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Capitolo primo: gli istituti

La nozione di tributo

Il tributo è un’entrata “coattiva”, ossia un’entrata la cui obbligatorietà è imposta con un atto dell’autorità.La coattività è carattere tipico, ma non esclusivo, del tributo: infatti non lo distingue da altre entrate didiritto pubblico, ad esempio, dalle sanzioni pecuniarie. Altri caratteri distintivi del tributo sono: il tributo comporta il sorgere di un’obbligazione con effetti definitivi (ciò distingue il tributo dai

prestiti forzosi); il fatto generatore del tributo è un fatto economico. Ciò consente di distinguere il tributo dalle

sanzioni pecuniarie, che sono (come i tributi) prestazioni imposte autoritativamente, ma derivano lacui fattispecie è un fatto illecito;

la finalità del tributo è di procurare un’entrata all’ente pubblico.

L’imposta, la tassa ed il contributo

I tributi, che consistono in prestazioni obbligatorie in denaro disciplinate dalla legge, comprendono: le imposte: prelievi coattivi di ricchezza che gli enti pubblici esigono in virtù della loro potestà

d’impero. Il presupposto dell’imposta è un evento economico posto in essere dal soggetto passivo (ades: il conseguimento di un reddito). Le imposte vengono utilizzate per finanziarie servizi pubblicidefiniti generali e indivisibili, di cui si avvantaggiano tutti i cittadini.

le tasse; nelle tasse il tributo è obbligatorio solo per i cittadini che richiedono agli appositi entipubblici una prestazione di servizi dalla quale traggono un personale e immediato vantaggio. Dalpunto di vista economico la tassa è un corrispettivo di diritto pubblico di natura non tributaria (prezzipubblici, canoni, tariffe); giuridicamente, però, la tassa è un tributo, ossia un’obbligazione impostadalla legge, avente come presupposto la fruizione di un servizio pubblico o l’emanazione di un attoamministrativo specificamente riguardanti un determinato soggetto (ad es: tassa sui rifiuti, tassauniversitaria).

i contributi: è un contributo quel particolare tributo che ha come presupposto l’arricchimento (adesempio, l’incremento di valore degli immobili) che determinate categorie di soggetti ritraggonodall’esecuzione di un’opera pubblica destinata, di per sé, alla collettività in modo indistinto. Questadefinizione è imperniata sul presupposto che l’arricchimento dei cittadini è generato dall’esecuzionedi un’opera pubblica (ad es: si costruisce una palazzina e si deve pagare un contributo per allacciarlaalla rete idrica).

Rilevanza della nozione di tributo

Nella disciplina di ogni tributo, possiamo distinguere una disciplina sostanziale ed una disciplina formale.Per disciplina sostanziale intendiamo il complesso di norme che, di un tributo, stabiliscono il presupposto,le esenzioni, i soggetti passivi e la misura (ovvero le norme che stabiliscono chi, in presenza di qualipresupposti e in quale misura si deve pagare l’imposta). Per disciplina formale intendiamo le norme che disciplinano l’attuazione dei tributi da parte deicontribuenti e da parte dell’amministrazione finanziaria (ovvero le norme che regolano il procedimentod’accertamento, la riscossione, il processo e il rimborso).

Capitolo secondo: le fonti

La riserva di legge (art. 23 cost.)

Alla base del sistema delle fonti del diritto tributario vi è l’art. 23 della costituzione, secondo cui:

« nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere chiesta se non in base alla legge »

L’art. 23 contiene una riserva di legge che ha la funzione di tutelare la libertà e la proprietà dei singoli. Ladottrina vede nella riserva di legge non soltanto una funzione di garanzia dei singoli, ma anchel’espressione di un principio istituzionale (principio democratico).

DIRITTO TRIBUTARIO 0

Commentiamo in dettaglio l’art. 32:

Nozione diprestazioned’imposta

La corte costituzionale ha interpretato in senso ampio la nozione di prestazione d’imposta,includendo in essa non solo le prestazioni imposte in senso formale, in quanti derivanti daun atto autoritativi (imposte e tasse), ma anche le prestazioni contrattuali (come, adesempio, le tariffe telefoniche) quando vi sono profili autoritativi nella disciplina delleprestazioni contrattuali (ad es: nella tariffa telefonica il corrispettivo è fissatounilateralmente; al privato è rimessa solo la libertà di richiedere o meno la prestazionedell’ente pubblico.

Nozione dilegge

Il termine legge, citato nell’art. 23, non riferito soltanto alla legge ordinaria, ma ogni attonormativo avente efficacia formale di legge (decreto-legge, decreto legislativo). Non v’èpoi ragione di escludere la legge costituzionale. Per quando riguarda le fonti comunitarie, con l’adesione dell’Italia al trattato UE, si èoperato una limitazione alla sovranità nazionale: il che comporta che i regolamenticomunitari, in materia di norme tributarie, non violano l’art. 23 della costituzione.

La riservadi legge

La riserva di legge è relativa, non assoluta. Non è necessario che la legge regoli per interola materia, basta che abbia un contenuto minimo: l’art. 23 richiede infatti che le prestazioniimposte abbiamo una “base” legislativa. La riserva di legge riguarda le norme di dirittosostanziale, quelle, cioè, che hanno ad oggetto la disciplina delle prestazioni imposte (ossiale norme impositrici di prestazioni). Si ritiene che la legge debba determinare ilpresupposto ed i soggetti passivi del tributo e, inoltre, deve fissare la misura del tributo(ossia la base imponibile e l’aliquota). La riserva di legge non riguarda le norme sull’accertamento e la riscossione.

Le fonti

LE LEGGI DELLO STATO

Fonti del diritto tributario sono principalmente le leggi e gli altri atti aventi valore di legge. In questoambito vi è da notare che lo statuto dei diritti del contribuente, pur contenendo norme che si rivolgono allegislatore, ha forza di legge ordinaria.

LE LEGGI REGIONALI

Allo stato è attribuita in via esclusiva la potestà di disciplinare il sistema tributario dello stato e di stabilirei principi fondamentali del sistema tributario complessivo (tributi statali, regionali e locali) attraverso lalegge dello stato. Le regioni, con le loro leggi, hanno potestà legislativa concorrente in materia di finanzaregionale e locale; in questo contesto, le regioni istituiscono i tributi regionali e locali nell’esercizio dellacompetenza legislativa residuale (ovvero, le regioni possono istituire tributi locali, ma entro i principifondamentali del sistema, stabiliti dalle leggi ordinarie dello stato).

I DECRETI LEGGE I decreti legge sono provvedimenti provvisori con forza di legge, che possono essere adottati (dalGoverno) in casi di straordinaria necessità ed urgenza e devono essere convertiti in legge entro sessantagiorni, altrimenti decadono come se mai esistiti.Del decreto legge vi è un uso frequente in materia tributaria. Le ragioni dell’uso frequente sono tante (adesempio, se si istituisce o si aumenta un tributo sui consumi, è necessario un provvedimento celere, nonpreannunciato, per evitare l’accaparramento dei generi colpiti).

I DECRETI LEGISLATIVI

L’art. 76 della costituzione consente al parlamento di delegare al Governo l’esercizio della funzionelegislativa. Il ricorso alla delega in materia tributaria trova la sua ragione nella circostanza che le normetributarie, per il loro tecnicismo, mal si prestano ad essere discusse in sede parlamentare (ad es: l’ampiariforma del 1971 è stata attuata con una legge delega).

I REGOLAMENTI


I regolamenti non possono contrastare con le leggi in quanto sono subordinati ad esse. Se risultano essereillegittimi possono essere annullati dal giudice amministrativo e disapplicati dal giudice ordinario o daquello tributario.

Efficacia delle norme tributarie nel tempo

Le leggi, dopo l’approvazione, sono pubblicate nella Gazzetta Ufficiale ed entrano in vigore ilquindicesimo giorno successivo alla loro pubblicazione. Tuttavia, vi possono essere dei casi nei qualientrata in vigore ed efficacia non coincidono. Si tratta dei casi in cui la legge diventa perfetta e vale cometale dopo il 15 giorno, ma i suoi effetti sono differiti nel tempo (ad es: il d.lgs. 31 dicembre 1992 che èentrato in vigore il 15 gennaio 1993 ha avuto efficacia solo a partire del 1/4/1996).Di regola la legge non dispone che per l’avvenire, essa non ha effetto retroattivo. Tuttavia alcune leggipossono essere anche retroattive; in particolare sono retroattive: le leggi interpretative; le leggi innovative se tali nuove disposizioni, che sostituiscono le previgenti, sono più favorevoli al

contribuente.

La cessazione di efficacia delle norme tributarie

Le leggi cessano di essere efficaci quando sono: abrogate; l’abrogazione di una legge può avvenire in tre modi:

a. per dichiarazione espressa del legislatore;b. per incompatibilità tra le nuove disposizioni e le precedenti;c. la nuova legge regola l’intera materia già regolata dalla legge anteriore.

Con l’abrogazione, l’efficacia della legge cessa ex nunc (da ora), essa continua a regolare i fattiavvenuti nell’arco temporale che va dalla sua entrata in vigore alla data della sua abrogazione;

dichiarate incostituzionale; la dichiarazione di incostituzionalità fa cessare l’efficacia della legge extunc, perciò tutti gli effetti collegabili alla legge incostituzionale sono da considerarsi come maivenuti ad esistenza (la legge è come se non fosse mai esistita). In caso di dichiarazione di incostituzionalità, può porsi il problema del rimborso del tributo dichiaratoincostituzionale: di norma le imposte devono essere rimborsate, ma può accadere che il rimborso siaimpedito dal fatto che è trascorso il termine per chiedere il rimborso, o da un provvedimentodefinitivo.

in caso di leggi temporanee, quando scade il termine previsto.

IL DIVIETO DI REFERDUM ABROGATIVO DELLE LEGGI TRIBUTARIE

Il referendum abrogativo non è ammesso per le leggi tributarie.

EFFICACIA DELLE NORME TRIBUTARIE NELLO SPAZIO

La legge tributaria esplica i suoi effetti in tutto il territorio nazionale, e solo entro tale ambito. Al di fuoridel territorio dello stato valgono le leggi tributarie degli altri stati.

Capitolo terzo: interpretazione e integrazione

L’interpretazione in generale

Compito dell’interprete è ricostruire il significato dei testi normativi, ciò avviene con l’uso di vari mezziquali: l’elemento letterale; l’elemento logico-sistematico; l’elemento storico; l’elemento teleologico.

GERARCHIA TRA I MEZZI ERMENEUTICI. PREMINENZA DEL DATO LETTERALE

Il procedimento di interpretazione segue di solito un procedimento per gradi. Viene innanzitutto datorilievo al criterio letterale (che ha dunque valore preminente e preclusivo del ricorso agli altri elementi);solo quando la lettera della legge non è chiara, viene fatto ricorso ad altri criteri (che hanno quindi valoresussidiario rispetto all’interpretazione letterale).Questa scala di valore è giustificata dal richiamo alla “certezza del diritto”.


Il dato letterale

Il primo elemento su cui si basa il lavoro interpretativo è il dato letterale. Secondo l’art. 12 delle preleggi,l’interprete deve attenersi al significato proprio delle parole.

I TERMINI VOLGARI E I TERMINI TECNICI

Può accadere che un termine utilizzato nella lingua corrente sia anche un termine tecnico; vale a dire haanche un significato che si differenzia da quello ordinario (perché diverso o più preciso). In questi casi, si ritiene, di regola, che il legislatore usi il termine nel suo significato tecnico.Nell’interpretazione della legge il significato tecnico prevale su quello ordinario. Inoltre, vi può essere il caso in cui uno stesso termine ha più definizioni ciascuna specifica del diritto acui è riferita, ad esempio, la nozione di residenza fiscale è propria del diritto tributario e non coincide conla residenza civilistica. Naturalmente sarà presa in considerazione la nozione civilistica nei casi relativi aldiritto privato, mentre la nozione tributaria nei casi relativi al diritto tributario.

I TERMINI TECNICI MUTUATI DAL DIRITTO PRIVATO

Se la norma tributaria usa termini di diritto privato, sorge il problema di capire se il significato deltermine, in materia tributaria, è vincolato al significo che ha nel settore d’origine o se, in virtùdell’autonomia del diritto tributario, gli possa attribuire un significato diverso, per motivi propri delsistema tributario.Si ritiene generalmente che il legislatore tributario usi il termine col significato tecnico che ha nel settored’origine. In altre parole, si presume esservi costanza dell’uso tecnico nel discorso legislativo. Tuttavia, visono anche autori secondo cui, evidenziando l’autonomia del diritto tributario, dichiarano che la nozionetributaria di un termine mutuato dal diritto privato possa essere differente dalla nozione privatistica.

INTERPRETAZIONE RESTRITTIVA ED ESTENSIVA, PRO FISCO E CONTRA FISCUM

Può accadere che l’interpretazione di una disposizione pervenga ad un risultato che appare estensivo orestrittivo rispetto al significato letterale di una disposizione, o che risulti a favore o contraria al fisco. Non esiste nessun canone che imponga preventivamente di sviluppare l’interpretazione in modo dapervenire all’uno o all’altro tipo di risultato.

Le difficoltà interpretative delle leggi tributarie

Poiché la legislazione tributaria non è sistematicamente raccolta in un testo unitario (il diritto tributario èun diritto senza codice) quando il legislatore istituisce un tributo, egli deve anche stabilire in quale modoil tributo viene applicato e quali sono le sanzioni di fronte alla sua violazione. Ciò va fatto, difatti, inquanto manca un testo unitario che dia norme generali valide per tutti i tributi.

Un secondo motivo di instabilità della legislazione tributaria è dato dal fatto che: il legislatore produce con continuità norme tributarie per adeguare la legislazione alle nuove realtà

economiche; a seguito della condizione permanente di crisi fiscale dello stato moderno, le leggi tributarie sono

continuamente ritoccate e modificate; le leggi tributarie nascono, sovente, per far fronte a situazioni di emergenza.

Alle difficoltà di individuazione e interpretazione delle regole tributarie si aggiungono le difficoltàoriginate dalle caratteristiche tecniche espositive adottate. E così, in maniera sovente, le leggi tributariesono di difficile interpretazione per il giurista puro, in quanto si richiede la conoscenza di nozioni ediscipline estranee all’area di competenza tipica del giurista.

Infine, quando vengono emanate nuove norme è difficile che il legislatore operi su un terreno vergine.Quasi sempre l’intervento deve tener conto di norme preesistenti; sicché le nuove norme sono spessoricche di rinvii ad altre disposizioni e, quindi, l’interprete, per comprendere la disposizione che contiene ilrinvio, deve aver sott’occhio anche la disposizione richiamata. Conscio di questo problema, il legislatoreha previsto, nell’art. 2 dello statuto del contribuente, che i richiami di altre disposizioni contenuti neiprovvedimenti normativi in materia tributaria si fanno indicando anche il contenuto sintetico delladisposizione alla quale si intende fare rinvio.

Gli autori dell’interpretazione

Gli interpreti ufficiali (giudici, amministrazione, legislatore) dovrebbero perseguire interpretazioni noncondizionate da particolari interessi o fini.


Le leggi interpretative

Quando vi è un testo suscettibile di essere inteso in più modi il legislatore può intervenire inserendo unanuova disposizione che si giustapponga a quella da interpretare dando così ad essa il significatomancante. Le disposizioni interpretative sono retroattive. Tuttavia, anche una norma innovativa può avereefficacia retroattiva se si presenta con una formulazione più chiara, o più completa, rispetto alledisposizioni previgenti.Sovente il legislatore ha abusato delle leggi interpretative e della loro retroattività col solo scopo dimodificare, retroattivamente, una norma. Per porre un argine a tale fenomeno: lo statuto del contribuente ha disposto che l’adozione di norme interpretative può essere disposta

soltanto in casi eccezionali e con legge ordinaria; la corte costituzionale ha detto che l’irretroattività della legge costituisce il principio generale

dell’ordinamento. Il legislatore deve quindi astenersi dall’emanare disposizioni retroattive a meno chenon abbiano una giustificazione sul piano della ragionevolezza (ovvero che vi sia una giustificazioneoggettivamente valida nel far sì che la legge sia retroattiva).

Le circolari e i pareri dell’amministrazione finanziaria

Di solito, all’emanazione di una nuova legge, l’amministrazione fa seguire una circolare, con la qualeillustra agli uffici periferici il significato della legge. L’amministrazione svolge, quindi, quotidianamenteun’opera di interpretazione. Altra occasione di manifestazione del pensiero di interpretativo sono leistruzioni che accompagnano i modelli di dichiarazione.L’amministrazione finanziaria si fa interprete anche quando si esprime con risoluzioni o note, con cuiviene data la risposta a quesiti posti in essere dagli uffici periferici o dai contribuenti. L’interpretazioneministeriale è una interpretazione di parte: essa non vincola né i contribuenti né i giudici.

Problemi particolari possono sorgere quando il contribuente si comporta in un certo modo facendoaffidamento su una data interpretazione ministeriale e, in seguito, l’interpretazione venga mutata. In taleipotesi, all’art. 10 dello statuto del contribuente è stabilito che non sono irrogate sanzioni e non sonorichiesti interessi al contribuente che si sia conformato alle indicazione fornite dall’amministrazione.

Le lacune nelle leggi tributarie: l’integrazione

Quando vi è una lacuna, si pone il pone un problema di integrazione. L’integrazione mediante analogia èammessa solo per le lacune tecniche e non per le lacune ideologiche. Per quanto riguarda le fattispecie imponibili non sono ammesse aggiunte, neppure se, dal punto di vistadella capacità contributiva, non è previsto come tassabile un fatto simile a quelli tassabili. Ciò perché sitratterebbe di una lacuna ideologica e non tecnica (che per quanto riguarda le fattispecie imponibili non èmai prospettabile). Ciò vale anche per le norme che stabiliscono esenzioni o agevolazioni, le quali sipongono come norme di deroga rispetto alle norme impositrici. È dunque vietata l’analogia per le norme che indicano che cosa è tassabile e chi è debitore d’imposta; nonè invece da escludere, a priori e in generale, l’interpretazione analogica quando si presentano delle lacuneper quel che attiene, ad esempio, alle norme tributarie non sostanziali (ad esempio, per quelle cheriguardano il processo di accertamento e i processi tributari).

Analogia iuris e principi generali

L’art. 12 delle preleggi indica due modi per colmare le lacune: l’applicazione di norme dettate per casi simili o materie analoghe (analogia legis); il ricorso ai principi generali dell’ordinamento (analogia iuris).

Vi sono, ad esempio, principi generali desumibili dal codice civile, ma applicabili anche in campotributario, come il principio della buona fede. Il principio di buona fede si salda col principiocostituzionale di imparzialità, cui è soggetta la pubblica amministrazione. Ad un livello di minoregeneralità, sono poi da ricordare i principi generali del diritto tributario, dei quali può ricorrerel’applicazione analogica quando un principio è enunciato per una imposta ma non per altre (ad es: ildivieto di doppia imposizione). Infine, anche le disposizioni dello statuto del contribuente costituiscono principi generaledell’ordinamento tributario; e, come tali, avendo valenza di principi generali, sono applicabili a qualsiasiistituto di natura tributaria.


Lo statuto del contribuente

I rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazionee alla buona fede. Questo è il principio base dello statuto: l’amministrazione deve comportarsi secondo buona fede, a tuteladell’affidamento del contribuente. Numerose previsioni dello statuto devono essere considerate applicazione di tale principio, a cominciaredagli obblighi di informazione imposti all’amministrazione, che deve: a) garantire al contribuente l’effettiva conoscenza degli atti a lui destinati, senza violare il diritto alla

riservatezza;b) informare il contribuente di ogni fatto o circostanza a sua conoscenza dai quali possa derivare il

mancato riconoscimento di un credito ovvero l’irrogazione di una sanzione;c) garantire che i modelli di dichiarazione, le istruzioni siano comprensibili anche ai contribuenti sforniti

di conoscenze in materia tributaria.

Inoltre, l’amministrazione deve:a) prima di procedere ad iscrizione a ruolo in base alla dichiarazione, invitare il contribuente a fornire i

chiarimenti necessari o a produrre i documenti mancanti;b) motivare i propri atti; c) svolgere le ispezioni in modo tale da non turbare l’attività del contribuente.

La gerarchia delle fonti

Poiché le fonti del diritto sono dispose secondo una gerarchia, l’interprete, posto di fronte a più opzioniinterpretative, deve privilegiare l’opzione che risulti conforme al testo gerarchicamente sovraordinato. Secondo questo criterio, ad esempio, le leggi ordinarie devono essere interpretate in modo da risultareconformi alle leggi di rango costituzionale e se vi sono norme comunitarie, i testi delle norme nazionalidevono essere interpretati in modo da risultare conformi alle norme comunitarie.

Capitolo quarto: i principi costituzionali

L’art. 53 della costituzione

L’art. 53 della costituzione stabilisce che:

« tutti sono tenuti a contribuire alle spese pubbliche in ragione della propria capacità contributiva » Il singolo deve dunque contribuire alle spese pubbliche in quanto membro della collettività; e deve farloin ragione della sua capacità.

IL DOVERE TRIBUTARIO COME DOVERE DI SOLIDARIETÀ

In base al principio di solidarietà che deve sussistere tra i cittadini (art. 3 della costituzione), i tributiistituiti dallo stato non hanno solo la funzione di procurare un’entrata allo stato ma vengono utilizzati perrimuovere gli ostacoli di ordine economico e sociale che impediscono il pieno sviluppo della personaumana. La politica tributaria è uno degli strumenti fondamentali dell’azione pubblica rivolta alperseguimento di tal fine.

IL PRINCIPIO DI PROGRESSIVITÀ

Il secondo comma dell’art. 53 afferma che:

« il sistema tributario è informato a criteri di progressività »

Tuttavia il principio di progressività non riguarda i singoli tributi ma il sistema nel suo complesso; non èquindi vietato che singoli tributi siano ispirati a criteri diversi. Inoltre, il principio di progressività indicache il sistema tributario non ha soltanto lo scopo di fornire mezzi finanziari allo stato ma anche funzioniredistributive (per il raggiungimento dei fini di giustizia sociale affermati precedentemente).

Dal punto di vista quantitativo, inoltre, il sacrificio patrimoniale che viene imposto ai cittadini deve essererapportato alla idoneità che il singolo mostra di potersi privare di una parte dei propri averi per metterla adisposizione della collettività.. In conseguenza di ciò, lede l’art. 53 della costituzione ogni tributo la cuimisura sia tale da incidere sul minimo vitale dei cittadini.


La nozione di capacità contributiva

L’art. 53 specifica il dovere di contribuire alle spese pubbliche in base ai doveri inderrogabili disolidarietà sancisce il principio della capacità contributiva.In tal maniera, l’art. 53 pone un limite al dovere di contribuire da parte dei cittadini e vincola il legislatorenella scelta dei presupposti dei tributi: il presupposto non può essere un fatto qualunque, ma deve essereun fatto che esprima capacità contributiva.

Quali sono i fatti che esprimono capacità contributiva? Dalla scienza delle finanze abbiamo due principi sui quali ci basa per istituire un tributo: il principio del beneficio (implica che le spese pubbliche siano finanziate da chi ne usufruisce; si

hanno così i tributi cumulativi che possono essere identificati con le tasse); il principio della capacità contributiva (implica che le imposte siano poste a carico di chi ha

attitudine a contribuire avendo una capacità economica).

Nell’attribuire alla capacità contributiva il significato di capacità economica il consenso è unanime: unfatto espressivo di capacità contributiva è un fatto che esprime forza economica.Per illustrarne la portata di questo significato si usa dire che l’art. 53 vieta di istituire tributi su chi èbiondo, celibe, di una certa razza o religione.

GLI INDICI DI CAPACITÀ CONTRIBUTIVA

Non basta però dire che esprimono capacità contributiva i fatti economici, ma occorre indicare quali fattieconomici esprimono capacità contributiva.Sono considerati: indici diretti di capacità contributiva: il patrimonio e gli incrementi di valore del patrimonio (fra cui

il reddito d’esercizio); indici indiretti di capacità contributiva: il consumo e gli affari.

Capacità contributiva e il principio di uguaglianza

Dalla combinazione del principio della capacità contributiva e del principio d’uguaglianza deriva che lalegge tributaria: deve trattare in modo uguale i fatti economici che esprimono pari capacità contributiva; deve trattare in modo differenziato i fatti che esprimono capacità contributiva in modo differenziato.

Il principio di capacità integrativa integra così il principio di uguaglianza in quanto esprime il criterio concui valutare se due situazioni meritano o no parità di trattamento. La corte costituzionale, in materia di uguaglianza in materia di tributi, si basa sulle seguenti massime:1. il principio di uguaglianza postula trattamenti uguali di situazioni uguali, trattamenti diversi di

situazioni diverse; 2. spetta al legislatore stabilire se due situazioni sono uguali o diverse; 3. la corte può sindacare le scelte discrezionali del legislatore se appaiono irragionevoli. Il limite alla

discrezionalità del legislatore è la ragionevolezza e la corte può intervenire quando le differenziazionisono irragionevoli.

Capacità contributiva, uguaglianza e agevolazioni fiscali

Il problema del rispetto del principio di uguaglianza non si pone soltanto per le norme impositive maanche per le norme agevolative. Dato un tributo, che colpisce in generale una categoria di soggetti o fattieconomici, quali sono le ragioni che legittimano il legislatore a introdurre trattamenti di favore senzaviolare il principio di uguaglianza?Il legislatore può concedere agevolazione solo se il trattamento differenziato trova giustificazione in unanorma costituzionale. Si comprende, in questa prospettiva, la costituzionalità di trattamenti differenziatiin senso agevolativo che si ricollegano alle norme costituzionali concernenti, ad esempio, la cultura (art.9), la famiglia (art. 31), la salute (art. 32), il lavoro (art. 35), la montagna (art. 44), la cooperazione (art.45), il risparmio (art. 47).Di solito, le questioni di costituzionalità sorgono non in quanto si giudica incostituzionale un normaagevolativa, ma in quanto si ritiene contrario al principio di uguaglianza che una certa agevolazione,accordata ad una certa categoria di soggetti o di fatti imponibili, non sia estesa ad altre categorie.L’indirizzo giurisprudenziale della corte è volto a rispettare le scelte discrezionali del legislatore, ilsindacato su tali scelte può essere svolto dalla corte solo come giudizio sulla ragionevolezza di tali scelte.


Il requisito di effettività

Il collegamento tra fatto rivelatore di capacità contributiva e tributo deve essere effettivo, non apparente ofittizio.Dal requisito di effettività della capacità contributiva sono stati tratti diversi corollari: è stata ritenuta incostituzionale la norma che imponeva un contributo minimo al servizio sanitario

nazionale, pur in assenza di reddito; è stata ritenuta incostituzionale la norma dell’Iciap che assumeva come base imponibile la superficie

dei locali utilizzati per l’attività;

La giurisprudenza della corte tuttavia non ha: giudicato incostituzionale il sistema catastale, il quale comporta la tassazione del reddito medio

ordinario.

Per quanto riguarda l’inflazione, la corte ha ritenuto che rientra nella discrezionalità del legislatore tenerconto o no degli effetti inflazionistici e solo in casi di particolare gravità il legislatore deveobbligatoriamente depurare la base imponibile per correggere o eliminare possibili conseguenze diiniquità.

Il requisito di attualità

Oltre che effettiva la capacità contributiva deve essere attuale. Il tributo deve essere correlato ad unacapacità contributiva in atto.I tributi retroattivi, colpendo fatti del passato, urtano sono incostituzionali. Tuttavia, la giurisprudenza liammette se i fatti del passato esprimono un’attitudine contributiva ancora presente nel momento in cuisopravviene il tributoIl requisito di attualità impedisce al legislatore anche di imporre prelievi che si collegano a presuppostid’imposta che si verificheranno in futuro. Anche qui, però, vi è un eccezione all’incostituzionalità quandoil prelievo anticipato non è del tutto scollegato dal presupposto (ad esempio, si pensi agli acconti delleimposte sul reddito dovuti nel corso del periodo d’imposta), Gli acconti sono ammissibili: se l’obbligo di versarli non è incondizionato (deve essere data la possibilità al contribuente di non

versarli se non prevede di produrre reddito); se è assicurato il diritto al rimborso.

Capacità contributiva e tributi commutativi (tasse)

Secondo la giurisprudenza della corte, l’art. 53 concerne le imposte ma non le tasse. Questo orientamento restrittivo contrasta però con una visione d’insieme del testo costituzionale. In talevisione, il concetto di spesa pubblica indivisibile comprende anche qualsiasi spesa divisibile che siaconsiderata essenziale. In seguito a ciò anche le tasse devono rispondere al principio di capacitàcontributiva. E allora, esse possono essere addossate a chi ne fruisce, solo se il fruirne è segno di capacitàcontributiva. La garanzia costituzionale può venir meno solo quando il servizio non è consideratoesenziale.

Capitolo quinto: l’obbligazione tributaria

Il presupposto delle imposte

La fattispecie che dà vita all’imposta è denominata fatto imponibile o presupposto. Il presupposto èquindi l’evento che determina il sorgere dell’obbligazione tributaria. Le classificazioni più correnti dell’imposta hanno come riferimento il presupposto, molto usata è infatti ladistinzione tra imposte dirette e indirette (che si basa sul presupposto sia una capacità contributiva direttao indiretta). Le imposte sul reddito sono ulteriormente distinte in personali e reali, a seconda che abbia ono rilievo qualche elemento che attiene alla persona del soggetto passivo (ad es: la sua situazionefamiliare).

Le fattispecie nello spazio (principio di territorialità)

Il presupposto si deve verificare nel territorio dello stato (principio di territorialità); tuttavia certe imposteprescindono dalla territorialità, dando rilievo determinante ad altri elementi (ad esempio la residenzafiscale del soggetto).


Le imposte personali sui redditi sono informate al principio di residenza, al contrario, la territorialitàsvolge un ruolo importante nell’Iva (vi è l’imponibilità delle sole operazioni effettuate nello stato).

La fattispecie nel tempo; imposte istantanee e imposte periodiche

Il presupposto dell’imposta può essere costituita da un fatto istantaneo o da un fatto di durata. Le imposteistantanee hanno per presupposti fatti istantanei. Sono periodiche, invece, le imposte che hanno comepresupposto una fattispecie che si prolunga nel tempo, per cui assume rilievo giuridico un insieme di fattiche si collocano in un dato arco temporale (periodo d’imposta). Per quanto riguarda le modifiche delle imposte periodiche, lo statuto del contribuente prevede che talimodifiche si applicano solo a partire dal periodo d’imposta successivo e non a quello in corso.

Esenzioni ed esclusioni

Oltre agli enunciati legislativi che definiscono la fattispecie tipica (il presupposto), vi possono esseredisposizioni che ne restringono l’area di applicabilità. Si tratta quindi di enunciati normativi chesottraggono all’applicazione del tributo ipotesi che dovrebbero esservi soggette in base alla definizionegenerale del presupposto. Tali enunciati prendono il nome di esenzioni. Le esenzioni possono essere: oggettive, ed è quella che, essendo riferita ad un dato cespite, opera anche se muta la proprietà del

cespite; soggettive; ed è quella che, essendo riferita ad un dato cespite, non opera più quando il cespite viene

ceduto.

