Definizione, normativa e disposizioni amministrative di riferimento

Modalità di concessione in uso

Modalità di concessione e utilizzo

Variazione nell’utilizzo

Restituzione

Profili di diritto, prassi e giurisprudenza

Impatti sulla retribuzione ordinaria e differita

Aspetti contributivi e previdenziali

Aspetti fiscali per il dipendente

Deducibilità al reddito d’impresa

Deducibilità ai fini IRAP

Riflessi in materia di IVA

Riflessi contabili

Il fringe benefit nei confronti di soggetti diversi dai dipendenti

Altri veicoli aziendali

Veicoli che si prestano ad abusi fiscali

Prospetti esemplificativi

Il fringe benefit nel Modello CUD2.18

2.17

2.16

2.15

2.14

2.13

2.12

2.11

2.10

2.9

2.8

2.7

2.6

2.5

2.4

2.3

2.2

2.1

2AUTO AZIENDALE

Definizione, normativa e disposizioni amministrativedi riferimento

Definizione. A norma dell’art. 51 TUIR e del successivo art. 52, che espressamente lorichiama, rientrano nel concetto di retribuzione anche i compensi in natura (c.d. fringebenefits) e, tra questi, certamente trovano posto le autovetture aziendali, che vengonodate ad un dipendente o a un collaboratore in uso promiscuo (ai fini aziendali e privati)ovvero in uso completamente privato.Ciò significa che il valore attribuito all’uso del mez-zo rientra nella retribuzione imponibile del dipen-dente ➊ e del collaboratore coordinato e continuati-vo (anche a progetto) ➋ e, come tale, è soggetto alleritenute fiscali e previdenziali di legge.Inoltre i costi sostenuti dall’azienda per l’autovettu-ra (acquisto, manutenzione, spese vive), saranno de-ducibili secondo quanto previsto dall’articolo 164del TUIR. Questo ultimo ha subito notevoli cambia-menti per effetto delle disposizioni legislative varatedal governo nel corso del 2006: la cosiddetta “ma-novra d’autunno”, ossia il D.L. 262/2006 (in parti-colare l’articolo 2, comma 71) e la Legge finanzia-ria 2007, all’art. 1, comma 324.

Modalità di concessione in uso

Le nuove disposizioni introdotte dal D.L. 262/06, prevedono una riduzione della dedu-cibilità dei costi sostenuti dall’impresa per le autovetture aziendali e, correlativamente,un inasprimento della tassazione del reddito in natura per il dipendente che utilizzi taliauto in modo promiscuo.L’articolo 164 del TUIR permette all’azienda la detrazione di costi pari all’importo delfringe benefit se ci troviamo nel caso di utilizzo promiscuo del bene. Sarà opportuno,come a suo tempo previsto dalla C.M. n. 48/E del 10 febbraio 1998, che la concessionein uso promiscuo risulti da idonea documentazione e che dunque i contratti di conces-sione in uso, le variazioni di utilizzo e le richieste di restituzione siano registrate pressol’Ufficio del Registro, per renderle opponibili ai terzi.

2.2

2.1

21AUTO AZIENDALEDEFINIZIONE, NORMATIVA E DISPOSIZIONI AMMINISTRATIVE DI RIFERIMENTO 2

Principali riferimenti di normativa, prassi e giurisprudenza

Art. 2099 c.c.L. 153/1969L. 286/2006L. 296/2006D.L. 262/2006D.P.R. n. 917 del 22 dicembre 1986D. Lgs. n. 285 del 30 aprile 1992Circ. Min. Fin. n. 326/E del 23 dicembre 1997INPS Messaggio n. 33899 del 22 ottobre 2004INPS Circ. n. 166 del 21 dicembre 2004INPS Circ. n. 21 del 03 febbraio 2004INPS Circ. n. 153 del 22 dicembre 2006, § 9Circ. A.E. n. 1/E del 19 gennaio 2007

➊ Art. 51, comma 1, TUIRIl reddito da lavoro dipendente è costi-tuito da tutte le somme e i valori in ge-nere, a qualunque titolo percepiti nelperiodo di imposta, anche sotto formadi erogazioni liberali, in relazione alrapporto di lavoro.

➋ Art. 52, comma 1, TUIRAi fini della determinazione dei redditiassimilati a quelli di lavoro dipendente,si applicano le disposizioni dell’art. 51,(omissis)

Modalità di concessione e utilizzo

Tanto l’auto, quanto gli altri veicoli aziendali, essendo nella disponibilità del datore di la-voro (a seguito di acquisto, noleggio o leasing), possono essere concessi in uso al dipen-dente (o a un collaborato-re/amministratore). Tuttavia, non essendo stabilita una forma ti-pica di concessione, permane una considerevole libertà nell’attribuzione del beneficio.Il veicolo aziendale può essere concesso in uso al lavoratore per tre differenti finalità,dalle quali discendono differenti regimi fiscali sia in capo al lavoratore che al datore dilavoro (Min. Finanze circ. del 13 febbraio 1997, n. 37).Il veicolo aziendale può essere concesso per uso: a) esclusivamente personale;b) promiscuo;c) esclusivamente aziendale.Premesso che l’uso esclusivamente aziendale nonpresenta alcun risvolto fiscale in capo al lavoratore,bensì al datore di lavoro, è necessario individuare lamodalità di concessione in uso del veicolo azienda-le. In particolare, l’uso promiscuo del veicolo deverisultare da idonea documentazione, quale un’appo-sita clausola nel contratto di lavoro (Circ. Min. n.48/E del 10 febbraio 1998). Si vedano i facsimili ri-portati oltre.Allo scopo di rendere opponibile ai terzi i contrattidi concessione in uso, variazione nell’utilizzo e ri-chiesta di restituzione, è opportuno ricorrere alla re-gistrazione presso l’Ufficio del Registro ➊.Nei casi di uso esclusivamente privato e promiscuo,la concessione può essere a titolo gratuito o onero-so: il lavoratore potrà usufruire del bene gratuita-mente, ovvero dietro corresponsione di una sommaa titolo di concorso alle spese. Per esempio, il di-pendente potrebbe essere chiamato a concorrereparzialmente alle spese di conduzione/ma-nutenzione (assicurazione, tassa di circolazione, ta-gliando periodico, revisioni etc.); ancora: all’utiliz-zatore potranno competere le spese derivanti diretta-mente dallo sfruttamento del bene (carburante), sal-vo il caso in cui il datore di lavoro conceda anchebuoni carburante da utilizzare presso distributoriconvenzionati.In caso di concorso del lavoratore alle spese, il red-dito individuato per il benefit dovrà essere diminui-to dell’ammontare corrispondente.Ai sensi dell’art. 51, comma 4, TUIR, così comemodificato dall’art. 2, comma 72, D.L. 262/2006,convertito con modificazioni, dalla Legge 286/2006e nuovamente modificato dall’art. 1, comma 324,Legge 296/2006 ➋, “per gli autoveicoli indicati

