Bilanzen

WestfälischeWilhelms-Universität

Münster

Die Abbildung zeigt das Münsterische Schloss, das Hauptgebäude der Westfälischen Wilhelms-Universität.

Bilanzen

11., aktualisierte Auflage

von

Prof. Dr. Dr. h. c. Jörg BaetgeWestfälische Wilhelms-Universität Münster

Prof. Dr. Hans-Jürgen KirschWestfälische Wilhelms-Universität Münster

Prof. Dr. Stefan ThieleBergische Universität Wuppertal

Düsseldorf 2011

ISBN: 978-3-8021-1820-3

© 2011 IDW Verlag GmbH, Tersteegenstr. 14, 40474 DüsseldorfDie IDW Verlag GmbH ist ein Unternehmen des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V.

(IDW).

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Die Angaben in diesem Werk wurden sorgfältig erstellt und entsprechen dem Wissensstand bei Redak-tionsschluss. Da Hinweise und Fakten jedoch dem Wandel der Rechtsprechung und der Gesetzgebung un-terliegen, kann für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Angaben in diesem Werk keine Haftung über-nommen werden. Gleichfalls werden die in diesem Werk abgedruckten Texte und Abbildungen einer übli-chen Kontrolle unterzogen; das Auftreten von Druckfehlern kann jedoch gleichwohl nicht völlig ausge-schlossen werden, so dass für aufgrund von Druckfehlern fehlerhafte Texte und Abbildungen ebenfallskeine Haftung übernommen werden kann.

Druck und Bindung: B.o.s.s Druck und Medien GmbH, Goch

Bibliografische Information der Deutschen Bibliothek

Die Deutsche Bibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://www.d-nb.de abrufbar.

V

Vorwort zur elften Auflage

Nach der umfassenden Überarbeitung der „Bilanzen“ zum Bilanzrechtsmodernisie-rungsgesetz (BilMoG) in der vorherigen Auflage wurde die elfte Auflage an die aktu-ellen Entwicklungen in der handelsrechtlichen und der internationalen Rechnungsle-gung angepasst. Neben den kürzlich erschienenen und den überarbeiteten DeutschenRechnungslegungsstandards wurden die Neuerungen durch das nach Abschluss derersten Weiterentwicklungsphase veröffentlichte Conceptual Framework des Internati-onal Accounting Standards Board (IASB) sowie das Practice Statement „ManagementCommentary“ eingearbeitet. Bisher nicht in das europäische Recht übernommeneIFRS-Regelungen und Entwürfe zu den Themen „Financial Instruments“, „Liabili-ties“, „Presentation of Comprehensive Income“, „Leases“ und „First-time Adoption“wurden ebenfalls berücksichtigt. Die Struktur des Buches bleibt dabei im Wesentli-chen erhalten; lediglich die Gliederung des Abschnitts zur Umstellung von Abschlüs-sen auf IFRS wurde an den mittlerweile in das europäische Recht übernommenenIFRS 1 (2008) angepasst.

Bei der Aktualisierung der „Bilanzen“ haben uns wiederum die Herren Dipl.-Ök.Matthias Hilser, Dipl.-Kfm. Ulf Kühle, Dipl.-Ök. Sascha Lambeck, Dipl.-Kfm. Tor-sten Moser, Dipl.-Ök. Thorsten Ohliger und Dipl.-Math. Florian Steinbach vomLehrstuhl für Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung der Bergischen UniversitätWuppertal unterstützt, wofür wir ihnen herzlich danken. Die Koordination der Neu-auflage lag in den Händen der Herren Dipl.-Ök. Matthias Hilser und Dipl.-Kfm. UlfKühle. Für die umsichtige und sehr kompetente Betreuung des Projektes gilt ihnenunser besonderer Dank.

Ferner danken wir ganz herzlich den Damen cand. M.Sc. Corinna Senger (B.Sc.) undcand. B.Sc. Nihan Uzunoglu sowie den Herren cand. B.Sc. Robert Christopher Alz-ner, cand. M.Sc. Tomasz Dworzecki (B.A.) und cand. B.Sc. Tobias Kahn aus demTeam des Lehrstuhls für Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung der BergischenUniversität Wuppertal, die mit großem Einsatz die Druckvorlage angefertigt haben.Für hilfreiche Anmerkungen danken wir ferner Frau Dipl.-Kffr. Kathrin Köhlingvom Institut für Rechnungslegung und Wirtschaftsprüfung der Westfälischen Wil-helms-Universität Münster.

Anmerkungen und Verbesserungsvorschläge sind natürlich wieder jederzeit willkom-men und können an die E-Mail-Adresse Bilanzen@Baetge-Kirsch-Thiele.de gerichtetwerden.

Münster und Wuppertal, im März 2011 Jörg BaetgeHans-Jürgen Kirsch

Stefan Thiele

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Vorwort

Vorwort zur zehnten Auflage

Den Anlass für diese Neuauflage hat der deutsche Gesetzgeber mit dem am29. Mai 2009 in Kraft getretenen Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) gege-ben. Auch wenn das BilMoG die Grundausrichtung der deutschen Rechnungslegungnicht in Frage stellt, so handelt es sich doch um die am weitesten reichende Bilanz-rechtsreform seit dem Bilanzrichtlinien-Gesetz (BiRiLiG) von 1985. In die vorliegen-de, zehnte Auflage haben wir die durch das BilMoG verursachten Änderungen desdeutschen Bilanzrechts umfassend eingearbeitet. Neben der vollständigen inhaltli-chen Aktualisierung haben wir auch die Struktur des Buches an einigen Stellen verän-dert. So wurden die Kapitel zur Bilanzierung von Anlage- und Umlaufvermögen nachder Art der zu bilanzierenden Posten neu gegliedert. Die Aktivseite wird nunmehr indrei Kapiteln dargestellt, die sich den Sachanlagen und immateriellen Güter des An-lagevermögens, den finanziellen Vermögensgegenständen sowie den Vorräten wid-men, so dass der Struktur der International Financial Reporting Standards (IFRS)besser Rechnung getragen wird.

Die IFRS-Rechnungslegung, die neben der handelsrechtlichen Rechnungslegung ei-nen festen Stellenwert für deutsche Unternehmen eingenommen hat, wird im Buchin aktualisierter Form dargestellt. Hinzugekommen sind die Beschreibung der Anfor-derungen des IAS 1 (2007) „Darstellung des Abschlusses“ an die Elemente der Be-richterstattung, vor allem die Darstellung der Gesamtergebnisrechnung nach IFRS,und des IFRS 3 (2008) „Unternehmenszusammenschlüsse“. Darüber hinaus sind diejüngsten Entwürfe zu den Themen „Conceptual Framework“, „Leases“, „Manage-ment Commentary“, „Financial Instruments“ und „Income Taxes“ berücksichtigt.

Bei der Erstellung der zehnten Auflage haben uns wiederum Mitarbeiter des For-schungsteams Baetge der Westfälischen Wilhelms-Universität Münster und des Lehr-stuhls für Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung der Bergischen UniversitätWuppertal unterstützt. An der Überarbeitung einzelner Kapitel haben die HerrenDipl.-Kfm. Tobias Brembt, Dipl.-Kfm. Peter Brüggemann, Dr. Timo Haenelt, Dipl.-Kfm. Boris Hippel, Dipl.-Kfm. Martin Jonas, Dipl.-Kfm. Henner Klönne, Dr.Thorsten Melcher, Dr. Henrik Solmecke, Dipl.-Kfm. Dominic Sommerhoff, Dipl.-Kfm. Andreas Schmidt, Dipl.-Kfm. Matthias Schmidt, Dr. Roland Schulz und Dr.Benedikt Wünsche vom Forschungsteam Baetge sowie die Herren Dipl.-Kfm. TimEckert, Dipl.-Ök. Andreas Hußmann, Dipl.-Ök. Tobias Köppen, Dipl.-Kfm. UlfKühle, Dipl.-Kfm. Torsten Moser und Dipl.-Betriebswirt (FH) Ulf Spessert (M.B.A.)vom Lehrstuhl für Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung der Universität Wup-pertal sehr engagiert mitgewirkt, wofür wir allen herzlich danken. Die aufwendigeKoordination des Projektes lag in den Händen von Herrn Dipl.-Kfm. Ulf Kühle, derdiese Aufgabe mit großer Umsicht und Sachkunde sowie höchstem Einsatz bewältigthat und dem dafür unser ganz besonderer Dank gilt. Unterstützt wurde er dabei vonden Herren Dipl.-Kfm. Peter Brüggemann, Dipl.-Ök. Andreas Hußmann und Dipl.-Kfm. Martin Jonas, denen wir ebenfalls herzlich danken.

Vorwort

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Ferner danken wir ganz herzlich Frau cand. B.Sc. Jennifer Isenburg, Herrn cand.M.Sc. Tomasz Dworzecki (B.A.) und Herrn cand. rer. oec. Oliver Stein aus demTeam der Universität Wuppertal, die mit großem Einsatz die Druckvorlage angefer-tigt haben. Für ihre Unterstützung danken wir ferner den Herren Dipl.-Ök. MatthiasHilser, Dipl.-Ök. Sascha Lambeck, Dipl.-Ök. Thorsten Ohliger und Dipl.-Math.Florian Steinbach sowie allen Mitarbeitern des Instituts für Rechnungslegung undWirtschaftsprüfung der Universität Münster.

Anmerkungen und Verbesserungsvorschläge sind natürlich wieder jederzeit willkom-men und können an die E-Mail-Adresse Bilanzen@Baetge-Kirsch-Thiele.de gerichtetwerden.

Münster und Wuppertal, im September 2009 Jörg BaetgeHans-Jürgen Kirsch

Stefan Thiele

Vorwort zur neunten Auflage

Die vorliegende neunte Auflage der „Bilanzen“ wurde an die aktuellen Entwicklun-gen in der Gesetzgebung, in der nationalen und internationalen Standardsetzung, imSchrifttum sowie in der Rechtsprechung angepasst. Da die Rechnungslegung nachden International Financial Reporting Standards (IFRS) neben der handelsrechtli-chen Rechnungslegung bereits einen festen Stellenwert für deutsche Unternehmeneingenommen hat, wurde der IFRS-Anteil des Buches weiter ausgebaut. Hinzuge-kommen sind die Beschreibung der Anforderungen durch IFRS 7 „Finanzinstrumen-te: Angaben“ in den Kapiteln V, VII und XIII sowie die Diskussion des unlängst neuerschienenen Standards zur Segmentberichterstattung IFRS 8 in Kapitel XIII. DieDarstellung der Diskussionen um das „Conceptual Framework“ des InternationalAccounting Standards Board (IASB) und des Financial Accounting Standards Board(FASB) und um die noch ausstehende Neufassung des IAS 37 „Rückstellungen,Eventualschulden und Eventualforderungen“ sowie auch die Beschreibung des Ver-fahrens zur Anerkennung der IFRS in der Europäischen Union wurden auf den neus-ten Stand gebracht.

Im handelsrechtlichen Teil des Buches wurden die Gesetzesänderungen durch dasTransparenzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (TUG), das Übernahmerichtlinie-Umset-zungsgesetz und das Gesetz über elektronische Handelsregister und Genossenschafts-register sowie das Unternehmensregister (EHUG) berücksichtigt.

Bei der Erstellung der neunten Auflage haben uns wiederum Mitarbeiter des Institutsfür Rechnungslegung und Wirtschaftsprüfung (IRW) und des ForschungsteamsBaetge der Westfälischen Wilhelms-Universität Münster sowie des Lehrstuhls fürWirtschaftsprüfung und Rechnungslegung der Bergischen Universität Wuppertal un-terstützt. An der Überarbeitung einzelner Kapitel haben Frau Dipl.-Kffr. Eva Klaholz

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Vorwort

sowie die Herren Dipl.-Kfm. Tobias Brembt, Dr. Benedikt Brüggemann, Dipl.-Kfm.Peter Brüggemann, Dipl.-Kfm. Timo Haenelt, Dipl.-Kfm. Boris Hippel, Dipl.-Ök.Thorsten Melcher, Dipl.-Kfm. Henrik Solmecke, Dipl.-Kfm. Dominic Sommerhoffund Dipl.-Kfm. Benedikt Wünsche vom Forschungsteam Baetge, die Herren Dipl.-Kfm. Christoph Berentzen, Dipl.-Kfm. Hannes Köhrmann, Dipl.-Kfm. PeterKoelen, Dr. Dirk Meth, Dipl.-Kfm. Sebastian Nimwegen und Dipl.-Kfm. OliverTinz vom Institut für Rechnungslegung und Wirtschaftsprüfung der UniversitätMünster und Frau Dipl.-Kffr. Claudia Coring sowie die Herren Dipl.-Kfm. TimEckert und Dipl.-Kfm Ulf Kühle vom Lehrstuhl für Wirtschaftsprüfung und Rech-nungslegung der Universität Wuppertal sehr engagiert mitgewirkt. Die Koordinationdes Projektes lag in den Händen von Herrn Dipl.-Kfm. Tim Eckert und Herrn Dipl.-Kfm. Ulf Kühle, die dabei von Dipl.-Kfm. Peter Brüggemann und Dipl.-Kfm.Sebastian Nimwegen unterstützt wurden. Ihnen allen gilt unser herzlicher Dank.

