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Chapitre 4 : les coûts complets

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Sommaire

I- Principes et fondements de la méthode des coûts complets

II- Le traitement analytique des charges

III- La répartition des charges indirectes

IV- Le calcul du coût de revient et du résultat analytique

V- Cas particuliers

VI- Critiques et améliorations de la méthode des coûts complets

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I- Principes et fondements de la méthode des coûts complets

Le coût complet d'un objet comprend l'ensemble des charges qui peuvent lui être rattachées

Ces charges peuvent être directes et/ou indirectes

Cette méthode est aussi appelée "méthode des centres d'analyse"

Elle définit une hiérarchie de coûts qui reproduit le schéma des flux physiques internes de l'entreprise : Coût d'achat Coût de production Coût de revient

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II- Traitement analytique des charges

Destination des charges incorporées

Un seul coût Plusieurs coûts

Charges directes Charges indirectes

Répartition

Centres d'analyse

Imputation

Affectation

Coûts complets

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L’affectation des charges en comptabilité en coûts complets

TOTAL DES CHARGES

CHARGES INDIRECTES CHARGES DIRECTES

Centre d’analyse 2

Coût du produit B

Coût du produit A

Les coûts sont regroupés par

fonctions ou centres de responsabilité

Des unités d’œuvre ou taux de frais sont

déterminés pour chaque centre

Les charges des centres d’analyse sont

imputées aux coûts des produits via les

unités d’œuvre

Centre d’analyse 1 Centre d’analyse 3

Unité d’œuvre 2 Unité d’œuvre 1 Taux de frais

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Les charges directes et leur affectation

Elles sont directement affectables au coût d’un seul produit ou d’une seule commande c.-à-d. sans répartition préalable

Deux catégories essentielles : les matières et fournitures qui entrent directement dans

la fabrication d’un produit la main d’oeuvre directe englobant le coût total du

personnel affecté à un produit / une commande

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Les charges indirectes et leur imputation

Les charges indirectes concernent plusieurs des coûts calculés

Elles doivent être analysées et réparties avant leur imputation : D ’abord dans les centres d'analyse : répartition

primaire Ensuite des centres auxiliaires vers les centres

principaux : répartition secondaire Et enfin des centres principaux vers les coûts

d'achat, de production et de revient : imputation

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III- la répartition des charges indirectes

Coûts des différents produits

Principaux

Atelier filage

Approvision-nements

Atelier tissage

Magasin

Centres d’analyse

Prestations connexes

Auxiliaires

Charges indirectes

Répartition primaire

Répartition secondaire

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Définition d'un centre d'analyse C'est un ensemble d'activités relativement homogènes : sections

homogènes

Il correspond soit à une division fictive de l’entreprise (= souvent une fonction, comme le financement, l ’administration, la GRH, ...), soit à une division réelle (centre de travail)

L'activité d'un centre est mesurée soit par : Une unité d'œuvre = unité physique centre opérationnel Un taux de frais = unité monétaire centre de structure

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La répartition secondaire

C'est le calcul des prestations des centres auxiliaires vers les centres principaux

Elle se fait à l'aide de clés de répartition

Deux cas peuvent se présenter : Prestations en escalier Prestations réciproques

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Cas de prestations en escalier Le tableau de répartition des charges indirectes de la société

ELECTRO se présente ainsi :

Tableau de répartition des charges indirectes

CENTRES D’ANALYSE Charges Total Force

motrice Mainte-nance

Transport/ achats

usinage montage distribution administration

Fournitures Electricité Loyers Personnel Impôts Amortissements Chges supplétives

6 000 11 760 11 300 43 500 2 000

19 440 6 000

3 600

1 000

600

100 3 900

600

4 500

1 000

3 000 4 400 2 300

10 500

12 000

1 800 3 600 6 000

10 000

3 000

300 160 900

10 600

840

300

2 000 4 000 2 000 1 000 6 000

TOTAL DE LA REPARTITION PRIMAIRE

100 000 4 600 5 200 5 500 32 200 24 400 12 800 15 300

Maintenance Force motrice

500 H 100 kW

50 H 5 kW

250 H 10 kW

200 H 30 kW

25 kW

30 Kw

Nature de l’UO Commande fournisseur

Heure-machine

Heure-ouvrier

Facture client

Coût de production

Nombre d’UO 200 1 000 2 000 1 500 400 000

12

Solution Le tableau de répartition des charges indirectes de la société

ELECTRO se présente ainsi :

