las características iniciales del bien objeto de renovación.

Se reconocerá y valorará de acuerdo con los siguientes criterios:

a) Se capitalizará, integrándose como mayor valor del inmovilizado material, el importe de las renovaciones efectuadas de acuerdo con el precio de adquisición o, en su caso, con el coste de producción, siempre que se cumplan las condiciones para su reconocimiento establecidas en la primera parte del Plan General de Contabilidad.



86

b) Simultáneamente, se dará de baja el elemento sustituido, la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro de valor, registrándose, en su caso, el correspondiente resultado producido en esta operación, por la diferencia entre el valor contable resultante y el producto recuperado.

c) En caso de entrega de un elemento sustituido dentro del proceso de renovación, a cambio de un nuevo elemento, se aplicará lo relativo a las adquisiciones de inmovilizado entregando como pago parcial otro inmovilizado, tal como se desarrolla en la norma tercera de esta Resolución.

d) Si la renovación afectase a una parte de un inmovilizado cuyo valor en libros no pueda identificarse claramente, el coste de la renovación podrá tomarse como indicativo de cuál era el coste del elemento que se sustituye.



87

Conclusión:

Contabilizar los elementos adquiridos como mayor valor del inmovilizado material.

Dar de baja el elemento sustituido por su valor en libros.

Si existe diferencia entre el coste de los elementos nuevos y el valor neto contable de los elementos sustituidos, se registrará el resultado por la baja.

Reconocer la compensación acordada con el proveedor como un derecho de cobro.



88

A principios del ejercicio X una empresa adquiere maquinaria por importe de 700 miles de euros, acordándose un periodo de garantía de 2 años y el pago en 4 años.

Con fecha 1 de enero del año X+1, dentro del periodo de garantía, detecta unos componentes que no funcionan bien y que deben ser sustituidos.

La empresa acuerda con el proveedor de la maquinaria, comprar elementos nuevos a otros suministradores y deducir el coste de los mismos de la deuda que tienen pendiente, dado que se encuentran en periodo de garantía.


Ejemplo:


89

El coste de los elementos nuevos asciende a 54 miles de euros y el valor neto contable de los elementos sustituidos a 1-1-X+1 era de 48,36 miles de euros (52 coste – 3,64 de amortización acumulada).

La maquinaria se amortiza a un ritmo del 7% anual y entra en funcionamiento desde el momento de la compra.

Se pide: contabilizar la renovación.


Ejemplo:


90

Por la compra de la maquinaria:1-1-X

700,00(213) Maquinariaa(173) Proveedores de inmovilizado a largo plazo 700,00

Por la reclasificación a corto plazo de la deuda a largo plazo al cierre del ejercicio X:31-12-X

175,00(173) Proveedores de inmovilizado a largo plazo

a(523) Proveedores de inmovilizado a corto plazo 175,00

Por la dotación de la amortización al cierre del ejercicio X:31-12-X

49,00(681) Dotación a la amortización del inmovilizado materiala(2813) Amortización acumulada de maquinaria 49,00



91



Por el pago al proveedor de la primera cuota de la deuda:

1-1-X+1

175,00(523) Proveedores de inmovilizado a corto plazo

a(57) Tesorería 175,00

Por la compra de los elementos que sustituirán a los defectuosos:

1-1-X+1

54,00(213) Maquinaria

a(523) Proveedores de inmovilizado a corto plazo 54,00

92



Por la baja del elemento sustituido y el reconocimiento de la menor deuda con el proveedor inicial por aplicaciónde la garantía:

1-1-X+154,00(173) Proveedores de inmovilizado a largo plazo

3,64(2813) Amortización acumulada de maquinariaa(213) Maquinaria 52,00a(771) Beneficios procedentes del inmovilizado material 5,64

Resultado de la baja de inmovilizado:Valor de los elementos nuevos asumido por el proveedor inicial: 54,00Valor neto contable de los elementos sustituidos 48,36Resultado 5,64Este resultado equivale a:Dotación a la amortización de la parte sustituida: 3,64Mayor coste de los elementos nuevos soportado por fabricante: 2,00Resultado 5,64

93

CONSULTA 1 Auditoría BOICAC 103 / SEPTIEMBRE 2015

Sobre el supuesto de que una entidad formule y publique cuentas anuales consolidadas de forma voluntaria, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 42.6 del Código de Comercio sobre presentación de las cuentas de los grupos de sociedades, y su consideración como auditoría obligatoria a efectos de lo establecido en la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas.

Sobre cuentas consolidadas voluntarias y su consideración como auditoría de cuentas obligatoria.

94

Consolidación voluntaria: consideración como auditoría obligatoria


Sociedad dominante de un grupo.

No tiene obligación de presentar CCAA consolidadas, al estar dispensada en virtud del artículo 43 del CdC.

Los administradores vienen formulando CCAA consolidadas, de forma voluntaria, a lo largo de un período de más de siete años.

La cuestión formulada se refiere a si el trabajo de auditoría de dichas cuentas anuales consolidadas tiene o no la consideración de auditoría de cuentas obligatoria a los efectos de lo establecido en la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas.

95



Art. 42.4 del CdC: La junta general de la sociedad obligada a formular las cuentas anuales consolidadas deberá designar a los auditores de cuentas que habrán de controlar las cuentas anuales y el informe de gestión del grupo. Los auditores verificarán la concordancia del informe de gestión con las cuentas anuales consolidadas.

Art. 42.5 del CdC: Las cuentas consolidadas y el informe de gestión del grupo habrán de someterse a la aprobación de la junta general de la sociedad obligada a consolidar simultáneamente con las cuentas anuales de esta sociedad. Los socios de las sociedades pertenecientes al grupo podrán obtener de la sociedad obligada a formular las cuentas anuales consolidadas los documentos sometidos a la aprobación de la Junta, así como el informe de gestión del grupo y el informe de los auditores. El depósito de las cuentas consolidadas, del informe de gestión del grupo y del informe de los auditores de cuentas en el Registro Mercantil y la publicación del mismo se efectuarán de conformidad con lo establecido para las cuentas anuales de las sociedades anónimas.

96



Art. 42.6 del CdC: Lo dispuesto en la presente sección será de aplicación a los casos en que voluntariamente cualquier persona física o jurídica formule y publique cuentas consolidadas. Igualmente se aplicarán estas normas, en cuanto sea posible, a los supuestos de formulación y publicación de cuentas consolidadas por cualquier persona física o jurídica distinta de las contempladas en el apartado 1 del presente artículo.

97



Se plantea la duda de si, en el caso de que una entidad formule cuentas anuales consolidadas de forma voluntaria, el artículo 42.4 del Código de Comercio resultaría aplicable en todos sus aspectos, en virtud de lo establecido en el artículo 42.6 del mismo.

En tal caso, la sociedad estaría obligada a designar auditor y a someter a auditoría dichas cuentas consolidadas y, por tanto, atribuirse la naturaleza de auditoría obligatoria, siempre y cuando se cumpliese el requisito de publicación de las cuentas anuales consolidadas.

98



Si una entidad se acoge voluntariamente al régimen de formulación de cuentas consolidadas, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 42.6 del Código de Comercio, deben aplicarse íntegramente las exigencias de este régimen, entre ellas, la auditoría de las cuentas anuales.

Lo voluntario es la formulación de cuentas consolidadas, pero una vez formuladas y publicadas, son exigibles la totalidad de los requisitos de los apartados 4 y 5 del art. 42 del Código de Comercio. Por lo tanto, la auditoría no tiene carácter voluntario, sino obligatorio.

No basta la simple formulación de cuentas consolidadas, sino también que se publiquen, para que resulte exigible el régimen de los apartados 4, 5 y 6 del artículo 42 del CdC. (Publicación = Depósito en el Registro Mercantil).

99



Resumen:

En el caso de que una entidad formule y publique cuentas anuales consolidadas de forma voluntaria, resulta aplicable el artículo 42.4 del Código de Comercio, debiendo considerarse la auditoría de cuentas como auditoría obligatoria, a los efectos de lo dispuesto en la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas.

La publicación de las cuentas consolidadas a que se refiere el artículo 42.6 del Código de Comercio debe entenderse referida al depósito de dichas cuentas en el Registro Mercantil.

100


Sobre la redacción otorgada por la Ley 31/2014, de 3 de diciembre, a los artículos 229 y 230 de la Ley de Sociedades de Capital (LSC), acerca de la obligación de los administradores de informar de las situaciones de conflicto de intereses.

Obligación de informar en la memoria sobre las situaciones de conflicto de interés. Art. 229 y 230 de la Ley de Sociedades de Capital.