Ferner danken wir ganz herzlich Frau cand. rer. oec. Annelie Geisen, Herrn cand. rer.oec. Marcel Kruse und Herrn cand. rer. oec. Christian Schmitz aus dem Team derUniversität Wuppertal, die mit großem Einsatz die Druckvorlage angefertigt haben.

Anmerkungen und Verbesserungsvorschläge sind natürlich wieder jederzeit willkom-men und können an die E-Mail-Adresse Bilanzen@Baetge-Kirsch-Thiele.de gerichtetwerden.

Münster und Wuppertal, im August 2007 Jörg BaetgeHans-Jürgen Kirsch

Stefan Thiele

Vorwort zur achten Auflage

Die vorliegende achte Auflage der „Bilanzen“ erscheint in einer Phase, in der die In-ternational Financial Reporting Standards (IFRS) in Deutschland immer mehr an Be-deutung gewinnen, nachdem die „EU-Verordnung betreffend die Anwendung inter-nationaler Rechnungslegungsstandards“ in Kraft getreten und durch das Bilanzrechts-reformgesetz (BilReG) flankiert worden ist. Kapitalmarktorientierte Mutterunterneh-men sind für Geschäftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2004 beginnen, verpflich-tet, ihren Konzernabschluss nach IFRS aufzustellen. Zudem besteht für Unterneh-men das Wahlrecht, den Einzelabschluss zu Offenlegungszwecken nach IFRS aufzu-stellen. Im Hinblick auf diese Entwicklung haben wir das Kapitel XII um einen neu-en Abschnitt zur Umstellung der Rechnungslegung auf IFRS ergänzt. Aber auch dieübrigen Abschnitte zur Bilanzierung nach IFRS wurden z. T. deutlich erweitert. Da-bei wurden die Änderungen der Standards bis zum 15. August 2005, also einschließ-lich des Improvement Project, IFRS 1 und IFRS 5 sowie des Vorschlages zur Ände-rung von IAS 37, berücksichtigt. Ferner haben wir die Behandlung der internationa-

Vorwort

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len Rechnungslegung durch einen allgemeinen Abschnitt zur Kapitalerhaltung in ei-nem IFRS-Abschluss und eine kritische Diskussion der Aussagefähigkeit einer FairValue-Bewertung abgerundet.

Trotz der steigenden Bedeutung der IFRS in Deutschland sind und bleiben die Re-geln für den handelsrechtlichen Jahresabschluss die für die deutschen Unterneh-men wichtigste Grundlage für die Bilanzierung. In Deutschland werden auch künf-tig ca. drei Millionen Unternehmen ihren Jahresabschluss zumindest zum Zwecke derKapitalerhaltung und als Grundlage der Ausschüttungsbemessung nach den Vor-schriften des HGB erstellen. Auch die Besteuerung basiert weiterhin auf dem han-delsrechtlichen Jahresabschluss, da die Handelsbilanz aufgrund des in § 5 Abs. 1Satz 1 EStG niedergelegten Maßgeblichkeitsgrundsatzes weiterhin die Grundlage fürdie Steuerbilanz ist. Die Ausführungen zu den handelsrechtlichen Vorschriften wur-den an Gesetzesänderungen sowie die aktuelle Entwicklung beim DRSC, im Schrift-tum und in der Rechtsprechung angepasst. Dabei wurden neben dem DRS 15 „Lage-berichterstattung“ auch das Bilanzrechtsreformgesetz, das Bilanzkontrollgesetz unddas Vorstandsgehälter-Offenlegungsgesetz berücksichtigt.

Bei der Erstellung der achten Auflage haben uns wiederum Mitarbeiter des For-schungsteams Baetge und des Lehrstuhls Kirsch (bis 30.09.2005 Universität Hanno-ver, ab 01.10.2005 Westfälische Wilhelms-Universität Münster) unterstützt. An derÜberarbeitung einzelner Kapitel haben aus Münster Frau Dipl.-Kffr. Eva Klaholz,Frau Dipl.-Kffr. Tatjana Oberdörster und Frau Dipl.-Kffr. Inge Surrey sowie die Her-ren Dipl.-Kfm. Benedikt Brüggemann, Dr. Rainer Heumann, Dr. Thomas Klaholz,Dr. Eric Sickmann, Dipl.-Kfm. Thomas Ströher und Dipl.-Kfm. Benedikt Wünscheund aus Hannover/Münster die Herren Dipl.-Kfm. Dirk Meth und Dipl.-Ök. Ale-xander Scheele mitgewirkt. Bei der Koordination des gesamten Projektes wurden wirbesonders intensiv und außerordentlich engagiert von den Herren Dipl.-Kfm.Benedikt Brüggemann und Dr. Eric Sickmann unterstützt. Ihnen allen sei sehr herz-lich gedankt.

Ferner danken wir Herrn cand. rer. pol. Peter Brüggemann und Herrn cand. rer. pol.Tobias Radloff aus dem münsterischen Team, die die Druckvorlage mit sehr großerUmsicht und hohem Engagement angefertigt haben.

Über die Anmerkungen und Anregungen, die uns zur Vorauflage aus dem Leserkreiserreicht haben, haben wir uns sehr gefreut. Namentlich genannt seien an dieser StelleFrau Dr. Elke Michaelis (Universität Hannover) und Frau PD Dr. Susanne Homölle(Universität Münster). Auch zum vorliegenden Werk sind Hinweise, die an die E-Mail-Adresse Bilanzen@Baetge-Kirsch-Thiele.de gerichtet werden können, jederzeitherzlich willkommen.

Münster, Hannover und Paderborn, im August 2005 Jörg BaetgeHans-Jürgen Kirsch

Stefan Thiele

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Vorwort

Vorwort zur siebten Auflage

Die vorliegende siebte Auflage der „Bilanzen“ wurde an aktuelle Entwicklungen inder Standardsetzung, im Schrifttum sowie in der Rechtsprechung angepasst. Hervor-zuheben ist dabei, dass in Kapitel XII ein neuer Abschnitt zur bilanziellen Behand-lung von Aktienoptionsprogrammen eingefügt wurde. Darüber hinaus wurden Über-schneidungen zwischen den Kapiteln II und IV bereinigt und allgemeine Fragen derBewertung von Schulden von Kapitel VIII in Kapitel IV verlagert. Das Kapitel zumAnhang wurde neu gegliedert und um Beispiele aus der Praxis ergänzt.

Bei der Erstellung der siebten Auflage haben uns wiederum Mitarbeiter der Universi-tät Münster unterstützt. An der Überarbeitung einzelner Kapitel haben Frau Dipl.-Kff. Kristin Poerschke und Frau Dipl.-Kff. Inge Surrey sowie die Herren Dipl.-Kfm.Ingo Brötzmann, Dipl.-Kfm. Christian Heidemann, Dipl.-Kfm. Thomas Klaholz,Dipl.-Kfm. Achim Lienau, Dipl.-Kfm. Cord Prigge, Dr. Michael Richter und Dipl.-Kfm. Eric Sickmann mitgewirkt. Bei der Koordination des gesamten Projektes wur-den wir ferner intensiv von den Herren Dipl.-Kfm. Thomas Klaholz und Dr. MichaelRichter unterstützt. Frau Dipl.-Kff. Christina Hagemeister, Herr Dipl.-Kfm. RainerHeumann und Herr Dipl.-Kfm. Jörn Stellbrink haben bei der Schlussredaktion mit-gearbeitet. Ihnen allen sei sehr herzlich gedankt.

Ferner danken wir Herrn cand. rer. pol. Peter Brüggemann, der die Druckvorlage mitgroßer Umsicht und hohem Engagement angefertigt hat, sowie Herrn cand. rer. pol.Martin Bade, der ihm dabei mit seiner inzwischen mehrjährigen Erfahrung in der Er-stellung von Druckvorlagen zur Seite stand.

Über die Anmerkungen und Anregungen, die uns zur Vorauflage aus dem Leserkreiserreicht haben, haben wir uns sehr gefreut. Auch zum vorliegenden Werk sind Hin-weise, die auch an die E-Mail-Adresse Bilanzen@Baetge-Kirsch-Thiele.de gerichtetwerden können, jederzeit herzlich willkommen.

Münster und Hannover, im Oktober 2003 Jörg BaetgeHans-Jürgen Kirsch

Stefan Thiele

Vorwort zur sechsten Auflage

Die vorliegende sechste Auflage wurde durchgängig aktualisiert und redaktionell be-arbeitet. Dabei wurde neben aktuellen Deutschen Rechnungslegungsstandards auchder Regierungsentwurf des Transparenz- und Publizitätsgesetzes vom Februar 2002berücksichtigt, der den Einzelabschluss allerdings nur am Rande betrifft. Ferner wur-den der Abschnitt über den Lagebericht neu bearbeitet und um Praxisbeispiele er-gänzt sowie das Kapitel IX um Ausführungen zur Eigenkapitalbilanzierung bei Perso-

Vorwort

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nenhandelsgesellschaften erweitert. Schließlich haben wir die Neuauflage genutzt,um kleinere Fehler oder Ungenauigkeiten zu beseitigen, die sich bei der vorhergehen-den umfangreichen Überarbeitung eingeschlichen hatten.

Bei der Neubearbeitung haben uns Mitarbeiter des Münsterischen Instituts für Revi-sionswesen unterstützt. Für seinen intensiven Einsatz bei der Neubearbeitung des Ka-pitels zum Lagebericht danken wir Herrn Dipl.-Kfm. Christian Heidemann. Bei denKorrekturen einzelner Kapitel haben uns Frau Dipl.-Kff. Christina Hagemeister undFrau Dipl.-Kff. Sonja Matena sowie die Herren Dipl.-Kfm. Ingo Brötzmann, Di-pl.-Kfm. Rainer Heumann, Dr. Jens Kümmel, cand. rer. pol. Achim Lienau,Dr. Thomas Linßen, Dipl.-Kfm. Eric Sickmann, cand. rer. pol. Michael Waldeck,Dipl.-Kfm. Stefan Ziesemer und Dipl.-Kfm. Henning Zülch geholfen. Die Verant-wortung für die Erstellung der Druckvorlage lag in den Händen von Herrn Dr.Christian Heitmann, der von den Herren cand. rer. pol. Martin Bade und cand. rer.pol. Stefan Vogels in gewohnt engagierter Weise unterstützt wurde. Ihnen allen giltunser herzlicher Dank.

An dieser Stelle sei auch allen Leserinnen und Lesern gedankt, welche an der Verbes-serung des Lehrbuches durch Hinweise und Vorschläge mitgewirkt haben. Nament-lich genannt seien an dieser Stelle Frau Dr. Elke Michaelis (Universität Hannover)und Herr Prof. Dr. Klaus Ruhnke (Freie Universität Berlin).

Münster und Hannover, im April 2002 Jörg BaetgeHans-Jürgen Kirsch

Stefan Thiele

Vorbemerkung zur fünften Auflage

Mit der vorliegenden fünften Auflage wurden die „Bilanzen“ wesentlich stärker als beiden bisherigen Neuauflagen überarbeitet. Um die Kapazität für diese und künftigeNeuauflagen auf ein breiteres Fundament zu stellen, habe ich – wie bereits bei den„Konzernbilanzen“ – meine beiden Schüler, nämlich Herrn Prof. Dr. Hans-JürgenKirsch (Universität Hannover) und meinen Habilitanden, Herrn Dr. Stefan Thiele,gebeten, auch die „Bilanzen“ mit mir gemeinsam herauszubringen. Das Produkt un-serer gemeinsamen Arbeit legen wir hier erstmals mit der fünften überarbeiteten underweiterten Auflage der „Bilanzen“ vor.