2.3

23AUTO AZIENDALE

3 MODALITÀ DI CONCESSIONE E UTILIZZO

➊ Registrazione pressol’Ufficio del registroLa registrazione presso l’Ufficio del Re-gistro ha la funzione di rendere gli attiregistrati opponibili ai terzi. L’invio del-la documentazione con plico racco-mandato non è sufficiente. In questomodo, infatti, si può attribuire data cer-ta al documento - anche se al riguardosussistono orientamenti contrastanti –ma, ai fini probatori, non si ha la garan-zia della corrispondenza tra quantospedito e documento prodotto.1) Raccomandata con ricevuta di ritor-no: si ottiene la data certa dell’inviodella busta, ma non del contenuto (peresempio la busta potrebbe essere ad-dirittura vuota).2) Piego raccomandato: si ottiene ladata certa solo dell’ultimo foglio (nelcaso siano più fogli) e comunque non sidimostra di aver effettivamente speditoquel documento (ad esempio si potreb-be inviare un foglio bianco e stamparesuccessivamente su questo il docu-mento in un momento successivo).In altre parole si ottiene data certadell’”involucro”, ma non si ha alcunaprova sul contenuto.

➋ Art. 1, comma 324, Legge296/2006Al comma 72 dell'art. 2 del D.L. n.262 del 3 ottobre 2006, convertito,con modificazioni, dalla L. n. 286 del24 novembre 2006, sono apportate leseguenti modificazioni: a) il primo pe-riodo è sostituito dai seguenti: "Le di-sposizioni della lettera a) del comma71 hanno effetto a partire dal periododi imposta successivo a quello di en-trata in vigore del presente decreto.

(segue)

nell’articolo 54, comma 1, lettere a), c) e m), deldecreto legislativo 30 aprile 1992, n. 285, i motoci-cli e i ciclomotori concessi in uso promiscuo, si as-sume il 50 per cento dell’importo corrispondente aduna percorrenza convenzionale di 15 mila chilome-tri calcolato sulla base del costo chilometrico diesercizio desumibile dalle tabelle nazionali chel’Automobile club d’Italia deve elaborare entro il30 novembre di ciascun anno e comunicare al Mini-stero delle finanze che provvede alla pubblicazione entro il 31 dicembre, con effetto dalperiodo d’imposta successivo, al netto degli ammontari eventualmente trattenuti al di-pendente”.

Il datore di lavoro potrà inoltre prevedere, all’interno del contratto di concessione inuso, un concorso del dipendente alle spese per il ripristino del bene eventualmente dan-neggiato.Contratto di comodato precario di autovettura. Il contratto di concessione riportato apagina seguente è un esempio di come possano essere regolati i rapporti tra i contraenti.Esso deve costituire parte integrante del contratto esistente tra le parti di cui la prestazionelavorativa è oggetto (contratto di lavoro subordinato, contratto di collaborazione coordina-ta e continuativa, contratto di lavoro a progetto). Sarà bene, pertanto, menzionarlo esplici-tamente all’interno della lettera d’assunzione o del contratto di collaborazione, oppure, seil benefit è concesso in un momento successivo rispetto la stipula del contratto, sarà oppor-tuno stilare un accordo integrativo che menzioni il contratto di concessione in oggetto.

23AUTO AZIENDALEMODALITÀ DI CONCESSIONE E UTILIZZO 4

Le altre disposizioni del medesimocomma 71, in deroga all'articolo 3 del-la legge 27 luglio 2000, n. 212, recan-te disposizioni in materia di statuto deidiritti del contribuente, hanno effetto apartire dal periodo d'imposta in corsoalla data di entrata in vigore del pre-sente decreto".

(segue)

Esempio

Se il datore di lavoro concede in uso promiscuo al dipendente un’autovettura per la quale l’ACI ha stimato nel2007 un costo chilometrico di percorrenza pari a € 0,50, il fringe benefit che concorre a formare il reddito di la-voro del dipendente, per l’intero anno 2007, è pari a

€ 0,50 × 15.000,00 × 50% = € 3.750,00

Se poi, sulla base di accordi, il datore di lavoro trattiene al dipendente un importo pari a € 900,00 (costo di as-sicurazione e tassa di circolazione dell’autoveicolo), il fringe benefit che concorre a formare il reddito di lavorodel dipendente diviene pari a

€ 3.750,00 - 900,00 = € 2.850,00

Contratto di comodato di autovettura(artt. 1803 ss. c.c.)

Con la presente scrittura privata da valersi ad ogni effetto di legge tra le parti, redatta in triplice esemplare

TRA

La società .........................................., in persona del legale rappresentante pro-tempore, Sig..........................................., con sede legale in .........................................., V ia.........................................., P. IVA .......................................... ai fini del presente contratto denominataCOMODANTE

E

Sig./sig.ra .........................................., nato/a a .........................................., i l

(segue)

23AUTO AZIENDALE

5 MODALITÀ DI CONCESSIONE E UTILIZZO

(segue)

.........................................., Codice Fiscale .......................................... residente in

.........................................., Via ............................, dipendente in forza presso la società ..........................con qualifica di .........................................., ai fini del presente contratto denominato COMODATARIOPREMESSO- che la società ........................................ è proprietaria della autovettura marca ....................................,modello .........................................., targa .........................................., anno di immatricolazione;..........................................;

- che la società .................................. intende concedere l’utilizzo di tale vettura al sig. .............................

SI CONVIENE E STIPULA QUANTO SEGUE

1. Il Comodante, a far tempo dal .........................................., assegna al Comodatario l’uso dell’autovetturasopra specificata, per espletare l’attività lavorativa e, contestualmente, ne autorizza anche l’uso personale(uso promiscuo). Tenuto conto che tale concessione configura un beneficio (fringe benefit) in capo al Co-modatario, a norma dell’art. 51 del TUIR - D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 e in deroga all’art. 9 dellostesso D.P.R, viene determinata una somma forfetaria che concorre a formare il reddito di lavoro dipenden-te, per un ammontare pari al 50% dell’importo riferito alla percorrenza convenzionale di 15mila chilometri,calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio. La base di commisurazione, prevista per legge,corrisponde al costo di percorrenza, rilevabile annualmente dalle tabelle ACI.