Occorre precisare:

Gli effettidell’esenzione

dall’esenzione può non scaturire nessun effetto giuridico (né il pagamentodell’imposta, né obblighi formali);

in altri casi, l’esenzione comporta solo l’esonero dall’obbligazione d’imposta, manon da altri adempimenti (ad es: nell’Iva, le operazioni esenti devono esserecomunque fatturate, ed incidono sul diritto di detrazione).

Il criterio concui distinguere

le esenzionidalle esclusioni

le esenzioni costituiscono una deroga rispetto alla disciplina generale del tributo (illegislatore enuncia tutti i casi che sono in deroga rispetto alla norma che definisceil presupposto);

le esclusioni risultano da enunciati con cui il legislatore chiarisce i limiti diapplicabilità del tributo, senza derogare a quanto risulta dagli enunciati generali.

I regimi fiscali sostitutivi

Il legislatore può stabilire che talune categorie di fatti siano sottratti all’applicazione d’una o di piùimposte (ad esse astrattamente applicabili) e siano assoggettate ad un altro, speciale regime. Si ha, in talcaso, una fattispecie sostitutiva, o un regime fiscale sostitutivo; ciò può avvenire sia per scopi diagevolazione, sia per motivi di tecnica impositiva.I regimi sostitutivi sono previsti soprattutto per le rendite finanziarie. Ad esempio, pongono in essere unregime sostitutivo le norme che sottopongono determinati redditi a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta.In tali ipotesi si hanno le seguenti differenze rispetto al regime ordinario:1. il soggetto passivo del tributo non è colui che produce il reddito ma il sostituto;2. il reddito è tassato in via autonoma, con aliquota fissa;3. la tassazione alla fonte in via definitiva sostituisce ogni imposta diretta.

Fattispecie equiparate e fattispecie supplementari

Con le esenzioni e con le fattispecie sostitutive il legislatore pone delle deroghe alla fattispecie tipicasottraendo certe ipotesi alla sua sfera di applicazione. Ma delle deroghe possono esservi anche indirezione inversa, ossia mediante le previsioni che allargano il campo di applicazione di un’imposta,aggiungendo altre fattispecie imponibili di un tributo. Ad esempio, il legislatore può prevedere che anche casi diversi dal presupposto tipico dell’imposta sianoequiparati ad esso, semplicemente perché non vuole che certi fatti economici sfuggano alla tassazione. Inaltri casi, l’ampliamento della sfera di applicazione del tributo risponde a fini antielusivi. Per distinguere le due ipotesi, si può parlare, nel primo caso, di fattispecie equiparate o assimilate, e, nelsecondo, di fattispecie surrogatorie o supplementari.


L’obbligazione tributaria

Il verificarsi del presupposto di un tributo rende definitivamente dovuto il tributo. L’effetto principaledella fattispecie dell’imposta è quindi il sorgere di un’obbligazione tributaria.Dell’obbligazione tributaria vi è una disciplina propria nel diritto tributario ma, in caso di lacune, lalacuna può essere colmata ricorrendo alle norme del codice civile (in quanto l’analogia è possibile inquando siamo di fronte a una lacuna “tecnica”). In particolare, è necessario ricorrere all’analogia quandoil diritto tributario non disciplina aspetti essenziali dell’obbligazione tributaria, come la solidarietà e laprescrizione. Per tali aspetti, si impone il ricorso alle norme del codice civile. Infine occorre precisare che l’obbligazione tributaria è una obbligazione legale. Nel senso che ladisciplina dell’obbligazione è stabilita dalla legge; ciò differenzia l’obbligazione tributaria da quellaprivatistica in quanto, questa seconda, è determinata dalla volontà delle parti che la pongono in essere.

LA MISURA DELL’OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA

La misura del debito d’imposta è quantificata applicando un determinato tasso alla base imponibile. La base imponibile è concettualmente diversa dal presupposto: presupposto è ciò che provoca l’applicabilità di un tributo; la base imponibile è ciò che ne determina la misura.

Il presupposto può essere anche la base imponibile (ad es: il reddito è al tempo stesso presupposto e baseimponibile). Il legislatore non si limita a indicare la base imponibile, ma detta anche le norme che fissanola composizione della base imponibile e i criteri di valutazione di ciascun componente della baseimponibile.Rilevata la base imponibile, l’imposta va liquidata applicando ad essa un tasso. Il tasso può essere fisso ovariabile. Si ha un tasso fisso quando l’imposta è predeterminata in una somma fissa. Il sistemaprevalente è però quello del tasso variabile, costituito da una aliquota che può essere: fissa; ed è il caso in cui l’aliquota non muta col variare della base imponibile; progressiva; nel caso in cui l’aliquota varia in relazione al variare della base imponibile.

Le obbligazioni d’acconto

L’obbligazione tributaria che si collega al presupposto può essere preceduta da altre obbligazioniprovvisorie. Si tratta di obbligazioni che sorgono prima del perfezionarsi del presupposto: esse realizzanoun’anticipazione della riscossione rispetto al presupposto e sono soprattutto presenti nella disciplina delleimposte periodiche (imposte sui redditi e IVA).Ciò che viene riscosso in via provvisoria dovrà poi essere oggetto di conguaglio o di rimborso, inrelazione a ciò che risulterà dovuto in base al presupposto.

Le garanzie del credito d’imposta: i privilegi

Il credito d’imposta può essere ed è per lo più assistito da garanzie di vario tipo, tra cui spiccano iprivilegi. La disciplina dei privilegi che garantiscono i crediti d’imposta è contenuta nel codice civile.In particolare sono richieste delle garanzie fideiussorie in vari casi. Un caso è quello della dilazione dipagamento delle somme iscritte a ruolo: se l’importo supera un dato ammontare, risulta subordinata allaprestazione una idonea garanzia, che è rappresentata dalla fideiussione bancaria. Lo statuto del contribuente ha fissato il principio che l’amministrazione finanziaria è tenuta a rimborsareil costo delle fideiussioni se viene accertato che l’imposta non era dovuta.

Capitolo sesto: i soggetti

L’amministrazione finanziaria

L’amministrazione finanziaria è composta da due entità distinte tra di loro: il ministero delle Finanze, che ha una funzione di indirizzo e controllo (svolge le scelte di politica

tributaria e provvede alla elaborazione della normativa tributaria); l’Agenzia delle Entrate, che ha funzioni operative. L’Agenzia essendo un’entità distinta dal ministero

delle Finanza è dotata di propria personalità giuridica (di diritto pubblico) ed ha un proprio statuto edè dotata di autonomia regolamentare, amministrativa, patrimoniale, contabile e finanziaria.


In sede periferica abbiamo poi gli uffici unici dell’Agenzia delle Entrate, che hanno competenza per leimposte erariali; essi hanno rapporti diretti col contribuente per quando riguarda gli accertamenti e leindagini su di essi.

Il contribuente

Il soggetto passivo, cioè il debitore dell’imposta è il contribuente. Ogni contribuente ha: un codice fiscale; un domicilio fiscale; il domicilio fiscale va distinto dalla residenza fiscale:

- la residenza fiscale è una nozione di diritto sostanziale, che determina la tassazione in Italiadella totalità dei redditi, anche se prodotti all’estero (principio del reddito mondiale);

- il domicilio fiscale è una nozione di diritto formale, che risolve problemi di competenzaterritoriale. In particolare serve per determinare la competenza territoriale dell’ufficiodell’Agenzia delle Entrate e per sapere in quale luogo vanno notificati al contribuente gli attiemessi dall’amministrazione. Il domicilio fiscale è:

per i residenti nel comune dell’anagrafe in cui sono iscritti; per le società ed enti è nel comune in cui hanno la sede legale; i non residenti sono domiciliati nel comune in cui è prodotto il reddito.

La solidarietà tributaria

Le situazioni passive possono far capo a più soggetti in solido. In diritto tributario non vi sono forme disolidarietà attiva, ma solo ipotesi di solidarietà passiva (pluralità di obbligati per uno stesso tributo). Per ilcodice civile: vi è solidarietà passiva quando più debitori sono obbligati tutti per la medesima prestazione,in modo che ciascuno può essere costretto all’adempimento per la totalità e l’adempimento da una partedi uno libera gli altri.Nelle leggi tributarie, il legislatore tributario si preoccupa sempre, nel disciplinare le varie imposte, diindicare i soggetti passivi e di stabilire quando sono tenuti in solido (i casi, quindi, sono sempreespressamente indicati).Vi sono due tipi di solidarietà tributaria: 1. solidarietà paritaria, la si ha quando il presupposto del tributo è riferibile ad una pluralità di soggetti;2. solidarietà dipendente; in cui vi è un obbligato principale, che ha posto in essere il presupposto del

tributo, ed un obbligato dipendente (responsabile d’imposta) che non ha partecipato alla realizzazionedel presupposto, ma che è comunque obbligato (in solido) in quanto ha posto in essere una fattispeciecollaterale.

La solidarietà paritaria

Il soggetto passivo è la persona fisica o giuridica alla quale la legge riferisce il presupposto di capacitàcontributiva e perciò impone il pagamento del tributo. Il presupposto del tributo può realizzarsi, contestualmente, nei confronti di più soggetti. In coerenza colcriterio della capacità contributiva tutti i debitori sono obbligati per l’intero alla soddisfazione del debitod’imposta (e si applicano le regole di diritto civile in materia di obbligazioni solidali. In particolare, ilcoobbligato che paga ha diritto di regresso pro quota nei confronti degli altri).È da notare che il soggetto passivo del tributo non è soltanto obbligato all’adempimento di unaprestazione pecuniaria, ma è anche tenuto all’adempimento di obblighi formali, come la presentazionedella dichiarazione. Ora, anche nei riguardi di tali obblighi, vale il concetto per cui l’adempimento di unsoggetto libera tutti gli altri. Se la dichiarazione è presentata e sottoscritta da uno solo, anche gli altri sonoliberati.

La solidarietà dipendente e il responsabile d’imposta

In alcuni casi, per rafforzare il credito, le leggi tributarie estendono dei vincoli di solidarietà passiva,ossia il debito d’imposta, a soggetti diversi da quelli cui si riferisce il presupposto (es: solidarietàdebitoria dei notai per l’imposta di registro relativa agli atti rogati).Viene denominato responsabile d’imposta colui che è obbligato al pagamento dell’imposta insieme conchi ha realizzato il presupposto (obbligato principale). La fattispecie della sua responsabilità non è la suapartecipazione al presupposto dell’imposta, ma la realizzazione di una fattispecie ulteriore e diversa.


Tra fattispecie principale e fattispecie secondaria, da cui deriva l’obbligazione del responsabile, vi è unrapporto di pregiudizialità-dipendenza: l’obbligazione del responsabile esiste, in quanto esiste quellaprincipale: il responsabile d’imposta è un coobbligato in via dipendente, non in via paritaria. Tuttavia, difronte al fisco, il coobbligato è obbligato, in solido, insieme all’obbligato principale. Però, diversamentedalla paritaria, qui il coobbligato dipendente ha diritto di regresso per l’intero (diritto di rivalsa) neiconfronti del coobbligato principale.

L’accertamento delle obbligazioni solidali

Secondo il codice civile gli effetti degli atti compiuti da un condebitore, se sono favorevoli, possonoestendersi anche agli altri condebitori; se sono sfavorevoli, non si estendono a meno che l’interessato nevuole approfittare.Le norme del codice possono essere applicate anche alla solidarietà tributaria ma con degli adattamenti:

Atti sfavorevolidell’amministrazi

one finanziaria

Gli atti sfavorevoli dell’amministrazione finanziaria emessi nei confronti di uncoobbligato (e a lui notificati), non hanno effetti nei confronti degli altricoobbligati. Ad esempio, l’obbligato dipendente non è vincolato dall’avviso diaccertamento emesso nei soli confronti dell’obbligato principale.L’amministrazione finanziaria che voglia ottenere il pagamento del tributo da partedell’obbligato dipendente (o da parte degli altri coobbligati, in caso di solidarietàparitaria) deve notificare l’avviso di accertamento anche a tali soggetti (e l’avvisodovrà, in caso di obbligato dipendente, avere una doppia motivazione, perché deveriguardare sia il presupposto dell’imposta, sia la fattispecie ulteriore, da cuiscaturisce l’obbligazione del coobbligato dipendente)

Notificadell’accertamento

e impedimentodella decadenza

Se l’avviso di accertamento è notificato ad uno debitori nel termine di decadenzaentro cui l’amministrazione finanziaria può validamente esercitare il potereimpositivo, ciò interrompe il termine di decadenza anche nei confronti degli altricondebitori. Ciò è stabilito per estensione dell’art. 1310 del codice civile riferitoalla prescrizione. Questo orientamento suscita perplessità in quanto estende alladecadenza una norma della prescrizione.

Obbligazionesolidale e

riscossione

In materia di riscossione dovrebbe accadere che un condebitore sia iscritto a ruolosolo a seguito dell’emanazione di un atto (dichiarazione o avviso di accertamentonei suoi confronti) che ne legittimi la sua iscrizione a ruolo (e quindi lariscossione).Unica semplificazione che può porre in essere l’amministrazione (dopo aver postotanti atti, e tante notificazioni, quanti sono i condebitori) è la notifica della cartelladi pagamento al primo coobbligato e darne semplice comunicazione agli altri.

Problemi processuali. Efficacia soggettiva del giudicato

Nel caso in cui vi siano tre contribuenti ai quali arrivi un avviso di accertamento e che uno dei qualirimane inerte, sicché l’avviso diventa definitivo nei suoi confronti, mentre gli atri due impugnanol’avviso, allora: la sentenza che respinge il ricorso contro l’accertamento proposto da un coobbligato non ha effetti nel

processo promosso dall’altro coobbligato (art. 1306); sempre secondo l’art. 1306, la sentenza, se è di annullamento, vale anche per gli altri coobbligati che

hanno impugnato l’accertamento.

Vi è però da discutere il caso in cui voglia avvalersi della sentenza il coobbligato che non abbiaimpugnato. Vi è chi ritiene che il coobbligato che non ha impugnato l’avviso di accertamento non piùgiovarsi della sentenza favorevole ottenuta dal coobbligato. Tuttavia, la giurisprudenza ritiene applicabilel’art. 1306 anche a favore del coobbligato che non ha impugnato l’accertamento, facendo prevalerel’effetto del giudicato sull’avviso di accertamento. Vi sono, però, a tale estensione, alcuni limiti: il condebitore solidale dell’imposta può invocare il giudicato favorevole solo per contrastare la

pretesa di pagamento del maggior tributo, ma non anche per la restituzione di quanto già pagato; il giudicato non può essere fatto valere dal coobbligato nei cui confronti si sia direttamente formato

un giudicato; occorre che il giudicato non sia fondato su ragioni personali del debitore che ha partecipato al

processo.


I rapporti interni tra condebitori solidali

I rapporti tra condebitori d’imposta sono rapporti di diritto privato, non di diritto tributario. Perciò, essisono disciplinati dalle norme del codice civile. Secondo l’art. 1298, l’obbligazione solidale, nei rapporti interni tra coobbligati, si divide per quote, e lequote si presumono uguali, se non risulta diversamente. L’art. 1299 disciplina il regresso: data ladivisione del debito per quote nei rapporti interni, chi ha pagato l’intero può ripetere dai condebitori laquota dovuta da ciascuno di essi. La divisione del debito nei rapporti interni, nella solidarietà tributaria, èfatto in base al criterio della partecipazione di ciascuno al presupposto dell’imposta. Oltre alla divisioneper quote, in ogni caso, i privati possono comunque disciplinare in via convenzionale la ripartizione tra diessi dell’onere tributario, con la sola eccezione delle ipotesi in cui una norma espressa lo vieti.

Altro ordine di considerazioni riguarda l’incidenza delle vicende relative all’imposta sui rapporti interni:abbiamo visto che vi è la possibilità di esiti differenziati del procedimento o del processo nei confronti deidiversi condebitori. Sui rapporti interni non hanno influenza gli atti intervenuti tra uno dei coobbligati e ilcreditore. Ad esempio, se i condebitori impugnano l’accertamento con esiti diversi, i diversi giudizi noninfluiscono sui rapporti interni (chi si è liberato del rapporto esterno per un fatto che non attiene al debitonella sua oggettività, resta tuttavia obbligato nei rapporti interni).

La sostituzione tributaria

Si ha sostituzione tributaria, ad esempio, quando la legge dispone che taluni soggetti (società, lavoratoriautonomi), in quanto corrispondono somme a determinati titoli (ad esempio stipendi ai dipendenti,compensi a professionisti) a vari soggetti, essi devono operare una ritenuta, il cui importo dovrà poiessere versato all’erario.Obbligati ad operare le ritenute (i sostituti) sono i soggetti passivi Ires, le società di persone e leassociazioni, gli imprenditori individuali e coloro che esercitano arti o professioni, allorquandocorrispondono: somme o valori che costituiscono reddito di lavoro dipendente o reddito assimilato a quello di lavoro

dipendente; compensi di lavoro autonomo; provvigioni inerenti a rapporti di commissione, agenzia, mediazione, rappresentanza di commercio; interessi, dividendi e altri redditi di capitale; compensi per avviamento commerciale; premi e vincite.

La sostituzione si presenta in due forme: in forma oggettiva; e in forma soggettiva.

Nel primo caso, abbiamo i regimi sostitutivi, che implicano l’imposizione di una data fattispecie ad unregime fiscale diverso da quello ordinario. Parliamo invece di sostituzione soggettiva quando l’obbligazione tributaria è posta a carico di un soggettodiverso da colui che realizza il presupposto. La sostituzione soggettiva si presenta in due forme: comesostituzione a titolo d’imposta (detta a titolo definitivo) o come sostituzione a titolo d’acconto.

La sostituzione a titolo d’imposta

Con la sostituzione a titolo d’imposta si realizza integralmente l’attuazione del prelievo ossia ilsoddisfacimento del credito tributario mediante l’intervento, liberatorio, del sostituto (ad es: ritenuteoperate dalle banche sugli interessi corrisposti ai clienti). Ci tratta di casi limitati ma finanziariamenterilevanti, che corrispondo ai cosiddetti regimi fiscali sostitutivi. La sostituzione a titolo d’imposta comporta l’applicazione d’una aliquota fissa su di un determinatoprovento, che è così sottratto alla sua inclusione nella base imponibile dell’IRPEF (ed è quindi sottrattoalla sua progressività).Il soggetto tenuto a tali adempimento è il sostituto; che è l’unico soggetto passivo del tributo. su di essoincombe in via esclusiva l’obbligo di operare la ritenuta e quello, conseguente, di versare l’importo. Il sostituto ha il diritto di rivalsa, ossia è tenuto ad adempiere la sua obbligazione verso il sostituitocorrispondendo, non l’intera somma dovuta, ma una minor somma (in quanto il sostituto ha il dovere dioperare una ritenuta alla fonte a titolo d’imposta sulle somme che corrisponde al sostituito). Tra fisco e


sostituito non vi è alcun rapporto. Tuttavia, qualora il sostituto non adempia tali obblighi, il sostituitoassume la posizione giuridica di obbligato solidale. La sostituzione a titolo d’imposta realizza, al tempo stesso: una sostituzione in senso oggettivo (in quanto al provento sarà applicato un regime fiscale

sostitutivo); una sostituzione in senso soggettivo (in quanto l’obbligazione tributaria è posta a carico di un

soggetto diverso da colui che percepisce il reddito, è che quindi realizza il presupposto).

La figura della sostituzione a titolo d’imposta è da confrontare con quella del responsabile d’impostaNel caso di responsabile d’imposta è l’obbligazione tributaria ricade, non solo su chi realizza ilpresupposto, ma anche (solidalmente) su di un altro soggetto (il responsabile d’imposta). Anche nellasostituzione a titolo d’imposta il soggetto passivo è un soggetto diverso da colui che realizza ilpresupposto, ma mentre nella solidarietà dipendente vi sono più soggetti passivi (l’obbligato principale eil responsabile), nella sostituzione d’imposta, di regola, il soggetto passivo è uno soltanto (il sostituto).

La sostituzione a titolo d’acconto

Con la sostituzione a titolo d’acconto viene imposto al sostituto un più limitato obbligo diritenuta/versamento al quale consegue per il sostituito un diritto (un credito) di deduzione dal suo propriodebito tributario complessivo (ad es: datori di lavoro che effettuano le ritenute IRPEFF ai propridipendenti). Quindi la sostituzione è solo soggettiva e non è oggettiva. Anche in questo caso il sostituto ha l’obbligo della rivalsa nei confronti del contribuente/sostituito ossiadeve effettuare la ritenuta fiscale (ritenuta alla fonte a titolo d’acconto) sulle somme che, a titolocivilistico, deve dare al sostituito. Rispetto alla sostituzione a titolo d’imposta, dal lato passivo il rapporto obbligatorio nel caso disostituzione parziale riguarda sia il sostituto che il sostituito. In particolare: il sostituto ha l’obbligo di operare la rivalsa mediante ritenuta e deve rilasciare una certificazione al

sostituto. Se non adempie è sanzionato amministrativamente e finanche penalmente. Se lo adempie,assume l’obbligo di versare la ritenuta e, solo in tal caso, diviene debitore verso l’amministrazionefinanziaria;

il sostituto acquisisce il credito di deduzione della ritenuta per il solo fatto che è stata operata dalsostituto. Se il sostituto non versa la ritenuta operata, il fisco può agire nei soli confronti del sostituto;il sostituto è infatti unico debitor, non essendovi per la sostituzione parziale una norma analoga aquella che prevede la solidarietà passiva in caso di omessa effettuazione e versamento della ritenuta atitolo d’imposta.

La misura delle ritenute e del versamento deriva da una aliquota fissa; nel caso dei redditi di lavorodipendente è invece variabile, perché dipende dall’ammontare globale della retribuzione annua.

Problematica è la situazione che si prospetta quando il sostituto non effettua le ritenute d’acconto, né iversamenti. Nessuna norma obbliga il sostituito a corrispondere al fisco le somme che dovevano formareoggetto di ritenute. Da ciò deriva che l’importo delle ritenute (non effettuate e non versate) può essererichiesto solo al sostituto; al sostituito, potrà essere richiesta soltanto la differenza tra imposta globaleriferibile al complesso dei suoi redditi, ed importo delle ritenute, dovute dal sostituto. Tuttavia, lagiurisprudenza, dopo qualche incertezza, sembra ora orientata nel senso che l’importo della ritenuta possaesser richiesto anche al sostituito.

La rivalsa e i patti di accollo dell’imposta

Dalla rivalsa va distinta la traslazione economica del tributo (accollo dell’imposta). La rivalsa è un meccanismo giuridico previsto e, di regola, imposto dalla legge per assicurare il rispettodel principio costituzionale della capacità contributiva, nel senso che il debito tributario debbanecessariamente gravare sul soggetto cui è imputabile il presupposto che lo origina. La rivalsa dell’imposta può essere facoltativa, vietata o obbligatoria. È obbligatoria quando il legislatore vuole che l’onere del tributo sia trasferito dal soggetto passivo ad altri(è obbligatoria la rivalsa IVA e, di regola, quella del sostituto). Se la rivalsa è obbligatoria, sono nulli ipatti con cui l’avente diritto rinuncia alla rivalsa, e che pongono l’imposta a carico di colui che è tenutoad esercitare la rivalsa. Possono aversi casi in cui la rivalsa è vietata (nell’Invim, che gravava sul venditore, la legge dichiaravanullo qualsiasi patto contrario, e nullo era il patto con cui il compratore si accollava l’imposta).


Al di fuori di tali casi, i privati sono liberi di stipulare patti di accollo dell’imposta. Sono dunque leciti ipatti con i quali un soggetto si impegna, verso un altro soggetto, a far fronte ad un determinato debitod’imposta, o ad oneri tributari che dovessero sopravvenire a carico dell’altro soggetto.Occorre precisare che è ammesso solo l’accollo cumulativo (il debitore originario non è liberato) e maiquello liberatorio.

Capitolo settimo: la dichiarazione

I soggetti obbligati alla presentazione della dichiarazione dei redditi

Ogni soggetto che, in un dato periodo d’imposta, abbia posseduto redditi, è obbligato a presentare larelativa dichiarazione. Inoltre:1. la dichiarazione deve essere presentata anche se dai redditi che si dichiarano non consegue alcun

debito d’imposta;2. i soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili devono presentare annualmente la dichiarazione,

anche se non hanno prodotto redditi.

I contenuti della dichiarazione dei redditi

Il contenuto caratteristico della dichiarazione è dato dall’indicazione degli elementi attivi e passivinecessari per la determinazione degli imponibili secondo le norme che disciplinano le imposte stesse.Nella dichiarazione dei redditi devono essere indicati:- i singoli redditi;- il reddito complessivo;- gli oneri deducibili;- l’imposta lorda;- le detrazioni;- l’imposta netta;- le ritenute e i versamenti d’acconto;- i crediti d’imposta;- il saldo finale.

La dichiarazione dei redditi ha quindi un contenuto vario e complesso.

Forma e trasmissione telematica della dichiarazione

La dichiarazione deve essere redatta, a pena di nullità, su stampati conformi ai modelli approvati condecreto dirigenziale. La trasmissione della dichiarazione dei redditi al ministero delle finanze avviene in via telematica. Ilcontribuente può seguire due strade. Può presentare la dichiarazione (come documento cartaceo) a unabanca o a un ufficio postale, che si incaricano di trasmettere il contenuto al fisco in via telematica. La seconda strada è quella dell’invio della dichiarazione con il sistema telematico, fatto direttamente dalcontribuente o per il tramite di un intermediario autorizzato.

Termini di presentazione

I termini per la presentazione della dichiarazione differiscono a seconda che essa avvenga mediantetrasmissione del documento cartaceo o per via telematica: dichiarazione cartacea delle persone fisiche e delle società di persone: tra il 1 maggio e il 31 luglio; trasmissione telematica delle persone fisiche e delle società di persone: entro il 31 ottobre.

I soggetti passivi dell’Ires devono presentare la dichiarazione cartacea entro un mese dall’approvazionedel bilancio (due mesi se la dichiarazione è telematica). I sostituti d’imposta presentano la dichiarazionesu carta nel corso del mese di maggio (telematica: nel mese di giugno). La scadenza dei termini finoraindicati non produce effetti irreparabili: sono considerate valide le dichiarazioni presentate entro 90 giornidalla scadenza del termine, con applicazione di una sanzione amministrativa per il ritardo. Ledichiarazione emesse oltre i 90 giorni si considerano omesse (tuttavia, sono, in ogni caso, preseconsiderazione dal fisco “per incassare” le somme dovute).


La dichiarazione unificata annuale

La dichiarazione unifica annuale è una particolare forma di dichiarazione, a contenuto plurimo,comprendente: la dichiarazione dei redditi; la dichiarazione Irap; la dichiarazione di sostituto d’imposta; la dichiarazione annuale Iva.

Essa deve essere presentata dai contribuenti il cui periodo di imposta coincide con l’anno solare, ed hannoeffettuato ritenute alla fonte nei riguardi di non più di venti soggetti.

Natura giuridica della dichiarazione

La dichiarazione dei redditi è una dichiarazione di scienza. Tuttavia, la dichiarazione dei redditi e ladichiarazione Iva possono contenere anche delle opzioni (ad es: la scelta per la tassazione separata oordinaria per alcuni redditi), tali opzioni costituiscono delle dichiarazioni di volontà.

La dichiarazione integrativa in aumento e il ravvedimento operoso

Può accadere che la dichiarazione sia errata, a danno del fisco o a danno del contribuente. Scaduto iltermine per presentare la dichiarazione, l’atto presentato non è sostituibile, ma il contribuente,avvalendosi della normativa in tema di ravvedimento, può porre rimedio alle violazioni commessepresentando una nuova dichiarazione (detta dichiarazione integrativa). La nuova dichiarazione deveessere presentata entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello della presentazione delladichiarazione originaria. Insieme alla norma sulla dichiarazione integrativa va ricordata la disposizione che prevede il cosiddettoravvedimento operoso. Il ravvedimento operoso consente la regolarizzazione di errori e omissionimediante versamento delle maggiori imposte dovute, degli interessi e della sanzione pecuniaria ridotta aun quinto del minimo previsto per quella determinata imposta entro il termine di presentazione delladichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è avvenuta la violazione.

La dichiarazione integrativa in diminuzione

Il contribuente può presentare una dichiarazione integrativa per correggere la dichiarazione originaria nonsolo per incrementare quanto dichiarato, ma anche in diminuzione (ossia per dichiarare un minor reddito,o una minore imposta, o un maggior credito d’imposta).Il termine per la correzione in diminuzione della dichiarazione originaria è però diverso rispetto a quelloprevisto per la dichiarazione in aumento. Infatti, la dichiarazione in diminuzione deve essere presentatanon oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’impostasuccessivo.

Capitolo ottavo: il procedimento d’imposizione

Obblighi del contribuente e poteri dell’amministrazione

Al contribuente: è imposto al contribuente l’adempimento di obblighi formali molteplici (emissione di documenti

come ricevute, fatture; tenuta della contabilità, etc.), è imposto al contribuente l’obbligo di presentare una dichiarazione e di versare il dovuto.

Con la dichiarazione il contribuente mira ad assolvere un obbligo impostogli dalla legge.Di fronte agli obblighi imposti ai contribuenti l’amministrazione finanziaria: controlla che i contribuenti adempiano gli obblighi formali a cui sono tenuti; controlla che i contribuenti adempiano gli obblighi di versamento; in caso di inadempimento da parte del contribuente, l’amministrazione ha il potere impositivo di

iscrivere a ruolo le somme che il contribuente ha omesso di versare; a tale potere si affianca il poteredi svolgere indagini e di infliggere sanzioni (di regola, l’emanazione di un atto d’imposizionecomporta anche l’applicazione di una sanzione amministrativa). La disciplina generale deiprocedimenti amministrativi


L’attuazione dell’imposta, o procedimento d’imposizione, da parte dell’amministrazione, avviene con unaserie di attività di varia natura.L’attività amministrativa si realizza nelle forme dei procedimenti amministrativi. Il procedimentoamministrativo, in generale, si articola in più fasi: la fase iniziale: il procedimento d’imposizione inizia d’ufficio quando l’ufficio intraprende un

controllo formale o automatico sulla dichiarazione presentata (o non presentata) dal contribuente; la fase istruttoria; nella fase istruttoria, l’ufficio esperisce le indagini del caso per ricercare e

verificare i fatti fiscalmente rilevanti, con l’uso dei poteri che la legge gli conferisce. la fase decisoria; nella fase conclusiva si ha l’emanazione del provvedimento d’imposizione. Il

procedimento può concludersi anche senza emanazione di provvedimenti nel caso in cui l’ufficioconstata che non vi sono ragioni per rettificare (correggere) la dichiarazione del contribuente.

L’attività di controllo: l’istruttoria ai fini delle imposte sul reddito e sull’Iva

Il controllo sulle dichiarazioni presentante è di due tipi:1. un controllo automatico effettuato su tutte le dichiarazioni presentate che consiste in una procedura

automatizzata di liquidazione delle imposte e dei rimborsi, sulla base dei dati e degli elementidirettamente desumibili dalle stesse dichiarazioni;

2. un controllo formale effettuato sulle dichiarazione selezionate in base a criteri fissati dal Direttodell’Agenzia, che consiste in un riscontro dei dati indicati nella dichiarazione con i documenti.