101

Información en la memoria de las situaciones de conflicto de interés

BOICAC 102 Consulta 3 / NECAs y Arts. 229 y 230 de la Ley de Sociedades de Capital

La consulta versa sobre si a raíz de los cambios introducidos por la Ley 31/2014, de 3 de diciembre, por la que se modifica la LSC para la mejora del gobierno corporativo, se ha eliminado la obligación de incluir en la memoria de las cuentas anuales la información que figuraba en los artículos 229 y 230 de la LSC aprobada por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio.

Antes de la Ley 31/2014, la LSC especificaba la obligación de comunicar las participaciones y cargos que los administradores o personas vinculadas a los mismos ostentaran en empresas con el mismo, análogo o complementario género de actividad al de la sociedad. Igualmente, el PGC, establece la obligación de incluir esta información en la memoria.

A raíz de la modificación de la LSC, surgía la duda de si lo dispuesto en el PGC seguía siendo aplicable, dado que la nueva redacción introducida por la Ley 31/2014 no especificaba dicha obligación de comunicación.

102



El ICAC concluye en la consulta que la obligación de información en la memoria permanece, dado que la nueva redacción no contradice lo anterior.

La nueva redacción establece, entre otras, las siguientes cuestiones:

Resulta preceptivo adoptar las medidas necesarias para evitar incurrir en situaciones en las que los intereses de los administradores, sean por cuenta propia o ajena, puedan entrar en conflicto con el interés social y con sus deberes para con la sociedad.

Se enumeran situaciones particulares de conflicto de las que el administrador debe abstenerse, entre las que figura la de “Desarrollar actividades por cuenta propia o cuenta ajena que entrañen una competencia efectiva, sea actual o potencial, con la sociedad o que, de cualquier otro modo, le sitúen en un conflicto permanente con los intereses de la sociedad.”

Se señala que: “las situaciones de conflicto de interés en que incurran los administradores serán objeto de información en la memoria a que se refiere el artículo 259.”

103



El ICAC entiende que, de acuerdo con el preámbulo de la nueva ley, la nueva redacción dada a los artículos de la LSC parece tener como objetivo un tratamiento más minucioso y riguroso sobre las situaciones de las que se puedan derivar conflictos de intereses, en las sociedades de capital (anónimas o limitadas).

Los supuestos de conflicto de interés que la antigua redacción especificaba, están implícitamente recogidos en la nueva redacción y, por tanto, la obligación de información permanece.

Como excepción al caso general, cabe presumir salvo clara evidencia de lo contrario que no existe conflicto de intereses en relación con las empresas que integran el grupo cuando los administradores se encuentren en relación con ellas en alguno de los supuestos enunciados en el apartado 23.7 del contenido de la memoria normal.

104


Sobre el tratamiento contable de la aprobación de un convenio de acreedores en un procedimiento concursal, en el que no se fijan intereses para la deuda remanente.

Tratamiento contable de la aprobación de un convenio de acreedores en un procedimiento concursal, en el que no se fijan intereses para la deuda remanente. NRV 9ª.

105

Contabilización Convenio de Acreedores

BOICAC 102 Consulta 6 / NRV 9ª

Sociedad en concurso de acreedores con el convenio aprobado en el que se acuerda una quita del 50% de la deuda y el resto a pagar en 5 años, sin intereses.

Remite a la consulta número 1 publicada en el BOICAC número 76, en la que el ICAC ya se pronunció sobre el tratamiento contable de un Convenio con los acreedores.

Cuándo se contabiliza un Convenio: cuando se apruebe judicialmente.

Siempre que de forma racional se prevea su cumplimiento y que la empresa pueda seguir aplicando el principio de empresa en funcionamiento.

Cómo se contabiliza un Convenio: siguiendo los criterios para dar de baja pasivos financieros establecidos en la NRV 9ª PGC.

106

Analizar si se ha producido una modificación sustancial de las condiciones de la deuda

Cuando la diferencia del descuento de los flujos de efectivo de la antigua y de la nueva deuda empleando en ambas el tipo de interés inicial > 10%

Se registra el efecto del Convenio:

Si existe modificación sustancial:

Se registra la baja de la deuda original y se reconoce el nuevo pasivo por su valor razonable.

Si no existe modificación sustancial:

No se da de baja el pasivo original y se calcula un nuevo tipo de interés efectivo, que será el que iguale el valor en libros del pasivo financiero en la fecha de la modificación con los flujos de efectivo a pagar según las nuevas condiciones.



107

Registro del nuevo pasivo por su valor razonable:

Implica que el gasto por intereses de la nueva deuda se contabilice a partir de ese momento aplicando el tipo de interés de mercado en esa fecha.

Tipo de interés de mercado = Tipo de interés incremental del deudor o tasa de interés que debería pagar en ese momento para obtener financiación en moneda y plazo equivalente a la que ha resultado de los términos en que ha sido aprobado el Convenio.



108



Información en memoria: Toda la información significativa sobre la situación concursal. En particular:

Informar si al cierre del ejercicio la empresa hubiera solicitado la declaración voluntaria de concurso.

Si existe convenio aprobado y en ejecución a la fecha de aprobación de las cuentas anuales:

Fecha sentencia de aprobación.

Características.

Situación de las deudas del convenio aprobado, y variaciones más significativas, indicando las producidas por quitas y por aplazamientos en la exigibilidad de los pasivos.

109



Información en memoria:

Convenio:

Información sobre el cumplimiento del convenio.

Para las deudas más significativas se precisará: deuda inicial (importe, plazo y tipo de interés efectivo), deuda en el convenio aprobado (importe, plazo, tipo de interés efectivo y parte de la deuda ya satisfecha).

Si no se hubieran formulado CCAA desde el inicio de la solicitud de concurso hasta la sentencia de aprobación del convenio, se informará sobre la fecha de la solicitud, juzgado y fecha del auto y propuesta de convenio, indicando los medios con los que cuenta para hacer frente a las deudas.

110


Ejemplo:

Prestamo 3.200.000,00 Quita 20% Prestamo 2.560.000,00Tipo int 5% Aplazamiento 10 Tipo int 2%Plazo (años) 4 Plazo (años) 10Cuota 902.437,86 Cuota 284.995,91

Nº Intereses Amortización Cuota Cap amortiz Cap Pdte Nº Intereses Amortización Cuota Cap amortiz Cap Pdte0 ‐3.200.000,00 3.200.000,00 0 2.560.000,001 160.000,00 742.437,86 902.437,86 742.437,86 2.457.562,14 1 51.200,00 233.795,91 284.995,91 233.795,91 2.326.204,092 122.878,11 779.559,76 902.437,86 1.521.997,62 1.678.002,38 2 46.524,08 238.471,83 284.995,91 472.267,74 2.087.732,263 83.900,12 818.537,75 902.437,86 2.340.535,37 859.464,63 3 41.754,65 243.241,27 284.995,91 715.509,01 1.844.490,994 42.973,23 859.464,63 902.437,86 3.200.000,00 0,00 4 36.889,82 248.106,09 284.995,91 963.615,10 1.596.384,90

5 31.927,70 253.068,21 284.995,91 1.216.683,31 1.343.316,69TIE 5,00% 6 26.866,33 258.129,58 284.995,91 1.474.812,89 1.085.187,11

7 21.703,74 263.292,17 284.995,91 1.738.105,06 821.894,948 16.437,90 268.558,01 284.995,91 2.006.663,07 553.336,939 11.066,74 273.929,17 284.995,91 2.280.592,24 279.407,7610 5.588,16 279.407,76 284.995,91 2.560.000,00 0,00

Préstamo original Nuevo Préstamo acordado en Convenio


111



Valor actual pto original (5%) 3.200.000,00 = 902437,86*((1‐(1+(0,05))^(‐4))/(0,05))Valor actual nuevo pto (5%) 2.200.662,88 = 284995,91*((1‐(1+(0,05))^(‐10))/(0,05))Dif 999.337,12%Dif 31%

5% 5%VA viejo VA nuevo

859.464,63 902437,86*(1+(0,05))^(‐1) 271.424,68 284995,91*((1+(0,05))^(‐1))818.537,75 902437,86*(1+(0,05))^(‐2) 258.499,69 284995,91*((1+(0,05))^(‐2))779.559,76 902437,86*(1+(0,05))^(‐3) 246.190,18 284995,91*((1+(0,05))^(‐3))742.437,86 902437,86*(1+(0,05))^(‐4) 234.466,84 284995,91*((1+(0,05))^(‐4))

0,00 223.301,75 284995,91*((1+(0,05))^(‐5))212.668,34 284995,91*((1+(0,05))^(‐6))202.541,27 284995,91*((1+(0,05))^(‐7))192.896,45 284995,91*((1+(0,05))^(‐8))183.710,91 284995,91*((1+(0,05))^(‐9))174.962,77 284995,91*((1+(0,05))^(‐10))