Tableau de répartition des charges indirectes CENTRES D’ANALYSE

Charges Total Force motrice

Mainte-nance

Transport/ achats

usinage montage distribution administration

TOTAL DE LA REPARTITION PRIMAIRE

100 000 4 600 5 200 5 500 32 200 24 400 12 800 15 300

Rép. Secondaire : Maintenance Force motrice

5 200 5 120

520

- 5 120

- 5 200

256

2 600

512

2 080 1 536

1 280

1 536

Total rép. Sec. 100 000 0 0 5 756 35 312 28 016 14 080 16 836

Nature de l’UO Commande

fournisseur Heure-

machine Heure-ouvrier

Facture client

Coût de production

Nombre d’UO 200 1 000 2 000 1 500 400 000

COÜT DE L’UO 28,78 35,312 14,008 9,387 0,042

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Cas de prestations réciproques Le tableau de répartition des charges indirectes de la société

ELECTRO se présente ainsi :Tableau de répartition des charges indirectes

Charges Total CENTRES D’ANALYSE

Force motrice

Mainte-nance

Transport/ achats

usinage montage distribution administration

TOTAL DE LA REPARTITION PRIMAIRE

100 000 4 600 5 200 5 500 32 200 24 400 12 800 15 300

Maintenance Force motrice

500 H 100 kW

50 H 5 kW

5 kW

250 H 10 kW

200 H 30 kW

20 kW

30 Kw

Nature de l’UO Commande fournisseur

Heure-machine

Heure-ouvrier

Facture client

Coût de production

Nombre d’UO 200 1 000 2 000 1 500 400 000

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SOLUTIONM = 5200+5%FM

FM = 4600+10% M

Transport/achats

TOTAL DE LA

REPARTITIONPRIMAIREMaintenance 5 457 546 - - 2 728 2 183 - - Force motrice 5 146 257 257 515 1 544 1 029 1 544 TOTAL DE LAREPARTITION SECONDAIRE 0 - 5 757 35 443 28 127 13 829 16 844

Facture client

Nombre d’UO 200 1 000 2 000 1 500 400 000COUT DE L'UO 28,7850 35,4430 14,0635 9,2193 0,0421

10FM=46000+M 10 FM = 46000 + 5200 + 0,05FM 9,95 FM = 51200 DONC FM=51200/9,95 5146 M=5200 + 0,05X5146 5457

Commande fournisseur

Heure-machine Heure-ouvrier Coût de production

Nature de l’UO

32 200 24 400 12 800 15 300100 000 4 600 5 200 5 500

Charges Total

CENTRES D’ANALYSEForce motrice Mainte-nance usinage montage distribution administration

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Application L’entreprise Multi vous communique les renseignements suivants pour le mois de juin afin d’effectuer :

- le tableau de répartition des charges indirectes ; - le calcul du coût de chaque centre ; - le calcul du coût de l’unité d’œuvre pour chaque centre principal.

Gestion du personnel Atelier A Centre auxiliaires : Gestion des bâtiments Centres principaux : Atelier B Prestations connexes Atelier C - Consommation de matières premières : Atelier A 12650 Atelier B 17070 Atelier C 17992 - Consommation de matières consommables : Gestion du personnel 7014 Atelier A 8510 Gestion des bâtiments 6153 Atelier B 12750 Prestations connexes 9452 Atelier C 13294 - Main d’œuvre indirecte : Gestion du personnel 6956 Atelier A 10300 Gestion des bâtiments 6065 Atelier B 17600 Prestations connexes 6854 Atelier C 13600 - Charges diverses : Gestion du personnel 21847 Atelier A 33650 Gestion des bâtiments 22082 Atelier B 33470 Prestations connexes 8598 Atelier C 28670 - La gestion du personnel est répartie à raison de 10% pour les bâtiments, 10% pour les prestations connexes et le reste entre les trois ateliers proportionnellement à la main d’œuvre indirecte de chacun d’eux. - La gestion des bâtiments est répartie à raison de 30% pour l’atelier A, 40% pour l’atelier B, et 30% pour l’atelier C. - Les prestations connexes sont réparties à raison de 20% pour la gestion du personnel, 40% pour l’atelier A, 15% pour l’atelier B et 25% pour l’atelier C. - Les unités d’œuvre sont :

8000 kg de matières pour l’atelier A ; 6000 h de main d’œuvre pour l’atelier B ; 14000 unités de produits finis.