Münster, im April 2001 Jörg Baetge

XII

Vorwort

Vorwort zur fünften Auflage

Die 5. Auflage der „Bilanzen“ erscheint zu einem Zeitpunkt, zu dem mit dem Inter-national Accounting Standards Board (IASB) ein neu konstituierter Standardsetterdie Bühne der internationalen Rechnungslegung betritt. Der IASB hat eine guteChance, die International Accounting Standards (IAS) in Zukunft als die weltweitanerkannten Rechnungslegungsregeln zu etablieren. Aber schon heute haben die IASeine große Bedeutung auch für deutsche Unternehmen. Dies hat uns dazu bewogen,in den „Bilanzen“ neben der Darstellung der Rechnungslegung nach HGB auch dieIAS zu erläutern. Zu diesem Zwecke sind zu den jeweiligen Kapiteln eigenständigeAbschnitte eingefügt worden, welche die jeweils relevanten IAS-Regelungen behan-deln. Für Leser, die ausschließlich an der Rechnungslegung nach IAS interessiertsind, eignen sich diese Abschnitte auch zur isolierten Lektüre.

Über die Aufnahme der neuen Darstellung der IAS hinaus wurde das Buch inhaltlichum ein Kapitel zu speziellen Fragen der Rechnungslegung (Kapitel XII) erweitert.Die übrigen Kapitel wurden aktualisiert und grundlegend überarbeitet, wobei z. T.auch die Gliederungsstruktur verändert wurde. Ferner haben wir auch Ausführungenzu einigen Fragen gekürzt. Dies betrifft die Organisation der Buchführung ebensowie die Kapitalflußrechnung. Letztere wird – wie auch die Segmentberichterstattung– nunmehr im Buch „Konzernbilanzen“ behandelt, da beide Rechnungslegungsinst-rumente seit dem Inkrafttreten des „Gesetzes zur Verbesserung der Kontrolle undTransparenz im Unternehmensbereich“ bei börsennotierten Unternehmen ein ver-bindlicher Bestandteil der Konzernabschlüsse sind.

Bei der vorliegenden Neuauflage wurden wir durch ein Team von Mitarbeitern desInstituts für Revisionswesens der Universität Münster tatkräftig unterstützt. An je-weils separaten Themen haben seit Beginn der Arbeiten an dieser Auflage Frau Dipl.-Kff. Andrea Rolvering sowie die Herren Dr. Wilfried Bechtel, Dr. Thomas Beer-mann, Dipl.-Kfm. Matthias Hendler, Dr. Thorsten Hain, Dipl.-Kfm. Sebastian Holl-mann, Dr. Dieter Kahling, Dr. Thomas Krolak, Dipl.-Kfm. Jens Kümmel, Dipl.-Kfm. Thomas Linßen, Dipl.-Kfm. Kai Niemeyer, Dipl.-Kfm. Jörn Stellbrink, Dipl.-Kfm. Michael Richter, Dr. Marc Vaubel, Dipl.-Kfm. Stefan Ziesemer und Dipl.-Kfm.Henning Zülch jeweils mit großem Einsatz mitgewirkt. In der Phase der Endredakti-on wurden wir zusätzlich von Frau Dipl.-Kff. Christina Hagemeister und Herrn Di-pl.-Kfm. Marcus Plock unterstützt. Bei der Gestaltung des Layouts sowie der Erstel-lung der elektronischen Druckvorlagen hat uns Herr Dipl.-Wirt.Inform. ChristianHeitmann sehr geholfen. Die Herren cand. rer. pol. Martin Bade, cand. rer. pol. Ste-fan Vogels und cand. rer. pol. Jens Weyer haben mit sehr viel Engagement die Druck-vorlagen erstellt und mit großer Geduld immer wieder neue Änderungen eingearbei-tet. Allen, die an dieser Neuauflage mitgewirkt haben, danken wir sehr, sehr herzlich.

Vorwort

XIII

Auch diesmal möchten wir es nicht versäumen, alle Leserinnen und Leser um Kritik,Verbesserungsvorschläge und sonstige Anregungen zu bitten.

Münster und Hannover, im April 2001 Jörg BaetgeHans-Jürgen Kirsch

Stefan Thiele

Vorwort zur vierten Auflage

Die „Bilanzen“ sind in der vorliegenden Auflage vollständig durchgesehen und dort,wo es erforderlich erschien, überarbeitet und ergänzt worden. Die Ergänzungen be-treffen vor allem die Segmentberichterstattung und die Kapitalflußrechnung. BeideRechenschaftsinstrumente gewinnen auch in Deutschland an Bedeutung. Dies warAnlass für uns, in den Kapiteln 821.2 und 823. darauf einzugehen. Außerdem wurdedie Diskussion zur Voll- oder Teilkostenaktivierung bei den Herstellungskosten inAbschnitt 324.1 ergänzt. Inhaltlich geändert wurden vor allem die Ausführungenüber die Ansatzkriterien für Aktiva und Passiva.

Meinen Mitarbeitern sowie zahlreichen Nutzern des Buches danke ich erneut für vie-le Hinweise und Verbesserungsvorschläge. Wichtige Anregungen gehen auf meineKollegen Prof. Dres. Wolfgang Ballwieser, Lothar Schruff und Wolfgang von Zwehlsowie auf Frau Dipl.-Kff. Dagmar Pusecker und die Herren Dres. Holger Philippsund Norbert Roß zurück, ihnen sei herzlich gedankt. Sofern einzelne Hinweise in dervorliegenden Auflage nicht umgesetzt worden sind, bedeutet dies nicht, dass wir diesenicht für wichtig erachten. Da bei der Überarbeitung Schwerpunkte gesetzt werdenmussten, haben wir einzelne Anregungen für die kommende Auflage vorgemerkt.

Bei der Überarbeitung haben mich wie immer meine Mitarbeiter erheblich unter-stützt. Mein besonderer Dank gilt Frau Dr. Isabel Sieringhaus sowie den Herren Di-pl.-Kfm. Dieter Kahling und Dr. Stefan Thiele für das Verfassen neuer Textpassagen.Herr Dr. Stefan Thiele hat darüber hinaus die Neuauflage insgesamt redaktionell her-vorragend betreut und zahlreiche Verbesserungsvorschläge beigesteuert. Für die großeHilfe bei den abschließenden redaktionellen Arbeiten danke ich Herrn Dipl.-Kfm.Karl-Heinz Armeloh. Herrn stud. rer. pol. Sven Flakowski danke ich für die sehr en-gagierte Unterstützung bei der Erstellung der Druckvorlage im Wege des Desktop-Publishing und bei der Erstellung des Stichwortverzeichnisses.

Alle Leser (vor allem auch die Studenten) seien wiederum ermuntert, mir ihre Kritikund ihre Anregungen zukommen zu lassen.

Münster, im August 1996 Jörg Baetge

XIV

Vorwort

Vorwort zur dritten Auflage

Gut zwei Jahre nach Erscheinen der zweiten Auflage dieses Buches ist – trotz einesstillen Nachdrucks zu Beginn des Jahres 1994 – eine Neuauflage nötig geworden. ImSommer dieses Jahres hat der Gesetzgeber erstmals seit dem Bilanzrichtlinien-Gesetzdes Jahres 1985 größere Änderungen des Bilanzrechtes im HGB vorgenommen. Da-bei wurden vor allem die Größenkriterien des § 267 heraufgesetzt sowie durch dieTransformation der Mittelstandsrichtlinie wesentliche Erleichterungen der Rech-nungslegung in das HGB aufgenommen. Durch das Versicherungsbilanzrichtlinie-Gesetz und die Zweigniederlassungsrichtlinie zum Lagebericht kommen weitere Neu-erungen hinzu, so dass eine umfassende Aktualisierung der „Bilanzen“ nötig wurde.Zudem wurde das Werk in allen Teilen an das inzwischen erschienene Schrifttum unddie ergangene Rechtsprechung angepasst; die entsprechenden Literaturnachweisewurden ergänzt. Der Textteil der 3. Auflage hat um rund 40 Seiten zugenommen.Dennoch ist der Gesamtumfang durch kleineren Satz des Inhalts-, des Literatur- unddes Stichwortverzeichnisses nur um etwa 30 Seiten gestiegen.

Die Konzeption dieses Lehrbuches wurde grundsätzlich beibehalten. Neben Ände-rungen und Erweiterungen aufgrund der neuen Gesetzeslage wird in der vorliegendendritten Auflage indes verstärkt auf die Bedeutung der handelsrechtlichen Bilanzie-rungsvorschriften für die Steuerbilanz (Maßgeblichkeit) sowie die umgekehrte Maß-geblichkeit eingegangen. Hinzu kommen weitere kleinere inhaltliche Ergänzungen.Das Stichwortverzeichnis wurde gänzlich neu bearbeitet.

Für zahlreiche wertvolle Hinweise und Anregungen danke ich meinen Kollegen, vorallem Herrn Prof. Dr. Wolfgang von Zwehl und Herrn Prof. Dr. Lothar Schruff, mei-nen Studenten sowie vielen gegenwärtigen und ehemaligen Mitarbeitern des Institutsfür Revisionswesen. Weitere Verbesserungsvorschläge sind natürlich stets willkom-men.

Besonders danken möchte ich meinen Mitarbeitern, den Herren Dipl.-Kfm. Karl-Heinz Armeloh, Dr. Bernd Stibi und Dipl.-Kfm. Stefan Thiele, in deren verantwor-tungsvollen Händen die redaktionelle Bearbeitung des gesamten Manuskripts lag.Herrn cand. rer. pol. Tönnies von Limburg danke ich für die ausgezeichnete EDV-technische Betreuung.

Münster, im September 1994 Jörg Baetge

Vorwort

XV

Vorwort zur zweiten Auflage

Zu unserer großen Freude ist die 1. Auflage der „Bilanzen“ auf ein so breites Interessegestoßen, dass sie bereits jetzt vergriffen und eine Neuauflage erforderlich gewordenist.

Für die nun vorliegende 2. Auflage wurde das gesamte Buch gründlich durchgesehen,wobei vor allem Fehler beseitigt und die Literaturnachweise aktualisiert und wesent-lich erweitert wurden. Da die Konzeption der Vorauflage die Zustimmung der Lesergefunden hat, blieb sie unverändert. Einige Abschnitte wurden in geringem Umfanginhaltlich geändert und erweitert.*)

Für ihre Hilfe bei der Überarbeitung danke ich allen Mitarbeitern, die mich bereitsbei den einzelnen Abschnitten der Vorauflage intensiv unterstützt haben. Dankenmöchte ich vor allem auch meinen Kollegen und meinen Studenten für viele hilfrei-che Hinweise, Anmerkungen und Verbesserungsvorschläge. Besonders hervorzuhebensind hilfreiche Hinweise meiner Kollegen Prof. Dr. Wolfgang Ballwieser (München)und Prof. Dr. Lothar Schruff (Göttingen) und seiner Mitarbeiter. Wegen der kurzenfür die 2. Auflage zur Verfügung stehenden Zeit können Anregungen, die umfangrei-chere Bearbeitungen erforderlich machen, z. T. leider erst in einer späteren Auflageberücksichtigt werden. Mein besonderer Dank gilt den Herren Dipl.-Volksw. HolgerPhilipps, Dipl.-Kfm. Stefan Thiele, Dipl.-Kfm. Dirk Thoms-Meyer und Dipl.-Kfm.Carsten Uthoff für die Vorbereitung des neuen Manuskripts sowie Frau Nicole San-der und Herrn Dipl.-Kfm. Carsten Uthoff für die sorgfältige EDV-technische Bear-beitung der korrigierten Druckvorlage. Weitere Hinweise und Verbesserungsvorschlä-ge sind stets willkommen.

Münster, im Mai 1992 Jörg Baetge

Vorwort zur ersten Auflage

Bilanzen sind kein trockenes Buchhalter-Thema, vielmehr sind sie ein ewig jungesThema und das seit mehr als 500 Jahren. Dabei hat sich der Diskussionsgegenstandbei gleichbleibendem Begriff „Bilanzen“ erheblich gewandelt. In der ersten Phase, diefast 400 Jahre dauerte, stand bei der „bilancia“ (zweischalige Waage) die Entwicklungder „doppelten Buchführung“ im Vordergrund (Luca Pacioli, 1494). In dieser Zeitdienten Buchführung und Bilanz dem Kaufmann primär als internes Abrechnungsin-strument für seine Geschäfte. In der zweiten Phase, d. h. zum Ende des vergangenenund zu Beginn dieses Jahrhunderts, standen die Bilanztheorien der drei großen „S“[Simon (1886), Schmalenbach (1919), Schmidt (1921)] im Vordergrund der Diskus-sion. Hierbei wurden die „Zwecke der Bilanz“ aus der jeweiligen Sicht der Bilanznut-zer diskutiert, und zwar zunehmend aus der Sicht von Gläubigern des Kaufmanns.Schon in dieser Phase verlor die Bilanz einen Teil ihrer Bedeutung als Informations-

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Vorwort

instrument für den Kaufmann selbst, denn zur Kontrolle der Betriebsgebarung warenbereits geeignetere Instrumente des internen Rechnungswesens entwickelt worden.Die dritte Phase, die in der ersten Hälfte dieses Jahrhunderts (mit Vorläufern ab dem17. Jahrhundert) beginnt, ist durch eine intensive Bilanz-Gesetzgebung gekennzeich-net. Die nationalen (und in jüngster Zeit auch die internationalen) Gesetzgeber sowiedie Rechtsprechung haben sich des Bilanzen-Themas angenommen, zumal sich diebereits im Mittelalter beginnende „Spaltung der Unternehmerfunktion“ (Leffson,1964), d. h. die Trennung der Disposition über betriebliches Vermögen von der Zur-verfügungstellung des Vermögens in der Zwischenzeit noch verstärkt hat. Die gespal-tene Unternehmerfunktion erfordert indes Instrumente, mit Hilfe derer Eigen- undFremdkapitalgeber (principals) die Manager (agents) kontrollieren können. WichtigeInstrumente in diesem Sinne sind Bilanzen.