La liquidazione automatica delle imposte e dei rimborsi

La dichiarazione dei redditi e la dichiarazione Iva sono sottoposte a liquidazione automatica. Il controllo sulla liquidazione automatica è eseguito mediante procedure automatizzate, entro l’inizio delperiodo di presentazione delle dichiarazioni relative all’anno successivo. Sulla base degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni presentate, l’amministrazionefinanziaria provvede a: correggere gli errori materiali e di calcolo commessi da contribuenti nella determinazione degli

imponibili, delle imposte; ridurre le detrazioni d’imposta, le deduzioni dal reddito e i crediti d’imposta non spettanti sulla base

dei dati risultanti dalle dichiarazioni; controllare la rispondenza tra dichiarazione e tempestività dei versamenti.

Quando emerge una maggiore imposta rispetto a quella indicata nella dichiarazione, al contribuentedev’essere notificata una comunicazione d’irregolarità in cui sono riportate le maggiori somme dovutecon le relative sanzioni e gli interessi. In tal caso, al contribuente è data l’opportunità di versare unasanzione ridotta (di un terzo) se regolarizza la propria posizione entro trenta giorni dal ricevimento dellacomunicazione stessa.Se la liquidazione automatica non ha riscontrato alcun errore, al contribuente viene inviata unacomunicazione di regolarità, che lo tranquillizza sull’esito dell’esame.

Il controllo formale

Il controllo formale è finalizzato a verificare la conformità dei dati esposti in dichiarazione alladocumentazione conservata dal contribuente e ai dati desunti dal contenuto delle dichiarazioni presentateda altri soggetti e forniti da enti previdenziali, banche e imprese assicuratrici.A tal fine il contribuente, tenuto alla conservazione dei documenti probatori dei dati dichiarati (fino allascadenza del termine previsto per l’accertamento e cioè entro il 31 dicembre del quarto anno successivo aquello in cui è stata presentata la dichiarazione dei redditi), è preventivamente invitato dall’ufficio aesibire o a trasmettere la documentazione attestante la correttezza dei dati dichiarati e a fornirechiarimenti qualora emergano delle difformità. Il controllo formale consente di: escludere lo scomputo delle ritenute d’acconto non documentate; escludere le detrazioni d’imposta non spettanti in base ai documenti richiesti ai contribuenti; escludere le deduzioni dal reddito non spettanti in base ai documenti richiesti ai contribuenti; liquidare la maggiore imposta sul reddito delle persone fisiche.


L’esito del controllo formale è comunicato al contribuente con l’indicazione dei motivi che hanno datoluogo alla rettifica degli imponibili e di altri dati dichiarati.La dichiarazione Iva è controllata seguendo norme analoghe a quelle previste per le imposte dirette (ades: per il controllo della liquidazione l’amministrazione correggerà gli errori commessi nelladeterminazione del volume d’affari, etc.).

Controllo sostanziale. Accessi, ispezioni e verifiche

Il controllo sostanziale delle dichiarazioni è affidato agli uffici dell’Agenzia delle Entrate e alla Guardiadi Finanza. Per lo svolgimento di tali indagini, uno degli strumenti più efficaci è l’accesso. Le norme che regolano gli accessi contemperano due esigenze: da un lato la tutela del domicilio, dall'altrola tutela degli interessi fiscali. Innanzitutto, le norme prevedono che gli impiegati dell’amministrazioneche eseguono l’accesso devono essere muniti di autorizzazione motivata, rilasciata dal capo dell’ufficioda cui dipendono. In alcuni casi è richiesta anche l’autorizzazione del procuratore della repubblica. La disciplina dell’accesso varia a seconda che esso riguardi: locali destinati all’esercizio di attività commerciali (o agricole): per l’accesso è sufficiente la sola

autorizzazione del capo dell’ufficio; locali destinati all’esercizio di arti o professioni: per l’accesso è richiesta la presenza del titolare dello

studio (o di un suo delegato) e per l’esame di documenti e la richiesta di notizie cui venga eccepito ilsegreto professionale si esige l’autorizzazione del procuratore della repubblica;

locali aventi altra destinazione (abitazioni): per l’accesso si richiede (oltre all’autorizzazione del capodell’ufficio) anche l’autorizzazione del procuratore della repubblica. L’autorizzazione può essereconcessa in presenza di gravi indizi di violazione della norme fiscali, ed allo scopo di reperire libri,registri, documenti ed altre prove delle violazioni. L’accesso nelle abitazioni per motivi fiscali è quindi consentito solo in presenza di due presupposti,uno sostanziale (gravi indizi di violazioni) ed una formale ( autorizzazione motivata dell’autoritàgiudiziaria), ciò al fine di garantire la tutela del domicilio.

Durante l’accesso, gli impiegati amministrativi provvederanno a: 1. ispezioni; l’ispezione documentale ha per oggetto i libri, i registri, i documenti che si trovano nei

locali, compresi quelli la cui tenuta non è obbligatoria. I documenti di cui è rifiutata l’esibizione nonpossono essere utilizzati in seguito dal contribuente come mezzi di prova a sua difesa, in sedeamministrativa o contenziosa.

2. verificazioni: le verificazioni sono i controlli sugli impianti, sul personale dipendente, sull’impiego dimaterie prime ed altri acquisti, e su ogni altro elemento utile ai fini del calcolo del reddito aziendale.

Di ogni accesso deve essere redatto un atto da cui risultino le ispezioni documentali e le rilevazionieseguite, nonché le richieste fatte al contribuente e le sue risposte. L’atto chiamato processo verbale di verifica deve essere sottoscritto dal contribuente. A fianco diquest’atto viene redatto il processo verbale di constatazione, che sintetizza i dati rilevati.

Diritti e garanzie del contribuente sottoposte a verifiche

Ai sensi di quanto previsto dall’art. 12 dello statuto del contribuente, accessi, ispezioni e verifiche fiscalisono effettuati sulla base di esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo. Essi si svolgono durantel’orario ordinario di esercizio delle attività e con modalità tali da arrecare la minore turbativa possibileallo svolgimento delle attività stesse nonché alle relazioni commerciali o professionali del contribuente. Su richiesta del contribuente, l’esame dei documenti amministrativi e contabili può essere effettuatonell’ufficio dei verificatori o presso il professionista che lo assiste o lo rappresenta. La permanenza degli operatori civili o militari dell’amministrazione, dovuta a verifiche presso la sede delcontribuente, non può superare i trenta giorni lavorativi, prorogabili pe ulteriori trenta giorni nei casi diparticolare complessità. Il contribuente, se ritenga che i verificatori stanno procedendo con modalità non conformi alla legge, puòrivolgersi al garante. Infine, nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente,dopo il rilascio della copia del processo di verbale di chiusura, il contribuente può comunicare entro60giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori (e l’avviso di accertamento nonpuò essere emanato prima della scadenza di tale termine, salvo motivi di urgenza).


Il garante del contribuente

Presso ogni direzione regionale delle entrate è istituito il garante del contribuente. Il garante è un organoautonomo rispetto all’amministrazione e ha il compito di tutelare il contribuente che lamenta disfunzioni,irregolarità, scorrettezze, prassi amministrative anomale o irragionevoli o qualunque altro comportamentosuscettibile di incrinare il rapporto di fiducia tra cittadini e amministrazione finanziaria.Per svolgere i suoi compiti, può richiedere documenti o chiarimenti agli uffici competenti; può, inoltre,accedere presso gli uffici finanziari e controllare la funzionalità dei servizi di assistenza e di informazioneal contribuente.Nel suo ufficio, rivolge raccomandazioni e richiama gli uffici amministrativi al rispetto dei loro obblighi.Come si vede ha poteri solo di persuasione morale, non ha poteri autoritativi.

Indagini bancarie

In passato, il fisco non poteva penetrare il segreto bancario; ora esistono soltanto dei vincoli procedurali edei limiti all’oggetto delle informazioni acquisibili sui dati bancari del contribuente. Per avviare un’indagine vi può essere il problema di individuare i conti bancari di cui si avvale ilcontribuente. Gli investigatori, come conseguenza, possono richiedere ai soggetti indagati il rilascio diuna dichiarazione contenente l’indicazione dei rapporti intrattenuti con gli istituti di credito.Una volta avviata l’indagine (grazie all’autorizzazione della direzione generale delle entrate e concomunicazione al contribuente delle richieste d’indagini ricevuto da parte della sua azienda di credito)l’ufficio dell’Agenzia delle Entrate o la Guardia di Finanza può richiedere alla banca copia dei contiintrattenuti con il contribuente. Acquisiti i dati bancari e rilevato delle irregolarità (ad es: se vi sonoincassi non registrati, si può presumere che vi siano stati anche dei ricavi non registrati), l’ufficio puòchiederne notizie al contribuente, invitandolo a comparire di persona o inviandogli questionari.Se la Guardia di Finanza svolge delle indagini preliminari (e quindi non siamo in un’istruttoria), e scopredocumenti relativi a situazioni e bancarie di un contribuente, può trasmettere i dati agli uffici delleimposte solo se vi è l’autorizzazione dell’autorità giudiziaria.

Inviti e richieste e contraddittorio col contribuente

Secondo le norme tributarie, l’ufficio non è obbligato ad avvertire il contribuente dell’indagine avviatanei suoi confronti, né vi è un generale riconoscimento legislativo del diritto del privato di partecipare alprocedimento e di difendersi, prima che sia emesso a suo carico un atto impositivo. Il coinvolgimento delcontribuente è obbligatorio solo in casi particolari, in cui la legge prevede che l’ufficio debba interpellareil contribuente prima di procedere ad accertamenti. L’amministrazione, al contrario ha il potere di:

a) invitare il contribuente a comparire di persona per fornire notizie rilevanti ai finidell’accertamento nei loro confronti, anche in relazione a dati acquisiti in sede bancaria epostale. In secondo luogo;

b) invitare il contribuente ad esibire o trasmettere atti e documenti; c) inviare al contribuente dei questionari relativi a notizie di carattere specifico rilevanti ai fini

dell’accertamento.

Per quanto riguarda i terzi, bisogna ulteriormente distinguere i terzi che hanno veste pubblica dai terziche sono soggetti di diritto privato: per quanto riguarda i terzi con veste pubblica (organi e alle amministrazioni dello Stato, enti che

effettuano pagamenti e riscossioni) la comunicazione di notizie relative al contribuente. Inoltre,l’ufficio può richiedere ai notai, ai conservatori dei registri immobiliari e ad ogni altro pubblicoufficio copia di atti depositati presso di essi;

per quanto riguarda gli altri terzi, il fisco può chiedere ai soggetti obbligati alla tenuta di scritturecontabili dati e documenti relativi ad attività svolte nei confronti di clienti, fornitori e prestatori dilavoro autonomo.

Nel corso dell’attività istruttoria, il contribuente è tenuto ad ottemperare agli inviti e alle richiestedell’amministrazione. La mancata collaborazione, oltre a essere punita con sanzione amministrativa,provoca conseguenze pregiudizievoli, dato che le notizie e i dati non adotti e gli atti, i documenti, i libri ei registri non esibiti o non trasmessi in risposta agli inviti dell’ufficio non possono essere presi inconsiderazione a favore del contribuente, in sede amministrativa e contenziosa.


Il potere di autotutela

Nel potere di emettere un atto è insito anche quello di ritirarlo o di emendarlo, quando appaia, alla stessaautorità che l’ha emanato, in tutto o in parte viziato: ciò è espressione del potere di autotutela dellapubblica amministrazione. Un ufficio quando si rende conto che un avviso di accertamento da essoemanato presenta dei vizi, ha il dovere di rimediare. L’autotutela può essere esercitata a seguito dirichiesta del contribuente o d’ufficio e può riguardare qualsiasi atto dell’amministrazione finanziaria.

Capitolo nono: l’avviso di accertamento

L’avviso di accertamento

Il procedimento amministrativo di applicazione delle imposte sfocia in un atto che le leggi denominanoavviso di accertamento. Con l’avviso di accertamento, l’ufficio fiscale costituisce unilateralmenteun’obbligazione tributaria e la impone a carico del contribuente.L’amministrazione finanziaria deve emanare l’avviso di accertamento, con contenuti prestabiliti dallalegge; l’amministrazione finanziaria non ha alcuna discrezionalità. Come conseguenza, in tal attod’imposizione non è possibile riscontrare quel particolare vizio (l’eccesso di potere), che può aversi solonegli atti amministrativi discrezionali. L’avviso di accertamento è un atto d’imposizione impugnabile.

Requisiti e contenuto dell’avviso di accertamento

Il potere di emettere avvisi di accertamento è sottoposto ad una serie di regole, che ne condizionano lavalidità (la violazione di tali regole rende l’avviso invalido): in materia di imposte sui redditi, la legge prescrive che l’avviso di accertamento deve recare

l’indicazione dell’imponibile accertato (come elemento essenziale), le aliquote applicate e le imposteliquidate, al lordo e al netto delle detrazioni, delle ritenute d’acconto e dei crediti d’imposta (elementi“eventuali”);

in materia d’Iva, la caratteristica essenziale dell’avviso di accertamento non è solo l’imponibile (cioèla determinazione dell’imposta dovuta), ma anche una nuova determinazione dell’imposta detraibile.È da escludere, quindi, un accertamento che riguardi soltanto l’imponibile.

La motivazione

Il contenuto dell’avviso di accertamento consta di due parti: motivazione e dispositivo. L’avviso diaccertamento, come tutti i provvedimenti amministrativi, deve essere motivato. Ogni provvedimento amministrativo deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hannodeterminato la decisione dell’amministrazione, in relazione alle risultanze dell’istruttoria. È inoltreprevisto che se nella motivazione si fa riferimento a un altro atto, questo deve essere allegato all’atto chelo richiama.

La notificazione

La notificazione dell’avviso di accertamento non è soltanto una procedura con cui tale atto viene portato aconoscenza del destinatario, ma è molto di più, perché l’avviso di accertamento viene ad esistenza con lanotificazione. Il domicilio fiscale ha un particolare rilievo ai fini delle notifiche: è il luogo in cui la notifica deve esserefatta. Anche quando la notifica deve essere fatta ad un non residente, il sistema è basato sul presuppostoche il non residente abbia o elegga in Italia un luogo presso cui fare la notifica. Il non residente hacomunque, in ogni caso, un domicilio fiscale in Italia: per le imposte dirette il domicilio fiscale è nel comune in cui viene prodotto il reddito; per le altre imposte, nel comune in cui si verifica il presupposto.

IL TERMINE DI DECADENZA

L’atto d’imposizione deve essere notificato entro un certo termine, previsto dalla legge a pena didecadenza.Per le imposte sui redditi e per l’IVA, l’amministrazione deve notificare l’avviso entro il 31 dicembre delquarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione; nei casi di omessa presentazionedella dichiarazione, o di presentazione di dichiarazione nulla, il termine è quello del 31 dicembre delquinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata.


L’avviso di accertamento nullo

L’avviso di accertamento nullo è un atto che, pur se viziato, produce effetti (come un provvedimentovalido), fino a che non è annullato (può essere la stessa amministrazione ad annullarlo in sede diautotutela, o può essere il giudice su richiesta del contribuente).Inoltre, in generale, non essendovi in diritto tributario atti discrezionali, non si hanno nullità per vizi di“eccesso di potere”. Ogni possibile vizio è un vizio di “violazione di legge”, tale vizio può essere:1. di contenuto, riguardano la parte dispositiva dell’atto, e sono costituiti da violazioni delle norme

tributarie sostanziali, che si riflettono sull’an (se) o sul quantum dell’imponibile o dell’imposta;2. di forma, riguardano l’iter formativo dell’atto, la motivazione, il rispetto dei termini, la competenza,

etc. (ad es: in materia di imposte dirette, è stabilita la nullità degli accertamenti non motivati).

L’avviso di accertamento inesistente

Vi è poi la figura dell’atto inesistente: ossia dell’avviso di accertamento che presenti dei vizi talmentegravi, da non poter essere considerato giuridicamente esistente. Non esiste una precisa indicazionelegislativa del confine tra vizio innocuo e vizio invalidante; si può, in via esemplificativa, dire che vi èinesistenza quando l’avviso: non è notificato; non è sottoscritto; è intestato ad un soggetto inesistente; è emesso da un ufficio territorialmente incompetente.

L’avviso di accertamento definitivo

L’atto di imposizione è definitivo quando decorsi i termini d’impugnazione, l’atto non è stato impugnato. Se l’atto è tempestivamente impugnato, con ricorso non inammissibile, si crea una situazione dipendenza, al termine della quale: o il ricorso è accolto, ed in tal caso l’atto cessa di esistere perché annullato dal giudice,; o il ricorso è respinto, ed in tal caso l’atto sopravvive al processo come atto definitivo.

La definitività ha rilievo soprattutto in tema di riscossione. L’ufficio può infatti scrivere a ruolo leimposte dovute solo in base ad un avviso di accertamento divenuto definitivo.

L’accertamento dell’imponibileL’avviso di accertamento assume denominazioni diverse, a seconda del metodo con cui viene determinato l’imponibile. Si distingue tra accertamento analitico e sintetico, analitico-contabile, analitico-induttivo e induttivo-extracontabile.

Accertamentoanalitico

L’accertamento analitico ricostruisce l’imponibile considerandone le singolecomponenti.: per le persone fisiche si ha accertamento analitico quando il reddito complessivo

imponibile viene determinato con riferimento analitico ai redditi delle varie categoriereddituali. Questo tipo di accertamento è possibile quando sono note le fonti direddito, e consiste nella quantificazione dei redditi delle varie categorie;

per i redditi d’impresa, l’accertamento analitico è effettuato determinando orettificando singole componenti (positive o negative) del reddito; esso presupponeche al contabilità non venga considerata inattendibile e che se ne rettifichino singolerisultanze.

Accertamentosintetico

Mentre l’accertamento analitico ha per oggetto redditi appartenenti a determinatecategoria (e la determinazione del reddito complessivo ne è una conseguenzamatematica), il metodo sintetico ha come punto di partenza l’individuazione di elementi efatti economici diversi dalle fonti di reddito (spese per consumi, investimenti, etc). Perciòl’accertamento sintetico viene da taluni definito come accertamento basato sulla spesa;partendo da tali indici indiretti di reddito viene calcolato, in via presuntiva, il redditoglobale.Gli elementi su cui il fisco può far leva per procedere ad accertamento sintetico hannonatura diversa da quelli su cui si basa l’accertamento analitico: alla conoscenza di cespiti e fonti di reddito è correlato l’accertamento analitico; alla conoscenza di elementi di natura diversa (tenore di vita, investimenti, altri fatti di

spesa) corrisponde l’accertamento sintetico.


Tre criteri di quantificazione del reddito sintetico:1. vi è il redditometro. La legge attribuisce al Ministro delle finanze il potere di

individuare dei fatti-indice, in base ai quali (con l’applicazione di coefficienti) gliuffici possono determinare induttivamente il reddito globale, nei casi in cui il redditodichiarato non risulta congruo rispetto a tale determinazione per due o più periodid’imposta;

2. vi è la spesa per incrementi patrimoniali (acquisto di titoli azionari, acquisto diimmobili, etc.). Quando l’esborso effettuato è molto elevato in rapporto ai redditidichiarati dal contribuente nell’anno in cui viene effettuata la spesa e negli anniprecedenti, è legittimo presumere che siano stati utilizzati redditi non dichiarati;

3. vi è la ricostruzione della spesa globale per determinare, da questa, il reddito globale:viene quantificata la somma spesa dal singolo contribuente, a questa si aggiunge laquota risparmio, e così, sommando le due parti, si ha il reddito complessivamenteprodotto.

Accertamentoanalitico-contabile

L’accertamento analitico-contabile è quello che rettifica le singole componenti delreddito imponibile. La rettifica può essere giustificata da sole ragioni di diritto (ad es:sono state dedotte quote di ammortamenti superiori a quelle ammesse, o sono stati dedotticomponenti passivi non deducibili).La rettifica può scaturire: dal confronto fra dichiarazione, bilancio e scritture contabili; dall’esame della documentazione che sta a base della contabilità.

Accertamentoanalitico-induttivo

L’accertamento analitico-induttivo rettifica la dichiarazione sulla base di presunzioni. Lalegge consente all’ufficio di affermare l’esistenza di attività non dichiarate o l’inesistenzadi passività dichiarate anche sulla base di presunzioni semplici, purché queste sianogravi, precise e concordanti.Gli accertamenti analitico-induttivi possono essere fondati anche sull’esistenza di graviincongruenze tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamentedesumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attivitàsvolta, oppure dagli studi di settore.

Accertamentoinduttivo-

extracontabile

L’accertamento analitico-induttivo presuppone l’attendibilità della contabilità. Quando lacontabilità è inattendibile i usa il metodo induttivo-extracontabile. Si ha inattendibilità: quando il reddito d’impresa non è stato indicato nella dichiarazione; quando, dal verbale d’ispezione, risulta che il contribuente non ha tenuto o ha

sottratto all'ispezione una o più delle scritture contabili prescritte ai fini fiscali oquando le scritture non sono disponibili per causa di forza maggiore;

quando le omissioni e le false o inesatte indicazioni accertate mediante verbale diispezione o le irregolarità formali delle scritture contabili sono così gravi da rendereinattendibili le scritture;

quando il contribuente non ha dato seguito all’invito a trasmettere o esibire atti odocumenti e non ha risposto al questionario.

In presenza di tali situazioni, l’ufficio può procedere ad una forma particolare diaccertamento, che è caratterizzata da tre facoltà: l’ufficio può avvalersi dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua

conoscenza; l’ufficio può prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e delle

scritture contabili; l’ufficio può avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e

concordanza.

Gli studi di settore e il visto di conformità

Gli studi di settore si propongono di determinare i ricavi o compensi attribuibili al contribuente sulla basedella capacità potenziale dell’impresa di produrre ricavi. In concreto, gli studi di settore sono realizzatirilevando, per ogni gruppo omogeneo di imprese (cluster); per ogni cluster è determinata una funzionematematica, in base alla quale sono stati calcolati i ricavi muovendo dai dati contabili e strutturali..


Assumono innanzitutto rilievo gli imprenditori in regime di contabilità semplificata. Nei confronti deisoggetti in regime di contabilità ordinaria e nei confronti degli esercenti arti e professioni, gli studi disettore possono essere applicati solo se l’ammontare dei ricavi determinabili sulla base degli studi èsuperiore all’ammontare dei ricavi dichiarati in almeno due periodi d’imposta su tre consecutivi. Infine,gli studi di settore possono essere applicati nei confronti dei soggetti in regime di contabilità ordinariaqualora si riscontri (con verbale di ispezione) l’inattendibilità delle scritture contabili.

L’accertamento d’ufficio

L’avviso di rettifica presuppone che sia stata presentata la dichiarazione ed è così denominato perché ilsuo contenuto ha come termine di riferimento la dichiarazione. Per le imposte sui redditi e sull’Ival’accertamento d’ufficio viene emesso quando non è stata presentata, o è nulla, la dichiarazione. Anche intale caso, vale la regola che l’accertamento deve essere analitico, e può essere sintetico o induttivo solo sel’ufficio non ha potuto raccogliere elementi idonei per una determinazione analitica dell’imponibile.

L’accertamento parziale

L’ufficio, dopo che ha svolto le sue indagini sui redditi di un soggetto, ne utilizza i risultati emettendo, sene ricorrono i presupposti, un avviso di accertamento. L’ufficio, nell’emettere un accertamento, deve esaurire la sua azione utilizzando tutti i dati in suopossesso; l’ufficio non può emettere un primo avviso, utilizzando solo una parte dei dati acquisiti, per poiemetterne altri sulla base di altri dati già acquisiti. Questa regola subisce due deroghe, costituite dall’accertamento parziale e dall’accertamento integrativo.L’accertamento parziale si basa su segnalazioni provenienti dal centro informativo delle imposte dirette,dalla Guardia di Finanza. L’oggetto delle segnalazioni è costituito da dati concernenti un determinato reddito o da elementi cheincidono sulle deduzioni, sulle esenzioni o sulle agevolazione; di regola, quindi, l’accertamento parziale èun accertamento analitico (ad es: in base alle segnalazioni, l’ufficio può rettificare, correggere, ladichiarazione accertando un reddito non dichiarato).

L’accertamento integrativo

Di regola, l’ufficio può emettere nuovi avvisi di accertamento su di un contribuente solo in base allasopravvenuta conoscenza di nuovi elementi.Tuttavia, il fatto che non si possano emettere accertamenti nuovi sulla base dei dati raccolti (che sono giàsfociati in un avviso) non impedisce all’ufficio l’esercizio del potere di ridurre o annullare un precedenteaccertamento (ad es: perché l’ufficio si avvede di aver errato a danno del contribuente).

L’accertamento con adesione (il concordato)

Nel procedimento di accertamento possono intervenire anche degli accordi tra ufficio e contribuente: intal caso, la rettifica della base imponibile dichiarata è fatta in contraddittorio (tra ufficio e contribuente) esi concreta in un atto dell’ufficio al quale si aggiunge l’adesione del contribuente. L’accertamento con adesione impegna sia il contribuente che l’ufficio: il contribuente non può proporrericorso (avendo prestato adesione), né l’ufficio può modificarlo. Il concordato incide sulle sanzioniamministrative, che sono ridotte ad un quarto del minimo. Vi sono dei casi, tassativamente previsti, in cui il concordato può essere integrato con un successivoaccertamento: ciò è consentito quando sopravviene la conoscenza di nuovi elementi, dai quali si desumeun maggior reddito superiore al cinquanta per cento del reddito definito.

La procedura di concordato può essere avviata dall’ufficio, che invita il contribuente a comparire,indicandogli i periodi d’imposta suscettibili di definizione. Anche il contribuente può prenderel’iniziativa, quando ha subito accessi, ispezioni o verifiche, o quando gli è notificato un avviso diaccertamento. Raggiunto l’accordo, viene redatto un atto sottoscritto dal titolare dell’ufficio e dalcontribuente. Il pagamento dell’importo dovuto dev’essere effettuato mediante versamento diretto ed è ilversamento che perfeziona il concordato.


Capitolo decimo: l’elusione

Nozione di elusione

L’elusione fiscale è attività priva di valide ragioni economiche, diretta ad aggirare obblighi o divietiprevisti dall’ordinamento tributario e a ottenere riduzioni d’imposta, altrimenti non dovute (aggiramentodelle norme fiscali).L’elusione va distinta dall’evasione, si ha evasione quando vengono violate le norme fiscali. Chi evade,pone in essere il presupposto d’imposta, ma poi si sottrae alle conseguenze fiscali che ne derivano; chielude evita di porre in essere la fattispecie propria di un dato risultato economico, e pone in essere unafattispecie equivalente, cui compete un trattamento fiscale più favorevole. Vi è elusione quando: è stata posta in essere una operazione, o una serie concatenata di atti o fatti, da cui derivi un vantaggio

tributario; non vi è, per tale operazione, la presenza di valide ragioni economiche; vi è stato l’aggiramento di un obbligo o divieto; l’operazione ha comportato un vantaggio e non un svantaggio.

Tipologie delle norme antielusive

Il legislatore può contrastare l’elusione con norme a contenuto espressamente antielusivo, che collegano,a fattispecie qualificate come elusive, appositi potere dell’amministrazione finanziaria. In questo caso, illegislatore non modifica le norme impositive, ma attribuisce all’amministrazione finanziaria il potere diqualificare elusiva una determinata operazione, in presenza di dati presupposti, e di applicare la normaelusa.In altri casi, il legislatore contrasta l’elusione con norme già di per sé implicitamente antielusive: illegislatore, considerando che una norma viene elusa con un certo accorgimenti, modifica la normaimpositiva (ad es: ampliandone la portata).

Le operazioni potenzialmente elusive

Le norme antielusive si applicano in un numero circoscritto di casi, riguardanti, in modo particolare, leoperazioni straordinarie nella vita delle imprese; ossia quando vi sia una delle seguenti operazioni:a) trasformazioni, fusioni, scissioni, liquidazioni volontarie e distribuzione ai soci di somme prelevate

da voci del patrimonio netto diverse da quelle formate con utili;b) conferimenti in società, nonché contratti aventi ad oggetto il trasferimento o il godimento di aziende;c) cessione di crediti;d) cessioni di eccedenze di imposta;e) operazioni di trasformazioni, fusioni, scissioni, conferimenti d’attivo e scambi di azioni realizzate tra

società di stati membri dell’Ue;f) operazioni aventi per oggetto partecipazioni sociali (quote o azioni).

Ad es: la fusione è sorretta da valide ragioni economiche quando abbia lo scopo di determinare sinergietra imprese. Non lo è se la fusione è fatta tra due società in liquidazione: in questo caso manca unaragione economica e si può presupporre che la fusione sia fatta allo solo scopo, elusivo, di compensare leperdite di una società con gli utili dell’altra. Ad es: la cessione di un credito può presentare profili di elusività quando il credito è ceduto ad un prezzoinferiore a quello nominale, realizzando così una perdita.Su questi atti (o fatti) è emesso il provvedimento impositivo antielusivo. Ma, prima di emettere l’avvisodi accertamento, l’amministrazione deve chiedere dei chiarimenti al contribuente (che deve rispondereentro 60 giorni).

L’interposizione

Se di un reddito, apparentemente, è titolare Tizio, ma, nella realtà, appartiene a Caio, la tassazione devecolpire il titolare effettivo. Conseguentemente, in sede di accertamento d’ufficio sono imputati alcontribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato, anche sulla base dipresunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne è l’effettivo possessore per interposta persona.


Le persone interposte che hanno indebitamente versato l’imposta possono richiedere il rimborso di quantoversato.

L’interpello ordinario e l’interpello speciale

Mediante l’interpello ordinario, ciascun contribuente può inoltrare per iscritto all’amministrazionefinanziaria circostanziate e specifiche istanze (di interpello) concernenti l’applicazione di disposizionitributarie a casi concreti e personali, qualora vi siano obiettive condizioni di incertezza sulla correttainterpretazione delle disposizioni stesse. A pena di inammissibilità l’istanza di interpello deve contenere: i dati identificativi del contribuente; la circostanziata e specifica descrizione del caso (concreto e personale) che si vuole sottoporre

all’amministrazione finanziaria; l’indicazione del domicilio dell’interpellante.

Oltre l’interpello ordinario, di portata generale, previsto dallo statuto del contribuente, vi è l’interpellospeciale. I contribuenti possono ricorrere all’interpello speciale quando intendono porre in essere: un’operazione che potrebbe essere considerata elusiva, e inquadrata in uno dei casi di elusione

espressamente stabiliti; un’operazione alla quale potrebbe essere applicata la norma in tema di interposizione fittizia.

La procedura d’interpello è così articolata: 1. il contribuente richiede su tali operazioni un parere alla direzione generale del Ministero delle

Finanze;2. in caso di mancata risposta, o di risposta alla quale non si intende uniformarsi, il contribuente può

richiedere il parere del “Comitato consultivo per l’applicazione delle norme antielusive”. La mancatarisposta del Comitato entro 120 giorni, equivale a silenzio assenso.

Se il contribuente non si conforma al parere del Comitato è libero di farlo. In tal caso, qualora fosseemesso un avviso di accertamento, l’onere della prova viene posto a carico del contribuente (ovverol’ufficio non sarà gravato dall’onere di dimostrare i fatti sulla cui base è stato emesso il giudizio dielusività dell’operazione).