2. L’importo calcolato per l’anno …………………, pari a € …………………… (divisibile in importi mensili di€ ………………..), sarà da assoggettare ad imposizione fiscale e contributiva, direttamente in busta pa-ga e sarà aggiornato di anno in anno.

3. Il Comodante dichiara che l’autovettura è in ottimo stato di funzionamento, esente da vizi e del tutto ido-nea alla sua funzione (trattasi di auto nuova, di recente immatricolazione).

4. Comodante e Comodatario convengono, quale valore di stima dell’autovettura, la somma di €

…………………………. Detta stima è effettuata unicamente ai fini della responsabilità, in caso di peri-mento del bene comodato (art. 1806 c.c.), restando inteso che la proprietà del medesimo permane, perlegge, in capo al Comodante.

5. Il Comodatario riceve il bene e lo accetta, si obbliga a custodirlo e a conservarlo con la massima diligen-za; a non destinarlo ad altri usi che non siano previsti dal presente contratto e dalla natura del bene, anon concederlo, neppure temporaneamente, in godimento a terzi, sia a titolo gratuito che oneroso, senzal’espresso consenso del comodante (art. 1804 c.c.).

6. Il comodatario è responsabile del bene e in caso di danneggiamento fuori dalle giornate lavorative saràchiamato a partecipare alle spese di ripristino fino ad un massimo di € ……………………. Il perimentodel bene oggetto del comodato è ad esclusivo rischio del comodatario, salvo il caso fortuito e la forzamaggiore. Parimenti il comodatario è responsabile se il bene perisce per un caso fortuito a cui potevasottrarlo sostituendolo con il bene proprio o se, potendo salvare una delle due cose, ha preferito la pro-pria a norma dell’art. 1805 c.c.

7. Il Comodatario risponderà di eventuali contravvenzioni per infrazioni alle norme del Codice della Strada, alui imputabili.

8. Il Comodatario è tenuto a restituire l’autovettura non appena il Comodante la richiede (art. 1810 c.c.): illuogo dell’adempimento, in caso di richiesta restituzione, sarà la Sede dell’azienda, sita in ……………….

9. L’autovettura comodata dovrà essere restituita nello stato in cui viene attualmente consegnata, salvo ilnormale deterioramento d’uso.

10. Pervenuta la richiesta di restituzione, il Comodatario che ne ritardi l’adempimento pagherà al Comodanteuna penale, che le parti convengono pari al valore che addebiterebbe un concessionario auto in caso dinoleggio di un’autovettura dello stesso tipo, per ogni giorno di ritardo, salvo comprovati impedimenti percause di forza maggiore.

11. Il Comodante si assume gli oneri derivanti dalla normale gestione dell’automezzo, quali il premio per la po-lizza R.C. - Auto, le spese di bollo, di eventuali revisioni, nonché le spese derivanti dalla manutenzione or-dinaria e straordinaria, dal costo dei carburanti e lubrificanti; anche le spese per la redazione del presenteatto e tutte quelle accessorie sono a carico del Comodante.

12. Per tutto quanto non regolato dal presente contratto, si farà riferimento alle norme contenute negli artt.da 1803 a 1812, del Codice civile, alle quali le parti si rimettono.

Data ……………………………….

Firmato: ................................................ ................................................(L’azienda Comodante) (Il Comodatario)

Non esistendo una forma tipica di concessione, il facsimile sopra riportato è un esem-pio di come possano essere regolati i rapporti tra le parti. Ciò non esclude la possibilitàdi apportare modifiche anche sensibili alle clausole enunciate.

Variazione nell’utilizzo

Accordo di variazione nell’utilizzo di auto aziendale. Per quanto concerne eventuali va-riazioni nell’utilizzo, che dovessero subentrare, sarà necessario redigere un accordo di va-riazione dell’utilizzo del fringe benefit, da allegare al contratto di concessione originario.Fatte salve le norme di legge a carattere fiscale e previdenziale, potranno essere oggettodi variazione tutte le clausole contenute nel contratto di comodato originario (per esem-pio: il concorso alle spese, il risarcimento in caso di danneggiamento per l’uso fuoridall’ambito lavorativo etc.).

2.4

23AUTO AZIENDALEMODALITÀ DI CONCESSIONE E UTILIZZO 6

Contratto di comodato precario di autovetturaAccordo di variazione nell’utilizzo

Con riferimento al Contratto di Comodato precario di autovettura, sottoscritto il data ……………………..,

TRA

La società ........................................, in persona del legale rappresentante pro-tempore sig.............................., con sede in ............................., Via ............................., P.IVA ............................. diseguito denominata COMODANTE,

E

Sig. ............................., nato a ............................. il ............................., Codice Fiscale............................., residente in ............................., Via ............................. dipendente in forza presso lasocietà ............................. con qualifica di ............................., ai fini del presente contratto denominato CO-MODATARIO

premesso che

a decorrere dal ………………………………, la società ............................. ha concesso al sig............................... in Comodato Precario (senza determinare la durata del beneficio) l’autovettura marca………………………....................………… - modello …………………...............................………………,targata ………………………………, anno di immatricolazione …………………, alle condizioni riportate all’in-terno del contratto di comodato stesso, stabiliscono di apportare le seguenti variazioni a decorrere dal……………1. Comodante e Comodatario convengono, quale valore di stima dell’autovettura, la somma di €

…………………………. Detta stima è effettuata unicamente ai fini della responsabilità, in caso di perimen-to del bene comodato (art. 1806 c.c.), restando inteso che la proprietà del medesimo permane, per legge,in capo al Comodante.

2. Il Comodatario è responsabile del bene e, in caso di danneggiamento fuori dalle giornate lavorative, saràchiamato a partecipare alle spese di ripristino fino ad un massimo di €……………….. Il perimento del be-ne oggetto del comodato è ad esclusivo rischio del Comodatario, salvo il caso fortuito e la forza maggiore.Parimenti il comodatario è responsabile se il bene perisce per un caso fortuito a cui poteva sottrarlo sosti-tuendo il bene proprio o se, potendo salvare una delle due cose, ha preferito la propria a norma dell’art.1805 c.c.