Heute haben wir es bei der Bilanz primär mit einem „Rechtsinstitut“ (Beisse, 1984)zu tun, dessen Elemente durch das BiRiLiG stärker als je zuvor gesetzlich geregeltwurden. Ein demokratischer Gesetzgeber muss bei allen rechtlichen Regelungen be-strebt sein, die divergierenden Interessen aller durch ein Gesetz betroffenen Personen-gruppen fair auszugleichen. Das hat auch den Gesetzgeber 1985 (BiRiLiG vom19.12.1985) veranlasst, eine bilanzielle „Interessenregelung“ im Sinne eines Kompro-misses zwischen allen divergierenden Interessen zu suchen. Vom modernen Bilanzen-Fachmann wird daher verlangt, dass er sich neben der Bilanztheorie sowohl in denrechtlichen Vorschriften zur Bilanz als auch in der Methodik zur Auslegung dieserVorschriften auskennt. Grundlagen für Studium und Praxis auf diesen Gebieten zuvermitteln ist eines der Motive des vorliegenden Buches.

Ein weiteres Motiv ist die bei der empirisch-statistischen Bilanzforschung des IRWgewonnene Erfahrung, dass für den Außenstehenden aus Bilanzen trotz aller vom Ge-setzgeber zugelassenen double standards (Spacek, 1964) durchaus brauchbare Infor-mationen zu gewinnen sind. Dies gilt besonders für das Abwärts eines Unterneh-mens, welches ein externer Bilanz-Analytiker – zumindest wenn dieser Trend mehrereJahre anhält – recht klar erkennen kann. Die empirisch-statistischen Ergebnisse er-weisen, dass bestimmte Jahresabschluss-Kennzahlen eine Krise schon drei Jahre voreiner Leistungsstörung deutlich anzeigen. Die gefundenen Kennzahlen sind: eine Ei-genkapitalquote, eine Eigenkapitalrentabilität und eine Kapitalrückflussquote. DieseKennzahlen lassen sich bei mehreren schlechten Jahren in Folge auch mit erheblicherBilanzpolitik kaum beeinflussen. Die Bilanz wird so zur Grundlage einer Frühwar-nung vor Leistungsstörungen.

Diese Eigenschaft des „Rechtsinstituts“ Bilanz kann auch der Bilanzierende nutzen,um zu kontrollieren, wie er anhand der Bilanz von Außenstehenden, vor allem vonprofessionellen Kreditgebern, beurteilt wird. Gleichzeitig erweist sich in den letztenJahren, dass Unternehmen von ihren Kapitalgebern nur dann hinreichend Kapital er-halten, wenn die „Investor Relations“ verbessert werden. Dazu tragen aussagefähigeBilanzen wesentlich bei.

Vorwort

XVII

Das vorliegende Buch steht in der münsterischen Tradition der Auseinandersetzungmit Fragen des Bilanzrechtes, die von Prof. Dr. Dr. h. c. Ulrich Leffson Mitte dersechziger Jahre mit seinem Buch „Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung“(GoB, 1. Aufl., 1964) begründet worden ist. Mit den „Bilanzen“ versuchen wir aufdieser Basis, jeden einzelnen Bilanz- (und GuV-)Posten mit einem weiterentwickeltenGoB-System und den ergänzenden handelsrechtlichen HGB-Vorschriften zu ermit-teln.

In der Nachfolge von Ulrich Leffson auf dem Wirtschaftsprüfungs-Lehrstuhl seit1979 in Münster gehören die „Bilanzen“ zu den Vorlesungsaufgaben des Autors. DasBuch ist auf diesen Grundlagen als eine echte Teamarbeit aller Mitarbeiter des Insti-tuts für Revisionswesen entstanden. Dabei habe ich allen früheren und derzeitigenMitarbeitern für die vielfältige Hilfe herzlich zu danken. Besonders danken möchteich für die Unterstützung der Mitarbeiter, die bei einzelnen Abschnitten des Buchesintensiv mitgewirkt haben: Dr. Bernd Apelt, Dr. Wilfried Bechtel, Dipl.-Kfm. Mar-kus Feidicker, Dipl.-Kfm. Jochen Frysch, Dipl.-Kfm. Andreas Grünewald, Dipl.-Kff.Dagmar Hüls, Dr. Hans-Jürgen Kirsch, Dipl.-Kfm. Clemens Krause, Dipl.-Kfm. Ha-rald Köster, Dipl.-Kfm. Marcus Krumbholz, Dr. Dierk Paskert, Dipl.-Kfm. Peter Roßund Dr. Antonius Wagner.

Für die inhaltlich koordinierende Redaktion in der Anfangsphase danke ich Dr. Wag-ner und Dr. Kirsch und in der besonders arbeitsintensiven Endphase Dr. Apelt undDipl.-Volksw. Holger Philipps. Für die sehr aufwendige EDV-technische Erstellungder Druckvorlage ist den Damen Nicole Sander und Anne Schwinger sowie den Her-ren Tönnies von Limburg und Carsten Uthoff zu danken. Mein Dank gilt auch FrauDipl.-Kfm. Dagmar Herrmann und Herrn Dipl.-Kfm. Bernd Stibi für ihre Unter-stützung bei den abschließenden Korrekturarbeiten.

Das Werk ist Ergebnis einer intensiven Diskussion mit allen Mitarbeitern des Insti-tuts; besonders hervorzuheben sind dabei zahlreiche wertvolle Diskussionen mit mei-nem langjährigen Mitarbeiter Dr. Thomas R. Fischer.

Bei vielen Bilanz-Fragen sind Mitglieder und Referenten unseres Münsteraner Ge-sprächskreises Rechnungslegung und Prüfung e. V. sowie meine Kollegen DietrichBörner, Rainer Ludewig, Lothar Schruff und Wolfgang von Zwehl hilfreiche Disku-tanten gewesen.

Münster, 15. September 1991 Jörg Baetge

XXIII

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsübersicht. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XIX

Inhaltsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XXIII

Verzeichnis der Übersichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XXXIX

Verzeichnis der Beispiele . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XLIII

Abkürzungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XLV

Kapitel I:Grundlagen des Jahresabschlusses

1 Die Einordnung des Jahresabschlusses in das betriebliche Rechnungswesen . . . . 1

2 Der Bezug der externen Rechnungslegung zu den Unternehmenszielen . . . . . . . 6

21 Die wesentlichen monetären Ziele . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6

22 Die Maßgrößen der Zielerreichung im Jahresabschluss. . . . . . . . . . . . . . . . . 7

3 Theorien des Jahresabschlusses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12

31 Die Bedeutung von Theorien des Jahresabschlusses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12

32 Die statische Bilanztheorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12

33 Die dynamische Bilanztheorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17

34 Die organische Bilanztheorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23

4 Die Vorschriften zur Rechnungslegung im Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26

41 Die 4., 7. und 8. EG-Richtlinie als Grundlage der deutschen Rechnungslegungsvorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26

42 Die grundlegenden Vorschriften des Handelsgesetzbuches . . . . . . . . . . . . . . 29421. Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29422. Vorschriften für alle Kaufleute. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32423. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften und

haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . 34423.1 Vorschriften zum Jahresabschluss und Lagebericht . . . . . . . . . . 34423.2 Vorschriften zum Konzernabschluss und Konzernlagebericht . . 40423.3 Prüfungs-, Offenlegungs- und Sanktionsvorschriften . . . . . . . . 42

43 Ergänzende Vorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45431. Rechtsformspezifische Vorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45432. Größenspezifische Vorschriften des Publizitätsgesetzes . . . . . . . . . . . . 46433. Branchenspezifische Vorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47

44 Die Vorschriften des DSR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49

45 Das deutsche Enforcement-System zur Durchsetzung der Rechnungslegungsvorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50

XXIV

Inhaltsverzeichnis

46 Die Vorschriften des IASB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53461. Die Organisation des IASB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53462. Das Regelungssystem des IASB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55463. Die Bedeutung der IFRS für die Rechnungslegung in Deutschland. . . 62

5 Inventur und Inventar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 68

51 Die Zwecke der Inventur und des Inventars . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 68

52 Die Inventur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70521. Die Grundform der Inventur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70522. Die Inventurvereinfachungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73

522.1 Richtigkeit versus Wirtschaftlichkeit der Inventur . . . . . . . . . . 73522.2 Überblick über die Inventurvereinfachungen . . . . . . . . . . . . . . 73522.3 Die permanente Inventur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 75522.4 Die zeitlich vor- oder nachverlegte Inventur . . . . . . . . . . . . . . . 76522.5 Die Stichprobeninventur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77522.6 Der Festwertansatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 80

53 Das Inventar. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81531. Der Aufbau des Inventars . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81532. Die Erstellung des Inventars . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84533. Die Auswertung des Inventars . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85

533.1 Kontrolle und Korrektur von Beständen der Buchführung . . . . 85533.2 Bestandsermittlung und Verbrauchsermittlung. . . . . . . . . . . . . 87533.3 Bestandsermittlung für die Berechnung der

Bestandsveränderungen bei unfertigen undfertigen Erzeugnissen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88

534. Inventar und Schlussbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88

Kapitel II:Die Zwecke und Grundsätze der externen Rechnungslegung

1 Die Zwecke der handelsrechtlichen Rechnungslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91

11 Die Jahresabschlusszwecke als Basis für die Auslegung von Rechnungslegungsnormen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91

12 Die Elemente des Zwecksystems beim Jahresabschluss . . . . . . . . . . . . . . . . . 92121. Dokumentation. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92122. Rechenschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93123. Kapitalerhaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96

13 Die Beziehungen innerhalb des Zwecksystems . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100

2 Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 102

21 Der Begriff und die Aufgabe der GoB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 102

22 Methoden der Gewinnung von GoB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105221. Induktion und Deduktion. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105222. Hermeneutik. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107

Inhaltsverzeichnis

XXV

23 Die Elemente des GoB-Systems . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112231. Die für die Buchführung maßgeblichen Dokumentationsgrundsätze. . 112232. Die für den Jahresabschluss maßgeblichen Grundsätze . . . . . . . . . . . . 114

232.1 Die Rahmengrundsätze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 114232.11 Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 114232.12 Der Grundsatz der Richtigkeit. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115232.13 Der Grundsatz der Vergleichbarkeit . . . . . . . . . . . . . . 116232.14 Die Grundsätze der Klarheit und Übersichtlichkeit . . . 118232.15 Der Grundsatz der Vollständigkeit,

das Bilanzstichtagsprinzip unddas Periodisierungsprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119

232.16 Der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit . . . . . . . . . . . . . 121232.2 Die Systemgrundsätze. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 122

232.21 Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 122232.22 Das Prinzip der Unternehmensfortführung . . . . . . . . . 122232.23 Der Grundsatz der Pagatorik . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 124232.24 Der Grundsatz der Einzelbewertung . . . . . . . . . . . . . . 125

232.3 Die Ansatzgrundsätze für die Bilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 127232.4 Die Definitionsgrundsätze für den Jahreserfolg. . . . . . . . . . . . . 128

232.41 Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 128232.42 Das Realisationsprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 129232.43 Die Grundsätze der Abgrenzung der Sache und

der Zeit nach . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 132232.5 Die Kapitalerhaltungsgrundsätze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 134

232.51 Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 134232.52 Das Imparitätsprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 134232.53 Das Vorsichtsprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 136