Capitolo undicesimo: la riscossione

Il concessionario della riscossione

Della riscossione si occupano i concessionari della riscossione, che sono società per azioni concessionariedi un pubblico servizio.Le funzioni del concessionario possono essere distinte in quattro gruppi:1. incassare le somme pagate mediante versamento diretto e quelle iscritte a ruolo;2. provvedere alla esecuzione forzata;3. eseguire i rimborsi.

Tuttavia, dal 1 ottobre 2006 è prevista l’abolizione dell’attuale sistema di gestione in concessionedell’attività di riscossione con la contestuale attribuzione della titolarità della riscossione all’Agenziadelle Entrate e all’Inps che la eserciteranno tramite un’apposita società di proprietà pubblica, la“Riscossione SpA”.

I modi di riscossione delle imposte sui redditi

Le imposte sui redditi sono riscosse mediante: ritenuta diretta; versamenti diretti del contribuente al concessionario; iscrizione nei ruoli.

ritenutedirette

Le ritenute dirette sono le ritenute fatte direttamente dal creditore dell’imposta(l’amministrazione pubblica). Le ritenute dirette si applicano quando una pubblicaamministrazione corrisponde redditi di lavoro dipendente e autonomo, redditi dicapitale, contributi, premi e vincite.


versamentidiretti

Il versamento diretto è il pagamento dell’imposta effettuato dal contribuente inesecuzione di un obbligo stabilito dalla legge ed in base ad un autonoma liquidazionedella somma da versare. Vi sono versamenti diretti di imposte sui redditi, che costituiscono: forme di riscossione anticipata, quali la ritenuta d’imposta a titolo d’acconto o i

versamenti d’acconto (dove le prime costituiscono un acconto dell’imposta che saràdovuta sui redditi di quel periodo d’imposta ritenuto dal sostituto d’imposta e da luiversato; mentre le seconde sono un anticipo che il contribuente deve versareutilizzando come parametro l’imposta dovuta per il periodo precedente).

forme di versamento di saldi. Gli acconti costituiranno un credito verso il fisco chesarà indicato nella dichiarazione dei redditi e sarà compensato col debito d’imposta.Il saldo finale sarà infine versato.

Riscossioneattraverso il

ruolo e lacartella dipagamento

Le somme che risultano dovute a seguito di controlli o accertamenti effettuatidall’amministrazione finanziaria vengono iscritte a ruolo. Il ruolo è l’elenco dei debitori e delle somme da essi dovute, formato dall’ufficio ai finidella riscossione posta in essere per conto dell’amministrazione finanziaria daiconcessionari del servizio nazionale di riscossione. Una volta formato, il ruolo vienetrasmesso ai concessionari della riscossione in ragione della competenza territorialedegli stessi, in base al domicilio fiscale del contribuente. I concessionari attivano leprocedure di riscossione per il recupero del credito erariale come primo atto, inviando aicontribuenti la cartella di pagamento.Il ruolo deve essere motivato. Lo statuto del contribuente stabilisce che sul titoloesecutivo va riportato il riferimento all’eventuale precedente atto di accertamentooppure, in mancanza, dalla motivazione della pretesa tributaria. Le iscrizioni a ruolopresuppongono un titolo che lo giustifichi. I titoli che ne legittimano l’iscrizione sono: la dichiarazione; l’avviso di accertamento definitivo.

Versamenti da parte dei contribuenti diretti

I contribuenti versano le imposte dirette, le ritenute, altre imposte erariali (Iva, Irap), i contributiprevidenziali e alcuni tributi locali (Ici) utilizzando un modello denominato F24. In sede di versamentounitario è consentita la compensazione tra partite attive e passive del contribuente, coinvolgendo non soloimposte diverse, ma anche i rapporti con enti previdenziali e enti locali. Il versamento è effettuato o direttamente presso gli sportelli del concessionario, o presso banche o poste(ma può essere utilizzata anche la via telematica o Entratel). Il delegato deve rilasciare un’attestazionerecante l’indicazione dei dati identificativi del soggetto che effettua il versamento, la data, la causale e gliimporti dell’ordine di pagamento, nonché l’impegno ad effettuare il pagamento agli enti destinatari perconto del delegante.

Iscrizioni a ruolo in base alla dichiarazione

L’iscrizione a ruolo ha per base la dichiarazione in tre ipotesi:1. in caso di mancato versamento di somme che risultano dovute in base alla liquidazione fatta nella

stessa dichiarazione;2. quando risulta riscuotibile una somma maggiore di quella liquidata e versata dal dichiarante;3. quando vi siano da riscuotere imposte su redditi soggetti a tassazione separata.

Ai sensi dell’art. 6 dello statuto dei diritti del contribuente, prima di procedere alle iscrizioni a ruolo,qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, l’amministrazione finanziaria deveinvitare il contribuente a fornire i chiarimenti necessari o a produrre i documenti mancanti entro untermine congruo e comunque non inferiori a trenta giorni dalla ricezione della richiesta. È espressamentesancita la nullità degli atti emessi in violazione di tale disposizione.

Iscrizioni a ruolo in base ad avvisi di accertamento definitivi

Dal momento in cui l’avviso di accertamento diventa definitivo abbiamo l’iscrizione a ruolo delle impostedovute. Sono riscosse mediante ruolo le somme dovute in base agli avvisi di accertamento di imposte sulreddito (per imposte, interessi e sanzioni); per le imposte dirette, la riscossione tramite ruolo è l’unica


prevista per gli importi dovuti in base agli accertamenti (in altre parole, il contribuente, ricevutol’accertamento, non può pagare ma deve attendere la cartella di pagamento). L’avviso per l’Iva determina un obbligo immediato di versamento (è dunque anche atto di riscossione).

Termini perl’iscrizione a

ruolo

somme da riscuotere in seguito di liquidazione automatica: entro il 31 dicembre delterzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione;

somme da riscuotere a seguito di controllo formale: entro il 31 dicembre del quartoanno successivo a quello di presentazione della dichiarazione;

somme dovute in base a un avviso di accertamento: entro il 31 dicembre del terzoanno successivo a quello di presentazione della dichiarazione.

Dilazioni esospensioni

deiversamenti

L’ufficio può concedere al contribuente, che si trova in una situazione di temporaneadifficoltà finanziaria, di corrispondere in modo dilazionato le somme iscritte a ruolo (ilcontribuente deve però offrire idonee garanzie).Il ministero delle finanze può consentire la sospensione per un periodo massimo didodici mesi, quando si verificano situazioni eccezionali, a carattere generale o relativead un’area significativa del territorio (ad es: calamità naturali).

Interessi

Gli interessi sugli importi non versati sono:a) interessi per mancato versamento diretto (5% annuo);b) interessi per ritardata iscrizione a ruolo (5% annuo, da calcolare sul tempo

intercorso tra la scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione algiorno in cui è emessa l’iscrizione a ruolo);

c) interessi per dilazione di pagamento o sospensione (6% annuo);d) interessi di mora, dovuti per ritardo nel pagamento di somme iscritte a ruolo.

ISCRIZIONI A RUOLO A TITOLO PROVVISORIO Le iscrizioni provvisorie a ruolo sono quelle fatte in base ad un avviso di accertamento impugnato. Un avviso di accertamento impugnato non ne sospende comunque l’esecuzione. Vi sono infatti dellenorme che consentono di riscuotere, in pendenza del giudizio di primo grado, una parte dell’impostaaccertata. L’entrata per il fisco non definitiva in quanto, se l’avviso di accertamento sarà poi annullato,l’indebito che ne risulta deve essere rimborsato al contribuente.

Gli effetti del ruolo

L’effetto è duplice: dal ruolo sorge, per il soggetto iscritto, un obbligo di pagamento; se l’obbligo non è adempiuto, l’iscrizione a ruolo legittima l’esecuzione forzata.

Il effetto del ruolo è quello di rendere esigibile l’obbligazione tributaria (l’obbligazione preesiste alruolo, ma può e deve essere adempiuta solo a seguito di iscrizione a ruolo). Ciò non è sempre vero: è vero quando il ruolo è fondato sull’avviso di accertamento, perché l’iscrizione a ruolo rende

esigibile l’obbligazione che scaturisce dall’avviso di accertamento. In tale ipotesi, l’iscritto non puòadempiere prima del ruolo;

nel caso di ruolo fondato sulla dichiarazione dei redditi, non si può dire che il ruolo determinal’esigibilità del credito del fisco, perché l’esigibilità preesiste al ruolo (questo debito, infatti, dovevaessere soddisfatto dal contribuente già in precedenza, quando ha presentato la dichiarazione).

Il ruolo ha valore giuridico di titolo esecutivo; quando il contribuente non paga le somme iscritte a ruolo,il concessionario può sottoporre ad esecuzione forzata i suoi beni. Infatti, una volta notificata la cartella dipagamento, se il contribuente non ha provveduto a pagare le somme iscritte entro il termine di 60 giorni,il concessionario, senza necessità di ulteriori avvisi, può porre in essere l’iscrizione di ipoteca sui beniimmobili del debitore oppure può procedere direttamente all’espropriazione forzata. Se il concessionario non ha iniziato la procedura di espropriazione forzata entro il termine di un annodalla data di notifica della cartella di pagamento, è tenuto ad inviare al debitore una intimazione adadempiere nel termine di 5 giorni, trascorsi i quali può procedere in via esecutiva.

La sospensione amministrativa del ruolo

Abbiamo visto che ricorso contro il ruolo non ne sospende la riscossione; tuttavia il contribuente puòchiederne la sospensione attraverso:


1. una richiesta al giudice tributario;2. una richiesta diretta all’Agenzia delle Entrate.

L’Agenzia delle Entrate può accordare la sospensione fino alla pubblicazione delle sentenza dellacommissione tributaria provinciale, ma può revocarla ove sopravvenga fondato pericolo per lariscossione. Esiste dunque un potere dell’amministrazione di sospendere la riscossione, tale poterepresuppone la presentazione di un ricorso contro il ruolo e la mancanza di un pericolo per la riscossione.

Capitolo dodicesimo: il rimborso

I crediti del contribuente

Abbiamo tre tipi di crediti:1. crediti per il rimborso dell’indebito (il contribuente ha versato una somma non dovuta);2. crediti per rimborso di acconti indebitamente versati;3. crediti d’imposta in senso stretto (si è verificata una situazione a cui il legislatore collega il

sorgere, in capo al contribuente, dei crediti d’imposta).

Crediti dapagamento diun indebito

Si ha un indebito quando un soggetto che corrisponde al fisco una somma non dovuta.Il pagamento dell’indebito genera un credito di rimborso (o restituzione) a favore delcontribuente. Le ipotesi prospettabili sono molte, può accadere che: venga richiesto un tributo sulla base di una norma di legge che non esiste; un tributo viene riscosso sulla base di un decreto-legge non convertito; è stata dichiarata incostituzionalità la norma tributaria; il rimborso potrebbe derivare da una dichiarazione inesatta (ad es: la dichiarazione

contiene redditi in realtà non tassabili. Se una simile dichiarazione è accompagnatadal versamento di un’imposta, tale versamento sarà in tutto o in parte indebito);

vi è stato un accertamento illegittimo: il versamento della somma fissatadall’avviso non è, di per sé, un versamento d’indebito. L’indebito si profila solo se,e nella misura in cui, l’avviso è annullato dal giudice. In tal caso, solo a seguito diannullamento dell’avviso diviene indebito ciò che è stato pagato in osservanzadell’atto;

vi è stata una riscossione indebita: un’altra serie di ipotesi, nelle quali può aversiindebito, attiene alla riscossione. Per le somme iscritte a ruolo potrebbe verificarsiun vizio “proprio” del ruolo (ad es: viene iscritta a ruolo una somma superiore aquella dovuta in base al titolo che legittima la riscossione).

La procedura di rimborso

Rimborso surichiesta delcontribuente

La domanda di rimborso, in mancanza di disposizioni specifiche, deve essere presentataentro due anni dal pagamento, oppure, se posteriore, dal giorno in cui è sorto il diritto direstituzione. Per quanto riguarda: l’istanza di rimborso delle ritenute dirette deve essere presentata entro un termine

decennale di prescrizione; per i versamenti diretti, la domanda dev’essere presentata entro il termine di

decadenza di quarantotto mesi da quando è stato fatto il versamento.

Se la domanda è respinta o se l’amministrazione rimane inerte per 90 giorni dallapresentazione della domanda, il rifiuto espresso o tacito è atto impugnabile dinanzi allacommissione tributaria provinciale.

IL RIMBORSO DELLE SOMME ISCRITTE A RUOLO

Di solito, quando vi è iscrizione a ruolo di una somma non dovuta, il contribuenteimpugna il ruolo e chiede, cumulativamente, sia l’annullamento del ruolo, sia lacondanna dell’amministrazione a rimborsare le somme indebitamente riscosse in base alruolo impugnato. La restituzione presuppone l’annullamento del ruolo ed è conseguenzadella sentenza che accoglie l’impugnazione del ruolo.

IL RIMBORSO DEI CREDITI D’IMPOSTA IN SENSO STRETTO

I crediti d’imposta in senso stretto devono essere esercitati mediante la loro indicazione


nella dichiarazione dei redditi.

Rimborsod’ufficio

Il rimborso, di regola, deve essere richiesto dall’interessato; ma vi sono anche dei casi icui la legge dispone che il rimborso deve essere disposto d’ufficio. Si ha un rimborsod’ufficio quando: in sede di liquidazione o di controllo formale della dichiarazione risulta un credito

del contribuente; l’amministrazione lo deve rimborsare di sua iniziativa; la sentenza della commissione tributaria provinciale annulla un provvedimento

impositivo; in tal caso, le somme riscosse in via provvisoria nel corso di giudizio diprimo grado devono essere rimborsate;

infine, deve essere fatto d’ufficio il rimborso di somme indebitamente riscosse acausa di errori materiali o duplicazioni imputabili all’ufficio delle imposte

Capitolo tredicesimo: le sanzioni amministrative

Il modello delle sanzioni amministrative

La disciplina delle sanzioni amministrative è stata modificata con la riforma del d.lgs. del 1997: lariforma ha sovvertito i principi del precedente modello sanzionatorio amministrativo, di tipo risarcitorio,passando ad un modello di tipo personalistico (penalistico). Mentre nel modello precedente il fine era quello di ottenere un risarcimento dall’illecito, in quello attualeè di punire l’autore dell’illecito stesso.

MODELLO RISARCITORIO MODELLO PERSONALISTICO

Il principio ispiratore è quello di ottenere un entratarisarcitoria a seguito di una violazione di un obbligotributario.In seguito a questa definizione: non ha particolare rilievo l’elemento soggettivo (in

caso di morte del trasgressore, l’obbligo di pagarela sanzione passa agli eredi);

la responsabilità è solidale (ad es: se vi è pluralitàdi trasgressori, essi rispondono in solido delpagamento della sanzione);

destinatari della sanzione sono, non solo le personefisiche, ma anche gli enti collettivi.

Il principio ispiratore è quello di punire il trasgressore,più che quello di far seguire, ad un determinato illecito,un’entrata correlata al danno provocato. Perciò: ha rilievo l’elemento soggettivo (colpa o dolo); la responsabilità non è solidale ma correale; agli enti collettivi non è imputato l’illecito e ad essi

non è irrogata la sanzione; la sanzione non si trasmette agli eredi; la misura della sanzione dovrebbe essere tale da

affliggere il trasgressore (dovrebbe quindi esseredisancorata dal tributo).

LA DEFINIZIONE DI SANZIONE AMMINISTRATIVA (ART.1 D.LGS.427/1997)Le sanzioni amministrative previste per la violazione di una norma tributaria sono la sanzione pecuniaria,consistente nel pagamento di una somma di denaro, e le sanzioni accessorie, che possono essere irrogatesolo nei casi espressamente previsti. La sanzione è riferibile alla persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la violazione.La somma irrogata a titolo di sanzione non produce interessi.

I principi generali delle sanzioni amministrative

L’art. 3 del decreto che disciplina le sanzioni tributarie amministrative contiene al primo comma alcuniprincipi generali: solo la legge può comminare sanzioni (principio di legalità); la legge deve prevedere, non solo le sanzioni, ma anche i fatti illeciti (principio di tassatività della

previsione sanzionatoria).

Il secondo comma dispone che nessuno può essere assoggettato a sanzione per un fatto che, secondo lalegge posteriore, non costituisce violazione punibile(divieto di retroattività). Ma al terzo comma siprecisa che la nuova legge è retroattiva se dispone una sanzione più lieve, rispetto alla norma previgente;non è retroattiva se aggrava la sanzione.

Il principio di responsabilità personale

Nel modello sanzionatorio personalistico assume rilievo il cosiddetto elemento soggettivo. Perché vi siaun illecito devono ricorrere due elementi:


1. un comportamento (commissivo o omissivo) che viola una norma;2. un elemento soggettivo, costituito da un particolare atteggiamento psicologico.

Dal punto di vista dell’elemento soggettivo, o psicologico, si richiede che ricorrano sia l’imputabilità siala colpevolezza: per imputabilità si intende la capacità di intendere e di volere (non commette illecito amministrativo

chi agisce senza capacità di intendere e di volere); per colpevolezza si intende un particolare elemento psicologico: la colpa.

In materia di colpa, occorre distinguere tra colpa grave e colpa non grave. si ha colpa grave quando l’imperizia o la negligenza del comportamento sono indiscutibili e non è

possibile dubitare ragionevolmente della portata della norma violata e di conseguenza risulta evidentela macroscopica inosservanza di elementari obblighi tributari.;

limitando, con la definizione precedente, i casi di colpa grave, risulta chiaro che tutti gli altri casisono da considerarsi di colpa non grave.

La distinzione tra colpa grave e non grave ha importanza quando l’autore della violazione è diversa dalcontribuente che ha beneficiato della violazione (ad es: perché l’autore della violazione è il rappresentatedi una persona fisica o è l’amministratore per conto di una società, come ad esempio amministratore).Quando ciò accade, e la colpa dell’autore non è grave, l’autore non ne risponde per più di 51.645 €.

Le sanzioni

Per quanto riguarda la misura, la sanzione pecuniaria può essere di tre tipi:1. può variare tra un minimo e un massimo;2. può essere correlata al tributo cui si riferisce la violazione, ed essere, perciò, pari ad una frazione o ad

un multiplo;3. può essere stabilita in misura fissa.

La misura della sanzione può essere aumentata fino alla metà in caso di recidiva e ridotta fino alla metàquando vi sia sproporzione tra entità della sanzione e misura del tributo cui si riferisce la violazione.Il credito del fisco relativo alla sanzione non produce interessi.Gli illeciti amministrativi sono puniti, oltre che con sanzione pecuniaria, con delle sanzioni accessorie,quali: l’interdizione dalla carica di amministratore di società di capitali; l’interdizione dalla partecipazione a gare pubbliche; la sospensione (al massimo per sei mesi) dall’esercizio di attività di lavoro autonomo o di impresa.

La corresponsabilità del cessionario di azienda

In caso di cessione d’azienda, il cessionario risponde (in solido col cedente) delle sanzioni riferibili alleviolazioni commesse nell’anno in cui è avvenuta la cessione e nei due precedenti, nonché di quelle giàirrogate e contestate anche se relative a violazioni commesse in epoca anteriore. Al cessionario èaccordato il beneficio della preventiva escussione del cedente e la sua responsabilità è limitata dal valoredell’azienda acquistata. Per evitare che il cessionario si renda responsabile di debiti che non conosce, gli uffici sono tenuti, surichiesta del cessionario, a rilasciare un certificato sull’esistenza di contestazioni in corso e di quelle giàdefinite, ma non estinte. Il certificato, se negativo, esonera da responsabilità il cessionario (che è liberatoanche nel caso in cui il certificato non sia rilasciato entro quaranta giorni dalla richiesta).

Concorso di persone

Se la violazione della norma finanziaria è commessa da più persone, esse non sono obbligate in solido,ma ciascuna è responsabile della sanzione ad essa singolarmente irrogata (principio della personalitàdella sanzione).Tuttavia, non opera la regola per cui si applicano tante pene quanti sono i trasgressori, quando laviolazione consiste nell’omissione di un comportamento cui sono obbligati in solido più soggetti; in taleipotesi, viene irrogata una sola sanzione, il cui pagamento da parte di un responsabile ha effetto estintivo,salvo regresso nei confronti di corresponsabili. Nel caso di autore mediato, colui che è determinato da altri all’illecito tributario con violenza o minacciao con induzione in errore o per incapacità, anche transitoria, di intendere o di volere.


Sono state prospettate due ipotesi di autore mediato:a) il soggetto è indotto, senza sua colpa, a commettere un illecito dal parere di un professionista;b) il socio di una società di persone che, non essendo amministratore, e non avendo potuto esaminare la

documentazione della società, riporta nella sua dichiarazione il reddito che gli è imputabile in base aquanto risulta dalla dichiarazione della società. In tal caso, dell’infedeltà della dichiarazione delreddito di partecipazione potrebbe considerarsi responsabile, quale autore mediato, il socioamministratore che ha predisposto la dichiarazione della società.

Concorso di illeciti e illecito continuato

Quando il contribuente deve essere soggetto a più sanzioni, si applica una sola sanzione, ma maggiorata.Ciò vale in tre casi:

Concorsoformale

Si ha concorso formale quando con una sola azione od omissione, il contribuente violadiverse disposizioni di legge. Si ha: concorso formale omogeneo quando, con una sola azione o omissione, si commettono

diverse violazioni della medesima disposizione; concorso formale eterogeneo quando, con una sola azione o omissione, vengono violate

disposizioni diverse (anche relative a tributi diversi). È il caso, ad esempio, dellamancata registrazione dei ricavi che, se non emendata in sede di dichiarazione,costituisce violazione sia delle norme relative all’imposta sui redditi, sia delle normerelative ad altre imposte (Iva e Irap).

Concorsomateriale

Si ha concorso materiale anche quando la medesima disposizione è violata più volte.

Illecitocontinuato

Si ha illecito continuato quando: si ha una molteplicità di violazioni commesse in tempi diversi; vi è un’unitarietà in tali violazione data dalla loro progressione e dall’unico fine: alterare

la determinazione del tributo.

Ad esempio, si ha illecito continuato quando un imprenditore omette di fatturare unaoperazione, e, perciò, l’operazione non viene poi considerata negli adempimenti successivi(registrazione, dichiarazione, etc.).

Le sei cause di non punibilità

1. l’errore incolpevole sul fatto;2. l’errore di diritto, derivante da ignoranza inevitabile della legge tributaria (non è punibile chi ha

commesso l’illecito per ignoranza della legge tributaria, a condizione che si tratta di ignoranzainevitabile);

3. le violazioni determinate da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito diapplicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono sono cause di non punibilità;

4. l’imputabilità ad un terzo del mancato pagamento (si ha quando il contribuente dimostra che ilpagamento del tributo non è stato eseguito per fatto denunciato all’autorità giudiziaria e addebitabileesclusivamente a terzi);

5. la forza maggiore;6. lo Statuto del contribuente esclude la punibilità delle violazioni formali che non incidono sul debito

d’imposta.

I procedimenti applicativi delle sanzioni amministrative

Le sanzioni amministrative sono irrogate dall’ufficio che è competente per l’accertamento del tributo. Vi sono tre procedimenti applicativi:

Primopercorso

semplificato

Quando le sanzioni da irrogare sono collegate all’ammontare del tributo, in tal caso, sonoirrogate in esito al procedimento di accertamento del tributo con lo stesso atto con cuiviene accertato il tributo.

Secondopercorso

semplificato

Le sanzioni per omesso o ritardato pagamento dei tributi, non richiedendo particolariindagini, possono essere irrogate mediante iscrizione a ruolo.

Percorsoordinario

Il procedimento inizia con la notificazione di un atto di contestazione, nel quale è indicatala sanzione. L’atto deve indicare, a pena di nullità, i fatti attribuiti al trasgressore, le prove,


le norme sanzionatorie ed i criteri seguiti nel determinare la sanzione. Il trasgressore nel termine previsto per la proposizione del ricorso, ha tre scelte:1. può “definire” la controversia col pagamento di un quarto della sanzione indicata

nell’atto di contestazione (tale definizione impedisce l’irrogazione della sanzioniaccessorie);

2. può produrre deduzioni difensive;3. può impugnare l’atto dinanzi la commissione tributaria.

L’atto di contestazione deve contenere anche l’invito al pagamento, entro il termineprevisto per la proposizione del ricorso, con l’indicazione dei tre percorsi (definizioneagevolata, presentazione di memorie, impugnazione davanti alla commissione). Quando sono presentate le deduzioni, l’ufficio deve esaminarle e può, entro un anno,irrogare le sanzioni.

Estinzione dell’illecito mediante ravvedimento

Il contribuente può estinguere l’illecito se si ravvede, rimedia alla violazione commessa, e paga una partedella sanzione. Ciò è possibile solo se la violazione non sia stata già constatata e comunque non siano iniziati attivitàamministrative di accertamento (ad es: accessi). Il ravvedimento è ammesso : quando è omessa la presentazione della dichiarazione; se la dichiarazione viene presentata con

ritardo non superiore a trenta giorni, la sanzione è ridotta ad un ottavo del minimo. quando non è stato fatto nei termini un versamento: se il versamento omesso è eseguito con ritardo

non superiore a trenta giorni, la sanzione dovuta è pari a un ottavo del minimo; quando vi è stato un errore o un’omissione, anche se incidente, sulla determinazione o sul

pagamento del tributo. Il contribuente deve rimediare entro il termine per la presentazione delladichiarazione relativa all’anno in corso. La sanzione è ridotta a un quinto.

Estinzione dell’illecito ed estinzione della sanzione amministrativa

L’atto di contestazione o l’atto di irrogazione devono essere notificati, a pena di decadenza, nel termine dicinque anni dalla commissione della violazione o nel diverso termine previsto per l’accertamento deisingoli tributi. Distinto dal termine di decadenza è la prescrizione del credito, relativo ad una sanzione giàirrogata. Tale termine è di cinque anni, ma l’impugnazione del provvedimento di irrogazione interrompela prescrizione, che non corre fino alla definizione del procedimento. Nel caso di morte della personafisica autrice della violazione si estingue l’illecito e, se la sanzione è già stata irrogata, si estingue lasanzione (in quanto non vi è trasmissione in via ereditaria).Definizione agevolata: gli effetti dell’illecito cessano se, nel termine di 60 giorni dalla notificazionedell’atto di contestazione, il trasgressore o uno degli obbligati in solido pagano unq aurto della sanzioneindicata nell’atto di contestazione. La definizione agevolata estingue l’illecito e impedisce evital’irrogazione della sanzione. Il modo naturale di estinzione della sanzione tributaria è il pagamento dell’obbligazione (però le sanzionisi possono estinguere anche per condono).

Capitolo quattordicesimo: le sanzioni penali

Considerazioni generali

Sono puniti penalmente gli illeciti considerati più gravi, ossia i delitti (illeciti compiuti col dolo specificodi evadere l’imposta). In particolare sono reati gli illeciti connessi all’obbligo di dichiarazione e inmateria di documenti e scritture contabili.

I delitti in materia di dichiarazione

Ladichiarazionefraudolenta

La dichiarazione fraudolenta (caratterizzata dal dolo specifico di evasione) comprendedue distinti delitti:Il reato di dichiarazione fraudolenta che si basa su fatture inesistenti; si ha se:a) viene ad esistenza una fattura o un altro documento relativo a operazioni inesistenti;


b) tale documento viene registrato nelle scritture contabili;c) nella dichiarazione dei redditi viene inclusa la false risultanze contabili derivanti dalla

registrazione di tale documento.

Per questo reato la pena va da un minimo di un anno e sei mesi ad un massimo di sei annidi reclusione. La pena è più mite (da sei mesi ad un massimo di due anni di reclusione)quando l’ammontare degli elementi passivi fittizi è inferiore a 155.000 €.

Il reato di dichiarazione fraudolenta che si basa su dati contabili falsi; si ha quando: il reato si riferisce a indicazioni false che consistono sia nella mancata indicazione di

elementi attivi sia di elementi passivi e non a fatture relativi ad operazioni inesistenti.Il reato può essere commesso solo quando vi sia l’obbligo di tenuta della contabilità;

inoltre, non basta la registrazione di costi inesistenti, ma occorre anche che ilcontribuente si avvalga di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento dellafalsità.

La pena prevista va da un anno e sei mesi a sei anni, ma vi è una soglia di punibilità: ilreato è commesso solo se l’imposta evasa è superiore a 77.500 € e che l’ammontarecomplessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione (anche mediante indicazione dielementi fittizi) sia superiore del 5% degli elementi attivi indicati in dichiarazione ecomunque superiore a 1.550.000 € circa.

Ladichiarazione

infedele

Il reato di dichiarazione infedele si ha quando si indica nella dichiarazione elementi attiviinferiori a quelli reali, per importi superiori a determinati soglie. Per questo reato, il suoautore può essere anche chi non è soggetto agli obblighi di contabilità. Il reato ècommesso quando:a) l’imposta evasa è superiore a 103.300 €;b) l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione è superiore al

10% degli elementi attivi indicati in dichiarazione e comunque se superiori a2.065.850 €.

La pena è la reclusione da uno a tre anni.

Ladichiarazione

omessa

L’omessa presentazione della dichiarazione è punita quando l’imposta non dichiarata èsuperiore a 77.500 €. Per imposta evasa si intende l’intera imposta da versare con ladichiarazione, al netto delle somme comunque pagate in precedenza.È esclusa la rilevanza penale di un ritardo di novanta giorni nella presentazione delladichiarazione. È prevista la pena da uno a tre anni.

Le disposizioni sulle stime e valutazioni

Assumo rilievo penale, come falsità di carattere valutativo, le stime esageratamente ridotte di elementidell’attivo o stime esageratamente elevate di voci del passivo. Il legislatore ha tuttavia stabilito dei limiti sulla punibilità del reato, non sono punibili:1. le rilevazioni nelle scritture contabili e nel bilancio che, pur violando il principio di competenza, sono

effettuate sulla base di metodi costanti di impostazione contabile (in questo caso si può escluderel’intento evasivo del contribuente);

2. le valutazioni estimative i cui criteri siano indicati in bilancio (in nota integrativa) e comunque,quando, singolarmente accertate, non differiscono di meno del 10% da quelle accertate.

I delitti in materia di documenti e scritture contabili fiscali

Emissione di fatture false o altridocumenti per operazioni inesistenti

Le emissioni di fatture false è un delitto punito con la stessapena che è prevista per la dichiarazione fraudolenta..

Occultamento o distruzione didocumenti contabili

È prevista la pena della reclusione da uno a cinque anni: la penaminima è pari a quella dichiarazione infedele, la pena massimasi approssima a quella della dichiarazione fraudolenta.

Alienazione simulata dei propri beni

Ultima figura di reato è quella di chi si sottrae al pagamento delle imposte compiendo atti fraudolenti. Vaprecisato che:


il delitto si perfeziona per il solo fatto che vengano posti in essere atti che potrebbero rendereinefficace la procedura coattiva; non è insomma necessario che si verifichi l’evento;

vi è una soglia di punibilità di 51.650 €; il trattamento sanzionatorio è quello della reclusione da uno a quattro anni; è fatta salva l’applicazione di figure di reato più gravi, come la bancarotta fraudolenta patrimoniale.