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SOLUTION

Consommation de MP 47 712 12 650 17 070 17 992Consommation de MC 57 173 7 014 6 153 9 452 8 510 12 750 13 294MO INDIRECTE 61 375 6 956 6 065 6 854 10 300 17 600 13 600CHARGES DIVERSES 148 317 21 847 22 082 8 598 33 650 33 470 28 670

TOTAL RP 314 577 35 817 34 300 24 904 65 110 80 890 73 556

Gestion du personnel 10% 10% 20% 34% 26%Gestion des bâtiments 30% 40% 30%Prestations connexes 20% 40% 15% 25%

Nature de l'UO kg de matière h MO unités de PF

Nombre d'UO 8 000 6 000 14 000

Coût de l'UO ? ? ?

CENTRES AUXILIAIRES CENTRES PRINCIPAUX

Prestations connexes

Gestion du personnel

Gestion des bâtiments

Atelier A Atelier B Atelier C

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SOLUTION (suite et fin)

Consommation de MP 47 712 12 650 17 070 17 992Consommation de MC 57 173 7 014 6 153 9 452 8 510 12 750 13 294MO INDIRECTE 61 375 6 956 6 065 6 854 10 300 17 600 13 600CHARGES DIVERSES 148 317 21 847 22 082 8 598 33 650 33 470 28 670TOTAL RP 314 577 35 817 34 300 24 904 65 110 80 890 73 556 Gestion du personnel - 41 630 4 163 4 163 8 326 14 154 10 824 Gestion des bâtiments -38 463 11 539 15 385 11 539 Prestations connexes -29 067 5 813 - - 11 627 4 360 7 267 TOTAL RS - - - 96 602 114 789 103 185 Nature de l'UO kg de matière h MO unités de PFNombre d'UO 8 000 6 000 14 000 Coût de l'UO 12,08 19,13 7,37

CENTRES PRINCIPAUXGestion du personnel

Gestion des bâtiments

Prestations connexes

Atelier A Atelier B Atelier CCENTRES AUXILIAIRES

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VI- Calcul du coût d'achat

Les coûts d'achat (ou d'acquisition) sont les premiers à calculer dans le cycle d'exploitation de l'entreprise.

Ils dépendent de la nature de l'activité de l'entreprise : pour une entreprise commerciale, on calcule le coût

d'achat des marchandises ; pour une entreprise industrielle, on calculera le coût

d'achat des matières premières et éventuellement le coût d'achat des matières et fournitures consommables.

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Coût d'achat (suite)

Ainsi, le coût d'achat = Charges directes (prix d'achat HT – RRRO + frais accessoires de transport, commissions, etc. + main-d'œuvre directe)

+ Charges indirectes (charges du ou des centres liés à l'achat selon l'unité d'œuvre choisie)

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Application L’entreprise FIL D’ART utilise trois matières pour fabriquer diverses bobines de

fil à tisser, à tricoter et à coudre

Pour le mois de novembre, elle a acheté les quantités suivantes : 50 balles de coton à 500 DH la balle; 30 balles de laine à 1500 DH la pièce; 70 balles de fibre synthétique à 400 DH l’unité.

Les frais de la MOD (main d’œuvre directe) affectée aux magasins de stockage et à la manutention s’élèvent à 20.800 DH à repartir entre les trois matières proportionnellement aux effectifs employés dans l’approvisionnement : 6 personnes dans le magasin de coton, 3 dans le magasin de la laine et 4 dans le magasin de la fibre synthétique.

T.A.F.: 1- calculer le coût de l'unité d'œuvre de la section approvisionnement 2- calculer le coût d'achat de chacune des trois matières.

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Le coût de production

Matières 1ère consommées Autres approvisionnements consommés

CHARGES DIRECTES

Main d’œuvre directe de production

CHARGES INDIRECTES

Frais des sections de production

Attention : en cas de stockage intermédiaire, ne pas oublier la tenue des fiches de stock pour l'évaluation des sorties

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Cas n° 1 :L'entreprise SARI, fabriquant deux séries de produits P1 et P2 dans 3 ateliers A, B et C met à votre disposition les informations suivantes :1-Matières premières utilisées pour la production du P1 et P2 :- Stock initial : 1000 Kg de M1 à 55 DH/Kg 1500 Kg de M2 à 74 DH/Kg- Achats de la période

- Consommation de la période 500 Kg de M1 et 1200 Kg de M2 pour la production de 1000 unités de P1 700 Kg de M1 et 1600 Kg de M2 pour la production de 1500 unités de P2Les sorties des stocks sont évaluées au CMUP fin de période.2- Extrait du tableau de la répartition des charges indirectes

3- Autres informations Le coût d'une heure de MOD : 60 DH

1000 h ont été consommées pour P1 dont 400 dans l'atelier B1200 h ont été consommées pour P2 dont 600 dans l'atelier B

Les heures machines se répartissent entre les produits à raison de 80 h pour P1 et 120 h pour P2.