24 Das Zusammenwirken der einzelnen GoB innerhalb des GoB-Systems . . . . 139

25 Zusammenfassender Überblick über das GoB-System . . . . . . . . . . . . . . . . . 142

3 Die Zwecke und Grundsätze der Rechnungslegung nach IFRS. . . . . . . . . . . . . . 142

31 Die Zwecke der Rechnungslegung nach IFRS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142

32 Die Grundsätze der Rechnungslegung nach IFRS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 145

33 Die Kapitalerhaltung bei einem nach IFRS bilanzierenden Unternehmen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 150

XXVI

Inhaltsverzeichnis

Kapitel III:Allgemeine Ansatzregeln

1 Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 155

2 Regelungen für den Ansatz von Aktiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 156

21 Der Aktivierungsgrundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 156211. Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 156212. Die statisch geprägte Aktivierungskonzeption . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 157213. Die dynamisch geprägte Aktivierungskonzeption . . . . . . . . . . . . . . . . 161214. Vergleich der statisch geprägten und der dynamisch geprägten

Aktivierungskonzeptionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 163

22 Gesetzliche Aktivierungsvorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 164221. Zusammenhang zwischen abstrakter und konkreter

Aktivierungsfähigkeit. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 164222. Aktivierungsverbote. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 165223. Aktivierungswahlrechte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 166224. Aktivierungsgebote für Nicht-Vermögensgegenstände . . . . . . . . . . . . . 168

23 Die subjektive Zurechnung von Vermögensgegenständen . . . . . . . . . . . . . . 169

3 Regeln für den Ansatz von Passiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 170

31 Der Passivierungsgrundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 170311. Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 170312. Das Kriterium der Verpflichtung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 172313. Das Kriterium der wirtschaftlichen Belastung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 174314. Das Kriterium der Quantifizierbarkeit. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 175

32 Gesetzliche Passivierungsvorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 175321. Zusammenhang zwischen abstrakter und konkreter

Passivierungsfähigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 175322. Konkrete Passivierungsregelungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 175

4 Bedeutung der handelsrechtlichen Ansatzvorschriften für die Steuerbilanz . . . . . 178

5 Ansatzgrundsätze und Ansatzvorschriften nach IFRS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 180

51 Die Ansatzkonzeption . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 180

52 Die Definitionskriterien für Bilanzposten. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 181

53 Ansatzkriterien für Bilanzposten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 183

Inhaltsverzeichnis

XXVII

Kapitel IV:Allgemeine Bewertungsregeln

1 Die allgemeinen Bewertungsregeln im Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 185

2 Die Zugangsbewertung von Vermögensgegenständen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 189

21 Anschaffungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 189

22 Herstellungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 197221. Der Begriff der Herstellungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 197222. Der Umfang der Herstellungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 197223. Die Ermittlung der Herstellungskosten aus der Kostenrechnung. . . . . 203

3 Die Folgebewertung der Vermögensgegenstände . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204

31 Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204

32 Außerplanmäßige Abschreibungen des Anlagevermögens . . . . . . . . . . . . . . . 206

33 Außerplanmäßige Abschreibungen des Umlaufvermögens . . . . . . . . . . . . . . 209

4 Die Bewertung der Schulden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 211

41 Der Erfüllungsbetrag als grundsätzlicher Wertmaßstab. . . . . . . . . . . . . . . . . 211

42 Bewertung von Sachleistungsverpflichtungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 212

5 Die allgemeinen Bewertungsregeln nach IFRS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 213

51 Die nach IFRS relevanten Wertmaßstäbe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 213

52 Die Zugangsbewertung der Vermögenswerte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 217521. Anschaffungskosten. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 217522. Herstellungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 221

53 Die Folgebewertung der Vermögenswerte nach IFRS . . . . . . . . . . . . . . . . . . 225531. Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 225532. Die Bewertung zum beizulegenden Zeitwert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 225533. Außerplanmäßige Wertminderungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 227

54 Die Bewertung von Schulden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 228

Kapitel V:Die Bilanzierung der Sachanlagen und des immateriellen Anlagevermögens

1 Begriff und Arten der Sachanlagen und des immateriellen Anlagevermögens . . . 231

11 Abgrenzung des Anlagevermögens vom Umlaufvermögen . . . . . . . . . . . . . . 231

12 Begriff und Arten des Sachanlagevermögens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 233

13 Begriff und Arten des immateriellen Anlagevermögens . . . . . . . . . . . . . . . . . 237

2 Der Ansatz der Sachanlagen und des immateriellen Anlagevermögens . . . . . . . . 241

21 Der Ansatz des Sachanlagevermögens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 241

22 Der Ansatz erworbener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 241

XXVIII

Inhaltsverzeichnis

23 Der Ansatz selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 242

24 Der Ansatz des derivativen Geschäfts- oder Firmenwertes. . . . . . . . . . . . . . . 243

3 Die Bewertung der Sachanlagen und des immateriellen Anlagevermögens . . . . . 245

31 Die Zugangsbewertung der Sachanlagen unddes immateriellen Anlagevermögens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 245311. Bewertung mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten . . . . . . . . 245312. Besonderheiten der Bewertung des immateriellen Anlagevermögens . . 246313. Besonderheiten der Bewertung des derivativen Geschäfts- oder

Firmenwertes. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 249

32 Die Folgebewertung von Vermögensgegenständen des Anlagevermögens . . . 250321. Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 250322. Die planmäßige Abschreibung des abnutzbaren Anlagevermögens . . . 252

322.1 Der Abschreibungsausgangswert. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 252322.2 Die Nutzungsdauer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 252322.3 Die Abschreibungsmethoden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 254

322.31 Überblick über die handelsrechtlich zulässigen Abschreibungsmethoden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 254

322.32 Die lineare Abschreibung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 256322.33 Die degressive Abschreibung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 258322.34 Die progressive Abschreibung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 262322.35 Die Leistungsabschreibung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 263

322.4 Die Kombination von Abschreibungsmethoden . . . . . . . . . . . . 264322.5 Die nachträgliche Änderung des Abschreibungsplans . . . . . . . . 265322.6 Die Abschreibung geringwertiger Wirtschaftsgüter . . . . . . . . . . 270

33 Die außerplanmäßigen Abschreibungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 270

34 Zuschreibungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 272

35 Bewertungsvereinfachungen beim Anlagevermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 274

4 Der Ausweis des Anlagevermögens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 275

41 Die (vertikale) Gliederung des Anlagevermögens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 275

42 Das Anlagengitter. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 277

5 Die Bilanzierung der Sachanlagen und der immateriellen Vermögenswertenach IFRS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 284

51 Die Abgrenzung des Anlagevermögens vom Umlaufvermögen . . . . . . . . . . . 284

52 Der Ansatz der Sachanlagen und der immateriellen Vermögenswerte . . . . . . 284521. Der Ansatz der Sachanlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 284522. Der Ansatz selbst geschaffener immaterieller Vermögenswerte

nach IAS 38 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 285

Inhaltsverzeichnis

XXIX

53 Die Bewertung der Sachanlagen und der immateriellen Vermögenswerte . . . 287531. Zugangsbewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 287532. Folgebewertung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 289

532.1 Anschaffungskostenmodell und Neubewertungsmodell . . . . . . 289532.11 Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 289532.12 Die Bewertung zu fortgeführten Anschaffungs- oder

Herstellungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 292532.13 Die Folgebewertung zum beizulegenden Zeitwert . . . . 294

532.2 Wertminderungen des Anlagevermögens nach IAS 36 . . . . . . . 296532.21 Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 296532.22 Wertminderungen bei einzelnen Vermögenswerten. . . 298532.23 Wertminderungen bei zahlungsmittelgenerierenden

Einheiten. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 300532.24 Wertaufholungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 302

533. Die Besonderheiten der Bewertung des Geschäfts- oderFirmenwertes nach IFRS 3 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 303

54 Der Ausweis des Anlagevermögens nach IFRS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 305

55 Die Besonderheiten bei einer geplanten Veräußerung vonVermögenswerten des Sachanlagevermögens unddes immateriellen Vermögens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 307

Kapitel VI:Die Bilanzierung der finanziellen Vermögensgegenstände

1 Der Begriff und die Arten von Finanzinstrumenten der Aktivseite . . . . . . . . . . . 311

2 Finanzanlagen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 313

21 Der Begriff und die Arten der Finanzanlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 313

22 Die Bewertung der Finanzanlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 314

23 Der Ausweis der Finanzanlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 317

3 Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 318

31 Der Begriff und die Arten der Forderungen und der sonstigen Vermögensgegenstände. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 318

32 Der Zeitpunkt des Ansatzes von Dividendenforderungen. . . . . . . . . . . . . . . 319

33 Die Bewertung der Forderungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 320331. Allgemeine Regelungen zur Bewertung der Forderungen. . . . . . . . . . . 320332. Die Berücksichtigung des Skontos bei der Forderungsbewertung . . . . 321333. Die Bewertung von Fremdwährungsforderungen . . . . . . . . . . . . . . . . 322334. Die Bewertung unverzinslicher und niedrigverzinslicher

Forderungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 323335. Die Wertberichtigung von Forderungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 324

XXX

Inhaltsverzeichnis

4 Wertpapiere des Umlaufvermögens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 325

41 Der Ansatz und die Bewertung der Wertpapiere des Umlaufvermögens . . . . 325

42 Der Ausweis der Wertpapiere des Umlaufvermögens . . . . . . . . . . . . . . . . . . 326

5 Besonderheiten bei derivativen Finanzinstrumenten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 326

6 Die Bilanzierung der finanziellen Vermögenswerte nach IFRS . . . . . . . . . . . . . . 333

61 Relevante IFRS-Regelungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 333

62 Die Kategorien finanzieller Vermögenswerte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 334

63 Der Ansatz finanzieller Vermögenswerte. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 336

64 Die Bewertung finanzieller Vermögenswerte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 336641. Die Zugangsbewertung finanzieller Vermögenswerte. . . . . . . . . . . . . . 336642. Die Folgebewertung finanzieller Vermögenswerte . . . . . . . . . . . . . . . . 338

65 Die Ausbuchung finanzieller Vermögenswerte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 342

66 Der Ausweis finanzieller Vermögenswerte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 342

Kapitel VII:Die Bilanzierung der Vorräte

1 Begriffe und Arten der Vorräte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 345

2 Bilanzielle Zuordnung bei Unterschieden zwischen rechtlichem undwirtschaftlichem Eigentum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 346

3 Die Zugangsbewertung von Vorräten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 347

31 Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 347

32 Die retrograde Ermittlung der Anschaffungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 348

33 Die Bewertung der Vorräte mit Gruppenbewertungsverfahren . . . . . . . . . . . 349

34 Die Bewertung der Vorräte mit Sammelbewertungsverfahren. . . . . . . . . . . . 351341. Arten und Anwendungsvoraussetzungen der

Sammelbewertungsverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 351342. Die Bewertungstechnik der Sammelbewertungsverfahren . . . . . . . . . . 353343. Der Einfluss des Lifo-Verfahrens auf die Darstellung der

Vermögens- und Ertragslage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 355

35 Die Bewertung von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen mit Festwerten . . . . . . 357

4 Die Folgebewertung der Vorräte. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 358

5 Besonderheiten der Bilanzierung periodenübergreifender Fertigungsaufträge . . . 361

51 Begriff, Kennzeichen und Rechtsnatur periodenübergreifenderFertigungsaufträge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 361

52 Methoden der Bilanzierung periodenübergreifender Fertigungsaufträge . . . . 362521. Completed-Contract-Methode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 362522. Selbstkostenaktivierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 365523. Percentage-of-Completion-Methode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 366

Inhaltsverzeichnis

XXXI

6 Der Ausweis der Vorräte. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 369

61 Ausweis der Vorräte innerhalb der Bilanzgliederung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 369

62 Besonderheiten beim Ausweis periodenübergreifender Fertigungsaufträge . . 370

7 Die Bilanzierung der Vorräte nach IFRS. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 371

71 Ansatz und Bewertung der Vorräte nach IFRS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 371

72 Besonderheiten der Bilanzierung periodenübergreifenderFertigungsaufträge nach IFRS. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 374721. Methoden der Bilanzierung periodenübergreifender

Fertigungsaufträge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 374722. Ausweis periodenübergreifender Fertigungsaufträge nach IFRS . . . . . . 378

Kapitel VIII:Die Bilanzierung der Verbindlichkeiten

1 Begriff und Arten von Verbindlichkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 379

2 Der Ansatz der Verbindlichkeiten. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 381

3 Die Bewertung der Verbindlichkeiten. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 383

31 Bewertungsregeln für Verbindlichkeiten. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 383

32 Bewertung bei Unterschieden zwischen Auszahlungs- undRückzahlungsbetrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 384321. Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 384322. Bilanzierungsweise bei einem geringeren Auszahlungsbetrag . . . . . . . . 385323. Bilanzierungsweise bei höherem Auszahlungsbetrag. . . . . . . . . . . . . . . 388