Le attenuanti e le esimenti

Le pene sono diminuite fino alla metà (e non si applicano le pene accessorie, se previste) quando ilcontribuente, prima dell’apertura del dibattimento di primo grado, assolve ai debiti tributari relativi aidelitti per cui pende il processo penale, pagando anche le sanzioni amministrative. Inoltre, sono previsti degli esimenti: è previsto che non sono punibili le violazioni di norme tributariedipendenti da obiettive condizioni di incertezza sulla loro portata e sul loro ambito di applicazione e non èneppure punibile chi richiedendo pareri al ministero delle finanze per l’applicazione delle normeantielusive, ha potuto compiere le operazioni esposte nell’istanza sulla quale si era formato un silenzio-assenso del ministero.

Il processo penale per reati tributari

Quando uno stesso fatto è punito sia con sanzione penale, sia con sanzione amministrava si applica ilprincipio della specialità, ossia vale il principio secondo cui, essendo le norme penali “speciali” rispettoalle norme sanzionatorie amministrative (in quanto le norme penali presentano un elemento in più, vale adire il dolo, rispetto a quelle amministrative); allora, di regola, il processo sarà penale e nonamministrativo. Tuttavia, se alla fine del processo penale la sentenza penale accerta che il reato è statocommesso senza dolo o che non è stata superata la soglia di punibilità (e che quindi non è applicabile lasanzione penale), risulterà, in ogni caso, applicabile la sanzione amministrativa.Occorre precisare che il principio di specialità non opera per gli illeciti commessi in ambito societario.L’obbligazione pecuniaria (derivante da sanzione amministrativa) si cumula con la sanzione penale(applicabile però, in questo caso, non alla società ma alla persona fisica).

Capitolo quindicesimo: il processo

Le commissioni tributarie

Dalle attività di attuazione tributaria possono derivare situazioni di conflitto tra i soggetti attivi e passivinelle medesime. Rispetto a queste situazioni si realizza la necessità dell’intervento giurisdizionale. Fermo restando il monopolio del giudice penale ordinario a giudicare di qualsiasi tipo di reato e perciòanche quelli fiscali, ad occuparsi delle controversie tributarie amministrative è, in linea generale, ungiudice “speciale”: le commissione tributarie (le commissioni sono giudici speciali in quanto non fannoparte dell’ordinamento giudiziario). Le commissioni tributarie hanno competenza giurisdizionale su tutte le controversie a venti ad oggetto itributi. Il collegio giudicante delle commissioni tributarie è formato da tre membri e il presidente dellacommissione è sempre un magistrato. Il processo davanti alle commissioni è disciplinato da normespeciali ed, in difetto, da quello del codice di procedura civile, se non incompatibili.

La competenza territoriale

È competente del processo di primo grado la commissione tributaria provinciale del territorio in cui si haanche la sede dell’ufficio o dell’ente che ha emesso l’atto che si impugna.

Le parti private e la difesa tecnica

Il ricorrente è obbligato a farsi assistere da un difensore tecnico. Possono essere difensori tecnici gliavvocati, i procuratori legali, i dottori commercialisti e i ragionieri. A determinate condizioni sonoabilitati anche gli ex funzionari dell’amministrazione finanziaria.Inoltre, non è necessario il difensore nei seguenti casi: controversie inferiori a 2.580 €; controversie promosse da soggetti che sono abilitati all’assistenza tecnica.


La parte resistente

Oltre al ricorrente, è parte necessaria del processo tributario il soggetto che ha emesso l’atto che siimpugna. Se il ricorso è proposto dopo che si è formato il silenzio-rifiuto rispetto a una istanza dirimborso, legittimato a resistere è l’ufficio a cui è stata presentata l’istanza di rimborso (la sede di talesoggetto determina anche la competenza territoriale della commissione). Gli uffici dell’Agenzia delleEntrate e gli enti locali possono stare in giudizio senza difensore tecnico.

Gli atti impugnabili

Il processo tributario può essere instaurato solo se il contribuente ha ricevuto la notifica di un attodell’amministrazione, e solo se si tratta di uno degli atti indicati dal legislatore come direttamenteimpugnabili; e sono: l’avviso di accertamento; l’avviso di liquidazione; il provvedimento che irroga sanzioni; l’iscrizione a ruolo e cartella di pagamento; l’avviso di mora; gli atti delle operazioni catastali; il rifiuto espresso o tacito di restituzione; il diniego o revoca di agevolazioni e rigetto di domande di definizione agevolata.

L’atto iniziale del processo: il ricorso

L’atto iniziale del processo tributario è il ricorso, che è un atto il cui contenuto tipico è una domandamotivata, che il ricorrente rivolge al giudice. Il ricorso deve contenere: l’indicazione della commissione a cui è diretto; l’indicazione del ricorrente e del suo legale rappresentante, della relativa residenza nonché del codice

fiscale; l’indicazione del soggetto contro cui il ricorso è proposto; l’indicazione dell’atto impugnato; l’indicazione dei motivi.

Tranne per l’indicazione del codice fiscale, tutte le altre indicazioni sono prescritte a pena diinammissibilità. Il ricorso deve essere sottoscritto dal difensore tecnico e deve contenere l’indicazione dell’incarico.L’oggetto del processo si compone di due elementi:1. l’oggetto della domanda; è il provvedimento di annullamento (se si tratta di un processo di

impugnazione) o il provvedimento di accertamento del suo credito (se si tratta di un processo dirimborso) di cui si fa richiesta al giudice.

2. i motivi del ricorso. indicare i motivi significa indicare i vizi dell’atto che si impugna; nei processi dirimborso il motivo indica le ragioni per cui si ritiene di esser creditori nei confrontidell’amministrazione finanziaria. Va detto che ogni atto può essere impugnato per i vizi che loconcernono (vizi propri), e non per i vizi che riguardano altri atti: un atto non può essere impugnatoper vizi di atti precedenti (se l’atto precedente non è stato impugnato, il vizio non può più essere fattovalere).

Il ricorso, di regola, si rivolge al ruolo, conosciuto dal contribuente attraverso la cartella di pagamento.

LA NOTIFICA ALLA CONTROPARTE

Per dare avvio al processo, il ricorso deve essere prima portato a conoscenza della controparte (mediantenotificazione), e poi portato a conoscenza del giudice (mediante la costituzione in giudizio). La notificapuò venir fatta in tre modi: 1. il pubblico ufficiale consegna copia autentica dell’atto al destinatario della notifica, e restituisce

l’originale al ricorrente, con la relazione di notifica;2. con plico senza busta, raccomandato e con avviso di ricevimento si fa pervenire l’atto al destinatario

della notifica;3. si consegna l’atto direttamente alla controparte.

La notificazione del ricorso deve essere fatta entro sessanta giorni dalla notificazione dell’atto contro cuisi ricorre.


Le azioni esperibili

Il processo tributario nasce quindi da un ricorso, proposto contro un provvedimento dell’amministrazionefinanziaria statale o di altro ente impositore. Il processo tributario è dunque un processo di impugnazionedi atti (infatti, anche per quanto riguarda i processi di rimborso essi possono essere consideratiimpugnazioni in quanto anche impugnano il rifiuto dell’amministrazione a concederlo).Occorre precisare che il ricorso deve essere proposto entro un termine decadenziale.

IL PROCEDIMENTO ATTUATO DAL RICORRENTE DI UN RICORSO DI RIMBORSO 1. il ricorso nasce quando il contribuente agisce in giudizio per ottenere il soddisfacimento del suo

diritto di credito;2. il ricorso può essere proposto non solo dopo che l’amministrazione ha rifiutato, tacitamente o

espressamente, il rimborso, ma anche quando si impugna un provvedimento d’imposizione (e sichiede il rimborso di ciò che dovrà essere pagato in via provvisoria in attesa di un giudizio sulprovvedimento);

3. l’atto con cui l’amministrazione respinge un istanza di rimborso è un atto espressamente impugnabilee quindi si può fare ricorso;

4. con il ricorso, il contribuente richiede: a. che venga accertato il suo credito;b. che venga annullato l’atto con cui l’amministrazione ha rifiutato il rimborso;c. che l’amministrazione venga condannata a pagare.

5. la domanda di rimborso va presentata entro i termini di decadenza (se non è disposto altrimenti, iltermine del diritto di rimborso è di due anni);

6. per quanto riguarda il termine per la presentazione del ricorso la scadenza è di 60 giorni dalla notificadel rifiuto espresso dall’amministrazione o, in caso di rifiuto tacito, entro il termine in cui il diritto dirimborso si prescrive;

7. la sentenza passata in giudicato ha poi valore esecutivo; per ottenerne l’esecuzione il contribuentepuò esperire il giudizio di ottemperanza o promuovere l’esecuzione forzata.

La costituzione in giudizio

Il ricorrente, dopo aver notificato il ricorso, deve costituirsi in giudizio: deve, cioè, depositare il propriofascicolo (comprensivo del ricorso e dei documenti che ne provano la notifica, e la copia delprovvedimento impugnato). La parte resistente si costituisce in giudizio depositando anch’essa il proprio fascicolo (comprensivo dellecontrodeduzioni e con i documenti). Nelle controdeduzioni, la parte resistente espone le sue difeseprendendo posizione sui motivi dedotti dal ricorrente e indica le prove di cui intende avvalersi. La mancata costituzione in giudizio del ricorrente rende inammissibile il ricorso. Nel caso in cui la parteresistente decide di non costituirsi in giudizio, il processo prosegue comunque ma, in questo caso, la parteresiste non riceverà né l’avviso di fissazione dell’udienza, né la comunicazione del dispositivo.

Le attività preparatorie dell’udienza di trattazione e l’udienza di trattazione

1. dopo che il ricorrente si è costituito in giudizio, la segreteria forma il fascicolo del processo e losottopone al presidente della commissione, che assegna il ricorso ad una delle selezioni;

2. il presidente della sezione compie un esame preliminare del ricorso per valutarne l’ammissibilità e serileva un caso di inammissibilità, la dichiara;

3. passo successivo è la fissazione dell’udienza di trattazione, cui deve essere dato avviso alle partialmeno 30 giorni prima.

La trattazione della controversia da parte del collegio può avvenire in pubblica udienza o in camera diconsiglio. La trattazione in pubblica udienza deve essere richiesta da una parte e deve essere notificata all’altraparte almeno 10 giorni prima dell’udienza. L’udienza pubblica si svolge nel modo seguente: vi è la relazione di uno dei componenti del collegio giudicante; successivamente le parti sono ammesse alla discussione; infine il collegio giudicante delibera la decisione in camera di consiglio; la sentenza viene resa pubblica.


In mancanza di istanza di pubblica udienza, la trattazione avviene in camera di consiglio (cioè senzapubblico e senza partecipazioni delle parti).

PUBBLICAZIONE, COMUNICAZIONE E NOTIFICAZIONE DELLA SENTENZA

La sentenza è resa pubblica mediante deposito nella segreteria della commissione (entro 30 giorni dalladeliberazione).La segreteria della commissione notifica il dispositivo della sentenza alle parti costituite (entro 10 giornidal deposito). Per poter impugnare la sentenza vi è il termine di un anno dal deposito della sentenza o, incaso di notifica integrale della sentenza (avvenuta all’altra parte su richiesta di una delle parti), decorre untermine più breve: 60 giorni.

Sospensione, interruzione ed estinzione del processo

SOSPENSIONE

La regola è che il giudice tributario risolve ogni questione che sia rilevante per dare risposta alladomanda proposta dal ricorrente, vi sono però casi in cui deve sospendere il processo, ed attendere che unaltro giudice risolva la questione (ad es: il giudice tributario deve sospendere il processo quando èpresentata querela di falso).Il processo tributario deve essere sospeso anche quando il giudice emette un’ordinanza con cui pone unaquestione di costituzionalità alla Corte costituzionale o una questione di interpretazione di normecomunitarie alla Corte di Giustizia dell’UE.

La sospensione è dichiarata con ordinanza: durante la sospensione non possono essere compiuti atti delprocesso. Quando cessa la causa della sospensione, deve essere presentata, entro sei mesi, istanza ditrattazione (altrimenti il processo si estingue e l’atto impugnato diventa definitivo).

INTERRUZIONE

L’interruzione del processo si ha quando muore la parte privata o il suo legale rappresentante o il suodifensore. Le conseguenze dell’interruzione sono analoghe a quelle della sospensione. Non possonoessere compiuti atti del processo e, se il contribuente non presenta entro 6 mesi istanza per la ripresa, ilprocesso si estingue.

ESTINZIONE

La conclusione del processo è la sentenza di merito. Il processo si estingue anche per: rinuncia al ricorso: la rinuncia non ha effetto se non è accettata dalle altre parti costituite che hanno

effettivo interesse alla continuazione del processo (è da escludere che la parte resistente abbiainteresse alla prosecuzione del processo);

inattività delle parti: il processo si può estinguere nei casi in cui l’impulso di parte è previsto comenecessario per la prosecuzione del giudizio (ad es: nei casi di sospensione e di interruzione);

cessazione della materia contesa: si ha cessazione anche quando viene meno l’oggetto del processo:ad esempio quando avviene la conciliazione o quando l’Amministrazione, esercitando il suo potere diautotutela, ritira l’atto impugnato.

L’istruzione probatoria e le prove escluse

Il giudice deve giudicare le prove proposte dalle parti. Nel processo tributario sono ammesse solo provescritte (non sono ammesse la testimonianza e il giuramento; in quanto i fatti economici, aventi rilevanzatributaria, devono essere documentati). Per quanto riguarda la confessione, essa non è espressamente disciplinata. In assenza di divieti espliciti, lasua ammissibilità non è esclusa, come prova liberamente valutabile. Inoltre, nel decreto sull’accertamento delle imposte dirette è previsto che i documenti non esibiti inrisposta agli inviti dell’ufficio non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente, ai finidell’accertamento, in sede amministrativa. Il contribuente può superare questa preclusione se deposita i documenti non esibiti in fase amministrativa,dichiarando di non aver potuto adempiere alle richieste dell’ufficio per causa a lui non imputabile.

Abbiamo detto che il giudice deve giudicare le prove proposte dalle parti, tuttavia, vi sono dei casi in cuila prova può essere assunta d’ufficio. Il giudice, di sua iniziativa, può: disporre accessi e ispezioni;


richiedere dati, informazioni e chiarimenti; ordinare l’esibizione di documenti (tale potere può essere esercitato non per qualsiasi documento

rilevante per la decisione, ma soltanto per quelli necessari: la necessarietà sta ad indicare che queldocumento è considerato come l’unico mezzo idoneo per la dimostrazione di un fatto);

richiedere relazioni tecniche ad organi di stato (quando occorre acquisire elementi conoscitivi diparticolare complessità, le commissioni tributarie possono richiederli ad organi tecnici di unapubblica amministrazione, che redigeranno una relazione);

Le prove assunte in sede penale e il giudicato penaleAccade sovente che, nel corso di indagini di polizia giudiziaria per il processo penale, siano rivenutidocumenti, o siano assunte dichiarazioni, che possono essere rilevanti in ambito tributario. Il giudice penale, se ritiene che non vi sia pregiudizio per il processo penale, può autorizzarnel’utilizzazione fiscale. Altro mezzo di prova, per il processo tributario, può essere costituito dalla sentenza penale, nella parteche contiene l’accertamento di fatti. Tale accertamento, però, non vincola il giudice tributario, neanchequando la sentenza penale è passata in giudicato. Il giudicato penale è considerato solo come mezzo diprova liberamente valutabile.

L’onere della prova

L’amministrazione ha l’onere di provare i fatti sui quali si basa il provvedimento da lei emesso (ilpresupposto del tributo e gli elementi in base ai quali ha operato la quantificazione). La mancata prova di quei fatti, nel processo tributario, se contestati dal contribuente, equivale a una provanegativa: vi è un insussistenza dei fatti posti a base del provvedimento. L’onere della prova grava sul ricorrente ad esempio nei processi di rimborso, in cui il ricorrente hal’onere di dimostrare che sussistono i presupposti del diritto di credito che deduce in giudizio. I provvedimento del giudiceDurante il processo vengono emessi tre tipi di provvedimenti:1. decreti; innanzitutto, il presidente della commissione pronuncia con decreto l’assegnazione del

ricorso ad una sezione del tribunale provinciale. Successivamente, anche il presidente della sezionedichiara con decreto l’inammissibilità del ricorso o, se ammissibile, con decreto fissa la data ditrattazione della controversia;

2. ordinanze; il collegio pronuncia ordinanza ad esempio quando sospende o interrompe il processo oquando dispone l’assunzione di mezzi di prova;

3. sentenza: il collegio si pronuncia con sentenza in tutti i casi in cui definisce il processo. È pronunciatain nome del popolo italiano ed è intestata al Repubblica italiana. Sottoscritta dal presidente e dalrelatore, deve contenere: l’indicazione della composizione del collegio, delle parti e dei difensori; la concisa esposizione dello svolgimento del processo; le richieste delle parti; la succinta esposizione dei motivi in fatto e in diritto; il dispositivo.

Le decisioni delle domande di impugnazione

Le sentenze con cui sono respinte le domande di impugnazione sono sentenze di mero accertamento, inquanto si limitano a stabilire che l’atto impugnato non è viziato. Da ciò deriva che l’atto impugnatosopravvive al giudizio, e non è sostituito dalla pronuncia del giudice. Gli effetti dell’atto impugnatocontinuano ad essere effetti dell’atto, non diventano effetti prodotti ex novo dalla sentenza.Le decisioni dell domande di rimborsoIl contribuente non si deve limitare, in questo caso, a impugnare il provvedimento negativo di rimborsoma deve chiedere che, dopo aver accertato il suo credito, l’amministrazione finanziaria sia condannata arimborsare. Il giudice deve emettere, una decisione dal contenuto complesso, con cui viene stabilito non solol’accertamento del credito del ricorrente (e l’annullamento dell’atto amministrativo di rifiuto) ma anche lacondanna dell’amministrazione a rimborsare. Le impugnazioni in generaleL’impugnazione della sentenza provoca un nuovo giudizio. Vi sono due tipi fondamentali di impugnazioni:


1. impugnazioni sostitutive: mettono capo ad una pronuncia che sostituisce a tutti gli effetti quellaimpugnata (tipica impugnazione sostitutiva è l’appello).

2. impugnazioni rescindenti: conducono ad una pronuncia di mero annullamento (cassazione) dellasentenza impugnata (tipica impugnazione rescindente è il ricorso per cassazione).

L’appello

Le sentenze della commissione tributaria provinciale possono essere appellate con ricorso allacommissione tributaria regionale. L’appello deve essere autorizzato dalla Direzione regionale, altrimenti è inammissibile. L’atto di appello,inoltre, deve essere notificato alla controparte, alla notificazione segue la costituzione in giudizio.

Il contenuto dell’atto di appello

L’atto di appello deve contenere, a pena di inammissibilità, l’esposizione dei fatti, l’oggetto delladomanda e i motivi specifici dell’impugnazione (l’appellante deve riproporre i motivi di critica deiprovvedimenti, dedotti nel ricorso di primo grado, e censurare la sentenza che non li ha accolti).

L’oggetto del giudizio di appello

L’oggetto del giudizio di appello è delimitato dall’atto di appello. Ovvero i motivi specificidell’impugnazione devono essere gli stessi del ricorso di primo grado; in appello non può essere mutato ilmotivo della domanda, né possono essere introdotti nuovi motivi. Non possono altresì essere disposteprove nuove, salvo che ciò non sia necessario ai fini della decisione o che la parte che le chiede nondimostri di non averle potute fornire in primo grado per causa a lui non imputabile.

Le sentenze di appello

Come il giudizio di primo grado, il giudizio di appello può concludersi con una decisione di rito (ad es:difetto di giurisdizione, inammissibilità del ricorso) o con una decisione di merito (ad es: rigetto delricorso, annullamento dell’atto impugnato, rideterminazione dell’obbligazione tributaria dedotta in lite). Le decisioni di merito sostituiscono quelle di primo grado, sia quando accolgono, sia quando respingonol’appello. Le sentenze di appello di puro rito sono così classificabili: decisioni dichiarative dell’inammissibilità dell’appello; decisioni di estinzione del giudizio di appello (il processo cessa e passa in giudicato la sentenza di

primo grado); decisioni di rimette la causa al primo giudice (il processo ricomincia in primo grado). Il giudice d’

appello non decide nel merito, ma rimette la causa alla commissione tributaria provinciale neiseguenti casi: quando riconosce che nel giudizio di primo grado il contraddittorio non è stato regolarmente

costituito; quando riconosce che il collegio della commissione tributaria provinciale non era legittimamente

composto;

Il giudizio di cassazione

Le sentenze di appello sono impugnabili di fronte alla Corte di cassazione. Non possono riproporre al giudice di cassazione le questioni di fatto: se una questione di fatto è statarisolta in modo sfavorevole, il ricorrente non può censurare il merito della decisione, ma può sollevaresolo questioni che riguardino la motivazione (sotto il profilo della sufficienza e della logicità). Il ricorso è quindi proponibile solo: per violazione e falsa applicazione di norme di diritto; per omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un punto decisivo della controversia,

prospettato dalle parti o rilevabile d’ufficio (vizio di motivazione).

Il termine per il ricorso è di 60 giorni dalla notificazione della sentenza tributaria regionale. Se la sentenzanon è stata notificata, il ricorso deve essere proposto entro un anno dal deposito della sentenza.Insieme col ricorso devono essere depositate una copia autentica della sentenza che si impugna e l’istanzadi trasmissione del fascicolo d’ufficio.


Il giudizio di cassazione, se viene accolto il ricorso, si conclude con una sentenza che annulla la sentenzaimpugnata: quando l’annullamento pone la necessità di una pronuncia sul merito, al nuovo giudizio puòprovvedere la stessa Corte di cassazione. In altri casi, se sono necessari ulteriori accertamenti di fatto, laCorte rinvia alla commissione tributaria regionale che provvederà ad un giudizio di rinvio attenendosi a La Cassazione rinvia, invece, alla commissione tributaria provinciale quando accerta anomalie delgiudizio svoltosi davanti alla stessa commissione e cassa la sentenza della commissione regionale cheavrebbe dovuto rinviare, ed erroneamente non ha rinviato, alla commissione provinciale.

In sede di rinvio non sono ammesse nuove produzioni o acquisizioni probatorie, a meno che dalla Cortenon sia derivato un mutamento processuale che le renda necessarie.

La revocazione

Contro le sentenze non ulteriormente impugnabili o non impugnate è ammessa la revocazione. In particolare, è ammessa la revocazione straordinaria (proposta entro 60 giorni da quando è scoperto ilvizio): se le sentenze sono l’effetto del dolo di una delle parti in danno dell’altra; se si è giudicato in base a prove che si sono riconosciute false dopo la sentenza; se la sentenza è l’effetto del dolo del giudice, accertato con sentenza passata in giudicato.

Oltre alla revocazione straordinaria vi è anche la revocazione ordinaria che è proposta per vizi “palesi”(ossia rilevabili sulla stessa sentenza, ad es: la sentenza è l’effetto di un errore di fatto). In questo caso, larevocazione deve essere proposta entro 60 giorni dalla notificazione della sentenza (o un anno se non ènotificata).Durante il processo di primo grado sono soggette a revoca solo per i casi previsti dalla revocazionestraordinaria. Il processo di appello sono sempre impugnabili, per revocazione ordinaria e straordinaria.

Il giudicato

La sentenza tributaria passa in giudicato formale quando non è più soggetta ad alcuna delle impugnazioniordinarie, che come detto, sono l’appello, il ricorso per cassazione e la revocazione ordinaria.

La sospensione cautelare degli atti impugnati

Il ricorso proposto contro un atto impugnabile ne impedisce l’esecuzione solo in parte (ad es: se èimpugnata la cartella di pagamento o l’avviso di mora, il ricorso non ha alcun effetto sospensivo suglieffetti del ruolo; resta fermo l’obbligo di pagare alla scadenza).Tuttavia, il ricorrente può richiedere la sospensione dell’atto impugnato. Così, l’istanza di sospensionedell’avviso di accertamento propagherà i suoi effetti sull’iscrizione a ruolo (essendo, il ruolo, l’atto diesecuzione dell’avviso di accertamento) anche se, di per sé, era esente vizi.La sospensione può riguardare qualunque contenuto dell’atto impugnato: imposta, interessi, sanzioni.

La sospensione è accordata dal collegio, il quale decide in camera di consiglio dopo avere sentito le parti;la pronuncia ha la forma dell’ordinanza e deve essere motivata. Il provvedimento che respinge la domanda di sospensione non può essere appellato. Tuttavia, in deroga aciò, la commissione tributaria regionale può sospendere l’esecuzione delle sanzione.

La conciliazione

Durante il processo tributario le parti possono trovare un accordo, per cui il processo si chiude, non consentenza, ma con la conciliazione.La conciliazione può avvenire solo mentre la lite pende in primo grado. La conciliazione può essereproposta da una delle parti, ma l’iniziativa può essere assunta anche dalla commissione, che puòsollecitare le parti a raggiungere un accordo.La conciliazione deve avvenire alla prima udienza e in tal caso dichiara con decreto l’estinzione delprocesso ma, se le parti non raggiungono un accordo, la commissione può assegnare un ulteriore termine(non superiore a 60 giorni), per la formazione di una proposta stragiudiziale. Raggiunto l’accordo, si redige il processo verbale della conciliazione che chiude il processo e costituiscetitolo per la riscossione delle somme dovute.

La conciliazione può avvenire anche fuori del processo. L’atto di conciliazione, in tal caso, deve esseredepositato in giudizio per essere esaminato dal commissione tributaria.


L’esecuzione delle sentenze tributarie

Le sentenze che respingono l’impugnazione di un atto impositivo sono sentenze puramente dichiarative:esse dichiarano la non fondatezza del ricorso e l’obbligo di pagare il tributo non deriva dalla sentenza, madall’atto impugnato che continua a dispiegare i suoi effetti (la sentenza non si sostituisce all’atto).Al contrario, se la commissione condanna in giudicato l’Agenzia delle Entrate, il contribuente creditoredeve richiedere alla segreteria della commissione il rilascio di copia spedita in forma esecutiva. Munito ditale documento, il creditore può promuovere l’esecuzione forzata.

Il giudizio di ottemperanza

L’esecuzione forzata di obblighi pecuniari delle pubbliche amministrazioni sovente non dà risulti utili, acausa dei limiti alla pignorabilità dei beni pubblici. Tuttavia, il creditore dell’amministrazione pubblicapuò tutelarsi promuovendo, davanti alla commissione tributaria, il giudizio di ottemperanza. Innanzitutto, mentre l’esecuzione forzata presuppone una sentenza di condanna, munita della formulaesecutiva, l’ottemperanza può esser promossa anche a seguito di sentenze di annullamento (ad es: lasentenza che annulla un avviso di accertamento comporta l’obbligo dell’amministrazione di sgravare lesomme iscritte provvisoriamente a ruolo e di restituire ciò che è stato riscosso).La competenza del giudizio di ottemperanza spetta alla commissione tributaria provinciale. Il ricorso deveessere indirizzato al presidente e il ricorrente non deve notificarlo alla controparte ma deve depositarlo indoppia copia presso la segreteria della commissione; la segreteria può lo comunicherà lei stessa allacontroparte, che può, entro 20 giorni, presentare memorie e documenti. Decorso tale termine, il presidente assegna il procedimento al collegio di una sezione. La commissionetributaria nomina un commissario che emetta i provvedimenti necessari (ad es: mandato di pagamento).Realizzata l’ottemperanza, il collegio dichiara chiuso il procedimento con ordinanza.

Capitolo sedicesimo: l’imposta sul reddito delle persone fisiche

Differenza tra reddito e patrimonio e le definizioni di reddito nella scienza economica

Il patrimonio è l’insieme dei beni a disposizione del soggetto economico in un dato momento (stock).Il reddito è un concetto riferibile a un periodo di tempo, è un flusso di costi e ricavi di competenzadell’esercizio. Le principali nozioni di reddito, elaborate dalla scienza delle finanze, sono tre: reddito come prodotto: corrisponde all’idea secondo il reddito è dato dalla somma del valore dei beni

e servizi prodotti in un dato periodo di tempo con l’impiego dei fattori della produzione. La nozionedi reddito come prodotto comprende ciò che costituisce incremento del patrimonio ma esclude ciòche costituisce mera integrazione del patrimonio già posseduto (in conseguenza di ciò, non sonotassabili i proventi conseguiti per reintegrare delle perdite patrimoniali).

reddito come entrata: il concetto comprende oltre al reddito prodotto in un certo periodo di tempoanche i frutti del patrimonio e tutti gli incrementi patrimoniali, quale che ne sia l’origine causale(sono inclusi quindi anche le entrate conseguite a titolo gratuito);

Il nostro sistema tributario è fondato sul concetto di reddito come prodotto. Il requisito della derivazionedel reddito da una fonte produttiva implica che il provento abbia come causa un titolo giuridico di naturaonerosa. Di regola, sono tassati i proventi acquisiti a titolo oneroso e sono esclusi da imposta i proventiacquisiti a titolo gratuito (infatti, non sono soggette ad imposta sul reddito né le donazioni, né le eredità).

Periodo d’imposta e imputazione dei componenti di reddito

Il reddito tassabile è quello riferito a un determinato periodo d’imposta. Il periodo d’imposta: per le persone fisiche è l’anno solare; per le società, l’esercizio sociale (che si presume coincidente con l’anno solare, se l’atto costitutivo o

la legge, non dispone diversamente).

Ad ogni periodo d’imposta corrisponde un’obbligazione tributaria autonoma e si correlano unamolteplicità di obblighi formali e sostanziali (dichiarazioni, versamenti, etc.). Il legislatore pone regoleprecise in materia di imputazione temporale dei componenti reddituali:


1. per la maggior parte dei redditi, ai fini della determinazione del periodo d’imposta, si rileva la loroimputazione nell’esercizio in cui sono stati percepiti (principio di cassa);

2. i redditi d’impresa hanno rilievo nel periodo di maturazione (principio di competenza economica).

Reddito e deprezzamento monetario

L’imposta è commisurata al valore nominale del reddito tassabile, e non vi sono norme che consentono disottrarre all’imposta, in via permanente, gli incrementi puramente nominali. Tuttavia, taluni parametri di liquidazione dell’imposta (scaglioni delle aliquote, importo delle detrazionidell’imposta e limiti di reddito che condizionano le detrazioni), sono soggetti a revisione, quando lavariazione dell’indice Istat supera una certa soglia. La revisione è stabilita con decreto dal Presidente delConsiglio (previa deliberazione del consiglio dei ministri) ed ha lo scopo di neutralizzare gli effettidell’eccessiva pressione fiscale sui vari redditi nominali soggetti all’imposizione fiscale.

La quantificazione dei redditi in natura

Ai fini delle tassazione, per i redditi in natura occorre attribuirgli un valore monetario (il valore normale),che è dato dal valore di mercato di tali beni o servizi (ad es: per determinare il valore monetario di azionio obbligazioni negoziati in mercati regolamentati si tiene conto della media aritmetica dei prezzi rilevatinell’ultimo mese).

I redditi di provenienza illecita

La tassabilità veniva esclusa per le seguenti ragioni: incompatibilità tra previsione di un fatto come imponibile e la previsione dello stesso come illecito; inidoneità del reddito illecito in quanto possibile oggetto di confisca, obblighi di restituzione, etc.

Tuttavia, oggi un provento illecito può essere tassibile se: è possibile inquadrarlo nelle categorie reddituali previste dal TUIR, in quanto ne ha i requisiti

tipizzanti; non è stato ancora sottoposto a sequestro o confisca penale.