3. Il Comodatario risponderà di eventuali contravvenzioni per infrazioni alle norme del Codice della Strada, alui imputabili.

4. Il Comodatario è tenuto a restituire l’autovettura non appena il Comodante la richiede (art. 1810 c.c.): il luogo dell’adempimento, in caso di richiesta restituzione, sarà la Sede dell’azienda, sita in…………………….

5. Il Comodante si assume gli oneri derivanti dalla normale gestione dell’automezzo, quali il premio per la po-lizza R.C. - Auto, le spese di bollo, di eventuali revisioni, nonché le spese derivanti dalla manutenzione ordi-naria e straordinaria, dal costo dei carburanti e lubrificanti; anche le spese per la redazione del presente at-to e tutte quelle accessorie sono a carico del Comodante.

(segue)

Il facsimile sopra riportato è un esempio di come possano essere regolati i rapporti trale parti, in merito alla variazione delle clausole del contratto. Ciò non esclude la possi-bilità di apportare modifiche anche sensibili alle clausole enunciate.

Restituzione

Considerato che il fringe benefit concesso in uso è nella piena disponibilità del conce-dente (comodante), ai sensi degli artt. 1809 e 1810 c.c., questi potrà chiederne la resti-tuzione:• alla scadenza del termine eventualmente convenuto;• quando il comodatario se ne è servito in conformità del contratto: cioè una volta cadu-ti i presupposti in base ai quali il mezzo era stato concesso (adibizione ad altra mansio-ne, cessazione del rapporto);• quando al comodante insorga un urgente e non previsto bisogno;• quando, in regime di comodato precario, il comodante la richieda.Per formalizzare la richiesta può essere sufficiente una lettera raccomandata nella qualesi richiede la restituzione del bene. Rifacendosi al facsimile proposto, se ne riporta diseguito un esempio.

2.5

25AUTO AZIENDALE

7 RESTITUZIONE

(segue)

6. Per tutto quanto non regolato dal presente accordo di variazione, rimangono valide le pattuizioni stabilitedal contratto di comodato originario sottoscritto tra le parti.

Data ……………………………….

Firmato: ................................................ ................................................(L’azienda Comodante) (Il Comodatario)

Contratto di comodato precario di autovettura

RICHIESTA DI RESTITUZIONERacc. A. R. Egr. Sig.

Via ...............................................................................................

Con riferimento al Contratto di Comodato sottoscritto il data …………………………………, relativo alla con-cessione a decorrere dal ………………………………, dell’autovettura marca …………………………………- modello ……………………………………, targata ………………………………, anno di immatricolazione…………………,la scrivente azienda chiede la restituzione del mezzo comodato entro la data del ……………………….Come previsto al punto “8.” del contratto sopra richiamato, il luogo dell’adempimento sarà la Sede dell’azien-da, sita in ……………………………………………….…………..Pervenuta la richiesta di restituzione, nel caso in cui Ella ritardi l’adempimento, pagherà al Comodante una pe-nale, che si stabilisce pari al valore che addebiterebbe un concessionario auto in caso di noleggio di un’autovet-tura dello stesso tipo, per ogni giorno di ritardo, salvo comprovati impedimenti per cause di forza maggiore.All’atto della restituzione, verrà effettuata una verifica delle condizioni del veicolo riconsegnato. Eventuali dan-neggiamenti o deterioramenti non attribuibili al normale utilizzo del bene, Le saranno addebitati.Data ……………………………….

Firmato: ................................................(L’azienda Comodante)

N.B. - Non deve essere sottoscritta dal comodatario in quanto è una lettera proveniente dal comodante.

Il facsimile sopra riportato è un esempio di come possono essere regolati i rapporti trale parti. In questo ambito sarà importante riportare le clausole eventualmente stabilitenel contratto iniziale (o nell’accordo di variazione nell’utilizzo) e prevedere le conse-guenze di un mancato adempimento alla richiesta di restituzione.

Profili di diritto, prassi e giurisprudenza

Come già evidenziato le disposizioni del Testo unico delle imposte sui redditi eviden-ziano i profili giuridici che connotano i benefit relativi all’autovettura. In particolare,per questo tipo di retribuzione in natura, si deve fare riferimento ad accordi ad perso-nam, che affiancano le disposizioni contrattualistiche, ammesso che esse esistano neisingoli casi di specie.Numerose le circolari esplicative in merito, emanate dal Ministero delle finanze primae da quello dell’economia e delle finanze dopo la sua costituzione.In particolare si segnalano:

La Cassazione in virtù della natura onnicomprensiva della retribuzione ricomprende inessa anche il controvalore dell’uso dell’autovettura aziendale (Ex Plurimis Cass. civ. n.8496/2000).Ne deriva quindi che il controvalore economico del fringe benefit rientra nella retribu-zione da prendere come base per il calcolo del TFR (si veda Cass. civ. n. 7431/1990 se-condo la quale: “nell’ipotesi del distacco, che è caratterizzato dalla dissociazione fra latitolarità del rapporto di lavoro, che rimane in capo al distaccante, dal potere direttivodel datore di lavoro, che viene trasferito al beneficiario della prestazione lavorativa, ildatore di lavoro distaccante è tenuto, in quanto titolare del rapporto, a farsi carico di ognimodificazione che, nell’esecuzione della prestazione lavorativa e della conseguente con-troprestazione, intervenga nel corso della fase del distacco. Pertanto, nella retribuzioneda prendere a base per la determinazione del trattamento di fine rapporto dovuto dal da-tore di lavoro alla cessazione del servizio, successiva all’esaurimento della fase del di-stacco, deve essere incluso, quale retribuzione in natura, anche l’equivalente dell’usodell’autovettura che il distaccatario abbia concesso al lavoratore non per esigenze di ser-vizio ma a titolo di beneficio personale avente causa nel rapporto di lavoro)”.Si segnala da ultimo la Cass. 22264/04 secondo la quale il pagamento della tassa auto-mobilistica e dell’RCA da parte del datore di lavoro relativamente ad un’autovettura diproprietà di un dipendente rappresenta un fringe benefit. Pertanto il relativo controvalo-re va computato ai fini del calcolo del TFR.