33 Bewertung von unverzinslichen Verbindlichkeiten und vonVerbindlichkeiten auf der Basis von Rentenverpflichtungen . . . . . . . . . . . . . 388

34 Berücksichtigung des Skontos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 389

35 Bewertung von Fremdwährungsverbindlichkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 390

4 Der Ausweis und die Erläuterung von Verbindlichkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . 392

41 Größenspezifische Gliederung und Vermerkpflichten . . . . . . . . . . . . . . . . . 392

42 Angabe der Restlaufzeiten von Verbindlichkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 395

43 Angabe der Sicherheiten für Verbindlichkeiten. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 395

44 Darstellung der Verbindlichkeiten anhand einesVerbindlichkeitenspiegels . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 396

5 Die Bilanzierung der Verbindlichkeiten nach IFRS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 398

51 Begriff und Arten der Verbindlichkeiten nach IFRS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 398

52 Ansatz der Verbindlichkeiten nach IFRS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 399

53 Bewertung der Verbindlichkeiten nach IFRS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 399

54 Ausweis der Verbindlichkeiten nach IFRS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 402

XXXII

Inhaltsverzeichnis

Kapitel IX:Die Bilanzierung der Rückstellungen

1 Begriff und Arten von Rückstellungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 405

2 Zwecke der Rückstellungsbildung aus statischer und dynamischer Sicht. . . . . . . 408

3 Unsichere Datenstrukturen bei der Rückstellungsbewertung . . . . . . . . . . . . . . . 410

4 Ansatz und Bewertung von Verbindlichkeitsrückstellungen . . . . . . . . . . . . . . . . 412

41 Der Ansatz von Verbindlichkeitsrückstellungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 412411. Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 412412. Kriterium der Verpflichtung gegenüber einem Dritten . . . . . . . . . . . . 412413. Kriterium der wirtschaftlichen Belastung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 415414. Kriterium der Quantifizierbarkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 416415. Zeitpunkt der Bildung von Verbindlichkeitsrückstellungen. . . . . . . . . 416

42 Die Bewertung von Verbindlichkeitsrückstellungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 418

43 Inanspruchnahme und Auflösung von Verbindlichkeitsrückstellungen. . . . . 422

44 Einzelne Arten von Verbindlichkeitsrückstellungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 423441. Gewährleistungsrückstellungen und Kulanzrückstellungen . . . . . . . . . 423442. Steuerrückstellungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 424443. Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen . . . . . . . 425444. Rückstellungen für Umweltrisiken . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 434

5 Ansatz und Bewertung von Aufwandsrückstellungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 436

6 Ansatz und Bewertung von Drohverlustrückstellungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 437

7 Ausweis und Erläuterung von Rückstellungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 443

8 Die Bilanzierung der Rückstellungen nach IFRS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 446

81 Relevante IFRS-Regelungen zu Rückstellungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 446

82 Die Bilanzierung von Rückstellungen nach IAS 37. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 446821. Allgemeine Ansatzregeln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 446822. Besondere Ansatzregeln für Drohverlustrückstellungen und

Restrukturierungsrückstellungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 449823. Die Bewertung von Rückstellungen nach IAS 37 . . . . . . . . . . . . . . . . 450824. Der Ausweis von Rückstellungen und Angabepflichten nach IAS 37. . 452

83 Die Bilanzierung von Pensionsrückstellungen nach IAS 19 . . . . . . . . . . . . . 453

84 Geplante Neuregelung der Bilanzierung von Rückstellungen nach IAS 37 . . 455

Inhaltsverzeichnis

XXXIII

Kapitel X:Die Bilanzierung des Eigenkapitals

1 Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 459

11 Grundbegriffe. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 459

12 Die Funktionen und die Bedeutung des Eigenkapitals . . . . . . . . . . . . . . . . . 462

13 Überblick über die gesetzlichen Regelungen zur Bilanzierungdes Eigenkapitals . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 464

14 Rechtsform- und größenabhängiger Ausweis des Eigenkapitals. . . . . . . . . . . 467

2 Die Bilanzierung des Eigenkapitals bei Kapitalgesellschaften. . . . . . . . . . . . . . . . 468

21 Das gezeichnete Kapital . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 468211. Begriff und Bilanzierung des gezeichneten Kapitals . . . . . . . . . . . . . . . 468212. Ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital . . . . . . . . . . . . . . . . 472213. Eigene Anteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 473214. Die Kapitalerhöhung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 475215. Die Kapitalherabsetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 480

22 Die Rücklagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 485221. Arten von Rücklagen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 485222. Die Kapitalrücklage. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 487223. Die Gewinnrücklagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 491

223.1 Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 491223.2 Die gesetzliche Rücklage. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 491223.3 Die Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mit

Mehrheit beteiligten Unternehmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 493223.4 Die satzungsmäßigen Rücklagen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 494223.5 Die anderen Gewinnrücklagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 495

23 Der Ausweis des Jahresergebnisses in der Bilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 496231. Die Darstellung der Ergebnisverwendung in der Bilanz. . . . . . . . . . . . 496232. Die Ergänzung der GuV um eine Ergebnisverwendungsrechnung. . . . 499

24 Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 501

3 Die Bilanzierung des Eigenkapitals bei Personenhandelsgesellschaften . . . . . . . . 502

31 Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 502

32 Die Kapitalanteile der Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 503

33 Die Darstellung des Jahresergebnisses in der Bilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 504

34 Die Rücklagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 505

35 Der Sonderposten für aktivierte Anteile an derpersönlich haftenden GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 505

XXXIV

Inhaltsverzeichnis

4 Die Bilanzierung von hybriden Finanzierungsinstrumenten . . . . . . . . . . . . . . . . 506

41 Überblick über die Bilanzierung von hybridenFinanzierungsinstrumenten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 506

42 Die stille Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 508

43 Genussrechte und Genussscheine . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 510

44 Ausweis hybrider Finanzinstrumente in einem Mezzanine-Spiegel . . . . . . . . 512

5 Die Bilanzierung des Eigenkapitals nach IFRS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 513

51 Abgrenzung des Eigenkapitals vom Fremdkapital nach IFRS . . . . . . . . . . . . 513

52 Ausweis des Eigenkapitals in der Bilanz und zugehörige Angabepflichten. . . 516

53 Der Eigenkapitalspiegel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 518

Kapitel XI:Besondere Bilanzposten und Haftungsverhältnisse

1 Die Rechnungsabgrenzungsposten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 521

11 Aufgaben und Arten der Rechnungsabgrenzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 521

12 Die transitorischen Rechnungsabgrenzungsposten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 524

13 Unterschiedsbetrag zwischen Erfüllungsbetrag und Ausgabebetrag einer Verbindlichkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 528

14 Die „Rechnungsabgrenzung“ nach IFRS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 530

2 Die latenten Steuern. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 531

21 Konzeption der Abgrenzung latenter Steuern und gesetzliche Regelungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 531

22 Voraussetzungen für den Ansatz latenter Steuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 532221. Steuerabgrenzung temporärer Differenzen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 532222. Behandlung steuerlicher Verlustvorträge und vergleichbarer

Sachverhalte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 536

23 Ermittlung und Bewertung latenter Steuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 538

24 Ausweis latenter Steuern. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 541241. Die Saldierung aktiver und passiver latenter Steuern . . . . . . . . . . . . . . 541242. Sonstige Ausweisfragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 543

25 Steuerabgrenzung nach IFRS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 544251. Voraussetzungen für den Ansatz latenter Steuern . . . . . . . . . . . . . . . . 544252. Steuerabgrenzung temporärer Differenzen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 545

252.1 Aktive latente Steuern. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 545252.2 Passive latente Steuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 547

253. Behandlung steuerlicher Verlustvorträge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 548254. Ermittlung und Bewertung latenter Steuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 549255. Ausweis latenter Steuern und Offenlegungspflichten . . . . . . . . . . . . . . 550256. Geplante Neuregelung der Bilanzierung von latenten Steuern

nach ED/2009/2 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 552

Inhaltsverzeichnis

XXXV

3 Die Rechnungslegung von Haftungsverhältnissen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 552

31 Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 552

32 Die Vermerkpflicht der Haftungsverhältnisse im Einzelnen . . . . . . . . . . . . . 554321. Verbindlichkeiten aus der Begebung und

Übertragung von Wechseln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 554322. Verbindlichkeiten aus Bürgschaften, Wechsel- und

Scheckbürgschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 555323. Verbindlichkeiten aus Gewährleistungsverträgen. . . . . . . . . . . . . . . . . 556

323.1 Einführung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 556323.2 Gewährleistungen für eigene Leistungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . 557323.3 Gewährleistungen für fremde Leistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . 557323.4 Sonstige Gewährleistungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 560

324. Haftungsverhältnisse aus der Bestellung von Sicherheitenfür fremde Verbindlichkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 560

325. Sonstige finanzielle Verpflichtungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 561

33 Die Bewertung der Haftungsverhältnisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 563

34 Der Ausweis der Haftungsverhältnisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 564

35 Die Behandlung von Rückgriffsforderungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 565

36 Angaben zu Haftungsverhältnissen nach IFRS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 566

Kapitel XII:Die Gewinn- und Verlustrechnung

1 Die Aufgabe der Gewinn- und Verlustrechnung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 567

2 Grundsätze für den Aufbau der Gewinn- und Verlustrechnung . . . . . . . . . . . . . 569

21 Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 569

22 Der Grundsatz der Bruttorechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 570

23 Der Grundsatz der Primärgliederung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 571

24 Der Grundsatz der Gliederung nach Entstehungsbereichen . . . . . . . . . . . . . 571

25 Der Grundsatz der Periodenzugehörigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 572

26 Der Grundsatz der Erfolgsspaltung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 573

3 Handelsrechtliche Regeln für den Aufbau der Gewinn- und Verlustrechnung . . 574

31 Kontoform versus Staffelform. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 574

32 Produktionserfolgsrechnung (Gesamtkostenverfahren) versus Absatzerfolgsrechnung (Umsatzkostenverfahren) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 577

33 Die Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung gemäßden für alle Kaufleute geltenden Vorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 581

XXXVI

Inhaltsverzeichnis

34 Die Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung beiKapitalgesellschaften und haftungsbeschränktenPersonenhandelsgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 584341. Allgemeine Gliederungsvorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 584342. Erweiterungen der Grundgliederung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 588343. Größenabhängige Erleichterungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 591

4 Die Posten der Gewinn- und Verlustrechnung im Einzelnen . . . . . . . . . . . . . . . 593

41 Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 593

42 Die Posten des Betriebsergebnisses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 593421. Die Posten des Betriebsergebnisses

nach dem Gesamtkostenverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 593422. Die Posten des Betriebsergebnisses

nach dem Umsatzkostenverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 606

43 Die Posten des Finanzergebnisses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 610

44 Das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 616

45 Die Posten des außerordentlichen Ergebnisses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 617

46 Die Posten des Steuerergebnisses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 620

47 Der Jahresüberschuss bzw. Jahresfehlbetrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 622

5 Die Gesamtergebnisrechnung nach IFRS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 622

51 Der Aufbau der Gesamtergebnisrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 622

52 Die Mindestangaben nach IAS 1 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 623

53 Die Erfolgsspaltung in der Gesamtergebnisrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 624

54 Die Darstellung des Ergebnisses der betrieblichen Tätigkeit . . . . . . . . . . . . . 626

55 Die Darstellung des Finanzergebnisses, des Steuerergebnisses unddes Ergebnisses aus aufgegebenen Geschäftsbereichen. . . . . . . . . . . . . . . . . . 631

56 Die Darstellung des sonstigen Ergebnisses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 632

57 Die Darstellung der Ergebnisverwendung und die Angabedes Ergebnisses je Aktie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 633

Inhaltsverzeichnis

XXXVII

Kapitel XIII:Spezielle Bilanzierungsprobleme

1 Die Bilanzierung von Leasingverhältnissen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 635

11 Begriff und Arten des Leasings . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 635

12 Die subjektive Zuordnung des Leasinggegenstandes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 636121. Grundsätze für die subjektive Zuordnung des Leasinggegenstandes. . . 636122. Die Regelungen der Leasing-Erlasse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 637123. Die Anwendung der Leasing-Erlasse in der Handelsbilanz. . . . . . . . . . 643

13 Die Bilanzierung der aus dem Leasingverhältnis resultierenden Vermögensgegenstände und Schulden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 643131. Bilanzierung bei Zuordnung zum Leasinggeber . . . . . . . . . . . . . . . . . . 643132. Bilanzierung bei Zuordnung zum Leasingnehmer . . . . . . . . . . . . . . . . 644