3.200.000,00 2.200.662,88

Cálculo diferencia VA. Modif Sustancial

112



268.864,07 284995,91*((1+(0,06))^(‐1))253.645,35 284995,91*((1+(0,06))^(‐2))239.288,06 284995,91*((1+(0,06))^(‐3))225.743,46 284995,91*((1+(0,06))^(‐4))212.965,52 284995,91*((1+(0,06))^(‐5))200.910,87 284995,91*((1+(0,06))^(‐6))189.538,56 284995,91*((1+(0,06))^(‐7))178.809,96 284995,91*((1+(0,06))^(‐8))168.688,64 284995,91*((1+(0,06))^(‐9))159.140,23 284995,91*((1+(0,06))^(‐10))

2.097.594,72

6% Tipo de Interés Incremental

Cálculo valor razonable del nuevo préstamo

Préstamos 3.200.000,00a Préstamo nuevo 2.097.594,72a Ingresos financ 1.102.405,28

113



Nominal VRPrestamo 2.560.000,00 2.097.594,72Tipo int 2% 6,00%Plazo (años) 10 10Cuota 284.995,91 284.995,91

Nº Intereses Amortización Cuota Cap amortiz Cap Pdte Dif int Dif amort0 2.097.594,721 125.855,68 159.140,23 284.995,91 159.140,23 1.938.454,49 ‐74.655,68 74.655,682 116.307,27 168.688,64 284.995,91 327.828,87 1.769.765,85 ‐69.783,19 69.783,193 106.185,95 178.809,96 284.995,91 506.638,83 1.590.955,89 ‐64.431,31 64.431,314 95.457,35 189.538,56 284.995,91 696.177,39 1.401.417,33 ‐58.567,53 58.567,535 84.085,04 200.910,87 284.995,91 897.088,26 1.200.506,46 ‐52.157,34 52.157,346 72.030,39 212.965,52 284.995,91 1.110.053,78 987.540,93 ‐45.164,05 45.164,057 59.252,46 225.743,46 284.995,91 1.335.797,24 761.797,48 ‐37.548,71 37.548,718 45.707,85 239.288,06 284.995,91 1.575.085,30 522.509,41 ‐29.269,95 29.269,959 31.350,56 253.645,35 284.995,91 1.828.730,65 268.864,07 ‐20.283,83 20.283,8310 16.131,84 268.864,07 284.995,91 2.097.594,72 0,00 ‐10.543,69 10.543,69

‐462.405,28 462.405,28

CUADRO A CONTABILIZAR

114



Prestamo 3.200.000,00 Quita 5% Prestamo 3.040.000,00Tipo int 5% Aplazamiento 10 Tipo int 4,5%Plazo (años) 4 Plazo (años) 10Cuota 902.437,86 Cuota 384.191,62

Nº Intereses Amortización Cuota Cap amortiz Cap Pdte Nº Intereses Amortización Cuota Cap amortiz Cap Pdte0 ‐3.200.000,00 3.200.000,00 0 ‐3.200.000,00 3.040.000,001 160.000,00 742.437,86 902.437,86 742.437,86 2.457.562,14 1 136.800,00 247.391,62 384.191,62 247.391,62 2.792.608,382 122.878,11 779.559,76 902.437,86 1.521.997,62 1.678.002,38 2 125.667,38 258.524,24 384.191,62 505.915,86 2.534.084,143 83.900,12 818.537,75 902.437,86 2.340.535,37 859.464,63 3 114.033,79 270.157,83 384.191,62 776.073,69 2.263.926,314 42.973,23 859.464,63 902.437,86 3.200.000,00 0,00 4 101.876,68 282.314,93 384.191,62 1.058.388,62 1.981.611,38

5 89.172,51 295.019,11 384.191,62 1.353.407,73 1.686.592,27TIE 5,00% 6 75.896,65 308.294,97 384.191,62 1.661.702,70 1.378.297,30Tir anual 5,00% 7 62.023,38 322.168,24 384.191,62 1.983.870,94 1.056.129,06

8 47.525,81 336.665,81 384.191,62 2.320.536,75 719.463,259 32.375,85 351.815,77 384.191,62 2.672.352,52 367.647,4810 16.544,14 367.647,48 384.191,62 3.040.000,00 0,00

TIE 3,47%Tir anual 3,47%

Préstamo original Nuevo préstamo acordado en Convenio

115



Valor actual pto original 3.200.000,00 5%Valor actual nuevo pto 2.966.625,84 5%Dif 233.374,16%Dif 7%

5% 5%VA viejo VA nuevo

859.464,63 365.896,78818.537,75 348.473,12779.559,76 331.879,16742.437,86 316.075,40

0,00 301.024,19286.689,70273.037,81260.036,01247.653,34235.860,33

0,003.200.000,00 2.966.625,84

Cálculo diferencia VA. Modif Sustancial

116



Nominal EfectivoPrestamo 3.040.000,00 3.200.000,00Tipo int 5% 3,47%Plazo (años) 10 10Cuota 384.191,62 384.191,62

Nº Intereses Amortización Cuota Cap amortiz Cap Pdte Dif int Dif amort0 3.200.000,001 111.041,38 273.150,24 384.191,62 273.150,24 2.926.849,76 25.758,62 ‐25.758,622 101.562,94 282.628,67 384.191,62 555.778,92 2.644.221,08 24.104,43 ‐24.104,433 91.755,61 292.436,01 384.191,62 848.214,93 2.351.785,07 22.278,18 ‐22.278,184 81.607,95 302.583,67 384.191,62 1.150.798,59 2.049.201,41 20.268,73 ‐20.268,735 71.108,17 313.083,45 384.191,62 1.463.882,04 1.736.117,96 18.064,34 ‐18.064,346 60.244,04 323.947,58 384.191,62 1.787.829,62 1.412.170,38 15.652,61 ‐15.652,617 49.002,92 335.188,70 384.191,62 2.123.018,32 1.076.981,68 13.020,46 ‐13.020,468 37.371,73 346.819,89 384.191,62 2.469.838,21 730.161,79 10.154,08 ‐10.154,089 25.336,93 358.854,69 384.191,62 2.828.692,90 371.307,10 7.038,92 ‐7.038,9210 12.884,52 371.307,10 384.191,62 3.200.000,00 0,00 3.659,62 ‐3.659,62

160.000,00 ‐160.000,00

CUADRO A CONTABILIZAR

Préstamos 273.150,24Gastos financieros 111.041,38

a Bancos 384.191,62

117


Sobre la valoración de los créditos fiscales reconocidos en el balance a raíz de la modificación de los tipos impositivos introducida por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Valoración de los créditos fiscales a raíz de la modificación de los tipos impositivos introducida por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

118

Ajustes en créditos fiscales por cambio en tipos impositivos


La NRV 13ª Impuestos sobre beneficios del PGC :

Los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma que racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o el pasivo.

En su caso, la modificación de la legislación tributaria –en especial la modificación de los tipos de gravamen- y la evolución de la situación económica de la empresa dará lugar a la correspondiente variación en el importe de los pasivos y activos por impuesto diferido.

119

Ajustes en créditos fiscales por cambio en tipos impositivos


Registro de la reducción en el tipo de gravamen:

Abono en la cuenta 4745. Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio.

Cargo a la cuenta 633. Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios.

En todo caso, en la memoria de las cuentas anuales se incluirá cualquier información significativa en relación con los aspectos derivados de la operación anterior.

120

CONSULTA 1 AUDITORÍA BOICAC 96 / DICIEMBRE 2013

Sobre el cómputo a aplicar y los efectos en relación con la obligación de auditoria de los nuevos parámetros incorporados por la ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización, a los artículos 257 y 263 de texto refundido de la ley de sociedades de capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio (TRLSC), referentes a la formulación de cuentas anuales abreviadas y a la obligación de someter a auditoría las cuentas anuales de las sociedades mercantiles respectivamente.

Sobre el cómputo a aplicar y los efectos de los nuevos parámetros incorporados por la ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización, a los artículos 257 y 263 de texto refundido de la ley de sociedades de capital, en relación con la formulación de cuentas anuales abreviadas y a la obligación de someter a auditoría las cuentas anuales de las sociedades mercantiles respectivamente.

121

Nuevos parámetros CCAA abreviadas y obligación de auditoría.


CCAA ABREVIADAS AUDITORÍA CCAA ABREVIADAS AUDITORÍAACTIVOS 2.850.000 2.850.000 4.000.000 2.850.000CIFRA DE NEGOCIOS 5.700.000 5.700.000 8.000.000 5.700.000EMPLEADOS 50 50 50 50

Artículo 257

Artículo 263

RLAC Se remite al artículo 257 en cuanto a la obligación de auditoría para cualquier entidad cualquiera que sea su naturaleza jurídica

LÍMITES VIGENTES

Nueva redacción art. 257 y 263 TRLSC (modificación Ley 14/2013 de apoyo a los emprendedores)

Establece límites específicos de auditoría (aplicable a las sociedades de capital)

Se remite al artículo 257 en cuanto a la obligación de auditoría para cualquier entidad cualquiera que sea su naturaleza jurídica

Nuevos límites CCAA abreviadas

LÍMITES ANTERIORES

Antigua redacción art. 257 y 263 TRLSC

Límites CCAA abreviadas

Se exceptuaba de la obligación de auditoría a las sociedades que pudieran presentar balance abreviado

122



Cuestiones consultadas:

Si los límites a considerar, a tal efecto, en el primer ejercicio que se cierra a partir de la entrada en vigor de la Ley 14/2013, son los nuevos límites, o por el contrario a cada ejercicio se le deben aplicar sus respectivos límites.