2.6

25AUTO AZIENDALERESTITUZIONE 8

Provvedimento Oggetto

Circolare Min. finanze 326/E del 23/12/1997

Determinazione valore normale autovetture in uso esclusivamente pri-vato: costo di noleggio

Circolare Ag. Entrate 1/E del 19/01/2007

Limiti alla deducibilità, art. 164 TUIR, primo comma, lettera b), se l’au-tovettura è concessa in uso promiscuo al collaboratore

Circolare Min. finanze 263/E del 16/7/1998

Trattamento dei veicoli aziendali ai fini IRAP

Risoluzione Ag. Entrate 25/E del 7/3/2000

Imponibilità IVA degli importi fatturati al dipendente/collaboratore perl’uso del veicolo aziendale

Impatti sulla retribuzione ordinaria e differita

Ai sensi dell’art. 2099 c.c., la retribuzione può essere stabilita a tempo, a cottimo, op-pure erogata in tutto o in parte con partecipazione agli utili, o ai prodotti, a provvigioneo tramite prestazioni in natura. In ciò, pertanto, si evidenzia la volontà del legislatore diindividuare il corrispettivo della prestazione di lavoro in un insieme composto da som-me in denaro e altri valori (retribuzione in natura).In quest’ottica, l’utilizzo del mezzo aziendale può configurarsi come retribuzione in na-tura ai sensi dall’art. 2099 c.c. Affinché si possa definire come tale, però, deve trattarsidi un’attribuzione che fa sorgere in capo al soggetto beneficiario un vantaggio in termi-ni economici, derivante dall’utilizzo, anche per interessi personali, di un mezzo per ilquale lo stesso non deve sostenere tutte le spese a cui sarebbe soggetto per la conduzio-ne/manutenzione di un equivalente veicolo di proprietà.Per identificare il fringe benefit (cioè un vantaggio economicamente rilevante) a favoredel dipendente, o del collaboratore, occorre distinguere tra le seguenti tipologie:1) uso promiscuo: cioè l’attribuzione del veicolo per l’espletamento della prestazionelavorativa e per l’utilizzo, senza limitazioni, anche nella vita privata (in alcuni casi ilbeneficiario è chiamato a sostenere una parte del costo del bene);2) uso privato: in tal caso il mezzo viene utilizzato quasi esclusivamente per ragionipersonali e rappresenta, a tutti gli effetti, un fringe benefit in quanto non è ravvisabileun nesso di funzionalità con lo svolgimento dell’obbligazione lavorativa;3) uso aziendale: l’auto, rimane a disposizione di dipendenti e/o collaboratori solamen-te per scopi aziendali.Per quanto riguarda l’assoggettamento a contribuzione e tassazione, vale la pena speci-ficare che il valore economico del fringe benefit deve essere rapportato ai giorni di uti-lizzo.

Restituzione del mezzo. La restituzione del mezzo fa venir meno anche l’attribuzionedel fringe benefit. Per cui, ai fini retributivi, il lavoratore, o collaboratore, vedrà la bu-sta paga, o la ricevuta del compenso sgravata dall’imposizione previdenziale e fiscale,corrispondente al valore economico del fringe benefit (revocato).A tal proposito sarà importante sottolineare, con un accordo integrativo al contratto diconcessione in uso, che il bene viene attribuito in relazione alle mansioni assegnate. Intal modo, il venir meno, per qualsiasi ragione, del presupposto (la causa) che ha datoorigine al contratto, comporterà la risoluzione del contratto di comodato stesso, conconseguente restituzione del bene all’azienda.Trattamento di fine rapporto. Per quanto riguarda il trattamento di fine rapporto, l’art.2120 c.c., al comma 2, prevede che, salvo diversa previsione dei contratti collettivi, la

2.7

27AUTO AZIENDALE

9 IMPATTI SULLA RETRIBUZIONE ORDINARIA E DIFFERITA

Esempio

Supponiamo che il datore di lavoro attribuisca in uso promiscuo ad un proprio dipendente un’auto aziendale apartire dal 10° giorno del mese di maggio. In questo caso il valore da assoggettare a contribuzione e tassazio-ne in tal mese non sarà pari a 1/12 del valore forfetario annuale, bensì a 22/31 dell’importo mensile.Così: se un’auto ha un valore forfetario annuale individuato in € 2.400,00, il valore mensile sarà pari a

€ 2.400,00 : 12 = € 200,00

Se l’attribuzione decorre dal 10 del mese di maggio, il benefit dovrà essere assoggettato a contribuzione e tas-sazione, per un importo pari a

€ 200,00 : 31 × 22 (dal 10, al 31 del mese) = € 141,94

retribuzione annua, ai fini del calcolo del TFR,“comprende tutte le somme, tra cui l’equivalentedelle prestazioni in natura, corrisposte in dipendenzadel rapporto di lavoro ➊, a titolo non occasionale econ esclusione di quanto è corrisposto a titolo dirimborso spese” (articolo così modificato dall’art. 1,legge 297/1982). Se ne ricava, pertanto, che il controvalore economi-co del fringe benefit rientra nella retribuzione daprendere come base per il calcolo del TFR.In tal senso si esprime anche la Cassazione in piùoccasioni (sent. 15 novembre 2002, n. 16129; 11febbraio 1998, n. 1428; 22 luglio 1992, n. 8831): ilvalore correlato all’uso e in generale alla disponibi-lità dell’autovettura aziendale, come benefit, rappre-senta il contenuto dell’obbligazione che è suscettibi-le di essere considerata di natura retributiva, contutte le relative conseguenze, se pattiziamente inse-rita nella struttura sinallagmatica del contratto di la-voro cui essa accede.Tale natura può essere esclusa solo quando sia stabi-lito, a carico del beneficiario del mezzo, un determi-nato costo per l’uso personale, nell’ambito di un ve-ro e proprio contratto di locazione (noleggio) delveicolo (Cass. 22 maggio 1987, n. 4666).Si ritiene che il valore economico da considerareper la quantificazione del TFR possa essere ricon-dotto al valore normale (uso privato) o forfetario(uso promiscuo) utile anche ai fini fiscali e previ-denziali.Mensilità aggiuntive. Per quanto riguarda le mensilità aggiuntive (gratifica natalizia,14esima mensilità ecc.), vale la pena di fare alcune considerazioni preliminari.I contratti collettivi - unico riferimento in materia - solitamente regolamentano la deter-minazione delle mensilità aggiuntive esponendo gli elementi di paga utili; altre volte ri-corrono a un’elencazione non esaustiva (che richiede a volte valutazioni per analogia);in altri casi ancora si esprimono genericamente con formule come “retribuzione norma-le”, “retribuzione/paga di fatto”, “paga mensile”, non adatte ad una definizione univocae condivisa (in questi casi, infatti, non è esposta in maniera chiara la natura degli emo-lumenti che le parti contraenti hanno voluto includere nel calcolo).Alla luce di queste considerazioni, è parere di chi scrive che il valore economico corre-lato al fringe benefit in oggetto - pur ricorrendo il carattere della continuità - non sia dacomputare tra gli elementi utili ai fini della maturazione dei ratei di mensilità aggiunti-ve per le seguenti ragioni:1) il valore del fringe benefit è individuato considerando lo sfruttamento del mezzo ri-ferito a un anno (di 365 giorni): infatti, il valore forfetario, individuato ai sensi dell’art.51, comma 4, del TUIR, per l’uso promiscuo, si basa su una percorrenza media, con-venzionalmente assunta, pari a 15.000 Km (all’anno); analogamente, per l’uso esclusi-vamente privato, ai sensi dell’art. 9, comma 3, TUIR, “per valore normale […] si inten-de il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa spe-cie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercia-