14 Die Bilanzierung von Leasing-Verhältnissen nach IFRS . . . . . . . . . . . . . . . . 645141. Zuordnung des Leasinggegenstandes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 645142. Bilanzierung bei Finanzierungs-Leasing. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 646143. Bilanzierung bei Operating-Leasing. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 647

2 Die Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 649

21 Betriebswirtschaftliche Bedeutung und Formenvon Sicherungsbeziehungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 649

22 Notwendigkeit spezieller Bilanzierungsregeln für Sicherungsbeziehungen. . . 650

23 Die Voraussetzungen für die Bildung von Bewertungseinheiten . . . . . . . . . . 651

24 Die bilanzielle Abbildung von Bewertungseinheiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 653

25 Die Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen nach IFRS . . . . . . . . . . . . . . . 655

3 Die Bilanzierung von Aktienoptionsplänen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 657

31 Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 657311. Ziele und Begriff von Aktienoptionsplänen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 657312. Arten von Aktienoptionsplänen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 659

32 Die Bilanzierung von Aktienoptionsplänen auf Basis einer bedingten Kapitalerhöhung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 661321. Erfolgsneutrale versus erfolgswirksame Bilanzierung . . . . . . . . . . . . . . 661322. Bewertung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 663

33 Die Bilanzierung von Aktienoptionsplänen auf Basisvon Aktienrückkäufen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 665

34 Die Bilanzierung virtueller Aktienoptionspläne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 666

35 Die Bilanzierung von Aktienoptionsplänen nach IFRS. . . . . . . . . . . . . . . . . 668

XXXVIII

Inhaltsverzeichnis

4 Die Änderung des Jahresabschlusses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 670

41 Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 670

42 Die Änderung fehlerfreier Jahresabschlüsse. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 671

43 Die Änderung fehlerhafter Jahresabschlüsse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 673

44 Die Durchführung der Änderung des Jahresabschlusses . . . . . . . . . . . . . . . . 674

45 Die Änderung des Abschlusses nach IFRS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 674451. Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 674452. Die Änderung aufgrund von Fehlern früherer Perioden . . . . . . . . . . . 675453. Die Änderung von Rechnungslegungsmethoden und

von Schätzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 675454. Die Durchführung der Änderungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 676

5 Umstellung der Rechnungslegung auf IFRS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 677

51 Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 677

52 Anwendungsbereich des IFRS 1 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 678

53 Zeitpunkt der Erstanwendung und Übergangszeitpunkt . . . . . . . . . . . . . . . 679

54 Bilanzierungs- und Bewertungsregeln nach IFRS 1. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 680541. Allgemeine Bilanzierungs- und Bewertungsregeln . . . . . . . . . . . . . . . . 680542. Verpflichtende Ausnahmen von der retrospektiven Anwendung

der IFRS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 681543. Optionale Ausnahmen von der retrospektiven Anwendung

der IFRS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 682543.1 Unternehmenszusammenschlüsse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 682543.2 Weitere optionale Ausnahmen von der retrospektiven

Anwendung der IFRS. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 684

55 Darstellungs- und Angabepflichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 687

56 Vergleichbarkeit der Abschlüsse von IFRS-Erstanwendern . . . . . . . . . . . . . . 688

Kapitel XIV:Der Anhang

1 Zweck, Rechtsgrundlagen und Struktur des Anhangs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 691

11 Der Zweck des Anhangs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 691

12 Überblick über die Rechtsgrundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 692

13 Die Struktur des Anhangs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 694

2 Angaben zu Inhalt und Gliederung des Abschlusses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 695

21 Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 695

22 Zusatzangaben zur Erfüllung der Generalnorm (§ 264 Abs. 2 Satz 2 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 696

23 Angabe und Begründung bei Abweichungenvon der formellen Stetigkeit(§ 265 Abs. 1 Satz 2 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 698

Inhaltsverzeichnis

XXXIX

3 Angaben zu Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätzen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 698

4 Erläuterungen zu einzelnen Posten der Bilanz. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 702

5 Erläuterungen zu einzelnen Posten der GuV. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 705

6 Sonstige Pflichtangaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 711

61 Sonstige rechtsformunabhängige Pflichtangaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 711

62 Rechtsformspezifische Pflichtanhangangaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 713

7 Angaben aufgrund von Empfehlungen privater Gremien . . . . . . . . . . . . . . . . . . 717

8 Freiwillige Angaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 720

9 Der Anhang nach IFRS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 722

Kapitel XV:Der Lagebericht

1 Der Zweck des Lageberichtes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 725

2 Die Grundsätze ordnungsmäßiger Lageberichterstattung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 728

3 Der Inhalt des Lageberichtes. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 732

31 Überblick über die Elemente des Lageberichtes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 732

32 Die Elemente des Lageberichtes nach § 289 Abs. 1 HGB. . . . . . . . . . . . . . . 735321. Darstellung von Geschäftsverlauf und Lage der Gesellschaft . . . . . . . . 735322. Analyse von Geschäftsverlauf und Lage der Gesellschaft . . . . . . . . . . . 741323. Bericht über die voraussichtliche Entwicklung

mit ihren Chancen und Risiken. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 745

33 Die Elemente des Lageberichtes nach § 289 Abs. 2 HGB. . . . . . . . . . . . . . . 754331. Bericht über Vorgänge von besonderer Bedeutung

nach Abschluss des Geschäftsjahres . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 754332. Berichterstattung über Finanzrisiken . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 756333. Bericht über Forschung und Entwicklung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 757334. Bericht über bestehende Zweigniederlassungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . 760335. Vergütungsbericht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 761

34 Bericht zur Übernahmesituation der Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 762

35 Das interne Kontrollsystem und das Risikomanagementsystem . . . . . . . . . . 764

36 Rechtsformspezifische Angaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 765

37 Erklärung zur Unternehmensführung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 765

38 Freiwillige Angaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 767

39 Zusammenfassender Überblick über den Inhalt des Lageberichtes . . . . . . . . 771

4 Der „Lagebericht“ nach IFRS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 773

XL

Inhaltsverzeichnis

Quellenverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 775

Verzeichnis der Kommentare und Handbücher zur Bilanzierung . . . . . . . . . . . . 775

Verzeichnis der Aufsätze und Monographien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 777

Verzeichnis der Geschäftsberichte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 818

Verzeichnis der Rechtsquellen der EG/EU . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 818

Gesetzesverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 820

Verzeichnis der Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 822

Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 823

Verzeichnis der Materialien aus dem Gesetzgebungs- oderStandardsetzungsprozess . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 824

Stichwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 827

1

Kapitel I:Grundlagen des Jahresabschlusses

1 Die Einordnung des Jahresabschlusses in das betriebliche Rechnungswesen

Die handelsrechtliche Rechnungslegung eines Unternehmens ist Teil seines betriebli-chen Rechnungswesens. Dieses besteht im Wesentlichen aus den Teilbereichen

d Investitionsrechnung,

d Finanzrechnung,

d Kostenrechnung oder kalkulatorische Erfolgsrechnung sowie

d externes Rechnungswesen (mit Finanzbuchführung und Jahresabschluss).

Das betriebliche Rechnungswesen erfasst, speichert und verarbeitet betriebswirt-schaftlich relevante quantitative Informationen über realisierte oder geplante Ge-schäftsvorgänge und -ergebnisse.1 Somit dient es als Instrument, mit dem der Gradder Erreichung leistungswirtschaftlicher Ziele des Unternehmens geplant, dokumen-tiert und kontrolliert werden kann. Je nach ihrer Zwecksetzung sind die Teilbereichedes betrieblichen Rechnungswesens unterschiedlich konzipiert. Ohne hier auf sämtli-che Teilbereiche ausführlich einzugehen, werden die Rechengrößen der vier Teilbe-reiche des betrieblichen Rechnungswesens kurz definiert und voneinander abgegrenzt(Übersicht I-2).

Investitionsentscheidungen basieren auf Kalkülen der Investitionsrechnung. Hierwird mit Auszahlungen (Zahlungsmittelausgängen) und Einzahlungen (Zahlungs-mitteleingängen), also mit Zahlungsstromgrößen, gearbeitet. Auch in der (prospekti-ven) Finanzplanung werden – allerdings künftige – Auszahlungen und Einzahlungenim Hinblick auf die Sicherstellung der jederzeitigen Zahlungsfähigkeit des Unterneh-mens (Liquidität)2 verwendet, während in der Finanzrechnung die mittel- und lang-fristige Kapitalbeschaffung auf der Basis von Ausgaben und Einnahmen geplantwird. Unter Ausgaben verstehen wir alle Verminderungen des Nettogeldvermögens

1 Vgl. SCHIERENBECK, H./WÖHLE, C. B, Grundzüge der Betriebswirtschaftslehre, S. 587.

2 Neben der Überschuldung (§ 19 InsO) sind Auslösetatbestände eines Insolvenzverfahrens diedrohende Zahlungsunfähigkeit (§ 18 InsO) sowie die Zahlungsunfähigkeit (§ 17 InsO).

2

Kapitel I : Grundlagen des Jahresabschlusses

(Fonds liquider Mittel), wobei das Nettogeldvermögen als die liquiden Mittel zzgl.der Forderungen und abzgl. der Verbindlichkeiten definiert ist.3 Ausgaben umfassenalso

d alle Auszahlungen, die nicht zu Forderungszugängen bzw. Verbindlichkeitsabgän-gen führen,

d alle Verbindlichkeitszunahmen, die nicht gleichzeitig mit einer Einzahlung ver-bunden sind, und

d alle Forderungsabnahmen, die nicht gleichzeitig mit einer Einzahlung verbundensind.

Dementsprechend sind Einnahmen alle Zunahmen des Nettogeldvermögens. Ein-nahmen setzen sich folglich zusammen aus

d allen Einzahlungen, die nicht zu Forderungsabgängen bzw. Verbindlichkeitszu-gängen führen,

d allen Forderungszunahmen, die nicht gleichzeitig mit einer Auszahlung verbun-den sind, und

d allen Verbindlichkeitsabnahmen, die nicht gleichzeitig mit einer Auszahlung ver-bunden sind.

Zahlungsvorgänge, die lediglich eine Umschichtung zwischen den liquiden Mittelnund den Forderungen bzw. Verbindlichkeiten bewirken, also die reinen Kreditbewe-gungen, gehören somit nicht zu den Einnahmen bzw. Ausgaben, sondern stellen (le-diglich) Ein- und Auszahlungen dar.

Aufgabe der Kostenrechnung oder kalkulatorischen Erfolgsrechnung ist die Planung,Kontrolle und Dokumentation von Erfolgen in den leistungswirtschaftlichen Berei-chen eines Unternehmens. Rechengrößen der Kostenrechnung sind Kosten undLeistungen.4 Unter Kosten ist der leistungsbedingte bewertete Verzehr von Güternund Diensten zu verstehen. Leistungen sind das bewertete Ergebnis der betrieblichenTätigkeit.

Im Folgenden befassen wir uns ausschließlich mit der externen Rechnungslegung, dieauf der Finanzbuchführung5 (pagatorische Bilanz- und Erfolgsrechnung) beruht.Die Rechengrößen der Finanzbuchführung sind

d das Vermögen und die Schulden als Bestandsgrößen, die sich in der Bilanz – je-weils für einen Stichtag – niederschlagen, sowie

3 Vgl. auch COENENBERG, A. G./FISCHER, T. M./GÜNTHER, T., Kostenrechnung und Kostena-nalyse, S. 13.

4 Zu einem Überblick vgl. HABERSTOCK, L./BREITHECKER, V., Kostenrechnung I; MEFFERT, H.,Kostenrechnung und Kostenrechnungssysteme.

5 Zu den Ursprüngen vgl. bereits PACIOLI, L., Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni etProportionalita, Venedig 1494 sowie m. w. N. SCHNEIDER, D., Allgemeine Betriebswirtschafts-lehre, S. 96-99. Ein Kurzporträt über Luca Pacioli findet sich bei LÜCK, W., „Luca Pacioli“,S. 101-103, sowie bei LUTTERMANN, C., Über Buchführung und Bilanzrecht, S. 600-605.

Abschnitt 1: Die Einordnung des Jahresabschlusses in das betriebliche Rechnungswesen

3

d die Aufwendungen (periodisierte Ausgaben) und die Erträge (periodisierte Ein-nahmen) als Stromgrößen, die in der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV)vom vorherigen bis zum aktuellen Stichtag kumuliert werden.