Si debe entenderse que aquellas entidades que carezcan de disposiciones legales en relación a la obligación de auditoría para determinar si por razón de tamaño están sujetos a auditoría deberán comprobar si superan los límites del artículo 257 (Balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados) y no el actual artículo 263 del TRLSC.

123



1. Límites a considerar:

Los nuevos límites se deben aplicar a todos los ejercicios a computar en el primero que se cierre con posterioridad al 29 de septiembre de 2013 (entrada en vigor de la Ley 14/2013, que aprobó la modificación).

Criterio mantenido por el ICAC en consultas análogas.

Ejemplo: Si suponemos fecha de cierre contable de una sociedad, 31-12-13,

Comprobará si puede presentar balance abreviado, aplicando los nuevos límites a 31-12-13 y 31-12-12.

Comprobará si debe realizar auditoría, aplicando los nuevos límites a 31-12-13 y 31-12-12.

124



2. Qué límites aplican, respecto a la obligación de auditoría a las sociedades de capital y otro tipo de sociedades:

En función de la legislación aplicable a cada tipo de sociedad.

Sociedades de capital: aplicable el artículo 263 TRLSC, por lo que se rigen por los límites específicos definidos en dicho artículo. No les resulta de aplicación lo dispuesto en la disposición adicional primera del RLAC (remisión al artículo 257 del TRLSC)

Resto de entidades: Les es de aplicación lo dispuesto en DA 1ª del RLAC, y por tanto, los límites a los que se remite serán los establecidos en el artículo 257 del TRLSC que regulan la presentación del balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados.

125


Sobre el alcance de los nuevos parámetros referentes a la formulación de cuentas anuales abreviadas, incorporados en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC), por la ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización.

Sobre el alcance de los nuevos parámetros referentes a la formulación de cuentas anuales abreviadas, incorporados en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC), por la ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización. NECA 4ª y RD 1515/2007.

126

Parámetros formulación CCAA Abreviadas

BOICAC 100 Consulta 1 / TRLSC

PGCPGC Entidades sin fines lucrativos

(FUNDACIONES Ley 50/2002)

PGC Sociedades coopertativas

REPERCUTE SOBRE

PGC PYMES

PGC PYMES Entidades sin fines

lucrativos

Menor o igual:

PGC PYMES Sociedades

coopertativas

Total Activo 4.000.000PGC Entidades sin fines lucrativos (ASOCIACIONES)

INCN 8.000.000Nº medio de trabajdores 50

SI porque la normativa específica de cada uno de ellos CONTIENE de forma directa o indirecta remisión

al art 257 TRLSC

NO porque la normativa específica de cada uno de ellos NO CONTIENE

de forma directa o indirecta remisión al art 257 TRLSC

Límites modelos

abreviados

Límites aplicación

LeyApoyo emprendedores 14/2013, 27

sept

Modifica los límites de Formulación de Cuentas Anuales Abreviadas. Art

257 TRLSC.

127


Sobre el tratamiento contable de determinados activos financieros (acciones, fondos de inversión y otras participaciones en instituciones de inversión colectiva), en el caso de una empresa que aplica el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PGC-Pymes), aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.

Tratamiento contable de la inversión en instrumentos de patrimonio en una empresa que aplica el PGC-Pymes. NRV 8ª.

128

Inversión en instrumentos de patrimonio PGC - PYMES

BOICAC 100 Consulta 5 / NRV 8ª PGC-PYMES

Se pregunta sobre la clasificación contable y los criterios aplicables en la valoración de:

Inversión en el capital social de una sociedad de inversión de capital variable (SICAV).

Inversión en participaciones de fondos de inversión.

Inversión en acciones.

Tratamiento contable depende de la cartera en la que se clasifiquen:

Activos financieros mantenidos para negociar.

Activos financieros a coste.

129



1º clasificaremos cartera 2º Valoracion

Mantenidos para negociar: (si el propósito de la empresa es vender el activo en el c/p). Con carácter general sólo se incluirán en esta categoría cuando realice una gestión (negociación) activa y recurrente

Inicial Posterior

Coste (Vº razonable de la contraprestación entregada). Los gastos iniciales irán a pyg

Vº razonable: Los cambios que se produzcan se imputarán a PyG.

Inicial Posterior

A coste: (inversiones patrimonio eªgrupo multigrupo y asociadas y demás instrumentos de patrimonio no incluidos en cartera de negociación)

Coste (Vº razonable de la contraprestación entregada + gastos iniciales)

Coste - correcciones valorativas por deterioro. El deterioro anual se imputa a pyg.Deterioro = Vnc – VrecupVrecup = Mayor (VR –ctes vta | VA flujos futurosVA flujos futuros se puede sustituir por valor de cotización o PNC + Plusvalías tácitas (excepto para empresas grupo, multigrupo y asociadas)

130

La empesa A adquiere el 1-11-16, 1.000 acciones de X por 550 euros cada una y 5.000 acciones de Y por 700 euros cada una.

Dentro de 6 meses A tiene previsto liquidar la inversión en X para destinar los fondos a un nuevo proyecto.

Las acciones de Y no existe previsión de venta en el corto plazo.

Al cierre del ejercicio 16 el valor de cotización de los títulos de X era de 540 euros, mientrás que los de Y ascendían a 680 euros.


Ejemplo:


131

1- Para ambos la valoración inicial es a coste:

Cuenta Descripción Debe Haber

540 Inversión c/p 550.000,00 Valoración inicial de "inversión X"

57 Tesorería 550.000,00


250 Inversión l/p 3.500.000,00

57 Tesorería 3.500.000,00 Valoración inicial de "inversión Y"



132



2- A cierre la valoración de los títulos "Activos mantenidos para negociar" se realiza por su valor razonable.

Los cambios de valor se imputan a PYG:


663 Pª valoración 10.000,00 Valor razonable a 31-12 es (550.000-540.000=10.000)

540 Inversión c/p 10.000,00

3- A cierre los "activos financieros a coste" mantienen su valoración excepto los posibles deterioros de valor.(se calcula por diferencia entre valor en libros y el importe recuperable, que para los títulos cotizados puede entenderse como el valor de cotización).


696 Pª por deterioro 100.000,00 Valor a 31-12 es (5.000 acciones * 680 euros=3.400.000)

296 Deterioro participación 100.000,00 Coste= 3.500.000 euros

133

CONSULTA 1 BOICAC 99 / SEPTIEMBRE 2014

Sobre el tratamiento contable de la adquisición de un inmueble sometido a una condición.

Adquisición de un inmueble sometido a una condición. NRV 2ª y NRV 14ª.

134

Adquisición de inmueble sometido a condición

BOICAC 99 Consulta 1 / NRV 2ª y Nrv 14ª

Sociedad formaliza una compraventa de un inmueble sujeta a las siguientes condiciones:

Mientras la totalidad del pago aplazado no sea satisfecho, la parte compradora no podrá enajenar la finca sin consentimiento del vendedor, siendo por tanto el pago aplazado la condición suspensiva de la transmisión.

La falta de pago de cualquiera de las sumas aplazadas, dejará sin efecto la transmisión, quedando todos los importes recibidos hasta la fecha, en poder de la parte vendedora a modo de indemnización.

Entrega inmediata de la posesión del inmueble a la parte compradora adquiriendo esta todos los derechos y obligaciones.

A partir de la firma del acuerdo, todos los gastos e ingresos del inmueble son por cuenta del comprador.

135



La consulta versa sobre si la sociedad adquiriente debe contabilizar el inmueble en la fecha de la firma del contrato o si dicho reconocimiento debe realizarse cuando expire la condición suspensiva.

El comprador ha asumido de manera sustancial los riesgos y beneficios del inmueble, configurándose la condición incorporada al contrato, como un elemento accesorio con el objetivo de garantizar el cobro total del precio aplazado. Se debe registrar el activo.

136



Recuperación de su valor contable ( a través de los ingresos que genera)

Si la condición NO es significativa por ser accesoria (una mera garantía de cobro)

Si la condición es significativa por su potencia rescisoria de la operación.

REGISTRAR EL ACTIVO NO REGISTRAR EL ACTIVO

COMPRAVENTA ¿CUÁNDO SE REGISTRA EL ACTIVO?