T.A.F.1- Présenter l'inventaire permanent de M1 et M2 à la fin de la période.2- Achever l'extrait du tableau de répartition des charges indirectes.3- Déterminer, les coûts de production de P1 et P2.

M1 M2 Q C.U. Montant Q C.U. Montant

600 400

53 56

31.800 22.400

1000 500 1000

73 78 75

73.000 39.000 75.000

Atelier A Atelier B Atelier C Total de la répartition secondaire Nature de l'U.O. Nombre de l'U.O. Coût de l'U.O.

16.000 Kg de mp consommé

? ?

40.000 h (M.O.D)

1000

?

60.000 h (machine)

? ?

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Le coût de revient Coût de production des produits vendus

CHARGES DIRECTES

Charges directes de distribution

CHARGES INDIRECTES

Charges indirectes de distribution Coûts hors productions (charges

d’administration générale, autres frais globaux, etc.)

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Schéma récapitulatif

Résultat analytiqueRésultat

analytique

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La concordance des résultats analytique et comptable

Rappel : Résultat comptable = Σ produits – Σ charges Résultat analytique = Chiffre d'affaires – coût

de revient

La concordance consiste à vérifier que :Résultats analytiques +/- différences de

traitement comptable = Résultat de la comptabilité générale

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Les différences de traitement comptable

Elles peuvent provenir : des différences d'incorporation  des différences sur éléments supplétifs des différences sur charges non

incorporées  des différences sur produits non

incorporés  des différences d’inventaire  des différences dues aux arrondis 

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Tableau de concordanceEléments A ajouter A retrancher

Somme des résultats analytiques : - si bénéfice net + - si perte nette - Différences sur amortissements : - si chges cpta anal > chges cpta géné + - si chges cpta anal < chges cpta géné - Différences sur éléments supplétifs + Différences sur charges non incorporées - Différences sur produits non incorporés + Différences d’inventaire constatées : - si stock réel > stock théorique (Boni) + - si stock réel < stock théorique (Mali) - Différences dues aux arrondis : - arrondis par défaut - - arrondis par excès + Résultat de la comptabilité générale

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Particularités du coût de production La plupart des productions entraînent 4 types de

particularités :

Les produits intermédiaires

les sous-produits 

Les produits résiduels 

Les en-cours de fabrication 

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Les produits intermédiaires ou semi-finis

ce sont des produits ayant atteint un stade d'achèvement, et qui vont être stockés avant de passer à la phase suivante du processus de fabrication.

Ex: le tissu fabriqué et stocké par une entreprise de confection avant son passage dans l'atelier de coupe

Sur le plan analytique, et pour le calcul de leur coût de production, ses produits seront traités comme des produits finis

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les sous-produits Ils sont obtenus en même temps que les

produits principaux au cours des opérations de transformations.

Ex : dans une raffinerie de pétrole, on obtient de l'essence, du gasoil, mais aussi des huiles, du goudron, etc.

L'évaluation peut être soit: Forfaitaire À partir de leur valeur vénale

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L'évaluation forfaitaire des sous-produits

Exemple:

Dans un atelier, on a obtenu 5000 kg de produit principal et 2000 kg de sous-produit. On estime que le coût du kg de produit principal est 4 fois plus élevé que celui du kg de sous-produit. Les charges globales (y compris les matières 1ères) s'élèvent à 440.000 dhs.

Calculez le coût de chacun des produits.

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L'évaluation des sous-produits à partir de la valeur vénale Hypothèse de calcul : le sous-produit est vendu à son coût de

revient coût de production = Chiffre d'affaires – frais de distribution

Exemple:Une entreprise fabrique dans un atelier des produits A. leur fabrication entraîne l'obtention d'un sous-produit B.

Pour le mois étudié, il n'y avait pas de stock initial de B. On a obtenu 10000 unités de A et 5000 unités de B pour un coût global de 1.460.000dhs. 4000 produits B ont été vendus au prix unitaire de 30dhs et les frais de distribution ont été de 28.000dhs.