Le imprese familiari

L’impresa familiare assume rilievo fiscale solo quando è redatto un atto pubblico o una scrittura privataautenticata, da cui risultano nominativamente i familiari che collaborano nell’impresa, prestandoun’attività di lavoro che abbia carattere continuativo e prevalente (la definizione è diversa da quellacivilistica, in cui l’impresa sorge anche di fatto, senza nessuna formalizzazione).Poiché sussiste nelle imprese familiari l’interesse a distribuire il reddito dell’impresa fra i familiari inmodo da eludere la progressività, si è stabilito che: che i familiari non possono ricevere un reddito superiore al 49% del reddito complessivamente

prodotto; la dichiarazione dell’imprenditore deve indicare le quote di partecipazione dei collaboratori familiari

e attesti che le quote sono proporzionate alla qualità e alla quantità di lavoro effettivamente prestatonell’impresa;

che ciascun familiare attesti, con dichiarazione, di aver prestato la sua attività di lavoro nell’impresa.

Poiché vi è netta separazione tra reddito dell’imprenditore e reddito dei collaboratori, il criterio di ripartodegli utili non vale per le perdite; al contrario, sono riferite anche ai collaboratori le ritenute operate suiredditi percepiti dall’imprenditore.

I redditi della famiglia

Quando fu introdotta l’IRPEF, i redditi della moglie erano imputati al marito. I redditi dei due coniugierano così cumulati; il sistema del cumulo fu dichiarato incostituzionale nel 1976.A seguito della dichiarazione d’incostituzionalità, i redditi di ciascun coniuge sono tassati separatamente. Ma in materia di trattamento della famiglia nel TUIR vi sono norme a riguardano: della comunione legale dei coniugi, la legge prevede che i relativi redditi si imputano a ciascun

coniuge per metà del loro ammontare netto, salva diverso patto convenzionale; dei redditi dei figli minori, la legge prevede che:


a) i redditi da beni che son soggetti all’usufrutto legale da parte dei genitori, l’imputazione vaciascun coniuge (per la metà a ciascuno);

b) per i redditi da lavoro, i genitori devono presentare la dichiarazione dei redditi di pertinenza delfiglio minorenne.

Le società di persone

La disciplina dei redditi delle società commerciali è la seguente: la società non è il soggetto passivo d’imposta, il suo reddito è imputato ai soci in applicazione del

principio di trasparenza. I redditi della società sono, fiscalmente, redditi dei soci; non sono qualificaticome redditi di capitale, ma redditi prodotti da persone fisiche in forma associata (in pratica, lasocietà è trattata come se non fosse un soggetto autonomo ma solo uno “schermo trasparente”).

le perdite della società sono ripartite fra i soci alla stessa maniera degli utili; se l’ammontare delleperdite supera i redditi dell’anno, la differenza può essere dedotta negli anni successivi, ma non oltreil quinto;

le ritenute d’acconto subite sui redditi della società sono scomputate dall’imposta dovuta dai soci.

Per quanto riguarda gli obblighi formali, le società di persone sono tenute a presentare la dichiarazione,ma non sono esse debitrici d’imposta, la dichiarazione è solo strumentale all’applicazione dell’imposta acarico dei soci.

Per la società semplice vi sono queste differenze rispetto alle società di persone commerciali:1. non è ammesso il riporto delle perdite;2. taluni costi sostenuti dalle società semplici sono imputabili ai soci come oneri deducibili.

Le associazioni professionali

Vale anche per esse il principio della trasparenza, i redditi sono considerati come redditi di lavoroautonomo, tassati secondo il principio di cassa. Vengono rilevati quando sono percepiti dall’associazionee, contemporaneamente, sono imputati agli associati. Il reddito dell’associazione è reddito di lavoroautonomo; la dichiarazione dei redditi, che l’associazione è tenuta a presentare, è strumentaleall’applicazione dell’imposta a carico dei soci.

L’imposta sul reddito delle persone fisiche

Il presupposto dell’IRPEF è identificato nel possesso di redditi, in denaro o in natura, rientranti nellecategorie indicate nell’articolo 6 del TUIR: redditi fondiari, di capitale, di lavoro dipendente, di lavoroautonomo, redditi d’impresa e redditi diversi.Quindi, il presupposto è integrato da un elemento oggettivo (il reddito), da un elemento soggettivo e daun elemento relazionale il possesso.

LE FONTI DEL REDDITO

Le categorie reddituali sono contrassegnate dalla derivazione del reddito da una unitaria fonte produttiva(un’attività o un capitale). A ciascuna categoria corrispondono particolari regole di determinazione: le

DIRITTO TRIBUTARIO

Società S.n.C

Presenta la dichiarazione, ovvero dichiara: ∑ ricavi - ∑ costi = utile (reddito d’impresa)Ad es: 1.000 € di utili

Socio per il 50% del c.s.Dichiara tra i suoi redditi 500 € come reddito d’impresa e sul quel valore paga l’IRPEF.(successivamente se vengono distribuiti dividendi dalla società essi non vengono tassati in capo al socio, in quanto il socio non percepisce tale reddito al momento della distribuzione ma l’ha già percepito, e pagato le imposte, al momento della sua formazione)

Socio, persona fisica X

Per il principio della trasparenza il reddito dell’impresa è tassato sui soci in % corrispondente alla

quota di ciascun socio.

42

diverse categorie reddituali non sono soltanto uno strumento di individuazione e classificazione dellamateria imponibili ma anche l’oggetto di regimi giuridici diversi, concernenti:a) il sistema di determinazione dell’imponibile (quantificazione e imputazione del periodo d’imposta);b) le regole formali (in materia di contabilità, di metodo di accertamento, etc.).

IL POSSESSO DEL REDDITO

Non esiste una nozione unitaria di possesso ma tante quante sono le categorie reddituali. L’accadimentoche rende tassabile un reddito è: nel caso dei redditi di capitale, di lavoro e dei redditi diversi è il percepimento (infatti, si ha possesso,

e quindi la tassazione, solo quando si è percepito il reddito). nel caso di reddito fondiario, il possesso va riferito all’immobile; nel caso di reddito d’impresa, il possesso va riferito all’apparato produttivo.

I SOGGETTI PASSIVI

Sono soggetti passivi IRPEF tutte le persone fisiche, residenti e non residenti nel territorio dello Stato. i soggetti residenti sono tassati sul complesso dei loro redditi, ovunque prodotti (tassazione del

reddito mondiale). Ai fini dell’imposta sul reddito delle persone fisiche, si considerano personefisiche residenti (fiscali) le persone che, per la maggior parte del periodo d’imposta, risultano iscritteall’anagrafe della popolazione residente o abbiano in Italia la sede principale dei affari o la dimoraabituale.

i soggetti non residenti solo per i redditi prodotti in Italia.

Per i soggetti residenti vi è un rischio di una doppia imposizione sul reddito prodotto all’estero. Il rischioè eliminato sia da convenzioni contro le doppie imposizioni nonché dalla norma interna che concede loscomputo (parziale o totale), dall’imposta lorda, delle imposte assolte all’estero sui redditi ivi prodotti.

Le fonti del reddito: i redditi fondiari

I redditi fondiari sono i come redditi inerenti ai terreni e ai fabbricati, situati nel territorio dello stato, chesono, o devono essere iscritti, con attribuzione di rendita, nel catasto terreni o nel catasto edilizio urbano.Caratteristica dei redditi fondiari è di essere determinati sulla base delle risultanze catastali. Il redditoassoggettabile ad imposizione non è, quindi, quello effettivo, bensì il reddito medio ordinario ritraibile, incondizioni normali, dai terreni e dai fabbricati appartenenti alla medesima categoria e classe catastale. Oggetto dell’imposizione è la potenziale capacità del bene di produrre un reddito, a prescindere dal suoeffettivo manifestarsi e dalla sue entità. I redditi fondiari: sono imputati al soggetto possessore dell’immobile e, cioè, a colui che ha la disponibilità del fondo o

del fabbricato in forza di diritto di proprietà, enfiteusi, usufrutto o altro diritto reale minore; concorrono alla formazione del reddito complessivo del possessore indipendentemente dalla effettiva

percezione (anche il fabbricato non locato concorre alla formazione del reddito complessivo); in caso di contitolarità del diritto di proprietà, sono imputati a ciascun possessore, per la parte

corrispondente al suo diritto.

I redditi fondiari si distinguono in: reddito dei terreni; reddito dei fabbricati.

IL REDDITO DEI TERRENI: IL REDDITO DOMINICALE E IL REDDITO AGRARIO

Il reddito dominicale è quello che remunera la terra nel suo stato naturale e il capitale di miglioramentoche vi è investito. Il reddito agrario è invece quello che remunera i capitali d’esercizio e il lavoro diorganizzazione, ovvero il reddito derivante da attività agricole.Sono considerate attività agricole, secondo il codice civile, chi esercita un’attività diretta alla coltivazionedel fondo, alla silvicoltura, all’allevamento del bestiame e un’attività ad essa connesse.Il reddito dei terreni (sia dominicale o agrario) non è colpito nella sua misura effettiva, ma nella misura“media ordinaria” in quanto si pensa che la tassazione del reddito medio ordinario costituisca uno stimoloalla produzione: premia il coltivatore che ottiene un prodotto superiore alla media e penalizza chi producemeno della media.

IL REDDITO DEI FABBRICATI


Anche il reddito dei fabbricati è un reddito medio ordinario, determinato secondo le tariffe d’estimo delcatasto urbano (più una rivalutazione del 5%). Sono previste delle deroghe nei seguenti casi: per fabbricati a destinazione speciale, o particolare, si ricorre alla stima diretta; per gli immobili locati, si assume come reddito il canone di locazione (ridotto del 15% a titolo di

deduzione forfettaria delle spese), in tutti i casi in cui è superiore alla rendita catastale; per gli immobili non censiti, il reddito è determinato mediante comparazione con quello catastale

delle unità similari; al reddito della casa adibita ad abitazione principale il TUIR accorda una deduzione pari alla rendita

catastale; invece, il reddito catastale delle seconde case è maggiorato di un terzo.

IMMOBILI CHE NON PRODUCONO REDDITO AUTONOMO

Non sono produttivi di un reddito fondiario: il reddito dei fabbricati rurali, che è già incluso nel reddito catastale dei terreni; il reddito degli immobili strumentali per la produzione del reddito d’impresa e del reddito di lavoro

autonomo. È già incluso nel reddito d’impresa o di lavoro autonomo.

Le fonti del reddito: i redditi da capitale

I redditi di capitale sono: gli interessi; i dividendi e altri proventi aventi per oggetto d’impiego del capitale.

Occorre precisare che: non tutti i redditi di capitale sono componenti del reddito complessivo soggetto ad IRPEF ma alcuni

sono soggetti a regimi sostitutivi; i redditi di capitali conseguiti nell’esercizio di impresa fanno parte dei redditi d’impresa; i redditi di capitale sono tassati al momento in cui vengono percepiti. La tassazione è sull’interesse

lordo, ovvero sono indeducibili le spese di produzione (ad es: non sono deducibili le spese bancariarelative ad un reddito di capitale).

Interessi

Sono tassabili solo gli interessi che sono il frutto dell’impiego di un capitale finanziaria: nonsono quindi redditi da capitale gli interessi moratori e gli interessi per dilazione dipagamento non sono redditi di capitale (essi apparteranno alla categoria reddituale deicrediti da cui derivano, ad es; interessi moratori su compensi di un commercialista, sonoredditi da lavoro autonomo).Come interessi da capitale il TUIR Indica: gli interessi delle obbligazioni e degli altri titoli similari alle obbligazioni (che però sono

soggetti a un regime sostitutivo come la ritenuta alla fonte a titolo d’imposta o al regimedi risparmio gestito);

gli interessi di altri titoli diversi dalle azioni; i proventi dei certificati di massa.

Dividendiazionari

Per capirne la tassazione è necessario distinguere tra partecipazione qualificata e nonqualificata: si ha partecipazione qualificata quando le azioni possedute attribuiscono una

percentuale di diritto al voto superiore al 2% o se rappresentano una partecipazione alcapitale superiore al 5%; se si tratta di titoli negoziati in borsa si richiede unapercentuale del 20% (di diritto di voto) o del 25% (di capitale posseduto);

si ha partecipazione non qualificata quando non si raggiungono i limiti stabiliti per lapartecipazione qualificata.

i dividendi derivanti da partecipazioni non qualificate (e il percettore è una personafisica) sono soggetti a una ritenuta a titolo d’imposta del 12,50%.

i dividendi derivanti da partecipazioni qualificate (o se, in ogni caso, il percettore è unimprenditore persona fisica o una società di persone, la base imponibile ai fini IRPEF ècostituita dal 40% del dividendo.

Le norme sui dividendi si applicano sia ai dividendi distribuiti da società residenti, sia aidividendi distribuiti da società non residenti. Infine, non costituisce reddito ciò che i sociricevano a titolo di ripartizione di riserve di capitale; tali introiti non hanno natura redditualema natura patrimoniale (sono restituzioni di conferimenti).


Le fonti del reddito: i redditi di lavoro dipendente

I redditi di lavoro dipendente derivano da rapporti aventi per oggetto prestazioni di lavoro alle dipendenzee sotto la direzioni di altri, compreso il lavoro a domicilio, quando è considerato lavoro dipendentesecondo le norme sulla legislazione sul lavoro, ossia quando vi è subordinazione tecnica del lavoratorerispetto all’imprenditore. Costituiscono altresì i redditi di lavoro dipendente le pensioni e le somme che il datore di lavoro devecorrispondere al lavoratore, a seguito di sentenza di condanna del giudice del lavoro.

Il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme, a qualunque titolo percepite nel periodod’imposta (principio di onnicomprensività). Sono dunque compresi tra i redditi di lavoro dipendente: le retribuzioni; ogni altro provento del lavoratore, proveniente dal datore di lavoro che si colleghi allo status di

lavoratore, tra cui: a) le indennità risarcitoria, quando il risarcimento sostituisce un reddito (ad es: sono ritenute

tassabili l’indennità integrativa speciale dei dipendenti statali, l’indennità di malattia, dimaternità, indennità di rischio, di residenza e di trasferta, il premio di fedeltà, etc.);

b) i compensi ricevuti sotto forma di partecipazioni agli utili; tali compensi sono costi per il datoredi lavoro e non hanno, per il lavoratore, natura di utili (e quindi di reddito di capitale).

Al contrario non sono tassati: i contributi che il datore di lavoro versa per l’assistenza, la previdenza e la sanità; le erogazioni liberali concesse in occasioni di festività; le prestazioni di servizi di trasporto collettivo.

REDDITI IN NATURA: FRINGE BENEFIT E LE STOCK OPTION

Nella retribuzione imponibile possono essere compresi dei compensi in natura, fringe benefit, ossiabenefici che il datore di lavoro attribuisce ai lavoratori, in aggiunta alla normale retribuzione in denaro. Il nostro legislatore, dopo averne prevista l’imponibilità, stabilisce, ai fini della determinazione del lorovalore imponibile, che sono quantificati in base al loro valore normale. Per semplificare l’applicazionedell’imposta, i fringe benefit non sono tassati quando il loro volume non supera l’importo di 258 €.

Per quanto riguarda le azioni attribuite ai dipendenti vi sono due norme:1. le azioni attribuite alla generalità dei dipendenti non sono tassate a condizione che il lavoratore non le

ceda prima di tre anni;2. nei diritti d’opzione (stock option, in virtù dei quali si potranno acquistare in futuro delle azioni al

prezzo in vigore oggi) la differenza di valore generata tra valore di mercato e importo pagato daldipendente non è tassata.

Le fonti del reddito: i redditi di lavoro autonomo

I redditi di lavoro autonomo derivano da un’attività caratterizzata da tre connotati: è un’attività svolta in modo autonomo; è un’attività abituale; è un’attività di natura non commerciale.

Il primo carattere li distingue da quelli di lavoro dipendente; il secondo (l’abitualità) dai redditi diversi; ilterzo dai redditi d’impresa. Rientrano dunque tra i redditi di lavoro autonomo le attività artistiche eprofessionali e i contratti d’opera (definiti come quelli con cui una persona si obbliga a compiereun’opera o un servizio con lavoro prevalentemente proprio, ossia senza organizzazione d’impresa).I redditi di lavoro autonomo sono dati dalla differenza tra i compensi percepiti (aumentati dai rimborsispese, con esclusione dei rimborsi delle spese sostenute in nome e per conto del cliente) e spese sostenutenel periodo d’imposta. Le spese deducibili sono quelle sostenute nell’esercizio dell’arte o della professione (principio diinerenza). Sono tuttavia previste regole particolari per alcune tipologie di spese:

Costi pluriennalidi beni mobili

Il costo dei beni mobili (materiali e immateriali) è deducibile mediante quoteannuali di ammortamento; per i beni strumentali il cui costo non supera 516 € èdata facoltà al contribuente di optare per la deduzione integrale nell’annod’acquisto. Per il leasing i canoni sono ammessi in deduzione nell’anno in cuimaturano secondo il principio di competenza economica.


Costi pluriennalidi beni immobili

I costi d’acquisto di beni immobili non sono deducibili; sono invece deducibili icanoni di locazione finanziaria (leasing) dei beni immobili, ma solo per unimporto pari alla rendita catastale.

Costi deducibili aforfait

In particolare: a) le spese per beni mobili di uso promiscuo sono deducibili per la metà;b) le spese per convegni sono deducibili nella misura del 50%;c) le spese per alberghi e ristoranti sono deducibili entro il limite del 2% dei

compensi percepiti.

REDDITI EQUIPARATI A QUELLI DI LAVORO AUTONOMO

Posta la definizione generale di reddito di lavoro autonomo, il legislatore considera redditi di lavoroautonomo: 1. i redditi da diritti d’autore; dal loro ammontare lordo si deduce il 25% a titolo di spese di produzione.2. i dividendi spettanti ai promotori o ai soci fondatori di società di capitali (tali redditi sono inclusi tra

quelli di lavoro autonomo perché assume rilievo l’attività svolta per la promozione o costituzionedell’ente); per essi non è ammessa alcuna deducibilità.

Le fonti del reddito: i redditi di impresa

I redditi d’impresa possono essere riferiti a società di capitali (e quindi il reddito sarà soggetto ad IRES) oa società di persone e a imprenditori persone fisiche: in tal caso il reddito d’impresa sarà tassato a fineIRPEF. Il reddito d’impresa è regolamentato dal TUIR che all’art. 55 così recita:

« sono redditi d’impresa quelli che derivano dall’esercizio di imprese commerciali. Per esercizio diimprese commerciali si intende l’esercizio per professione abituale, anche se non in via esclusiva, delleattività elencate nell’art. 2915 del codice civile »

Le attività commerciali elencate nell’art. 2915 del codice civile riguardano: attività industriale diretta alla produzione di beni o servizi; attività intermediaria nella circolazione dei beni (settore del commercio); attività di trasporto; attività bancaria e assicurativa; altre attività ausiliarie alle precedenti (imprese di pubblicità, etc.).

I redditi proveniente da qualsiasi fonte, sono sempre fiscalmente considerati redditi d’impresa per tutte lesocietà commerciali, ma vi può essere un problema per le persone fisiche per i quali bisogna distinguere iredditi d’impresa con quelli personali dell’imprenditore.

DETERMINAZIONE DEL REDDITO DEI SOGGETTI IRPEF

Negli art. 56-66 sono poste alcune regole che valgono solo per il reddito d’impresa tassato con IRPEF, leprincipali regole sono: tra i ricavi si comprende il valore normale dei beni destinati al consumo personale o familiare

dell’imprenditore o assegnati ai soci o destinati a finalità estranee all’esercizio dell’impresa; ècomponente positivo, ai fini fiscali, anche ciò che esce dall’impresa senza corrispettivo. Una previsione analoga vi è per i beni che generano plusvalenze: si ha un componente positivo direddito ogni qualvolta che un bene cessa di appartenere all’impresa, sia che ciò avvenga verso uncorrispettivo, sia che avvenga senza corrispettivo;

in coerenza col regime di partecipazioni exemption, le plusvalenze derivanti da partecipazioni chefruiscono di tale regime sono tassate nella misura del 40% del loro ammontare. Correlativamente, leminusvalenze sono deducibili solo per il 40%. Anche gli utili da partecipazione distribuiti da società di capitali sono tassati nella misura del 40%;

le plusvalenze realizzate con la cessione di aziende possono essere tassate separatamente; non sono ammesse in deduzione i compensi per il lavoro prestato dallo stesso imprenditore e dai suoi

familiari (ciò per impedire che vengano simulati rapporti di lavoro tra i familiari, allo scopo di ridurreil reddito dell’imprenditore);

per le imprese individuali, si considerano beni relativi all’impresa:a) i beni-merce;b) i beni strumentali per l’esercizio dell’impresa (gli immobili strumentali si considerano relativi

all’impresa solo se indicati nell’inventario);


c) i crediti acquisiti nell’esercizio d’impresa;d) i beni appartenenti all’imprenditore che siano indicati tra le attività relative all’impresa

nell’inventario tenuto a norma dell’art. 2217 del codice civile.

LE IMPRESE MINORI

Imprese minori sono quelle esercitate da persone fisiche e da società di persone che sono ammesse inregime di contabilità semplificata (ovvero che hanno un ammontare di ricavi al di sotto di 309.874 € perle imprese che prestano servizi e, per le altre, di 516.457 €).Tali soggetti possono optare per il regime ordinario; in assenza di tale opzione, gli imprenditori minoripossono tenere una contabilità semplificata. La contabilità degli imprenditori minori si riduce ai registriIva, nei quali debbono però, essere annotati tutti gli elementi rilevanti ai fini reddituali, ivi compresi ivalori delle rimanenze. La disciplina dettata per la determinazione analitica del reddito delle imprese minori, si basa sulleseguenti regole: il reddito d’impresa è dato dalla differenza fra componenti positivi e componenti negativi (imputati in

base al principio di competenza economica); gli unici accantonamenti acconsentiti sono quelli di quiescenza e previdenza, tutti gli altri non sono

consentiti (in quanto presuppongono la redazione del bilancio; che non si ha nelle imprese minori); gli ammortamenti dei beni strumentali sono consentiti a condizione che sia tenuto il registro dei

cespiti ammortizzabili; in via generale sono applicabili anche alle imprese minori le norme che limitano o comunque

regolano la deducibilità delle spese (in termini di interessi passivi, spese relative a più esercizi, etc.).

ALTRI SOGGETTI CHE PRODUCONO REDDITI D’IMPRESA NON INCLUSI NELL’ART. 2195 DEL CODICE CIVILE

Ai fini fiscali, costituiscono esercizi di impresa alcune attività connesse all’agricoltura: l’art. 32 del TUIRimplica che sono attività di impresa commerciale anche l’attività di allevamento e di manipolazione,trasformazione e alienazione di prodotti agricoli quando superano determinate dimensioni. Di norma, l’organizzazione non ha rilievo ai fini della qualificazione di una attività come attivitàd’impresa; infatti se un soggetto esercita un’attività commerciale (e quindi è compreso nell’art. 2195) èimprenditore, ai fini fiscali, anche se non opera con organizzazione d’impresa. Tuttavia, in materia diservizi l’art. 2195 individua come attività commerciale solo la produzione dei servizi. Per le prestazioni di servizi (escluse dall’art .2195) per poterle quantificare come attività commerciali ono occorre tenere presente tre cose:1. le prestazioni di servizi pur non essendo compresi nell’art. 2195 sono redditi d’impresa se vi è

un’organizzazione in forma d’impresa;2. nonostante sia presente un’organizzazione a forma complessa (tipica dell’impresa), le professioni

intellettuali restano sempre titolari di un reddito di lavoro autonomo e mai d’impresa.

Le fonti del reddito: i redditi diversi

Plusvalenzeimmobiliari

Tra i redditi diversi rientrano alcune plusvalenze “isolate”, per mettere in rilievo ilfatto che non sono realizzate nel contesto di un’attività economia di tipocontinuativo, come l’attività di impresa. Le plusvalenze tassabili sono quelle: realizzate mediante la lottizzazione di terreni o l’esecuzione di opere intese a

renderli edificabili, e la successiva vendita (anche parziale) dei terreni o degliedifici;

realizzate mediante la cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati danon più di cinque anni, con esclusione: a. degli immobili acquisiti per successione o donazione;b. delle unità immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo

intercorso tra l’acquisto e la cessione sono state adibite ad abitazioneprincipale del cedente o dei suoi familiari.

Plusvalenze dapartecipazioni (capital gain)

Le plusvalenze derivanti dalla cessione di: partecipazioni qualificate sono soggette a imposizione per il 40% del loro

ammontare; partecipazioni non qualificate sono invece soggette ad imposta sostituiva del

12,5% e il contribuente può scegliere tra la tassazione “analitica”, in base a


dichiarazione, la tassazione secondo il regime “del risparmio amministrato” ola tassazione secondo il regime di “risparmio gestito”.

Altri redditidiversi

Nella categoria dei redditi diversi vi sono redditi simili o prossimi a quellifondiari, di capitale, di lavoro autonomo e d’impresa ma privi di un requisitotipico della categoria, e perciò ascritti al novero dei redditi diversi.Ad es: fanno parte dei redditi diversi i redditi dei beni immobili situati all’esteroperché la determinazione catastale è un elemento essenziale della categoria deiredditi fondiari è qui manca. Ad es: sono inseriti tra i redditi diversi i redditi derivanti da attività commercialinon esercitate abitualmente (ad es: è il caso del reddito di chi, proprietario diun’azienda, non esercita attività d’impresa ma dà l’azienda in affitto: il redditoche ne deriva non è reddito d’impresa ma reddito diverso).

Reddito complessivo e perdite deducibili

Alla determinazione del reddito complessivo si perviene attraverso la somma algebrica dei redditiappartenenti alle categorie indicate nell’art. 6 del TUIR facenti capo al soggetto che presenta ladichiarazione. Alla sommatoria concorrono anche le perdite realizzate in relazione a talune categorie diredditi posseduti dal soggetto passivo. Il reddito complessivo, una volta determinato, viene depurato dagli oneri deducibili (ovvero di alcunespese a carattere personale). Tra cui ricordiamo: le spese mediche necessarie nei casi di gravi e permanenti invalidità; gli assegni periodici corrisposti al coniuge a seguito di separazione o annullamento del matrimonio; i contributi previdenziali versati in ottemperanza a disposizioni di legge.

La deduzione degli oneri avviene secondo il principio di cassa e, quindi, nell’esercizio in cui la spesa èsostenuta. Accanto a quelli citati, il legislatore ha previsto quali ulteriori deduzioni dal redditocomplessivo: le deduzioni per l’abitazione principale per le persone fisiche; le deduzioni per oneri di famiglia, fino al 2004 riconosciute sotto forma di detrazioni d’imposta,

attribuite al dichiarante che abbia familiari a carico (coniuge, figli per i quali vi è l’obbligo dimantenimento);

le deduzioni per assicurare la progressività dell’imposizione, attribuite ai lavoratori dipendenti, aititolari di reddito di pensione col solo reddito ulteriore di abitazione principale, nonché ai titolari diredditi di lavoro autonomo e d’impresa di ammontare minimo.

La determinazione dell’imposta: imposta lorda, detrazioni d’imposte e imposta netta

Dopo aver scomputato dal reddito complessivo gli oneri deducibili si ottiene il reddito imponibile, cherappresenta la base imponibile alla quale vanno applicate le aliquote dell’imposta.L’IRPEF è un’imposta progressiva per scaglioni, per cui le aliquote sono crescenti al crescere degliscaglioni di reddito. Le aliquote risultano così determinate:

Reddito (scaglioni) Aliquota (per scaglioni) fino a 26.000 23oltre 26.000 e fino a 33.550 33oltre 33.500 e fino a 100.000 39oltre 100.000 43 (39+4)

Dal prodotto del reddito complessivo per le corrispondenti aliquote si ottiene l’imposta lorda. Dall’imposta lorda devono essere sottratte le detrazioni d’imposta, relative a: interessi passivi su mutui ipotecari contratti per l’acquisto della prima casa; spese sanitarie (per la parte eccedente 129,11 €); spese d’istruzione, premi per assicurazioni sulla vita, erogazioni liberali destinati a particolari finalità.

Le detrazioni per oneri sono ammesse nella misura del 19%. Dall’ammontare dell’imposta netta devono essere sottratti gli eventuali: crediti per imposte pagate all’estero; le ritenute alla fonte subite a titolo d’acconto; i versamenti in acconto.


Se il totale è a debito il contribuente deve versare la differenza di saldo; nel caso di un credito, ilcontribuente ha diritto, a sua scelta, di compensare l’eccedenza con altri versamenti dovuti o di chiederneil rimborso nella dichiarazione dei redditi.

∑ redditi percepiti dal contribuente– oneri deducibili

Reddito imponibile(x aliquota IRPEF)

Imposta lorda– detrazioni d’imposta

Imposta netta– acconti d’imposta e ritenute d’acconto

Saldo a debito o a credito

I redditi soggetti a tassazione separata

Sono soggetti a tassazione separata i redditi che, percepiti una tantum, derivano da un processo produttivopluriennale. La tassazione è separata nel senso che tali redditi, pur sottoposti ad IRPEF, non sonocomponenti del reddito complessivo, ma sono redditi tassati con distinta aliquota. Rientrano nel regime ditassazione separata: le indennità di fine rapporto lavorativo (TFR) percepite dai lavoratori dipendenti; le plusvalenze da cessioni di aziende possedute per più di cinque anni; le indennità per perdita di avviamento spettante al conduttore di esercizi commerciali in caso di

cessazione della locazione.

Capitolo diciassettesimo: l’imposta sul reddito delle personegiuridiche

Il presupposto e i soggetti passivi

L’imposta sul reddito delle società (IRES), istituita nel 2003, ha sostituito l’IRPEG. Presuppostodell’IRES è il possesso di redditi rientranti nelle categorie indicate nell’articolo 6 del TUIR. L’IRES èun’imposta di tipo periodico ad aliquota proporzionale (33%).Il periodo d’imposta è costituito dall’esercizio sociale, determinato dalla legge o dall’atto costitutivo o, inmancanza di una tale previsione, dall’anno solare. I soggetti passivi sono classificabili in quattro gruppi: società di capitali; enti pubblici e privati diverse dalle società, che hanno quale oggetto, esclusivo o principale,

l’esercizio di attività commerciali (enti commerciali); enti, pubblici e privati, che non hanno quale oggetto, esclusivo o principale, l’esercizio di attività

commerciali (enti non commerciali); società ed enti di qualsiasi tipo, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello

stato.

In definitiva, è soggetto passivo IRES qualsiasi soggetto diverso dalle persone fisiche, con l’eccezionedelle società di persone residenti.

Tassazione delle società e tassazione dei soci

Poiché il reddito delle le società commerciali (e gli enti) con scopo di lucro e “distribuito” anche ai soci sipone il problema di coordinare la tassazione del reddito delle società con la tassazione del dividendo delsocio, evitando una doppia imposizione economica. Per perseguire tal fine, abbiamo: il sistema della trasparenza, nel quale la società non è tassata e sono tassati solo i cosi (la trasparenza

si applica obbligatoriamente alle società di persone; può essere applica, mediante opzione, anche afini IRES);

il sistema del credito d’imposta, con cui veniva accreditata al socio l’imposta che colpisce i redditidella società. La riforma del 2004 ha però soppresso il sistema del credito d’imposta per i dividendidistribuiti da società residenti e ha introdotto un nuovo sistema, fondato sul seguente criterio:

a) i dividendi, se distribuiti a soci aventi forma di società di capitali, non sono tassati;


b) i dividendi, se distribuiti a soci persone fisiche, subiscono una tassazione ulteriore (ma inmisura ridotta, per ridurre gli effetti della doppia tassazione).