27AUTO AZIENDALEIMPATTI SULLA RETRIBUZIONE ORDINARIA E DIFFERITA 10

➊ RetribuzioneonnicomprensivaSulla natura onnicomprensiva del con-cetto di retribuzione si veda Cass. civ.n. 8496/20000 secondo la quale: “Ilconcetto di retribuzione recepito dagliart. 2118, comma 2, c.c. (ai fini delcalcolo dell’indennità di preavviso incaso di licenziamento) e 2120 c.c. (aifini del calcolo del trattamento di finerapporto) è ispirato al criterio dell’onni-comprensività, nel senso che in detticalcoli vanno compresi tutti gli emolu-menti che trovano la loro causa tipicae normale nel rapporto di lavoro cuisono istituzionalmente connessi, an-che se non strettamente correlati allaeffettiva prestazione lavorativa, mentrene vanno escluse solo quelle sommerispetto alle quali il rapporto di lavorocostituisce una mera occasione contin-gente per la relat iva fruizione,quand’anche essa trovi la sua radice inun rapporto obbligatorio diverso an-corché collaterale e collegato al rap-porto di lavoro. (In base al suddettoprincipio la S.C. ha ritenuto di ricom-prendere nel calcolo degli emolumenticitati il controvalore dell’uso dell’auto-vettura di proprietà del datore di lavoroutilizzata anche per motivi personali, lerelative spese di assicurazione e ac-cessorie nonché le polizze assicurativestipulate dal datore di lavoro a favoredel lavoratore).

lizzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e,in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi”. In questo modo è chiaro l’intento dellegislatore di ricondurre la quantificazione del beneficio a valutazioni il più possibileoggettive e, comunque, legate ad un utilizzo temporale; 2) l’esposizione in busta paga ha il solo scopo di rendere noto e determinato (quindi ve-rificabile) il valore economico del fringe benefit, associato al mezzo attribuito dall’a-zienda, ai fini dell’assoggettamento a contribuzione previdenziale e tassazione.Ferie e permessi retribuiti. Le stesse considerazioni esposte per le mensilità aggiunti-ve possono valere anche per la computabilità ai fini dei ratei di ferie e permessi retri-buiti che, al pari delle mensilità aggiuntive, vengono attribuiti in base ad un principio dimaturazione mensile.In termini operativi, in occasione della concessione in uso a un dipendente e volendocomunque fornire una soluzione al problema, potrà essere utile inserire una clausola,all’atto della sottoscrizione del contratto di concessione, che stabilisca, a scanso diqualsiasi contestazione, che l’attribuzione del fringe benefit (nell’ottica di un vantaggioeconomicamente rilevante per il beneficiario) è omnicomprensivo dei ratei previsti dalcontratto collettivo.Nel caso di attribuzione del fringe benefit all’amministratore o altro collaboratore, ilproblema non si pone.Preavviso. Come è ben noto, il periodo di preavviso deve essere rispettato, per cui durantetale periodo il lavoratore, normalmente, continua a svolgere i propri incarichi fino alla ces-sazione del rapporto. Pertanto, salvo precise disposizioni diverse contenute nel contratto diconcessione in uso, l’auto aziendale concessa in uso promiscuo o privato rimane nelle di-sponibilità del lavoratore (o del collaboratore) fino al termine del contratto di lavoro.Interessante è il caso in cui il periodo di preavviso non venga rispettato. In questa ipote-si possiamo distinguere i seguenti due casi:1) risoluzione anticipata da parte del lavoratore (dimissioni) – a parere di chi scrive, ilfringe benefit non è da computare nell’eventuale mancato preavviso trattenuto al lavo-ratore. In questo caso, infatti, il beneficio dell’utilizzo dell’auto viene meno in corri-spondenza della cessazione effettiva del rapporto;2) risoluzione anticipata ad opera del datore di lavoro – in questo caso, essendo il da-tore di lavoro a non rispettare il periodo di preavviso contrattuale, pare corretto sostene-re che il fringe benefit, correlato all’uso da parte del dipendente dell’auto aziendale, siada considerare nel calcolo dell’indennità sostitutiva del preavviso da corrispondere allavoratore. Infatti, la cessazione ante-tempo del rapporto delude la legittima aspettativadel dipendente di poter sfruttare l’auto aziendale fino alla fine del preavviso (si ricordache la concessione a uso promiscuo o privato, per definizione, prevede la possibilità peril beneficiario di utilizzare il mezzo anche fuori dell’orario di lavoro). In caso di usopromiscuo il valore da conteggiare sarà quello forfetario, mentre in caso di uso privatosi considererà il valore normale.