Control del activo (uso y disfrute)

TRANSMISIÓN DE RIESGOS

Si se cumplen AMBAS condiones REGISTRAR ACTIVOSi sólo se cumple 1 condición NO REGITRAR ACTIVO

EN CASO DE 1 CONDICIÓN SUSPENSIVA

137


Sobre la contabilización de una sentencia desfavorable a dos empresas pertenecientes al mismo grupo.

Contabilización de una Sentencia desfavorable que obliga a dos empresas del mismo grupo. NRV 15ª.

138

Sentencia desfavorable que obliga a dos empresas del grupo


Dos sociedades pertenecientes al mismo grupo han sido condenadas a pagar un importe elevado de forma solidaria, fruto de una sentencia desfavorable que afecta a ambas empresas.

La consulta versa sobre cómo reflejar contablemente la obligación de pago en cada una de las sociedades.

Pasivo: Obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro.

Reconocimiento de pasivos: cuando sea probable que, a su vencimiento y para liquidar la obligación, deban entregarse o cederse recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos futuros y siempre que se puedan valorar con fiabilidad.

139

Sentencia desfavorable que obliga a dos empresas del grupo


Cada sociedad debe registrar la parte de deuda que le corresponda (s/ artículo 1.138 del Código Civil se presumirá dividida en tantos deudores haya, si del texto de la obligación no resulta otra cosa).

Adicionalmente a lo anterior, en la medida que un deudor, como claramente es el caso del deudor solidario, pueda venir obligado a satisfacer frente al acreedor la parte correspondiente a su codeudor, deberá valorar adecuadamente el riesgo derivado de esta situación de forma que, en la medida que a la fecha de cierre del ejercicio sea probable o cierto un incremento en su deuda aunque indeterminado en cuanto a su importe exacto o en cuanto a la fecha en que se producirá, deberá reconocer la oportuna provisión.

140


Sobre la contabilización del importe satisfecho en concepto de canon de entrada a una franquicia.

Canon de entrada a una franquicia. NRV 5ª.

141

Canon de entrada a una franquicia

BOICAC 99 Consulta 4 / NRV 5ª y RICAC 28 de mayo de 2013

Canon de entrada a una franquicia. Duración del contrato: 5 años prorrogables por acuerdo de ambas.

Contratos de franquicia regulados en RICAC de 28 de mayo de 2013, por la que se dictan normas de registro, valoración e información a incluir en la memoria del inmovilizado intangible.

Canon de una franquicia se contabiliza como inmovilizado intangible siempre que tenga proyección económica futura.

Condición: Cumplir criterio de identificabilidad:

El activo debe ser separable, es decir, susceptible de ser separado o escindido de la entidad y vendido, cedido, etc; o

El activo debe surgir de derechos legales o contractuales.

Criterios generales de amortización y deterioro.

Periodo de amortización máximo el del contrato. En el caso de la consulta, 5 años.

142


Sobre la distribución de beneficios por parte de una sociedad que tiene registrados resultados negativos de ejercicios anteriores y en la que la reserva legal no ha alcanzado el 20 por 100 del capital social.

Criterios de aplicación del beneficio en una sociedad que tiene registrados resultados negativos de ejercicios anteriores y en la que la reserva legal no ha alcanzado el 20 por 100 del capital social.

143

Distribución de resultados en una sociedad con pérdidas


Criterio de distribución del resultado positivo cuando:

Existen resultados negativos de ejercicios anteriores.

La reserva legal no ha alcanzado el 20 por 100 del capital social.

La duda se centra en si es obligatorio o no compensar las pérdidas.

Artículos 273 (Aplicación del resultado) y 274 (Reserva Legal) del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio.

Obligatorio dotar la reserva legal por el 10% del beneficio (hasta alcanzar 20% capital social).

No obligatorio compensar resultados negativos de ejercicios anteriores. Decisión Junta Gral.

Excepción: Si PN < Capital social (por pérdidas acumuladas), el beneficio se destinará a la compensación de esas pérdidas de forma obligatoria.

144


Sobre el tratamiento contable de la adquisición de un inmueble y una indemnización en efectivo tras la resolución de un litigio.

Adquisición de un inmueble y una indemnización en efectivo tras la resolución de un litigio. NRV 2ª y NRV 14ª.

145

Litigio que da lugar a adquisición de inmuebles e indemnización

BOICAC 99 Consulta 7 / NRV 2ª y NRV 14ª

Entidad propietaria de una finca, que según el Plan Especial de Reforma Interior de la ciudad, tiene derecho a construir en el subsuelo del inmueble un aparcamiento de, al menos, dos plantas. (Consultante)

Otra sociedad, propietaria de una finca colindante, al construir en la misma plazas de garaje, invadió el terreno de la sociedad consultante.

Según sentencia definitiva y firme se ha declarado el derecho de propiedad de la sociedad consultante sobre todo lo construido en el terreno de su propiedad.

Se le entregan plazas de garaje sin contraprestación.

Se le reconoce indemnización en efectivo por las plazas construidas en su terreno pero que ya habían sido transmitidas a terceros.

146



1. Plazas de Garaje recibidas sin contraprestación.

RICAC de 1 de marzo de 2013 (Inmovilizado material e Inversiones inmobiliarias) regula el criterio a seguir para contabilizar las adquisiciones a título gratuito.

Las plazas de garaje se registrarán por su valor razonable. Inmovilizado material (se supone destino arrendamiento).

Como contrapartida se registra una subvención en capital.

La subvención en capital se imputará a resultados correlacionada con los gastos asociados (amortizaciones de las plazas de garaje).

147



2. Indemnización recibida.

El terreno propiedad de la consultante ha salido de su patrimonio al haberse transmitido las plazas de garaje a terceros, habiéndose acordado en sentencia judicial firme el derecho de la empresa a recibir una indemnización por tal concepto.

Similar a una expropiación.

RICAC de 1 de marzo de 2013 (Inmovilizado material e Inversiones inmobiliarias) regula el criterio a seguir para contabilizar las bajas por expropiación.

Contabilizar la baja del terreno. (VR parte transmitida / VR total del terreno) * VNC terreno

Reconocer el derecho de cobro.

Diferencia resultado.

148

CONSULTA 1 BOICAC 98 AUDITORÍA / JUNIO 2014

Sobre aspectos relacionados con el deber de secreto al que se encuentran sujetos los auditores de cuentas, en el cumplimiento de determinados requerimientos de las normas de auditoria y de la Norma de Control de Calidad Interno.

Sobre aspectos relacionados con el deber de secreto al que se encuentran sujetos los auditores de cuentas, en el cumplimiento de determinados requerimientos de las normas de auditoria y de la Norma de Control de Calidad Interno.

149

Secreto profesional


Duda sobre si se vulnera el secreto profesional en el caso de que las firmas de auditoría de pequeña dimensión utilicen a personas o sociedades de auditoría externas en la revisión de control de calidad o de procedimientos de seguimiento del propio sistema de control de calidad de dichas firmas, conforme a lo previsto en la Norma de Control de Calidad Interno (Resolución de 26 de octubre de 2011), al tener que poner a disposición de dichas personas externas los papeles de trabajo e información correspondiente a los distintos encargos de auditoría realizados y que serían objeto de revisión.

Consulta de junio 2014, anterior a LAC (Ley 22/2015, de 20 de julio).

El criterio pronunciado por el ICAC en la consulta no resulta incompatible con nueva LAC (se considera vigente).

150

Secreto profesional


Deber de secreto regulado en artículo 25 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2011.

El auditor de cuentas firmante del informe de auditoría, la sociedad de auditoría así como los socios de ésta, los auditores de cuentas designados para realizar auditorías en nombre de la sociedad de auditoría y todas las personas que hayan intervenido en la realización de la auditoría estarán obligados a mantener el secreto de cuanta información conozcan en el ejercicio de su actividad, no pudiendo hacer uso de la misma para finalidades distintas de las de la propia auditoría de cuentas, sin perjuicio del deber de denuncia contemplado en el artículo 262 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal.

151

Secreto profesional


Todas las firmas de auditoría (auditores individuales y sociedades de auditoría), estarán obligadas a asegurar que quién firma el informe de auditoría, los socios auditores, y los auditores designados para actuar en nombre de una sociedad auditora mantengan el secreto de cuanta información conozcan en relación con la actividad de auditoría desarrollada por dicha firma, no pudiendo hacer uso de la misma para fines distintos a los de la propia auditoría de cuentas.

Dicha obligación es exigible igualmente a las personas que hayan “intervenido en la realización de un trabajo de auditoría”, ya sean integrantes de la firma (internas) o ajenas a la estructura organizativa de la firma (externas).

La intervención en “la realización de un trabajo de auditoría” incluye las distintas actuaciones correspondientes a la realización de un trabajo concreto de auditoria, que resulten exigidas por la normativa reguladora de auditoría.