Nei riguardi delle società che non distribuiscono utili (società senza scopo di lucro) non si pone ilproblema di evitare o di attenuare la doppia tassazione.

Il reddito complessivo delle società e degli enti commerciali

Il reddito delle società e degli enti commerciali residenti è un reddito omogeneo, in quanto non è lasomma di singoli redditi distinti per categoria, ma, da qualsiasi fonte provenga, è considerato redditod’impresa. Il reddito complessivo delle società e enti commerciali è determinato sulla base del bilanciod’esercizio. Ad es: ∑ ricavi ricavi di produzione: 100 €

immobili posseduti affittati: 50 €- ∑ costi

costi della produzione: 50 €immobili impiegati nel processo produttivo, ammortamento: 10 €

= utile reddito d’impresa

Il riporto delle perdite

Se in un esercizio si ha una perdita, e l’anno successivo un utile, la tassazione deve tenere conto del fattoche l’utile non incrementa il patrimonio della società ma bilancia la perdita dell’esercizio precedente. Il legislatore prevede che la perdita di un periodo d’imposta può essere portata in diminuzione del redditodei periodi d’imposta successivi ma non oltre il quinto (inoltre, le perdite rilevabili nei primi tre periodid’imposta di vita della società, possono essere riportate a nuovo senza alcun limite di tempo). Poiché talinorme possono essere utilizzate anche in maniera elusiva, il riporto non è ammesso quando ricorrano leseguenti circostanze: mutamento della maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto nelle assemblee ordinarie; modificazione dell’attività principale in fatto esercitata nei periodi d’imposta in cui le perdite sono

state realizzate.

Il regime di trasparenza nelle società di capitali

il regime di trasparenza può essere adottato solo da società di capitali che partecipano ad un altra societàdi capitali con una percentuale non inferiore al 10% e non superiore al 50%.L’opzione per il regime di trasparenza deve essere espressa sia dalla società partecipata (che così cessa diessere soggetto passivo d’imposta), sia dalle partecipanti. Vi è un periodo minimo di applicazione dellatrasparenza: tre anni. Quando vengono meno le condizioni per l’esercizio dell’opzione (ad es: perché lapartecipazione azionaria scende al di sotto del 10), l’efficacia dell’opzione per la trasparenza cessadall’inizio dell’esercizio sociale in corso della società partecipata.

EFFETTI DEL REGIME DI TRASPARENZA Il regime di trasparenza comporta che il reddito prodotto dalla società partecipata è imputato a ciascunasocietà socia, indipendentemente dall’effettiva percezione, proporzionalmente alla sua quota dipartecipazione. Per quanto riguarda le ritenute a titolo d’acconto sui redditi della partecipata, i relativicrediti d’imposta e gli acconti versati si scomputano dalle imposte dovute dai singoli soci secondo lapercentuale di partecipazione agli utili.La società partecipata è obbligata in solido con i soci: garantisce col proprio patrimonio l’adempimentodegli obblighi tributari da parte dei soci. Essa è solidalmente responsabile con ciascun socio perl’imposta, le sanzioni e gli interessi conseguenti all’obbligo di imputazione del reddito. Per quantoriguarda gli aspetti formali, la società di capitali partecipata deve dichiarare il suo reddito ma da taledichiarazione non discende alcuna imposta. I soci, invece, dichiarano la quota di reddito ad essi imputata.

Il regime di trasparenza nelle società a responsabilità limitata a base ristretta

Il regime di trasparenza può essere adottato anche dalle società a responsabilità limitata la cui compaginesociale sia composta esclusivamente da persone fisiche.


In queste società, se non si applica il regime di trasparenza, il reddito risulta essere tassato presso lasocietà che lo produce con aliquota del 33% e, dopo la distribuzione, è ulteriormente tassato presso ilsocio persona fisica. Il regime di trasparenza è quindi molto conveniente in quanto con esso vieneeliminata la tassazione della società e i soci della società sono tassati in ragione del reddito prodotto dallasocietà, a prescindere dalla distribuzione.Per poter applicare il regime di trasparenza devono sussistere tre condizioni:1. il volume di affari non deve superare le soglie previste per l’applicazione degli studi di settore;2. la compagine sociale deve essere composta solo da persone fisiche (in numero non superiore a 10);3. la società non deve possedere partecipazioni che abbiamo i requisiti per l’esenzione dalla tassazione

delle plusvalenze.

L’opzione per il consolidato nazionale e i vantaggi

Dal 1 gennaio 2004 è stata introdotta la tassazione consolidata per i gruppi. Va notato che il gruppo non èun soggetto giuridico unico: le diverse società che compongono il gruppo conservano la loro soggettivitàcome risulta dalla disciplina della (distinta) responsabilità fiscale di ciascuna società. L’opzione per il consolidato può essere esercitata dalle società tra cui intercorre un rapporto di controllodi diritto, ossia quando una società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell’assembleaordinaria di una società. Il controllo può essere diretto o indiretto: 1. è diretto quando la controllante dispone di una partecipazione pari o superiore alla maggioranza; 2. è indiretto quando la maggioranza è posseduta per il tramite di un soggetto intermediario (ad es:

quando A possiede la maggioranza di B per l’80% e B la maggioranza di C per il 70%; ciò significache A partecipa a C per l’80% del 70% e quindi per il 56%).

Le società non residenti possono esercitare l’opzione per il consolidato solo in qualità di controllanti e acondizione: di essere residenti in paesi con i quali è in vigore una convezione contro la doppia imposizione; di esercitare nel territorio dello stato un’attività d’impresa mediante una stabile organizzazione che è

connessa all’attività di ciascuna società controllata.

L’OPZIONE PER IL CONSOLIDATO

Perché l’opzione sia efficace, occorrono: l’identità dell’esercizio sociale di ciascuna controllata con quello della società controllante (ad

esempio tutte devono avere un esercizio sociale che va dall’1/1 al 31/12); l’esercizio congiunto dell’opzione da parte di ciascuna controllata e della società controllante; l’elezione di domicilio da parte di ciascuna controllata presso la società controllante ai fini della

notifica degli atti e provvedimenti relativi a i periodi d’imposta per i quali è esercitata l’opzione; la comunicazione dell’opzione all’Agenzia delle Entrate entro il sesto mese del primo esercizio cui si

riferisce l’esercizio dell’opzione.

L’opzione per il consolidato ha efficacia per tre esercizi sociali ed è irrevocabile; ma cessa prima deltriennio se viene meno il controllo.

RAPPORTI INFRAGRUPPO

I rapporti tra società del gruppo sono facilitati dal consolidato: i dividendi all’interno del gruppo non sono tassati; i trasferimenti di beni strumentali possono essere effettuati in regime di neutralità fiscale . Ciò

significa che nei trasferimenti interni i normali effetti fiscali possono essere annullati: la plusvalenzarealizzata dal cedente non viene tassata, e il bene assume, presso il cessionario, lo stesso valorefiscale che aveva nei libri del cedente. In sostanza, non hanno rilievo fiscale alcun fatto interni algruppo, ma solo i rapporti con l’esterno.

Tuttavia, le cessioni di beni fra i soggetti ammessi alla tassazione del gruppo possono essere considerateelusive e disconosciute ai fini fiscali dall’amministrazione finanziaria.


Il consolidato nazionale: base imponibile e rettifiche di consolidamento

L’opzione per il consolidato comporta la tassazione della somma algebrica dei redditi complessivi nettidelle società del gruppo in capo alla società controllante. Si parla di redditi complessivi netti in quanto sitiene conto del reddito complessivo di ciascuna controllata, indipendentemente dalla quota dipartecipazione posseduta dalla controllate e si sommano sia gli imponibili positivi sia le perdited’esercizio (le perdite di esercizi precedenti possono però essere solo utilizzate dalla società che le haprodotte). Il reddito complessivo è calcolato con le seguenti variazioni: in diminuzione per un importo corrispondente alla quota imponibile dei dividendi distribuiti dalle

società controllate (si realizza così la detassazione degli utili all’interno del gruppo); in diminuzione per un importo corrispondente alla differenza tra il valore di libro e quello fiscale

riconosciuto dei beni assoggettati al regime di neutralità (vengono così detassate le plusvalenzeconseguite da una società che cede).

Se la somma algebrica è negativa, la perdita fiscale del gruppo compete alla società controllante.

ASPETTI FORMALI E LA RESPONSBILITÀ PER IL DEBITO D’IMPOSTA

La dichiarazione dei redditi deve essere presentata dalla controllante. Le controllate devono però fornirealla capogruppo gli elementi necessari alla formulazione della dichiarazione del consolidato. Le società controllate devono: 1. compilare la dichiarazione dei redditi al fine di comunicare alla società controllante il proprio reddito,

le ritenute subite, le detrazioni e i crediti d’imposta cui hanno diritto e gli acconti autonomamenteversati;

2. fornire alla società controllante i dati relativi ai beni ceduti ed acquistati in regime di neutralitàfiscale, specificando la differenza residua fra valore contabile e valore fiscale riconosciuto;

3. fornire ogni necessaria collaborazione alla controllante per consentirle l’adempimento degli obblighiche le competono.

La società controllante deve versare gli acconti infrannuali e l’imposta sul consolidato (ed l’unicaresponsabile di tale debito); ad essa compete l’eccedenza rimborsabile o riportabile a nuovo.

DIRITTO TRIBUTARIO

Società X S.p.A. partecipata

Vende un brevetto a B.Valore contabili: 200 €

Società B S.p.A. partecipata al gruppo con X

Acquista il brevetti da X.Riconosce al brevetto un valore contabile di 300 €. Plusvalenza di 100 €.Ai fini fiscali il valore riconosciuto è pari al valore contabile rilevato da X: si avrà una variazione di –100 (che quindi compenserà la plusvalenza e farà sì che le operazioni all’interno dell’azienda siano neutrali fiscalmente).

Società S.p.A. partecipata

Presenta la dichiarazione, ovvero dichiara: ∑ ricavi - ∑ costi = utile (reddito d’impresa)Ad es: 1.000 € di utili

Società S.p.A. controllante

Per il consolidato nazionale il reddito di tutte le partecipate viene rilevato, come reddito complessivo globale, nella società controllante. ∑ redditi complessivi (sia utili che perdite)- ∑ dei dividendi distribuiti dalle società controllate a favore della società controllante.- ∑ delle plusvalenze o minusvalenze realizzate all’intero del gruppo.

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Le società controllate sono responsabili solo per la parte del debito che è da collegare al loro reddito. Sela dichiarazione è rettificata, del maggior debito fiscale risponde la capogruppo; ciascuna societàcontrollata risponde in solido soltanto delle maggiori imposte dovute in base al suo reddito complessivo(oltre interessi e sanzioni).La responsabilità nei confronti del fisco va tenuta distinta dai rapporti interni. Nulla è previsto nellenorme fiscali in merito al riparto del carico tributario tra le società del gruppo: la questione è un fattointerno al gruppo, che deve essere disciplinato dall’accordo di consolidamento.

Raffronto tra consolidato e trasparenza

Trasparenza e consolidato consentono di raggiungere lo stesso risultato: nel consolidato i risultati delle partecipate sono imputate alla controllante; nella trasparenza, anziché imputare alla controllante i risultati delle controllate, si imputano pro-quota

alle partecipanti i risultati della partecipata.

Regime di trasparenza e consolidato sono regimi alternativi: si può adottare il primo o il secondo in basealle percentuali di partecipazione. Nel valutare i due regimi si deve tener presente che: 1. il regime di neutralità fiscale dei trasferimenti intra-gruppo di beni strumentali, previsto per il

consolidato fiscale, non si applica nei rapporti tra società trasparente e società socie;2. in regime di trasparenza fiscale, alle società partecipanti è imputato pro-quota il reddito della

partecipata, comprensivo delle perdite subite in esercizi antecedenti alla riforma, che, invece, sonoesclusi dal consolidato;

3. il consolidato consente al socio controllante di utilizzare l’intera perdita fiscale della partecipata,mentre, in regime di trasparenza, i soci di minoranza compensano pro-quota i propri utili con leperdite della partecipata.

Gli enti non commerciali

La categoria degli enti non commerciali comprende tutti gli enti che non hanno come oggetto principaleun’attività commerciale. L’oggetto di una società è determinato in base alla legge o all’atto costitutivo se esistente in forma di attopubblico o di scrittura privata autenticata. Per oggetto principale si intende l’attività essenziale perrealizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge o dall’atto costitutivo o dallo statuto.Se manca l’atto costitutivo nelle forme richieste, e la legge non dispone nulla, l’oggetto principaledell’ente residente è determinato in base all’attività effettivamente esercitata. La natura commerciale diun’attività è determinata in base alla nozione di reddito d’impresa fissata nell’art. 55.

Tra gli enti non commerciali vi rientrano gli enti pubblici, gli enti ecclesiastici, le fondazioni, i comitati,associazioni varie.

LA TASSAZIONE DEGLI ENTI NON COMMERCIALI

Come le persone fisiche, gli enti non commerciali possono conseguire redditi appartenenti a categoriediverse (con la eccezione dei redditi di lavoro dipendente o autonomo, di cui possono essere titolari solole persone fisiche); il reddito complessivo imponibile è pertanto formato dalla somma dei redditi fondiari,di capitale, d’impresa e dei redditi diversi posseduti da tali enti. Ciascun reddito è determinato secondo leregole proprie della categoria di appartenenza. Inoltre, vi sono oneri deducibili dal reddito complessivo eoneri detraibili dall’imposta lorda. Se l’ente non commerciale svolge un attività secondaria d’impresa è tenuto a istituire una contabilitàseparata, distinguendo così ciò che inerisce all’attività d’impresa (beni, costi, ricavi, etc.), da ciò cheinerisce all’attività istituzionale. La distinzione tra beni relativi all’impresa e beni estranei è fatta con glistessi criteri che si applicano agli imprenditori individuali. Gli enti ammessi al regime di contabilitàsemplificata (vale a dire gli enti il cui volume d’affari non è elevato) possono optare per ladeterminazione forfettaria del reddito d’impresa.

GLI ENTI DI TIPO ASSOCIATIVO

Particolari disposizioni sono dettate per gli enti di tipo associativo (associazioni, consorzi, etc.). Lecondizioni che rendono non commerciale tale attività sono due:1. deve trattarsi di attività interna, rivolta cioè agli associati;2. non deve essere retribuita con corrispettivi specifici.


Se manca uno di tali requisiti l’attività assume natura commerciale e si applicano ad essa le ordinarieregole fiscali dell’impresa. All’interno della categoria generale degli enti di tipo associativo, particolariregole sono previste per le associazioni politiche, sindacali, religiose, assistenziali, culturali. Per taliassociazioni le attività svolte verso corrispettivo non sono commerciali, ma si richiede che siano svolte indiretta attuazione degli scopi istituzionali (viene meno il secondo punto come requisito per la noncommercialità).

Capitolo diciottesimo: il reddito d’impresa

La formazione del reddito fiscale

Il reddito fiscale è il risultato economico che viene riferito all’esercizio in base alle norme stabilite per leleggi tributarie. Il reddito di bilancio costituisce la base di partenza per pervenire al reddito fiscale:

Reddito fiscale = Reddito di bilancio + Variazioni in aumento –Variazioni indiminuzione

Componentipositivi di

bilancio

Valore della produzione (ricavi e variazione dellerimanenze di prodotti)

Ricavi neri, beni perconsumo personale;

lavori in corsoultrannuali (% dei ricavimaturata)

+ Proventi da partecipazioni(plusvalenze)

Se partecipazioniesenti – 91% (soggettiIres, poi 84%).

Se no esenti possibilerateizzazione: - quoteper gli anni futuri

+ Altri proventi finanziari(interessi attivi)

+ Rivalutazioni di partecipazioni+ Proventi straordinari

Componentinegativi di

bilancio

Costo della produzione (costi di materie prime, quota

d’ammortamento delleimmobilizzazioni,

accantonamenti per rischi,variazione delle rimanenze di

materie prime)

Svalutazione delleimmobilizzazioni;

Accantonamenti perfondi rischi (esclusoquello per crediti)

Costi neri; Δ tra ammortamento

ordinario eammortamentointensivo o anticipato;

Deducibilità dicompensi a promotorie soci fondatori noniscritti a bilancio

+ Interessi passivi e altri onerifinanziari (minusvalenze)

Interessi passivi (perthin capitalization, pro-rata patrimoniale egenerale);

Minusvalenze dapartecipazioni esenti.

+ Svalutazioni di partecipazioni

+ Oneri straordinari

Nota: componenti negativi che sono stati imputati a C.E. di un esercizio precedente (ad es: perché accantonamento) mapoi divenuti certi e oggettivamente determinati vengono in tal esercizio dedotti (variazione in diminuzione).

I principi su cui si fonda il reddito fiscale

Le norme generali sui componenti del reddito sono contenute nell’art. 75 del TUIR da cui derivano iseguenti principi generali: l’inerenza; la competenza fiscale;

L’inerenza riguarda i solo costi, mentre la competenza fiscale è il principio su cui si basano i ricavi e icosti.

Ai fini della determinazione dell’esercizio di competenza:


a) i corrispettivi delle cessione di beni (ricavi di vendita) si considerano conseguiti, e i costi diacquisizione dei fattori produttivi si considerano sostenuti, alla data della consegna o spedizione per ibeni mobili e della stipulazione del contratto per i beni immobili;

b) i corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione deiservizi si considerano sostenute, alla data in cui le prestazioni sono ultimate, ovvero alla data dimaturazione dei corrispettivi.

Il principio di competenza secondo il TUIR:

Cessione di mobili consegna o spedizione (tramite vettore). O nel momento successivo a questi in cui si realizza l’effetto

costitutivo o traslativo della proprietà.Cessione di immobili stipula dell’atto.Prestazione di servizi ultimazione della prestazione.

Prestazione di servizi da cuiderivano corrispettivi periodici maturazione dei corrispettivi.

Certezza ed oggettivadeterminabilità (valido solo per

la competenza fiscale)

rinvio della competenza al momento in cui si verifica la certezza: dell’esistenza; della determinabilità del ricavo.

Deroghe al principio di competenza

Competenza fiscale e competenza economica non coincidono in quanto:

Principio di certezzaed oggettiva

determinabilità

Un componente positivo, o negativo, per concorrere alla determinazione delreddito d’impresa, relativo al periodo di competenza, deve essere certo eobiettivamente determinabile nell’ammontare.In mancanza di uno dei due requisiti (la certezza e la determinabilità), il costo oil ricavo dovrà essere imputato al reddito del periodo d’imposta in cui siverifica tale condizione (ad es: contratti con prezzo da determinare, lacompetenza si realizza nel periodo in cui è certo il valore del prezzo).

Oneri fiscali,compensi

amministratori,interessi di mora

Ad essi si applica il principio di cassa e non il principio di competenza.

Utili derivanti dapartecipazione in

società ed entisoggetti a IRES

Gli utili concorrono a formare il reddito nell’esercizio di percezione e non,invece, in quello in cui è stata deliberata la distribuzione.

Plusvalenze La tassazione può avvenire non quando conseguite, ma in modo dilazionato.

I beni relativi all’impresa

Per le società commerciali sono considerati relativi all’impresa tutti i beni ad esse appartenenti. I benirelativi all’impresa sono identificabili in due categorie:

Beni merci(iscritti nell’attivo

circolante)

Sono i beni alla cui produzione, o al cui scambio, è diretta l’attività d’impresa.La loro cessione genera ricavi.

Altri beni relativi(iscritti fra le

immobilizzazioni)

Comprendono i beni strumentali, cioè i beni inseriti nel processo produttivo inmodo durevole, e i beni puramente patrimoniali. La loro cessione generaplusvalenze e minusvalenze patrimoniali.

Per individuare la categoria di appartenenza di un bene bisogna avere riguardo alla sua relazione conl’attività d’impresa (ad es: un capannone è un bene merce per l’impresa che lo costruisce, benestrumentale per l’impresa che lo utilizza).I beni merce sono rilevati e valutati come rimanenze. Gli altri beni sono rilevati al costo storico nellostato patrimoniale dell’esercizio di acquisizione e poi ammortizzati, a partire dall’esercizio in cui entranoin funzione.


I singoli componenti positivi: i ricavi

Sono ricavi, secondo l’art. 85 d.p.r. 917/1986: i corrispettivi delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi alla cui produzione o al cui scambio

è diretta l’attività d’impresa; i corrispettivi delle cessioni di materie prime acquistate per essere impiegati nella produzione; i corrispettivi della cessazione di azioni comprese nell’attivo circolante e quindi considerate come

beni merce; le indennità conseguite a titolo di risarcimento, per la perdita, o il danneggiamento, di beni la cui

cessione genera ricavi; i contributi contrattuali in denaro o in natura, spettanti, sotto qualsiasi denominazione; nonché i

contributi in conto esercizio (erogati a integrazione dei ricavi o a riduzione dei costi d’esercizio)spettanti a norma di legge;

il valore normale dei beni merce destinati al consumo personale dell’imprenditore o dei soci(autoconsumo interno), ovvero la cessione gratuita del bene (autoconsumo esterno).

Le plusvalenze patrimoniali

Danno luogo a plusvalenze le cessione di beni strumentali e di beni patrimoniali (cioè dei beni diversi daquelli che generano ricavi). La plusvalenza è determinata come differenza (positiva) tra il corrispettivo dicessione, o il valore normale (del bene), ed il suo costo fiscalmente riconosciuto, che coincide col costostorico delle stesso bene, decurtato degli ammortamenti.

Costo d’acquisto di un bene: 1.000Ammortamenti già dedotti: 700Costo fiscalmente ricociuto: 300Corrispettivo della vendita: 500Plusvalenza: 200

Le plusvalenze possono concorrere alla determinazione del reddito imponibile, a scelta del contribuente,nell’esercizio in cui sono realizzate o, in quote costanti, nell’esercizio stesso di realizzo e nei successivi,ma non oltre il quarto. La rateizzazione è consentita solo per i beni posseduti per un periodo di tempo non inferiore a tre anni.

Le plusvalenze esenti. Il regime di participation exemption

Le partecipazioni incluse nelle immobilizzazioni finanziarie possono godere del regime di participationexemption. Il regime è subordinato alla sussistenza di quattro distinte condizioni:

Periodo minimo dipossesso

Le partecipazioni devono essere possedute ininterrottamente da almeno 18 mesiprima dell’alienazione.

Iscrizione a bilancio

Le partecipazione devono essere classificate nella categoria delleimmobilizzazioni finanziaria nel primo bilancio chiuso durante il periodo dipossesso; il regime agevolativo non è precluso, nel caso in cui, lapartecipazione sia iscritta nell’attivo circolante, dopo essere stata iscrittanell’immobilizzato nel primo periodo di possesso.

Residenza dellasocietà partecipata

La società partecipata non deve avere sede, ai fini fiscali, in uno dei paesi aregime fiscale privilegiato elencati nella black list.

Attività svolta dallapartecipata

La società partecipata deve svolgere un’effettiva attività commerciale.

Qualora sussistano tali condizioni, le plusvalenze realizzate da parte di soggetti IRES, sono esenti daimposizione per il 91% del loro ammontare (84% dal 1 gennaio 2007). L’esenzione sarà pari al 60% pergli imprenditori individuali e le società di persone. Per inevitabile simmetria, le minusvalenze saranno irrilevanti se relative a partecipazioni in possesso deirequisiti delle participation exemption; mentre saranno deducibili se derivanti da partecipazioni a cui nonsi applica tale regime.


Le sopravvenienze attive

Vi sono due tipi di sopravvenienze attive:

Sopravvenienzeattive in senso

stretto

Sono elementi reddituali che rettificano operazioni già contabilizzate inprecedenti periodi d’imposta.Ai sensi dell’art. 88 d.p.r. 917/1986 le sopravvenienza attiva derivano: dal conseguimento di ricavi in misura superiore a quella che ha concorso

alla formazione del reddito in precedenti esercizi. Es: 10/4 ricavi 800;successivamente si rileva che i ricavi erano 1.000 sopravvenienza attivaper 200.

dalla sopravvenuta insussistenza di componenti negativi che siano statifiscalmente dedotti in precedenti esercizi (ad es: un credito consideratoinesigibile viene riscosso).

Sopravvenienzeassimilate

Le sopravvenienze assimilate costituiscono componenti positivi di reddito chederivano da un evento, estraneo, alla normale gestione d’impresa e che nonmodificano componenti reddituali già considerati ai fini fiscali.In questo senso sono considerate sopravvenienze attive: gli indennizzi per violazione di clausola di esclusività; i contributi in conto capitale conseguiti a titolo di contributo o liberalità

(ma non i versamenti fatti dai soci a fondo perduto o in conto capitale).

Le rimanenze di beni

Le rimanenze di magazzino hanno la funzione di trasferire il costo dei beni invenduti da un esercizioall’altro. Le rimanenze consentono di non far concorrere alla formazione del reddito i costi delle materieprime, per le quali, alla chiusura dell’esercizio, non siano stati ancora conseguiti i relativi ricavi. La valutazione delle rimanenze finali: si effettua raggruppando i beni in categorie omogenee; le rimanenze nel primo esercizio in cui si verificano sono valutate in base al costo medio ponderato; negli esercizi successivi:

a. se vi è un incremento costo medio ponderato;b. se vi è un decremento LIFO a scatti (si considerano alienati per primi i beni a partire

dall’incremento positivo più recente; ciò implica che le giacenze di magazzino sono valutatein base ai costi più vecchi).

È consentita l’assunzione, anche ai fini fiscali, di altri metodi come il LIFO, FIFO.

Le rimanenze possono venire svalutate: difatti il magazzino è valutato il minore tra il costo e il valore direalizzo. Al contrario, per gli altri beni non hanno rilievo le svalutazione (soltanto quando esse sarannocerte e oggettivamente determinate saranno prese in considerazione; ovvero quando il minor valoresupposto si tradurrà in una minusvalenza realizzata con la cessione del bene).

Le rimanenze di titoli e partecipazioni

I criteri stabiliti per la valutazione delle merce valgono anche per le valutazioni di partecipazioni o titoliassimilate alle merci.

I lavori in corso e le opere di durata ultrannuale

Per le opere, le forniture e i servizi di durata ultrannuale la regola generale è che l’imprenditore, alla finedell’esercizio, deve rilevare tra le rimanenze i lavori effettuati, determinandone il valore in base aicorrispettivi pattuiti per i lavori già svolti.

DIRITTO TRIBUTARIO

Ricavo pattuito per l’opera: 15.000 alla fine del terzo anno. In un anno si riesce a costruire 1/3 dell’opera

R.I. = 0 €R.F. = 5.000 €

R.I. = 5.000 €R.F. = 10.000 €A Conto economico: 5.000 €

Ricavi = 15.000 €R.I. = 10.000 €R.F. = 0 €A Conto economico: 5.000 €

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Nelle opere di lunga durata su ordinazione, il corrispettivo non è un utile soltanto sperato, maeconomicamente già maturato, perché derivante dal contratto in corso di esecuzione. Per tal motivomentre le rimanenze di magazzino sono valutate al costo, qui si riferisce alla quota di corrispettivocontrattuale corrispondente all’opera in parte già eseguita. Quando l’opera è conclusa, si ha laliquidazione definitiva dei corrispettivi che faranno parte dei ricavi. La valutazione in base al costo è ammessa, come eccezione, quando il contribuente segua tale criterioanche nella redazione del bilancio d’esercizio e abbia l’autorizzazione dell’Agenzia delle Entrate.

I proventi finanziari: i dividendi

Dopo la riforma Tremonti (d.lgs. 344/2003) si ha:

Soggetti IRESI dividendi (dati sia da società residenti che non, con esclusione dei dividendidistribuiti da società inserite nella black list) percepiti da soggetti IRES sono soggettiad imposizione solo nella misura del 5% del loro ammontare.

In regime diconsolidato

La distribuzione dei dividendi dalle controllate alla controllante è neutra.

In regime ditrasparenza

Gli utili delle società partecipate si imputano, ai soci, a prescindere dalla lorodistribuzione; la distribuzione dei dividendi è quindi priva di alcun rilievo fiscale.

I proventi immobiliari

I redditi degli immobili appartenenti alla società concorrono a formare il reddito d’impresa e non sonotassati autonomamente come redditi fondiari. I beni immobili strumentali (cioè i beni inseriti nel processoproduttivo in modo durevole) concorrono a formare l’IRES in ragione dei costi e proventi effettivi.Gli immobili meramente patrimoniali (che non costituiscono beni strumentali per l’esercizio dell’attivitàdi impresa) concorrono a formare l’imponibile IRES nell’ammontare determinato secondo le disposizioneproprie dei redditi fondiari (rendita rivalutata o canone di locazione forfetariamente abbattuto).

I requisiti per la deducibilità dei componenti negativi

Dalla regola della dipendenza del reddito imponibile dal bilancio d’esercizio discende il principio chetutti i componenti positivi e negativi imputati a conto economico concorrono alla formazione del redditod’impresa. In particolare, per i componenti negativi ciò significa che possono essere portati a deduzionecosti anche se non espressamente individuati nelle norme fiscali, a condizione che siano soddisfatti irequisiti generali previsti per la loro deducibilità, ovvero: la competenza economica; il principio di inerenza; la previa imputazione a conto economico.

La competenza è un requisito valido anche per i componenti positivi. Gli altri sono requisiti validi per isoli componenti negativi.

Il principio di inerenza

Requisito essenziale, per la deducibilità di un costo è l’inerenza del componente negativo all’attivitàdell’impresa. L’inerenza può essere definita come un nesso funzionale che lega il costo alla vita dell’impresa. Per ilprincipio di inerenza le spese e gli altri componenti negativi sono deducibili, se e in quanto, si riferiscono: ad attività o beni da cui derivano ricavi che concorrono a formare il reddito d’impresa; ad attività o beni da cui derivano ricavi che non vi concorrono, in quanto esclusi fiscalmente.

Non sono soggetti al principi di inerenza gli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale.Il problema dell’inerenza si pone per la deduzione di costi nella determinazione del reddito di lavoroautonomo e, nell’Iva, per la detraibilità dell’imposta relativa agli acquisti. La questione se una spesa èinerente o non è un frequente punto d’attrito tra contribuenti e uffici fiscali, poiché sovente gli ufficidisconoscono la deducibilità di un costo adducendo, come mancanza di inerenza, motivazioni nonpertinenti. Vi sono diversi casi in cui il legislatore per evitare incertezze ha posto regole rigide circa lanon deducibilità, totale o parziale, di determinati costi, la cui motivazione è da ricondurre al principio diinerenza. Si considerino:


il pro-rata patrimoniale, che limita la deducibilità degli interessi passivi in presenza di partecipazioniesenti;

la norma che consente di dedurre le spese di rappresentanza solo nella misura di un terzo; la norma che limita la deducibilità del costo dei beni ad uso promiscuo.