27AUTO AZIENDALE

11 IMPATTI SULLA RETRIBUZIONE ORDINARIA E DIFFERITA

Tipo di rateo Computabilità

Trattamento di fine rapporto Uso promiscuo: computabile in misura pari al valoreforfetario ex art. 51, comma 4, TUIR;Uso privato: valore normale ex art. 9, comma 3, TUIR

Mensilità aggiuntive Non computabile

Ferie e permessi retribuiti Non computabili

Aspetti contributivi e previdenziali

La nozione di retribuzione da assumere per l’assoggettamento contributivo, ai sensidell’art. 12 legge 153/1969, rivisitata dall’art. 6 del D.Lgs. 314/1997, rimanda alla defi-nizione di reddito di lavoro dipendente valida ai fini fiscali, enunciata dall’art. 49 delTUIR: “Sono redditi di lavoro dipendente quelli che derivano da rapporti aventi per og-getto la prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzio-ne di altri, compreso il lavoro a domicilio quando è considerato lavoro dipendente se-condo le norme della legislazione sul lavoro […]”.Condizione necessaria per la rilevanza di un fringe benefit, ai fini contributivi, è l’indi-viduazione di un beneficio per il dipendente. Pertanto l’auto o altro mezzo aziendalenon concorrono alla formazione dell’imponibile previdenziale se concessi esclusiva-mente per l’espletamento delle mansioni lavorative affidate: in questo caso il dipenden-te non ricava nessun beneficio dall’utilizzo del mezzo (può essere il caso dell’utilizzodel mezzo per una trasferta).Se il mezzo è concesso ad esclusivo uso privato, viene assoggettato il valore normalein base all’art. 9 del TUIR, al netto di quanto eventualmente posto a carico del dipen-dente.Se il veicolo è ad uso promiscuo, l’imponibile viene calcolato nella misura del 50% delcosto chilometrico desumibile dalle tabelle ACI, considerando una percorrenza conven-zionale di Km 15.000 annui, al netto di quanto eventualmente trattenuto al dipendente(vedi anche messaggio INPS 33899 del 22.10.2004).La percentuale del benefit che concorre all’imponi-bile contributivo è aumentata al 50 % con effetto dal2007, e non dal 2006 (comma 72 dell’art. 2 del D.L.n. 262/2006, come modificato dal comma 324 del-l’art. 1, L. del 27 dicembre 2006, n. 296 – Legge fi-nanziaria per il 2007). Pertanto non si rende necessa-rio operare alcun conguaglio previdenziale per l’an-no 2006 (Circ. INPS del 22 dicembre 2006, § 9).Il valore economico scaturente dall’utilizzo promi-scuo di un mezzo aziendale non concorre a formareil reddito di lavoro dipendente fino a un importomassimo di € 258,23, come previsto dal D.Lgs.314/1997, art. 3, comma 3, che ha riscritto l’art. 51del TUIR ➊ (vedi anche circolare INPS 3 febbraio2004, n. 21). Se però, nell’arco dell’anno, tale limiteviene superato, tutto l’importo sarà assoggettato acontributi (v. messaggio INPS n. 33899 del 22 otto-bre 2004 e circolare INPS 166/2004).

Per quanto riguarda l’assoggettamento a contribuzione (e tassazione), il valore econo-

2.8

28AUTO AZIENDALEASPETTI CONTRIBUTIVI E PREVIDENZIALI 12

➊ Art. 51, comma 3, TUIRAi fini della determinazione in denarodei valori di cui al comma 1, compresiquelli dei beni ceduti e dei servizi pre-stati al coniuge del dipendente o a fa-miliari indicati nell’articolo 12, o il dirit-to di ottenerli da terzi, si applicano ledisposizioni relative alla determinazio-ne del valore normale dei beni e deiservizi contenute nell’articolo 9. Il valo-re normale dei generi in natura prodot-ti dall’azienda e ceduti ai dipendenti èdeterminato in misura pari al prezzomediamente praticato dalla stessaazienda nelle cessioni al grossista. Nonconcorre a formare il reddito il valoredei beni ceduti e dei servizi prestati secomplessivamente di importo non su-periore nel periodo d’imposta a euro258,23; se il predetto valore è superio-re al citato limite, lo stesso concorre in-teramente a formare il reddito.

Esempio

Consideriamo che il valore economico annuale di un’auto, concessa in uso promiscuo al dipendente, sia pari a €2.250,00. Conoscendo il valore mensile da assoggettare a contributi (€ 2.250,00 : 12 = € 187,50), potrebbeverificarsi il caso in cui si abbia l’attribuzione dell’auto aziendale in fringe benefit per un solo mese: in questaeventualità non si assoggetterà il valore mensile (€ 187,50) a contributi; diversamente, se l’auto viene concessain uso almeno per due mesi (187,50 × 2 = 375,00), si dovrà assoggettare a contribuzione l’intero ammontare,senza poter dedurre il tetto massimo di € 258,23.

mico del fringe benefit deve essere rapportato ai giorni di effettiva attribuzione. Ciò si-gnifica che l’importo mensile del benefit dovrà essere proporzionato in base ai giorni dieffettiva assegnazione.È il caso di sottolineare che l’assoggettamento a contribuzione (e tassazione) del bene-fit può essere effettuato:a) mensilmente: è il caso tipico dell’attribuzione del benefit in capo a un dipendente, alquale verranno operate le trattenute in busta paga su tutte le mensilità ordinarie;b) secondo scadenze diverse: accade solitamente nel caso di assegnazione del benefit acollaboratori/amministratori, per i quali possono essere stabiliti compensi bimestrali,trimestrali etc.In alternativa, si potrà effettuare l’assoggettamento dell’intero benefit annuale, a con-guaglio, sulla mensilità di dicembre.

Aspetti fiscali per il dipendente

Automezzo dato in uso promiscuo ad un dipen-

dente o ad un collaboratore (finalità aziendali e

private). Il fringe benefit viene determinato forfeta-riamente a norma dell’articolo 51, quarto comma,lettera a) del TUIR, per un importo pari al 50% diquello risultante in base le tariffe ACI, per una per-correnza di 15.000 km l’anno dei veicoli indicatinell’articolo 54, comma 1, lett. a), c) e m) delD.Lgs. 30 aprile 1992, n. 285 ➊.Come sopra accennato, a seguito delle modificheapportate dal D.L. del 3 ottobre 2006, n. 262 all’art.51, comma 4, lett. a) T.U.I.R., la quota di imponibi-lità in capo al lavoratore è destinata ad aumentaredal 30 % al 50 %. Questo aumento, per effetto dellaLegge finanziaria per il 2007, si rende applicabile apartire dall’esercizio successivo a quello in corso al3 ottobre 2006, che, per i lavoratori dipendenti, coincide con il 2007. Il reddito così de-terminato va assunto al netto di quanto eventualmente corrisposto dal dipendente (Circ.A.E. del 19 gennaio 2007, n. 1).A tale proposito l’Agenzia delle Entrate (C.M. 326/E del 23.12.1997) ha precisato chequesto criterio prescinde dall’effettivo chilometraggio effettuato dal dipendente e daglieffettivi costi sopportati per il mezzo.Tuttavia, come sopra accennato, nel calcolo del finge benefit si deve tenere conto dei