152

Secreto profesional


Actuaciones que forman parte del desarrollo de un trabajo de auditoría:

Revisiones de control de calidad de un trabajo de auditoría (apartado A50 de la NCCI).

Los procedimientos de seguimiento del sistema de control de calidad de la firma (apartado A68 de la NCCI).

La realización de consultas a expertos externos (apartados 34 y A36 a A40 de la NCCI o apartados 18 y A22 de la NIA-ES 220).

La utilización del trabajo de expertos externos del auditor prevista en la NIA-ES 620.

El acceso y la revisión de los papeles de trabajo de otro auditor correspondientes a la auditoría de una determinada entidad en los supuestos de auditoría de cuentas consolidadas o de sustitución de auditor (contemplado en TRLAC como supuestos en los que se excepciona el deber de secreto).

153

Secreto profesional


No se vulnera el secreto profesional en el caso de que las firmas de auditoría de pequeña dimensión utilicen a personas o sociedades de auditoría externas en la revisión de control de calidad o de procedimientos de seguimiento del propio sistema de control de calidad de dichas firmas.

Establecer procedimientos para garantizar confidencialidad, custodia e integridad de la documentación de todos los participantes internos y externos (cláusula de confidencialidad).

Conveniente incorporar en el contrato de auditoria que se suscriba con la entidad auditada las disposiciones o acuerdos de acceso a la documentación correspondiente de otros auditores y expertos.

154


Sobre el tratamiento contable de una póliza de crédito y un descubierto en cuenta corriente.

Tratamiento contable de una póliza de crédito y un descubierto en cuenta corriente. NRV 9ª

155

Póliza de crédito y descubierto en cuenta corriente.


1. Registro contable de las cantidades dispuestas de una póliza de crédito y cuentas a utilizar.

La deuda se registra a medida que se realicen las disposiciones de efectivo (es en ese momento cuando se convierte en parte obligada y se cumplen los criterios de probabilidad en la cesión de recursos, sobre la base de una valoración fiable).

Cuenta a utilizar: 5201. Deudas a corto plazo por crédito dispuesto. No obligatorio.

Valoración inicial:

PGC: valor razonable (valor razonable de la contraprestación recibida ajustada por los costes de transacción que les sean directamente atribuibles).

PGC PYMES: coste (valor razonable de la contraprestación recibida, ajustado por los costes de transacción que les sean directamente atribuibles, si bien, dichos costes y las comisiones pueden registrarse en la cuenta de pérdidas y ganancias en el momento inicial.

Informar en memoria: límites e importes dispuestos y disponibles de las cuentas de crédito.

156

Póliza de crédito y descubierto en cuenta corriente.


2. Reflejo contable del saldo negativo de una cuenta bancaria que presenta un descubierto.

El saldo negativo de una cuenta corriente representa un pasivo.

Explícitamente el PGC aclara, respecto al movimiento de la cuenta 572. “Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros.”, que se excluirán de contabilizar en este subgrupo los descubiertos bancarios, que figurarán en todo caso en el pasivo corriente del balance.

El saldo negativo de la cuenta bancaria figurará en el pasivo del balance dentro de la partida “Deudas con entidades de crédito” del epígrafe C.III “Deudas a corto plazo”.

157


Sobre el tratamiento contable de ciertas cantidades reclamadas a la empresa por la Hacienda Pública, en concepto de retenciones mal practicadas en las nóminas de ejercicios anteriores.

Tratamiento contable de las retenciones en las nóminas de los trabajadores mal practicadas de ejercicios anteriores. NRV 22ª.

158

Retenciones en nómina mal practicadas en ejercicios anteriores.


Error contable: no se utilizó de forma adecuada información fiable que estaba disponible cuando se formularon las CCAA y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta.

El error se contabilizará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información.

Si la deuda frente a la Hacienda Pública origina el nacimiento de un derecho de cobro frente a los trabajadores, la empresa contabilizará un activo y un pasivo sin que los hechos descritos afecten al patrimonio, sin perjuicio del resultado que posteriormente pueda derivarse de la obligación de estimar el posible deterioro del derecho de cobro frente a los trabajadores.

544Créditos a corto plazo al personal

a 4751H.P. acreedor por retenciones practicadas

6993Pérdidas deterioro de créditos c/p otras emp

a 598Deterioro de valor de créditos a corto plazo

159


Sobre el registro contable de los “bonus” o salarios variables en función de objetivos abonados por una empresa a sus empleados.

Salario variable abonado por una empresa a sus empleados en función de objetivos. Principio de devengo. MCC.

160

Empresa abona a sus empleados un “bonus” (salario variable en función de objetivos alcanzados)

Se devenga a lo largo del ejercicio 2014.

La determinación del importe a abonar y el pago no se producirán hasta el ejercicio siguiente.

Tratamiento contable de este “bonus” y de las cuotas de la seguridad social a cargo de la empresa asociadas al mismo.

Referencias al MCC:

Reconocimiento de pasivos: cuando sea probable que, a su vencimiento y para liquidar la obligación, deban entregarse o cederse recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos futuros, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad.

Cuando el valor de un pasivo debe estimarse, el uso de estimaciones razonables no menoscaba su fiabilidad.

Principio de devengo: Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.

Salario variable en función de objetivos.

BOICAC 98 Consulta 9 / MCC

161

Salario variable en función de objetivos.

BOICAC 98 Consulta 9 / MCC

El gasto de personal por el “bonus” se registrará en el año 2014, de acuerdo con el principio de devengo.

Estimar el importe a pagar.

Registrar el gasto de personal por el bonus.

Registrar la seguridad social a cargo de la empresa, asociada al bonus (se devenga simultáneamente).

Pueden utilizarse las cuentas definidas en el PGC:

Por el importe estimado del bonus: 640. “Sueldos y salarios” con abono a la cuenta 465. “Remuneraciones pendientes de pago”.

Por la seguridad social asociada: 642. “Seguridad social a cargo de la empresa” con abono a la cuenta 476. “Organismos de la Seguridad Social, acreedores”.

Si con posterioridad se produce un cambio de estimación, aplicar NRV 22ª. “Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables” del PGC. Corrección derivada del cambio de estimación se efectua de forma prospectiva.

162


Sobre el cálculo del importe neto de la cifra de negocios de una empresa dedicada a la explotación de máquinas recreativas, y sobre el tratamiento contable de la tasa sobre el juego que grava esta actividad.

Importe neto de la cifra de negocios de una empresa dedicada a la explotación de máquinas recreativas, y tratamiento contable de la tasa sobre el juego. NRV 20ª.

163

La empresa consultante se dedica a la explotación de máquinas recreativas.

Contratos con los propietarios de los establecimientos en los que se sitúan las máquinas:

El propietario del establecimiento permite la colocación de la máquina.

A cambio recibe el 50% de la recaudación.

La explotación de las máquinas recreativas está gravada por una tasa.

El consultante pregunta cómo determinar la cifra de negocios y plantea 3 opciones:

A) Recaudación íntegra de la máquina.

B) Recaudación - Tasa.

C) Recaudación - Parte del establecimiento - Tasa.

Importe neto de la cifra de negocios actividad máquinas recreativas.


164

NRV 20ª. Negocios conjuntos:

Negocio conjunto: actividad económica controlada conjuntamente por dos o más personas físicas o jurídicas. A estos efectos, control conjunto es un acuerdo estatutario o contractual en virtud del cual dos o más personas, que serán denominadas en la presente norma partícipes, convienen compartir el poder de dirigir las políticas financieras y de explotación sobre una actividad económica con el fin de obtener beneficios económicos, de tal manera que las decisiones estratégicas, tanto financieras como de explotación, relativas a la actividad requieran el consentimiento unánime de todos los partícipes.

Tipos de negocios conjuntos:

Aquellos que se manifiestan a través de la constitución de una persona jurídica independiente o empresas controladas de forma conjunta.

Aquellos que NO se manifiestan a través de la constitución de una empresa ni el establecimiento de una estructura financiera independiente de los partícipes. CASO DEL SUPUESTO DE LA CONSULTA (Dos empresas diferentes que han acordado los términos y condiciones en los que participan en un negocio).



165

NRV 20ª

El partícipe en una explotación o en activos controlados de forma conjunta reconocerá en su cuenta de pérdidas y ganancias la parte que le corresponda de los ingresos generados y de los gastos incurridos por el negocio conjunto, así como los gastos incurridos en relación con su participación en el negocio conjunto, y que deban ser imputados a la cuenta de pérdidas y ganancias.

El consultante reconocerá como importe neto de la cifra de negocios exclusivamente la parte de la recaudación que le corresponda, al amparo del vínculo cuasi societario acordado con el propietario del establecimiento. (Recaudación – Parte del propietario del Establecimiento).