Il principi di inerenza esclude la deducibilità dei costi che sono estranei alla vita dell’impresa. ma vi sonoanche limiti alla deducibilità dei costi inerenti: se i costi si riferiscono ad attività o beni imponibili o a proventi esclusi: tali costi sono integralmente

deducibili; se i costi si riferiscono esclusivamente ad attività o beni esenti (tali costi non sono deducibili); se i costi si riferiscono, promiscuamente, ad operazioni imponibili e operazioni esenti (si tratta delle

spese generali; tali costi sono deducibili in parte).

La previa imputazione a conto economico

Art. 109, 4° comma del TUIR: « i componenti negativi sono ammessi in deduzione se, e nella misura incui, siano imputati al conto economico dell’esercizio di competenza ». La regola è di intuitiva evidenza: un costo che non è stato iscritto a conto economico non può esserededotto in sede di determinazione del reddito d’impresa. Sono tuttavia previste delle deroghe al principiodi previa imputazione a conto economico:

la prima deroga riguarda i componenti negativi che sono stati imputati nel conto economico di unesercizio precedente, ma di fronte dei quali vi sono norme che obbligano, o consentono, alcontribuente, di scaglionare, o rinviare, la loro deduzione fiscale in altri periodi d’imposta. Ad es: è il caso in cui i costi imputati a conto economico nell’anno n, si possono dedurre fiscalmentenell’anno n+1 in quanto solo allora sono diventati certi e oggettivamente determinabili. I componenti non sono imputabili a conto economico, ma sono deducibili per disposizione di legge.Ad es: è il caso dei compensi spettanti ai promotori e ai soci fondatori, che sono deducili anche se nonimputati a conto economico. Le spese e gli altri oneri che risultano da elementi certi e precisi specificatamente afferenti i ricavi ealtri proventi che, pur non imputati a conto economico, concorrono a formare il reddito. Ad es: sono deducibili, a certe condizioni, i costi “neri” (risultanti da elementi certi e precisi), correlativia ricavi “neri”.Gli ammortamenti, le altre rettifiche di valore e gli accantonamenti se indicati in appositoprospetto.Nel prospetto, allegato alla dichiarazione, devono essere indicati l’ammontare dell’ammortamento fiscalesuperiore a quello effettuato in sede civile insieme col valore di bilancio e gli ammortamenti civilistici delcespite. La deduzione è effettuata nella dichiarazione, mediante una variazione in diminuzione. Si ha così unariduzione del reddito imponibile rispetto al reddito civilistico ed una quota di utile civilistico non ètassata; in sede di destinazione dell’utile, si avrà la costituzione, in misura corrispondente, di una riservadi patrimonio netto in sospensione di imposta. Es: bene strumentale: valore 2.000 € da ammortizzare conaliquota ordinaria fiscale del 20%.

AnnoAmmortamento

civilisticoAmmortamento

fiscaleValore residuo ai

fini fiscaliReddito inbilancio

Redditoimponibile

Riserva ammor.anticipato

1 € 200,00 € 400,00 € 1.600,00 € 1.000,00 € 800,00 € 200,00 2 € 400,00 € 800,00 € 800,00 € 1.000,00 € 600,00 € 600,00 3 € 400,00 € 800,00 € - € 1.000,00 € 600,00 € 1.000,00 4 € 400,00 € - € - € 1.000,00 € 1.400,00 € 600,00 5 € 400,00 € - € - € 1.000,00 € 1.400,00 € 200,00 6 € 200,00 € - € - € 1.000,00 € 1.200,00 € -

Le riserve in sospensione di imposta, corrispondenti agli utili non tassati per effetto delle deduzioni fiscalieffettuate extrabilancio devono essere mantenute intatte, fino alla loro liberazione, se non si vuole perdereil beneficio della non tassazione. La società, dunque, è libera di distribuire gli utili di esercizio e le altreriserve, ma incorrerà nella tassazione se, e nella misura in cui, intacca le riserve in sospensione (al nettodelle imposte differite).

Gli interessi passivi. Le disposizioni che ne limitano la deducibilità

In materia di interessi passivi abbiamo tre norme:


1. la prima norma (art. 96) disciplina la deducibilità degli interessi passivi in generale, mediante il pro-rata generale;

2. la seconda norma (art. 97) disciplina il pro-rata patrimoniale, che è una conseguenza dellaparticipation exemption;

3. la terza (art. 98) è finalizzata a contrastare la thin capitalization (sotto-capitalizzazione).

Le tre disposizioni sono applicate secondo un ordine predeterminato dal legislatore: dapprima, devonoapplicarsi la disposizione dell’art. 98; sulla quota di interessi che residua si applicheranno poi le normedell’art. 97, ed infine, sulla quota rimanente, si applicherà il pro-rata generale.

LA THIN CAPITALIZATION

Non è fiscalmente indifferente, per le società, usare capitale proprio o prendere denaro a prestito: la remunerazione del capitale proprio costituisce reddito della società e dei soci; la remunerazione del capitale di terzi costituisce un costo per la di produzione.

Per evitare la pratica elusiva delle società di ricorrere in maniera elevata alle obbligazione (pagando cosìinteressi passivi) che azioni, il legislatore prevede art. 98 che la remunerazione (gli interessi passivi) deifinanziamenti obbligazionari sottoscritti dai soci qualificati (il socio possiede il 25% del c.s o controlla lasocietà), superiori ad un dato importo (4:1) non sono deducibili e tale remunerazione è consideratadividendo (ad es: Tizio possiede il 50% di A, che ha un c.s. di 100, eroga alla società un finanziamento di300; tale finanziamento è più di un quadruplo di 50; in tale ipotesi, gli interessi pagati dalla società cheremunerano la parte di finanziamento eccedente il rapporto 4:1, 100 €, non sono deducibili e sono tassaticome dividendi).

IL PRO-RATA PATRIMONIALE

Per garantire una simmetria fiscale con l’esenzione delle plusvalenze rientranti nelle participationexemption, è stata disposta l’inducibilità delle minusvalenze, ma più in generale di tutti i costi (compresigli interessi passivi), afferenti le partecipazioni sociali ammesse a beneficiare del regime di esenzione. Sono escluse dal pro-rata patrimoniale le partecipazioni in società incluse nel consolidato nazionale omondiale, nonché le partecipazioni in società il cui reddito è tassato per trasparenza.

IL PRO-RATA GENERALE

L’art. 96 del TUIR stabilisce:

« gli interessi passivi, che residuano dall’applicazione degli art. 97-98, sono deducibili per la quotacorrispondente al rapporto tra l’ammontare dei ricavi e degli altri proventi che concorrono a formare ilreddito e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi »

ricavi fiscali : ricavi totali = x : interessi passivi totali

La disposizione costituisce un’applicazione del principio di inerenza, inteso come correlazione tra costi ecomponenti positivi tassabili. Va peraltro sottolineato che, per evitare una sovrapposizione di possibiliindeducibilità, nel calcolare il pro-rata generale è previsto che non si tenga conto del regime diparticipation exemption e del regime di esclusione previsto per i dividendi; tale sterilizzazione èrealizzata con la previsione che le plusvalenze esenti siano computati, per il loro intero ammontare, sia alnumeratore che al denominatore.

Gli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale

Le imposte sono deducibili se assumono, dal punto di vista del reddito, il rilievo di costi per la suaproduzione. La deduzione degli oneri fiscali avviene per cassa e non per competenza. I contributi ad associazioni sindacali e di categoria sono deducibili nell’esercizio in cui sono corrisposti(ossia per cassa), e a condizione che siano dovuti in base a formale deliberazione dell’associazione.

Le minusvalenze patrimoniali

Le minusvalenze concorrono a formare il reddito (come componenti negative) solo quando sonorealizzate: ossia a seguito di cessione a titolo oneroso. Le minusvalenze deducibili sono valori di realizzodei beni (strumentali o patrimoniali) inferiori al loro costo fiscalmente riconosciuto (costo d’acquisto alnetto degli ammortamenti). Per quanto riguarda le minusvalenze realizzate con la cessione dipartecipazioni immobilizzate, sono irrilevanti se derivano da partecipazioni cui si applica il regime di


participation exemption, e sono invece deducibili se derivano da partecipazioni cui non si applica taleregime.

Le sopravvenienze passive

Le sopravvenienze si hanno quando si verifica: il mancato conseguimento di ricavi o altri proventi che hanno concorso a formare il reddito in

precedenti esercizi; il sostenimento di spese, perdite o oneri a fronte di ricavi che hanno concorso a formare il reddito in

periodi precedenti; la sopravvenuta insussistenza di attività iscritte in bilancio in precedenti esercizi (purché non siano

partecipazioni immobilizzate che fruiscono della participation exemption).

Le perdite

La perdita è un componente negativo disciplinato con riguardo: i beni relativi all’impresa (e cioè con riguardo agli stessi beni che possono generare plusvalenze o

minusvalenze); ai crediti.

Tali perdite sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi, in misura pari al costo nonammortizzato. Le perdite sui crediti sono deducibili quando la valutazione negativa in ordine disolvibilità del debitore risulta da elementi certi e precisi. Quando la perdita si verificherà, si dovrà tenereconto dell’accantonamento dedotto in precedenza, per cui l’ammontare della perdita su crediti saràsolamente la parte che eccede l’ammontare dell’accantonamento effettuato nei precedenti esercizi.

I costi pluriennali

Immobilizzazionimateriali

Il principio di competenza economica comporta che i costi siano imputati agli esercizinei quali si manifestano i ricavi che essi concorrono a produrre: perciò, i costi la cuiutilità si estende a più esercizi devono essere ammortizzati, cioè devono essere ripartitinei diversi esercizi in cui sono utilizzati. Le immobilizzazioni sono rilevate al costo storico nello stato patrimoniale dell’eserciziodi acquisizione e poi ammortizzati, a partire dall’esercizio in cui entrano in funzione. Le quote degli ammortamenti devono essere determinate in base ad una stima delperiodo di durata del cespite. Le norme tributarie, invece, stabiliscono dei periodiminimi di durata dell’ammortamento mediante la determinazione, demandata ad appositidecreti ministeriali, di coefficienti massimi di ammortamento. L’ammortamento non è consentito, ai fini fiscali, per i beni non strumentali (anche secivilisticamente ammortizzabili). Per i beni strumentali, nel primo esercizio, la quota diammortamento deve essere ridotta della metà. In ordine all’aliquota occorre distinguere tra: ammortamento ordinario: è quello effettuato entro i limiti dei coefficienti stabiliti

con decreto ministeriale. Tali coefficienti sono fissati per categorie di beniomogenei in base al normale periodo di deperimento e consumo nei vari settoriproduttivi;

ammortamento intensivo: permette di adeguare l’ammortamento all’effettivoutilizzo del bene, quando sia maggiore dall’utilizzo normale assunto nelladefinizione dei coefficienti ministeriali;

ammortamento anticipato: ha come presupposto un maggiore ammortamentoconnesso a fini di agevolazione per tre esercizi (a cominciare da quello in cui il beneentra in funzione); esso favorisce, quindi, le imprese che effettuano investimenti.Adottando l’ammortamento anticipato, la quota complessiva può essere pari a duevolte la misura ordinaria, tenendo presente che nel primo esercizio la quota ordinariava sempre ridotta della metà.

Per i beni materiali il cui costo unitario è inferiore a 516 € è fiscalmente consentita ladetrazione integrale nell’esercizio in cui sono state sostenute le spese d’acquisizione.


Immobilizzazioniimmateriali

Le immobilizzazioni immateriali sono distinte in tre categorie: i diritti di utilizzazione di opere dell’ingegno e brevetti industriali: il costo è

annualmente deducibile fino a un terzo; per i marchi la quota deducibile massima èpari a un decimo del costo d’acquisto;

i diritti di concessione: le quote di ammortamento possono essere dedotte in misurarapportata alla durata di utilizzazione prevista dal contratto o dalla legge;

l’avviamento: è ammortizzabile annualmente in misura non superiore ad un decimodel valore iscritto nell’attivo del bilancio.

Speseincrementative

Le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione possonoessere patrimonializzato, incrementando così il costo fiscalmente riconosciuto dei benicui si riferiscono.

Spese per studi ericerche; spese di

pubblicità erappresentanza

Le spese sostenute per studi e ricerche, pur essendo costi pluriennali possono essereinteramente deducibili nell’esercizio in cui sono sostenute (è fatta comunque salva lafacoltà del contribuente di dedurre tali costi in quote costanti, in più esercizi, fino almassimo di cinque).Le spese di rappresentanza sono deducibili solo nella misura di un terzo del loroammontare complessivo.Le spese di pubblicità e di propaganda sono deducibili interamente nell’esercizio in cuisono state sostenute o in più esercizi, fino al massimo di cinque.

Gli accantonamenti

La disciplina del bilancio impone l’iscrizione dei costi anche soltanto probabili: è questa la ragiond’essere dei fondi rischi. Il diritto fiscale è improntato ad un principio diverso: costi e spese sono deducibili solo quando sono certi.Costituiscono dunque un’eccezione gli accantonamenti fiscalmente deducibili. Sono innanzitutto deducibili gli accantonamenti ai fondi per le indennità di fine rapporto e ai fondi diprevidenza del personale dipendente, nei limiti delle quote maturate nell’esercizio. In secondo luogo,sono deducibili gli accantonamenti al fondo di copertura dei rischi su crediti. È infatti data facoltà a tuttigli imprenditori di dedurre annualmente un importo pari allo 0,50% del valore nominale dei crediti (ladeduzione non è più ammessa quando il fondo rischi è pari al 5% dei crediti risultanti dal bilancio). Comegià detto, quando si verificano delle perdite, la deduzione è ammessa solo per la parte che superal’accantonamento già dedotto.

Capitolo diciannovesimo: l’Iva

Introduzione

L’imposta sul valore aggiunto è stata creata in sede europea ed è stata poi introdotta in tutti gli statimembri dell’UE.L’Iva appartiene alla categoria delle imposte sui consumi. È un imposta: plurifase in quanto è applicata a più fasi del processo produttivo e distributivo. Le imposte plurifase

possono essere cumulative ( a cascata) o sul valore aggiunto. sul valore aggiunto in quanto viene ritenuta preferibile a quella a cascata, perché con quest’ultima i

prodotti che pervengono al consumatore dopo un numero maggiore di passaggi sono tassati più dialtri. L’Iva, invece, grava sul consumatore in proporzione del prezzo finale del bene ed è neutralerispetto al numero dei passaggi.

I soggetti passivi e le operazioni

È soggetto passivo chiunque eserciti una attività d’impresa o una professione. Ai fini Iva sono quindiconsiderate soggette ad imposta tutte le attività svolte da soggetti che hanno forma giuridica di societàcommerciale, o da enti che abbiano per oggetto principale od esclusivo l’esercizio di attività commercialio agricole, nonché le attività dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell’art. 2195 del codicecivile (quindi le attività esercenti arti e professioni). Ciò che si richiede perché un attività esercenti arti e professione sia soggetta a Iva è: che l’attività sia svolta in modo autonomo; che non vi siano i connotati di imprenditorialità.


Gli enti pubblici sono soggetti passivi d’imposta quando pongono in essere attività economica di tipocommerciali. Perché un’operazione economica sia rilevante ai fini Iva, è necessario che sia posta in essere da unimprenditore o da un lavoratore autonomo (presupposto soggettivo) e, dall’altro, che rientri nel campo diapplicazione del tributo (presupposto oggettivo).Le operazioni che rientrano nel campo di applicazione dell’Iva si distinguono in: operazioni imponibili, che comportano il sorgere del debito d’imposta; le cessioni imponibili sono

solo quelle a titolo oneroso; ma le cessioni a titolo gratuito non sono sempre escluse dall’imposta, inquanto sono imponibili le cessioni gratuiti di beni-merce. Nella categoria delle operazioni imponibilisono comprese quattro specie di operazioni:

a) cessioni di beni (all’interno del territorio nazionale);b) prestazioni di servizi (all’interno del territorio nazionale);c) importazioni (da paesi extracomunitari).

operazioni non imponibili e operazioni esenti; le operazioni non imponibili e quelle esenti non fannosorgere il debito d’imposta, ma comportano gli stessi adempimenti formali delle operazioniimponibili (devono essere fatturate e registrate, etc.). L’elemento caratteristico delle operazioni esentirisiede nel fatto che consentono la detrazione dell’Iva ma concorrono a formare il volume d’affari.Mentre le operazioni non imponibili concorrono alla formazione del volume d’affari ma consentonol’integrale detrazione dell’Iva assolta sugli acquisti.

Le operazioni che non rientrano nel campo di applicazione dell’Iva sono dette escluse. Le operazioni sonofuori dal campo Iva quando manca uno dei seguenti requisiti:1) requisito oggettivo, le operazioni rilevanti ai fini Iva sono le cessioni di beni e le prestazioni di

servizi;2) requisito soggettivo, l’operazione deve essere effettuata nell’esercizio d’impresa o professioni;3) l’operazione deve essere effettuata nel territorio dello stato.

Tra le operazioni escluse sono da ricordare alcune “cessioni” che non si collocano nell’ambitodell’ordinaria attività d’impresa, ma nell’ambito delle attività straordinaria di organizzazionedell’impresa. L’Iva si correla alla gestione ordinaria, mentre alle operazioni straordinarie corrispondel’imposta tipica per la raccolta di capitali (imposta di registro).

Soggetti passivi e consumatore finale

Il soggetto che effettua delle operazioni imponibili attive diventa: debitore verso lo Stato dell’Iva commisurata ai corrispettivi che gli sono dovuti dal cliente; rispetto al cliente ha un diritto di rivalsa: il venditore fa pagare l’imposta al suo cliente.

Il soggetto che effettua delle operazioni imponibili passive diventa: debitore verso il fornitore non solo dei corrispettivi da lui dovuti ma anche dell’Iva; creditore verso lo Stato; in quanto, acquistando beni o servizi, ha il diritto di recuperare l’Iva addebita

sui beni o servizi da lui acquistati.

Per effetto di questo meccanismo, l’imposta, dal punto di vista giuridico, ha come soggetti passivi gliimprenditori e i lavoratori autonomi, ma, dal punto di vista economico, grava sui consumatori finali.

OBBLIGHI E DIRITTI DEI SOGGETTI I soggetti passivi sono gravati da una serie di obblighi formali e sostanziali (in ordine alle dichiarazioni,alla contabilità, alla fatturazione, ai versamenti), ma sono al tempo stesso titolari del diritto di detrazione(o credito d’imposta); i consumatori finali invece non hanno né obblighi di versamento né diritti didetrazione.Da ciò che si è detto si deduce che l’imposta sul valore aggiunto è un imposta sul consumo. I consumatorifinali sono i portatori della capacità contributiva colpita dal tributo. Ciò spiega anche il diritto didetrazione, che è il tratto peculiare che distingue l’Iva da tutte le altre imposte; è infatti il diritto didetrazione, insieme col diritto di rivalsa, che rende neutrale l’imposta per gli operatori economici, ma nonper i consumatori finali (in quanto essendo imposta sul consumo, colpisce la manifestazione, che èprodotta dai consumatori finali e non quella, che non c’è, delle imprese).


Le prestazioni di servizi, assimilate ed escluse

La direttiva UE considera prestazione di servizio ogni operazione che non costituisca cessione di beni. Lanormativa nazionale definisce le prestazioni di servizio individuandole in tutte quelle che comportanoobbligazioni di fare, non fare o permettere, dietro corrispettivo. Anche per le prestazioni di servizi èrichiesta l’onerosità. Per le prestazioni di servizi troviamo delle fattispecie assimilate quali: le concessioni di beni in locazione, affitto, noleggio e simili; le cessioni di diritti su beni immateriali (cessioni di diritti d’autore, marchi, insegne); le somministrazioni di alimenti e bevande.

Le principali prestazioni di servizi escluse da imposta comprendono le cessioni del diritto d’autoreeffettuate dagli autori stessi e i prestiti obbligazionari.

Le operazioni esenti

Limitandoci a fornire indicazioni sommarie, sono esenti: le operazioni relative alla riscossione dei tributi; l’esercizio di giochi e scommesse; prestazioni di mandato e di mediazione; le operazioni immobiliari.

Alcune operazioni sono esenti per ragioni sociali (ad esempio, prestazioni sanitarie, educative, prestazionidi tipo culturale), altre per ragioni di tecnica tributaria (ad es le operazioni finanziarie e assicurative, chesono soggette ad altri tributi, di natura sostitutiva).

La base imponibile e le aliquote

Per esigibilità dell’imposta (momento impositivo) dobbiamo intendere un effetto giuridico che ha unadoppia valenza: 1. per chi effettua operazioni attive, fa decorrere il termine per gli adempimenti dovuti;2. per chi effettua operazioni passive, ha valore ai fini del diritto di detrazione.

Vediamo ora quando una operazione si considera effettuata, determinando così l’esigibilità dell’imposta: per le cessioni di beni, si considerano effettuate nel momento della consegna o spedizione se

riguardano beni mobili. Per gli immobili conta la data di stipulazione del contratto, ma se gli effettisono differiti, conta il momento in cui si producono gli effetti.

per le prestazioni di servizi, esse si considerano effettuate quando è pagato il corrispettivo. Non harilievo la conclusione della prestazione, ma il pagamento.

La base imponibile è costituita dall’ammontare complessivo dei corrispettivi contrattuali. Nel caso in cuiil corrispettivo è in natura, si applica il criterio del valore normale. Sono compresi nell’imponibile anchegli oneri e le spese inerenti all’esecuzione. Invece, non concorrono a formare la base imponibile: gli interessi moratori e le penalità in genere; il valore normale dei beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono, in conformità alle condizioni

contrattuali; i rimborsi di spese sostenute dai professionisti in nome e per conto dei clienti; l’importo degli imballaggi che devono essere restituiti.

Le aliquote sono: aliquota normale del 20%; aliquota ridotta per i generi di largo consumo, 10%; aliquota per i generi di prima necessità, 4%.

Il diritto di rivalsa del venditore sul compratore

La rivalsa è un credito del soggetto passivo dell’Iva nei confronti della controparte contrattuale, che sorgeper effetto di legge e si aggiunge al corrispettivo pattuito. Il credito si concretizza con l’addebito dell’Ivanella fattura. La fattispecie da cui scaturisce il diritto di rivalsa è composta di due elementi: 1. l’effettuazione di una operazione imponibile;2. l’emissione di una fattura.

La mancata emissione della fattura e il mancato addebito dell’Iva sono sanzionati.


Nel commercio al minuto non è obbligatoria l’emissione della fattura; in tal caso, il prezzo si intendecomprensivo dell’imposta. All’obbligo di far sorgere il credito di rivalsa sul cliente corrisponde il dirittodi pagare la fattura, al fornitore, con addebito dell’imposta.

Il diritto di detrazione

I soggetti passivi, in misura dell’imposta che gli è stata addebitata a titolo di rivalsa per gli acquisti dibeni e servizi inerenti all’esercizio di impresa possono, in sede di liquidazione del debito Iva, detrarre ilcredito Iva sorto per effetto degli acquisti di beni o servizi (nel caso di importazioni, l’importatore puòdetrarre l’Iva risultante dalla bolletta doganale; nel caso di acquisti in ambito nazionale, il soggettopassivo può detrarre l’Iva che gli è stata addebitata in fattura). La detrazione dell’Iva sugli acquisti richiede che vi sia inerenza: ossia che l’acquisto sia inerenteall’attività del soggetto passivo. Tra le norme che incidono sul diritto di detrazione va menzionata laregola della indetraibilità specifica, secondo cui non è detraibile l’imposta relativa all’acquisto oall’importazioni di beni e servizi inerenti a operazioni esenti o comunque non soggette a imposta (ovverofuori dal campo Iva).

Pro-rata

Quando non vi sono legami diretti tra gli acquisti e specifiche operazioni attive che nonsono soggette ad imposta (in quanto operazioni esenti), il soggetto passivo Iva percalcolare la quota di Iva detraibile si ricorre ad un calcolo fatto con criterio forfettario(pro-rata).La percentuale di detraibilità è pari al risultato della frazione avente al numeratorel’ammontare delle operazioni con diritto a detrazione, effettuate nell’anno, e aldenominatore la somma delle operazioni che danno diritto alla detrazione e delleoperazioni esenti effettuate nello stesso periodo.

Indetraibilità oggettiva

Vi sono beni e servizi per i quali risulta difficile stabilire la loro inerenza e la loroutilizzazione nell’attività esercitata dal contribuente; perciò il legislatore esclude ladetraibilità dell’Iva relativa ad essi, in quanto presume in modo assoluto la loro noninerenza.

Indetraibilità soggettiva

Gli enti non commerciali possono detrarre soltanto l’Iva relativa agli acquisti fattinell’esercizio di attività agricole o commerciali; occorre però che gli enti gestiscano taliattività con contabilità separata.

La rettificadelle

detrazioni

Una particolare disciplina concerne la rettifica della detrazione dell’Iva relativaall’acquisto di beni ammortizzabili. Il legislatore consente la detrazione dell’Iva sui beniammortizzabili in misura integrale nell’anno di acquisto del bene.

Detraibilitàdell’Iva non

dovuta

Se l’Iva risulta applicata indebitamente, si pone il problema se il cessionario abbiadiritto di detrazione. Il contribuente che ha pagato un’imposta non dovuta non ha azione nei confronti delcedente. Infine, va detto che il diritto di detrazione non spetta per le fatture passiverelative ad operazioni inesistenti.

Gli adempimenti formali: dichiarazione d’inizio attività, fattura e registra

Il primo adempimento imposto ai contribuenti è la presentazione della dichiarazione di inizio di attività: isoggetti che intraprendono l’esercizio di un’impresa, arte o professione devono farne dichiarazione alfisco, il quale attribuisce al contribuente un numero di partita Iva. I soggetti passivi Iva sono tenuti a fatturare le operazioni che effettuano e a registrare le fatture; l’obbligoriguarda tutte le operazioni che rientrano nel campo di applicazione dell’imposta. La fattura deve esseredatata e numerata in modo progressivo e deve indicare: i soggetti tra i quali è effettuata l’operazione; i beni e servizi oggetto dell’operazione; la base imponibile; l’aliquota e l’ammontare dell’imposta

L’emissione della fattura vale come effettuazione della operazione imponibile (ai fini del momentoimpositivo) e con l’emissione diventa dovuta l’imposta in essa indicata, per il solo fatto che è indicata infattura. Il cedente, infatti, per il solo fato che ha emesso fattura con addebito Iva, è obbligato nei confrontidell’erario. Nei rapporti tra cedente e cessionario, l’emissione della fattura è necessaria sia ai fini dellarivalsa, sia ai fini della detrazione.


Ogni soggetto passivo Iva deve tenere due registri: uno per le operazioni attive; uno per gli acquisti.

Ogni mese (o ogni trimestre) dev’essere liquidata la differenza algebrica tra Iva a debito e Iva a credito.

L’AUTOFATTURA

Se colui che cede un bene o presta un servizio non emette fattura, nasce per l’acquirente l’obbligo diregolarizzare l’operazione; ovvero di emettere lui stesso la fattura. In sostanza, se il cedente evade,l’obbligo del cedente si estende al cessionario: la sua responsabilità è “successiva” perché sorge solo se lafattura regolare non è ricevuta dal cessionario entro quattro mesi dal momento impositivo.

LE NOTE DI VARIAZIONE

Dopo che la fattura è stata emessa e registrata può risultare che debba essere apportata una rettifica, inaumento o in diminuzione, all’ammontare dell’imponibile o dell’imposta. Le variazioni in aumento sono obbligatorie, quelle in diminuzione no. La variazione in aumento rendenecessaria l’emissione di una fattura integrativa, al cui disciplina non differisce da quella ordinaria. Quando vi è una variazione in diminuzione resta ferma la fattura già emessa, e al fatto sopravvenuto puòessere data rilevanza tributaria con l’emissione di una nota di variazione, di contenuto uguale e di segnocontrario a quello della fattura originariamente emessa. Si tratta di una procedura facoltativa. Alla procedura di variazione si può ricorrere anche per correggere errori di registrazione. In tal caso glierrori materiali e di calcoli commessi nelle registrazioni possono essere corretti mediante annotazioni neiregistri delle fatture emesse o nei registri degli acquisti.

Volume d’affari, contribuenti minori e regimi speciali

Il volume d’affari è dato dall’ammontare complessivo delle operazioni effettuate nel corso di un annosolare, conteggiando tutte le operazioni che devono essere registrate. Il volume d’affari è dato dallasomma di tutte le operazioni che rientrano nel campo di applicazione del tributo (operazioni imponibili,non imponibili e esenti). Quando il volume d’affari non supera i 600 milioni di lire per i professionisti o 1miliardo per le imprese, si applica un regime semplificato, in base al quale i contribuenti possonoeffettuare le liquidazioni periodiche e i relativi versamenti con cadenza trimestrale.

Dichiarazione annuale e versamenti

Anche nell’Iva vi è l’obbligo di presentare una dichiarazione annuale: tale obbligo deve essere adempiutoda parte di tutti i soggetti passivi del tributo. Nella dichiarazione devono essere riportati l’ammontaredelle operazioni attive e delle operazioni passive; l’ammontare dell’imposta dovuta e delle detrazioni; iversamenti effettuati nel periodo d’imposta; l’imposta dovuta a conguaglio o al differenza a credito. Per i versamenti dobbiamo distinguere tra i versamenti periodici (o infrannuali) e versamento annuale (aconguaglio). I versamenti periodici sono quelli da effettuarsi nel corso dell’anno; alla fine dell’anno,entro il 27 dicembre, deve essere fatto un versamento a titolo d’acconto.

La determinazione del valore annuale del tributo può comportare un debito o una eccedenza a credito.L’eccedenza a credito può essere compensata con debiti d’imposta diversi dall’Iva o può essere riportataa nuovo, per essere compensata con le situazioni debitorie degli anni successivo o, ancora, può esserechiesta a rimborso. Per evitare abusi la disciplina dei rimborsi è complessa. Il rimborso è dato: a chi cessa l’attività; a chi effettua operazioni non imponibili per almeno il 25% della sua attività; a chi opera prevalentemente fuori del territorio dello stato; ai non residenti.

La esecuzione dei rimborsi è circondata da particolari cautele: il contribuente deve garantire larestituzione, ove il rimborso si rivelasse indebito.

Gli scambi con l’estero

Per quel che concerne il trattamento degli scambi con l’estero abbiamo la tassazione delle importazioni ela detassazione delle esportazioni (considerando come importazioni e esportazioni soltanto quelleprovenienti da uno stato extracomunitario).


L’iva sulle importazioni ha una funzione diversa rispetto all’Iva sugli scambi interni: essa duplica iltributo interno, allo scopo di uniformare il trattamento fiscale dei beni provenienti dal territorioextracomunitario a quello dei beni prodotti all’interno della UE.Le esportazioni sono operazioni non imponibili.

LE OPERAZIONI INTRACOMUNITARIE Gli acquisti intracomunitari sono considerati “acquisti intracomunitari” e “cessioni intracomunitarie” enon più importazioni o esportazioni. Le vendite tra soggetti passivi Iva all’interno della comunità sono tassate a carico del compratore, ossianello stato di destinazione. Per quanto riguarda gli acquisti intracomunitari, il soggetto Iva che cede ilbene emette fattura su cui l’operazione sarà indicata come non imponibile; l’imposta è dovutadall’acquirente, che la autoliquiderà sulla base della fattura estera.Nel caso in cui l’acquirente non è un soggetto passivo ma un consumatore finale, l’operazione èimponibile a carico del venditore (la tassazione è nel paese d’origine).


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