Als bilanzielles Vermögen (Aktiva) bezeichnen wir allgemein die Gesamtheit der inder Bilanz angesetzten und bewerteten Gegenstände, die mit Hilfe des bilanziellenKapitals beschafft worden sind. Das bilanzielle Kapital (Passiva) gibt die Höhe derdem Unternehmen in der Vergangenheit zur Verfügung gestellten finanziellen undsachlichen Mittel und deren Herkunft an. Insoweit zeigt das auf der Passivseite ausge-wiesene Kapital als „Erinnerungsposten“6 an, wie viele Mittel einmal zur Verfügunggestellt worden sind und ob diese Mittel von den Eignern des Unternehmens odervon seinen Gläubigern stammen. Das Kapital des Unternehmens darf somit nicht mitdessen Bestand an liquiden Mitteln gleichgesetzt werden. Das Kapital kann dem Un-ternehmen zum einen als Fremdkapital (Schulden) von unternehmensexternen Per-sonen zeitlich begrenzt und zum anderen als Eigenkapital (Reinvermögen) von denUnternehmenseignern und hier z. T. ohne zeitliche Begrenzung zur Verfügung ge-stellt worden sein. Das Eigenkapital lässt sich auch als Saldo von Vermögen undSchulden interpretieren. Diese Differenz wird oft auch als Reinvermögen bezeichnet.

Übersicht I-1: Gegenüberstellung von Vermögen und Kapital des Unternehmens inder Bilanz

Mit der GuV wird der vom Unternehmen erwirtschaftete Erfolg einer Periode, dieden Zeitraum zwischen zwei aufeinander folgenden Stichtagen (üblicherweise einJahr) umfasst, ermittelt und ausgewiesen. Die Aufwendungen stellen die zu diesemZweck periodisierten, d. h. auf die Abrechnungsperiode bezogenen Ausgaben dar,7

die aus einem Güterverbrauch, Leistungs- oder Werteverzehr oder sonstigen dasReinvermögen mindernden Ausgaben in der jeweiligen Periode entstehen. Die Erträ-ge sind die periodisierten Einnahmen, die aus einer Güter-, Leistungs- oder Werte-veräußerung oder sonstigen das Reinvermögen mehrenden Einnahmen in der be-trachteten Periode resultieren.

6 PREISER, E., Kapitalbegriff, S. 21.

Aktiva Bilanz Passiva

Vermögen Eigenkapital(Reinvermögen)

Fremdkapital(Schulden)

7 Vgl. ADAM, D., Entscheidungsorientierte Kostenbewertung, S. 53.

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Kapitel I : Grundlagen des Jahresabschlusses

Die vier Begriffspaare Auszahlungen/Einzahlungen, Ausgaben/Einnahmen, Aufwen-dungen/Erträge und Kosten/Leistungen umschreiben bestimmte Kategorien vonStromgrößen. Anhand der „negativen“ Komponenten Auszahlungen, Ausgaben, Auf-wendungen und Kosten werden in folgender Übersicht inhaltliche Gemeinsamkeitenund Unterschiede dieser Kategorien verdeutlicht:8

Übersicht I-2: Die Abgrenzung von Auszahlungen, Ausgaben, Aufwendungen undKosten

Die in Übersicht I-2 dargestellten Kategorien der Rechengrößen des betrieblichenRechnungswesens werden im Folgenden anhand einfacher Beispiele erläutert.

(1) Auszahlungen, die nicht in der gleichen Periode auch zu Ausgaben führen, z. B.die Begleichung einer in einer Vorperiode entstandenen Verbindlichkeit in bar.

(2) Geschäftsvorfälle, die mit einer Auszahlung verbunden sind und gleichzeitigauch zu einer Ausgabe führen, z. B. der Barkauf von Rohstoffen.

(3) Ausgaben, die nicht in derselben Periode eine Auszahlung darstellen, entstehenbei Kreditbewegungen, die zu einer Verbindlichkeitszunahme, etwa bei Einkaufvon Rohstoffen auf Ziel, oder zu einer Forderungsabnahme führen.

(4) Neutrale Ausgaben liegen vor, wenn bei der Periodisierung von Ausgaben zuAufwand bestimmte Ausgaben nicht oder in einer späteren Periode zu Aufwandwerden. Zum Beispiel werden Anschaffungsausgaben für Grund und Bodeni. d. R. nicht zu Aufwand. Neutrale Ausgaben liegen auch bei der Beschaffungvon Rohstoffen vor, die in der Beschaffungsperiode nicht mehr verarbeitet wer-den. Anschaffungsausgaben für eine Maschine werden in der Periode der Be-schaffung nur in der Höhe zu Aufwand, in welcher die Maschine in der Periodeder Beschaffung abgeschrieben wird. Die in der Beschaffungsperiode neutralenAusgaben sind somit der in der Beschaffungsperiode nicht abgeschriebene Restder Anschaffungsausgaben.

8 Vgl. ähnlich HABERSTOCK, L./BREITHECKER, V., Kostenrechnung I, S. 15-25;ZIMMERMANN, G., Grundzüge der Kostenrechnung, S. 16-22; AHLERT, D./FRANZ, K.-P./KAEFER, W., Grundlagen und Grundbegriffe der Betriebswirtschaftslehre, S. 37 f.; LÜCK, W.,Ausgaben und Einnahmen, Sp. 102-106. Dort finden sich auch entsprechende Ausführungenzu den „positiven“ Komponenten.

Auszahlungen

(1) (2) (3)

Ausgaben

(4) (5) (6)

Aufwendungen

(7) (8) (9)

Kosten

Abschnitt 1: Die Einordnung des Jahresabschlusses in das betriebliche Rechnungswesen

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(5) Bei den Aufwandsausgaben sind Ausgaben und Aufwendungen derselben Perio-de zuzuordnen. Dies gilt z. B. für den Teil der Abschreibung einer Maschine, derin der Periode der Beschaffung vorgenommen wird, oder für den Verbrauch vonin derselben Periode beschafften Rohstoffen.

(6) Dieser Fall resultiert aus der unterschiedlichen Periodisierung von Ausgaben undAufwendungen. Aufwendungen, denen in derselben Periode keine Ausgabengegenüberstehen, entstehen z. B. bei dem erfolgswirksamen Verbrauch von in derVorperiode beschafften und bezahlten Rohstoffen.

(7) Neutrale Aufwendungen einer Periode führen entweder nicht oder in einer an-deren Periode zu Kosten. Im ersten Fall unterscheidet man zwischen betriebs-fremden Aufwendungen (z. B. Spenden für karitative Zwecke, Reparaturen annicht betriebsnotwendigen Gebäuden) und betrieblichen, indes außergewöhnli-chen Aufwendungen, die nicht als Kosten i. S. eines normalen Werteverzehrs zuqualifizieren sind (z. B. außergewöhnliche Forderungsausfälle, Katastrophenschä-den, Währungsverluste). Der zweite Fall umfasst z. B. Aufwendungen, die erst inspäteren Perioden Kosten werden, etwa steuerlich motivierte höhere handels-rechtliche Abschreibungen.

(8) Soweit sich Aufwendungen und Kosten decken, spricht man von Zweckaufwandbzw. Grundkosten. Zum Beispiel sind Akkordlöhne oder Transportkosten Auf-wendungen und Kosten derselben Periode.

(9) Bei den kalkulatorischen Kosten unterscheidet man Zusatzkosten und Anders-kosten. Den Zusatzkosten steht kein Aufwand gegenüber (z. B. kalkulatorischerUnternehmerlohn, kalkulatorische Eigenkapitalzinsen). Sie werden auch als we-sensverschiedene Kosten bezeichnet. Den Anderskosten steht Aufwand in ande-rer Höhe gegenüber. Dies ist z. B. der Fall, wenn zur Berechnung der kalkulatori-schen Abschreibungen in der Kosten- und Leistungsrechnung die gestiegenenWiederbeschaffungswerte und zur Berechnung der bilanziellen (oder buchhalte-rischen) Abschreibungen in der pagatorischen Erfolgsrechnung die tatsächlichenAnschaffungsausgaben des Vermögensgegenstandes zugrunde gelegt werden. DieAnderskosten werden auch als bewertungsverschiedene Kosten bezeichnet.

Der handelsrechtlichen GuV liegen periodisierte Ausgaben und Einnahmen und da-mit Aufwendungen bzw. Erträge als Stromgrößen zugrunde. Die Bestandsgrößen Ver-mögen und Schulden ergeben sich, wenn bestimmte Zahlungsgrößen nicht als Auf-wand bzw. Ertrag in der GuV verrechnet, sondern als Vermögensgegenstand bzw.Schuld in der Bilanz aktiviert bzw. passiviert werden.

Bei Einzelkaufleuten bilden die Bilanz und die GuV den handelsrechtlichen Jahres-abschluss. Dasselbe gilt für Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG), bei denenzumindest einer der persönlich haftendenden Gesellschafter eine natürliche Personist. Kapitalgesellschaften sowie Personenhandelsgesellschaften ohne eine natürlichePerson als persönlich haftender Gesellschafter (haftungsbeschränkte Personenhan-delsgesellschaften) müssen zusätzlich einen Anhang aufstellen, der als dritter Bestand-teil des handelsrechtlichen Jahresabschlusses die Bilanz und die GuV erläutert. Mitdem handelsrechtlichen Jahresabschluss soll die wirtschaftliche Lage des rechnungsle-

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Kapitel I : Grundlagen des Jahresabschlusses

genden Unternehmens gegenüber unternehmensexternen Adressaten (z. B. Gläubi-gern) und unternehmensinternen Adressaten (z. B. Geschäftsleitung) abgebildetwerden, wobei gerade die unternehmensinternen Adressaten auch auf die anderen Be-reiche des Rechnungswesens zurückgreifen können.

Der handelsrechtliche Jahresabschluss ist für seine Adressaten letztlich das vom Er-steller des Jahresabschlusses „gemalte“ Bild9 der Elementaraufgaben des Unterneh-mens Beschaffung, Produktion und Absatz im Hinblick auf die Erreichung der ge-setzten monetären Unternehmensziele. Der Jahresabschluss kann seine Aufgabe aller-dings nur im Hinblick auf solche Ziele leisten, die sich eindeutig als Mengen- undWertgrößen quantifizieren lassen. Diese Aufgabe wird im Folgenden anhand der zweifür den Bestand eines Unternehmens bedeutsamsten ökonomischen Ziele verdeut-licht.

2 Der Bezug der externen Rechnungslegung zu den Unternehmenszielen

21 Die wesentlichen monetären Ziele

Die Ziele jeder unternehmerischen Tätigkeit lassen sich auf zwei wesentliche ökono-mische Motive zurückführen. Wie jeder ökonomisch handelnde Mensch möchte derUnternehmer Geld verdienen und gleichzeitig seine Verdienstquelle sichern. Ent-sprechendes gilt für das angestellte Management eines Unternehmens. Es muss eineangemessene Verzinsung des von den Anteilseignern eingesetzten Kapitals erwirt-schaften, um die Anteilseigner zufriedenzustellen. Diese Verzinsung oder Rentabilitätsollte die Rentabilität einer alternativen Anlage des eingesetzten Kapitals auf dem Ka-pitalmarkt zumindest um den geschätzten Risikozuschlag der unternehmerischen Be-tätigung übersteigen. Das Management muss somit für den oder die Anteilseignermit dem Unternehmen verdienen, d. h. ein Einkommen auf das eingesetzte Kapitalerzielen, das die Anteilseigner dem Unternehmen entziehen können. Außerdem mussder Bestand der Verdienstquelle „Unternehmen“ gesichert werden, d. h., wenigstensdas nominelle Kapital des Unternehmens muss erhalten bleiben,10 um auch künftigmit dem Unternehmen Geld verdienen zu können.

Diese beiden wesentlichen ökonomischen Ziele – das Verdienstziel und das Sicher-heitsziel – können je nach Interessenlage des (Eigen-)Kapitalgebers bzw. des Manage-ments unterschiedlich gewichtet werden. Ist für den Eigenkapitalgeber das momenta-ne Einkommen bedeutsamer als dessen Dauerhaftigkeit, wird er versuchen, möglichstkurzfristig Gewinne zu erwirtschaften und dem Unternehmen möglichst viel vom po-sitiven Unternehmenserfolg zu entziehen. Der entzogene verdiente Eigenkapitalzu-

9 Vgl. auch SCHRUFF, L., Der neue Bestätigungsvermerk, S. 185.

10 Vgl. zur Kapitalerhaltung und den verschiedenen Kapitalerhaltungskonzeptionen z. B.SCHILDBACH, T., Substanz- und Kapitalerhaltung, Sp. 1888-1901; COENENBERG, A. G./HALLER, A./SCHULTZE, W., Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, S. 1229-1265.