Calculez les coûts de production de A et B.

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Les produits résiduels Les déchets : ce sont des résidus de toutes natures provenant d’une

fabrication (ex : chutes de bois dans une fabrication de meubles).

Les rebuts : ce sont des produits ouvrés ou semi-ouvrés défectueux ou de mauvaise qualité (ex : verres fêlés ou ébréchés).

3 cas peuvent se présenter : Ces produits n'ont aucune valeur et leur destruction ou évacuation

n'entraîne pas des frais supplémentaires : aucune incidence

Ces produits sont vendables ou recyclables : leur valeur viendra en déduction du coût joint de production du produit principal

Ils sont évacués ou détruits moyennant des charges supplémentaires : ces charges viennent en augmentation du coût de production du produit principal.

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Les produits résiduelsExemple :Dans une entreprise, le coût joint de production de 105 boîtiers s'élève à :

Charges directes : 11.865Charges indirectes : 2.205Coût de production : 14.070

Au cours de cette fabrication, l'entreprise a obtenu 300kg de chutes de tôles. Ces chutes sont vendues à un ferrailleur au prix de 0,5dhs le kg. Les charges de distribution sont évaluées à 20% du prix de vente.

Quelle est la fraction du coût joint alloué aux chutes de tôle? En déduire le coût de production des boîtiers.

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Les en-cours de fabrication

Ce sont des produits qui ne sont pas achevés à un stade donné du processus de fabrication.

ne pas confondre produits semi-finis et en-cours

Ex : le tissu est considéré comme un en-cours s'il est en instance dans l'atelier de coupe

Coût des produits finis au stade n = valeur de l'en-cours initial + charges concernant le stade n – valeur de l'en-cours final

!

36

Exemple 1

Une usine fabrique du verre. Au cours du mois de mars : Les charges de production se sont élevées à 63.000DH Il est sorti 3.500 m2 de verre de l'unité de production L'en-cours au 1er mars coûtait 1.428DH et l'en-cours au 31

mars coûtait 1.878DHLe coût des 3.500 m2 terminés en mars est :

en-cours initial : 1.428+charges du mois : +63.000- coût de l'en-cours final : -1.878

Coût de la production achevée = 62.550

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Exemple 2

Le coût de production de 10 000 produits finis Consommation de matière première : 2 500 kg à 78 dh le

kg Main d’œuvre directe : 1 200 heures à 80 dh/heure Atelier 1 : 1 000 Unités d’œuvre à 52dh/UO Atelier 2 : 1 200 Unités d’œuvre à 55 dh/UO

Des produits résiduels représentant 15 kg de matières premières ont été vendues à 36 dh le kg. Les en-cours de l’atelier 1 sont de 8.560 dh en début de période et de 9.150 dh en fin de période.

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Solution

39

Évaluation des en-cours

Évaluation détaillée : dans l'atelier, faire l'inventaire de ce qu'ont coûté

effectivement les en-cours Processus long et fastidieux

Évaluation forfaitaire : raisonner en équivalent produits terminés: Pour les matières 1ère : un en-cours consomme en général

autant de matières qu'un produit fini Pour les autres charges : calculer le degré moyen

d'achèvement en %

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Exemple Supposons que le processus de production d'un produit P comporte 3

phases successives A,B et C. Le coût horaire et les durées respectifs de chacune des phases sont :

Calculer : Le coût d'un produit terminé Le coût d'un en-cours en phase A avec un taux d'achèvement de 50% Le coût d'un en-cours en phase B avec un taux d'achèvement de 40% Le coût d'un en-cours en phase C avec un taux d'achèvement de 75%

A B C Total

Coût horaire

Durée en heure

Durée en %

55

4

20

32

6

30

13

10

50

20H

100%

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Critiques et améliorations de la méthode des coûts complets

Les critiques de la méthode des coûts complets : N'est pas adaptée à un environnement changeant Ne tient pas compte de la diversité des structures

organisationnelles Suppose une prépondérance des charges

directes Manque de pertinence lors du choix des unités

d'œuvre

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Les améliorations de la méthode des coûts complets

La méthode ABC (Activity Based Costing)

Les méthodes basées sur la distinction charges variables vs charges fixes : L'imputation rationnelle des charges fixes Le direct costing ou méthode des coûts variables Le direct costing évolué ou méthode des coûts

spécifiques