La tasa no se reduce de la cifra de negocios. Se registra como un gasto, pudiendo emplearse la cuenta 631. Otros tributos.

No es un impuesto repercutible.

No es un menor importe de la cifra de negocios, dado que tiene naturaleza diferente.



166


Sobre el tratamiento contable del “Régimen especial del criterio de caja” en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Régimen especial del criterio de caja en el IVA. NRV 12ª.

167

Artículo 23 de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización.

Introdujo el régimen especial del criterio de caja en el Impuesto sobre el Valor Añadido desde 1-1-2014.

Régimen especial de aplicación voluntaria para determinados sujetos pasivos, se difiere el devengo del impuesto, haciéndolo coincidir con la fecha de cobro de la factura o el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación, lo que antes suceda.

Se pregunta sobre las implicaciones contables de esta nueva modalidad de tributación.

Régimen especial del criterio de caja.


168

La corriente real de los bienes o servicios (devengo contable de la operación) no se ve alterada.

La repercusión del impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente.

La empresa que recibe el bien o el servicio incurre en la fecha de devengo contable de la operación en una obligación de pago y la entidad que lo entrega o presta recibe un derecho de cobro.

Por lo tanto, tanto deudor como acreedor seguirán contabilizando las operaciones con los criterios generales, sin que la entrada en vigor del nuevo régimen suponga un cambio en su tratamiento contable.

A efectos de control, se pueden utilizar cuentas de mayor desglose para diferenciar entre IVA facturado e IVA facturado y devengado.

Régimen especial del criterio de caja.


169


Sobre la obligatoriedad de presentar informe de gestión por parte de una sociedad que formula balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados, de acuerdo con el artículo 257 de la Ley de Sociedades de Capital (LSC).

Sobre la obligatoriedad de presentar informe de gestión. Art. 257 LSC.

170

En el caso de que la sociedad formule balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados, no estará obligada a elaborar el informe de gestión, aunque esté obligada a auditar sus cuentas anuales de acuerdo con lo previsto en el artículo 263 de la LSC, por petición de la minoría, o por exigencia de otras disposiciones.

Obligación de elaborar el informe de gestión es independiente del hecho de que las cuentas anuales se sometan o no a auditoría.

Obligación de presentar informe de gestión.


Balance y ECPN abreviados

Informe de Gestión no obligatorio

171


Sobre el tratamiento contable del importe/indemnización recibido por la constitución de una servidumbre de paso sobre un terreno.

Constitución de una servidumbre de paso. NRV 8ª.

172

Uso puntual, indispensable para construir o reparar algún edificio, pasar materiales, colocar andamios, etc.

Indemnización = perjuicios que se le causen.

Se registra ingreso por naturaleza (asimilable a arrendamiento operativo de un terreno).

Uso continuo, estableciendo vía permanente:

Indemnización = valor del terreno que se ocupe + perjuicios que se causen.

Por la parte que corresponda al valor del terreno, se da de baja la parte proporcional del terreno (enajenación). Importe recibido – VC parte proporcional terreno = Rdo.

Parte proporcional que se da de baja = VC terreno x (1 - VR terreno después operación /VR antes operación).

Por la parte que corresponda a perjuicios, se contabiliza el ingreso por arrendamiento.

Servidumbre de paso.


173


Sobre la contabilización de un contrato de arrendamiento operativo de un local de negocio con “rentas escalonadas”.

Contrato de arrendamiento operativo de un local de negocio con “rentas escalonadas”. NRV 8ª.

174

Contrato de arrendamiento operativo de local de negocio por el que paga una renta creciente (rentas escalonadas)

Durante los últimos 4 años, se ha venido imputando como gasto las cuotas por arrendamiento acordadas para cada ejercicio, sin tener en cuenta el incentivo en forma de menores pagos en los primeros años del contrato.

Al cierre de 2013, la consultante ha considerado que debe cambiar la forma de contabilizar los arrendamientos, repartiendo el total a pagar por los mismos entre los ejercicios que restan, teniendo como resultado unas cuotas constantes.

La consultante pregunta si debe considerarse un cambio de criterio contable o una subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores.

Arrendamiento de rentas escalonadas.


175

Los gastos derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo serán considerados un gasto del ejercicio en el que los mismos se devenguen.

El gasto por arrendamiento debe reconocerse en función de la corriente real del servicio incurrido, a medida que se reciban los beneficios económicos del activo arrendado y al margen de cuando se produzca la corriente financiera.

Si el arrendamiento operativo incluye incentivos, la empresa deberá distribuir de forma lineal el importe total de la contraprestación en el plazo contractual.

Se deberá considerar el efecto financiero de la renta diferida que constituye el incentivo.

Dado que la aplicación del principio de devengo es obligatoria, los hechos descritos deberían calificarse como la “subsanación de error contable”.



176

Ejemplo de tratamiento contable de un contrato de arrendamiento de rentas escalonadas:

Fecha contrato: Año X

Cuotas: Anuales y prepagables

Plazo: 5 años

Tipo de interés: 2,50%

Por motivos didácticos se prescinde de problemáticas del IVA, de periodificacionesinteranuales de intereses y de separación corto/largo plazo de la deuda


Ejemplo:


Año X 1.000Año X+1 2.000

Año X+2 3.000Año X+3 4.000

Año X+4 10.000

177



Pactado Líneal

1 1.000 4.000 ‐3.0002 2.000 4.000 ‐2.0003 3.000 4.000 ‐1.0004 4.000 4.000 05 10.000 4.000 6.000

SUMA 20.000 20.000 0

ArrendamientoIncentivo

Cálculo del efecto financiero del incentivo

F x (1+i)^(‐n)

Financiación VR Financiación Cuota Amortización Intereses Capital Pdte1 3.000 2.718 2.7182 2.000 1.857 0 0 68 4.6433 1.000 952 0 0 116 5.7114 0 0 143 5.8545 6.000 5.854 146 0

178



Pactado Líneal Anuales Acumulados Anuales Pdtes

1 1.000 4.000 ‐3.000 2.718 2.718 0 2822 2.000 4.000 ‐2.000 1.925 4.643 68 3573 3.000 4.000 ‐1.000 1.068 5.711 116 2894 4.000 4.000 0 143 5.854 143 1465 10.000 4.000 6.000 ‐5.854 0 146 0

SUMA 20.000 20.000 0 0 473

Ingresos Anticipados Gastos financierosArrendamientoIncentivo

F ‐ VR F GFArrendamiento

LinealGasto

ArrendamientoGastos

FinancierosGtos financ

pdtesIncremento financiación Imputación

1 4.000 4.000 0 282 282 02 4.000 3.932 68 357 143 683 4.000 3.884 116 289 48 1164 4.000 3.857 143 146 0 1435 4.000 3.854 146 0 0 146

SUMA 20.000 19.527 473 473 473

179



31‐12‐X4.000 (621) Arrendamientos

a (18x) Ingresos anticipados 2.718a (572) Bancos 1.000a (18y) Deudas por intereses 282

31‐12‐X+14.000 (621) Arrendamientos

68 (662) Gastos financierosa (18x) Ingresos anticipados 1.925a (572) Bancos 2.000a (18y) Deudas por intereses 143

31‐12‐X+168 (18y) Deudas por intereses

a (621) Arrendamientos 68

180



31‐12‐X+24.000 (621) Arrendamientos116 (662) Gastos financieros

a (18x) Ingresos anticipados 1.068a (572) Bancos 3.000a (18y) Deudas por intereses 48


a (621) Arrendamientos 11631‐12‐X+3

4.000,00 (621) Arrendamientos143 (662) Gastos financieros

a (18x) Ingresos anticipados 143a (572) Bancos 4.000a (18y) Deudas por intereses 0


a (621) Arrendamientos 143

181



31‐12‐X+44.000,00 (621) Arrendamientos

146 (662) Gastos financieros5.854 (18x) Ingresos anticipados

a (572) Bancos 10.00031‐12‐X+4

146 (18y) Deudas por interesesa (621) Arrendamientos 146

Situación a 31‐12‐X+4

Imputado a arrendamientos en los 5 años 19.527Imputado a gastos financieros en los 5 años 473Total cuotas arrendamiento 20.000

Saldo final de Ingresos anticipados 0Saldo final de deudas por intereses 0

182


Sobre el tratamiento contable de la ejecución de una garantía hipotecaria constituida a favor de una sociedad dependiente.

Ejecución de una garantía hipotecaria constituida a favor de una sociedad dependiente. NRV 21ª.

183

Sociedad dominante otorga una garantía a favor de una sociedad dependiente.

Objeto de la garantía: Inmueble de la dominante.

Acreedor una entidad de crédito.

La dependiente entra en Concurso de Acreedores y es muy probable que se produzca la ejecución directa de la hipoteca, lo cual implicará, la transmisión directa del inmueble de la dominante a la entidad bancaria.

Cómo debe tratar esta situación la sociedad dominante.

Ejecución garantía hipotecaría a favor dependiente.


184

RICAC de 1 de marzo de 2013 (inmovilizado material e inversiones inmobiliarias):

Los bienes del inmovilizado cedidos en ejecución de una garantía o la dación en pago o para pago de una deuda se darán de baja por su valor en libros, circunstancia que originará la cancelación total o parcial, según proceda, del correspondiente pasivo financiero y, en su caso, el reconocimiento de un resultado.

VR del activo – VNC del activo = resultado de la explotación.

Valor del pasivo cancelado – VR del activo = resultado financiero.



185

Resultado positivo financiero

RESULTADOResultado Positivo de explotación

VNC Activo

Valor contable del Pasivo

Valor Razonable del Activo



186

Por analogía, cuando se produzca la ejecución hipotecaria, la entidad consultante contabilizará la baja del inmueble.

Resultado = Valor razonable de la contraprestación recibida – VNC activo que se da de baja.

Valor razonable de la contraprestación recibida = importe del derecho de cobro frente a la sociedad dependiente.

Una vez registrado el activo financiero, se analizará su posible deterioro o pérdida por insolvencia firme en función de la prelación en el cobro que resulte de la situación concursal y, en su caso, contabilizará un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Si no está prevista recuperación alguna, el resultado neto de la operación será igual al valor en libros de la finca.

Si la pérdida se califica como definitiva y posteriormente se obtiene algún importe de la sociedad dependiente, se reconocerá como ingreso excepcional.



187

CONSULTA 3 AUDITORÍA BOICAC 95 / SEPTIEMBRE 2013

Sobre el alcance y efectos de la manifestación que se hace en el párrafo de opinión de un informe de auditoría de no poder expresar una opinión sobre las cuentas anuales auditadas.

Sobre el alcance y efectos de la manifestación en el informe de auditoría de no poder expresar una opinión sobre las cuentas anuales auditadas.

188

Sociedad de responsabilidad limitada, cuyas CCAA han sido sometidas a auditoría por un auditor nombrado por el Registrador Mercantil a petición de la minoría, el cual emite un informe con opinión denegada.

El Registrador Mercantil DENIEGA el depósito de dichas cuentas anuales al entender que el informe presentado no se considera como "Informe válido y suficiente a los efectos del art 361 del Reglamento del Registro Mercantil" de acuerdo con el criterio de la Dirección General de los Registros y del Notariado manifestado en su resolución de 29-1-13 BOE nº 49 de 26 de febrero de 2013.

Alcance y efectos de la opinión denegada


189

Contestación del ICAC:

La emisión de un informe de auditoría de cuentas con opinión denegada, con la redacción descrita en el caso en cuestión y ajustado a lo dispuesto en las Normas Técnicas de Auditoría (“… no podemos expresar una opinión …”), es conforme con lo establecido en la normativa reguladora de esta actividad.

Es uno de los tipos de opinión previstos en la normativa reguladora de la auditoría.

Concuerda exactamente con la redacción prevista en los modelos de informe de auditoría que deben utilizar los auditores de cuentas en estos supuestos.

En estos casos, en que el auditor manifiesta no poder expresar una opinión de acuerdo con los términos transcritos, el auditor está emitiendo un informe de auditoría con opinión denegada, de las previstas en el artículo 3.1.c) del TRLAC, el artículo 6 del RAC y las Normas Técnicas de Auditoría, y al que, en su caso, debe referirse el artículo 361 del Reglamento del Registro Mercantil.

Alcance y efectos de la opinión denegada


190

CONSULTA 1 AUDITORÍA BOICAC 94 / JUNIO 2013

Sobre las obligaciones contables de una comunidad de vecinos (comunidad de propietarios por pisos o locales, regida por la Ley 49/1960, de 21 de julio, de Propiedad Horizontal) y si la revisión de sus cuentas puede tener la consideración de la actividad de auditoría de cuentas.

Sobre la contabilidad y auditoría de una comunidad de vecinos.

191

Sobre las obligaciones contables de una comunidad de vecinos (comunidad de propietarios por pisos o locales, regida por la Ley 49/1960, de 21 de julio, de Propiedad Horizontal) y si la revisión de sus cuentas puede tener la consideración de la actividad de auditoría de cuentas.

Contesta en sentido similar a la consulta 1 del BOICAC 105.

La revisión de las cuentas de una comunidad de vecinos aunque sea realizada por un auditor, no tiene la consideración de auditoría de cuentas, al no existir un marco de información financiera establecido para la elaboración y presentación de dichas cuentas.

En el supuesto de que formularan cuentas con arreglo a un marco de información financiera elegido por la Comunidad, y las sometieran a revisión por parte de un auditor, su actuación no deberá entenderse como "auditoría de cuentas".

Revisión contable, no aplican normas de auditoría.

Estos trabajos, no están sujetos al régimen de supervisión.

El informe, no podrá identificarse como informe de auditoría y su redacción o presentación no podrán generar confusión.

Comunidad de vecinos: Revisión contable vs Auditoría


192

CONSULTA 1 AUDITORÍA BOICAC 92 / DICIEMBRE 2012

Sobre el tipo de opinión a emitir en un informe de auditoría de cuentas anuales de una entidad, cuando éstas han sido formuladas por los administradores en base al principio de empresa en funcionamiento y, sin embargo, con anterioridad a la fecha de formulación ya se ha tomado el acuerdo de disolución por parte de los órganos correspondientes de la entidad, o bien cuando esta decisión se ha tomado con posterioridad a la formulación de las cuentas anuales pero antes de su aprobación por la Junta General u órgano equivalente y éstas no se han reformulado.

Sobre el tipo de opinión a emitir en un informe de auditoría de cuentas anuales de una entidad, cuando éstas han sido formuladas en base al principio de empresa en funcionamiento y, sin embargo, con anterioridad a la fecha de formulación o de su aprobación por la Junta General ya se ha tomado el acuerdo de disolución..

193

Si bien el ICAC justifica su razonamiento de acuerdo a NTA anteriores, la respuesta es conforme a NIAs y a la RICAC de 18 de octubre de 2013, sobre el marco de información financiera cuando no resulta adecuada la aplicación del principio de empresa en funcionamiento, que se aprobó con posterioridad.

Respuesta vigente.

Quiebra del principio de empresa en funcionamiento


194

Decisión de disolución y liquidación de la entidad anterior a formulación:

Las CCAA no deberían haberse formulado de acuerdo a principio de empresa en funcionamiento.

Incumplimiento de principio y normas contables.

Informe con opinión desfavorable.

Decisión de disolución y liquidación de la entidad posterior a la formulación y anterior a la fecha de aprobación:

Las CCAA deberían haberse reformulado de acuerdo a valores liquidativos.

Incumplimiento de principios y normas contables.

Informe con opinión desfavorable.

Quiebra del principio de empresa en funcionamiento


195


Sobre el tratamiento contable de la explotación de unos derechos de autor.

Inmovilizado intangible. NRV 5ª y 6ª. Sobre el tratamiento contable de la explotación de unos derechos de autor.

196

Una sociedad dedicada a la edición de libros tiene previsto lanzar junto a la edición impresa una versión electrónica (e-book) cuya distribución se realizará mediante descargas por internet. Para ello, adquiere a su autor el derecho a reproducir y distribuir una determinada obra.

Se pregunta sobre el criterio que debe seguirse, ante la ausencia de un inventario físico, para valorar las existencias de los libros que se van a comercializar en formato electrónico.

Derechos de autor


197

Derechos de autor

Obras impresas• Existencias de

libros• Ventas de libros

Obras soporte electrónico• Ingresos por

descargas

Derechos de autor


198

Derechos de autor


Respondería a definición de Inmovilizado intangible: activos no monetarios sin apariencia física susceptibles de valoración económica.

Se cumple con la definición de activo y los criterios de registro contable regulados en el MCC.

Es identificable, dado que surge de un derecho contractual y, además poder ser “separado” de la empresa y vendido o cedido a terceros.

Se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro a partir de dichos derechos de autor.

Se puede valorar con fiabilidad y tiene una vida útil definida.

Asimilable a propiedad industrial.

199

Derechos de autor


Se registrará en una cuenta específica dentro del Inmovilizado intangible.

Valoración inicial: precio de adquisición.

Pago de los derechos de autor. +

Cualquier desembolso relacionado con la elaboración del libro en soporte electrónico que cumpla la definición de activo se reconocerá como un mayor valor de los derechos de autor.

Valoración posterior:

Amortización: En función de la vida útil, estableciendo un plan que sea coherente con la previsión de los ingresos (tanto por ventas de libros impresos como por descargas) y se revise anualmente.

Deterioro con los criterios generales.

Las existencias de libros impresos seguirá los criterios generales.

200

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Gracias por su atención

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