2.9

29AUTO AZIENDALE

13 ASPETTI FISCALI PER IL DIPENDENTE

Modalità di concessione del fringe benefit e assoggettabilità a contribuzione

Uso esclusivamente aziendale Nessuna

Uso esclusivamente privato Valore normale ex art. 9 TUIR

Uso promiscuo (aziendale + privato) Valore forfetario ex art. 51, comma 4, TUIR (50% delcosto chilometrico stabilito dall’ACI, in base ad unapercorrenza convenzionale di km 15.000)

Modalità di concessione Imponibilità contributiva

➊ Art. 54, comma 1, lett. a),c), m), D.Lgs. 285/1992a) autovetture: veicoli destinati al tra-

sporto di persone, aventi un massi-mo di 9 posti, compreso il condu-cente;

c) autoveicoli per il trasporto promi-scuo: veicoli aventi una massa com-plessiva a pieno carico non superio-re a 3,5 t. o a 4,5 t. se a trazioneelettrica o a batteria, destinati al tra-sporto di persone e cose capaci dicontenere al massimo 9 posti com-preso quello del conducente;

m) autocaravan: veicoli aventi una spe-ciale carrozzeria ed attrezzati perma-nentemente per essere adibiti al tra-sporto e all’alloggio di 7 persone almassimo, compreso il conducente.

giorni durante i quali il veicolo è concesso in uso, indipendentemente dall’utilizzo ef-fettivo (Circ. n. 1/07).’importo del fringe benefit, determinato in base alle tabelle ACI, da redigersi entro il 30novembre di ogni anno e pubblicate sulla Gazzetta Ufficiale a cura del Ministero dellefinanze entro il 31 dicembre di ogni anno, incide sulla retribuzione immediata e suquella differita (per il 2007 si veda S.O. n. 233 in G.U. del 12 dicembre 2006, n. 288).Se il modello di veicolo concesso al dipendente non fosse contemplato nelle TabelleACI, si deve fare riferimento al modello più simile per caratteristiche (Circ. Min. Fin.del 23 dicembre 1997, n. 326/E § 2.3.2.1).L’importo determinato secondo le predette tabelle concorre a formare la base imponibi-le fiscale (oltre che contributiva), da assoggettare a ritenuta alla fonte da parte del dato-re di lavoro.Si ricorda che, ai sensi dell’articolo 51 del TUIR, se le retribuzioni in natura non supe-rano, nell’anno, € 258,23, esse non sono imponibili; se però eccedono questo limite,vanno tassate per l’intero importo.In base all’articolo 23, comma 2, lettera a) del D.P.R. 600/1973, la ritenuta deve essere ef-fettuata sulla base dei valori dell’art. 51 del TUIR, corrisposti in ciascun periodo di paga.Qualora il datore di lavoro fornisca anche servizi supplementari o accessori ai veicoli,ad esempio il garage [r 10.1], questi non vengono attratti nel regime in esame, ma se-guono il regime fiscale proprio del servizio prestato. Se il veicolo è utilizzato esclusivamente per effettuare trasferte si rende applicabile ilregime proprio delle trasferte [r 51.6] (Circ. Min. Fin. n. 326/97).Inoltre, se il lavoratore utilizza un proprio veicolo, l’eventuale rimborso chilometricoconcorre alla formazione del reddito (Ris. Min. n. 191/E del 13 dicembre 2000). Questaultima ipotesi, alla luce delle recenti modifiche al regime fiscale delle auto aziendali siain capo al lavoratore che al datore di lavoro, può risultare una conveniente alternativaalla concessione del veicolo in uso promiscuo.Veicolo dato in uso esclusivamente personale a un dipendente o a un collaboratore.Nell’ipotesi in cui un veicolo aziendale sia concesso in uso esclusivamente personale aun dipendente o a un collaboratore, l’importo che concorre al reddito di lavoro è pari alvalore normale del bene secondo i criteri di cui all’art. 9 T.U.I.R. (Circ. Min. Fin. n.326/97), pertanto il riferimento è alle tariffe di noleggio.Concorso del beneficiario al costo del veicolo. Nel caso in cui il beneficiario del vei-colo corrisponda direttamente o tramite ritenuta un importo a fronte della concessionedel veicolo, lo stesso deve essere scomputato dall’importo che concorre alla formazionedel reddito, al lordo dell’IVA (Ris. Min. Fin. n. 25 del 7 marzo 2000). Il datore di lavo-ro provvede quindi ad emettere fattura per l’importo corrisposto comprensivo dell’IVA.Le retribuzioni in natura incidono anche sulla determinazione dell’accantonamento an-nuo al TFR, che dovrà tenere conto anche delle retribuzioni in natura.

29AUTO AZIENDALEASPETTI FISCALI PER IL DIPENDENTE 14

Esempi di determinazione del fringe benefit

Auto concessa al dipendente/collaboratore in uso promiscuo

a) Senza il riaddebito di spese al dipendentela società ALFA concede al dottor Rossi, suo dipendente, l’uso di un’autovettura Ford Focus 115CV, S.W., an-no 2005, per tutto il 2007.

(segue)

Deducibilità dal reddito d’impresa

L’utilizzo da parte di un dipendente di un veicolo aziendale può rientrare in una delleseguenti ipotesi:a) uso promiscuo;b) uso aziendale;c) uso personale.Concessione in uso promiscuo a un dipendente. La deducibilità dei costi sostenutiper i veicoli concessi in uso promiscuo a un dipendente è limitata all’importo che con-corre a formare il reddito di lavoro in capo al dipendente (art. 164, comma 1, lett. b-bis)T.U.I.R.).Non assume più alcuna rilevanza l’aspetto temporale della concessione al dipendente.In altre parole, non sussiste più alcuna differenza nel regime fiscale a seconda che ilveicolo sia concesso in uso al dipendente per la maggior parte del periodo d’imposta omeno.

2.10

210AUTO AZIENDALE

15 DEDUCIBILITÀ DAL REDDITO D’IMPRESA

(segue)

Dalle tabelle ACI si rileva un costo di € 0,4015 al Km, che moltiplicato per 15.000 e rapportato al 50% deter-mina un totale di € 3.011,25.Su base mensile il fringe benefit sarà dunque € 3.011,25 : 12 = € 250,94.Tale importo verrà inserito in busta paga ed assoggettato alle ritenute di legge.

b) Con addebito da parte della ditta al dipendentese la società ALFA addebitasse al dipendente, quale rimborso spese per l’utilizzo del mezzo € 84 mensili (70+ IVA), il compenso in natura sarebbe dato da € 250,94 – € 84,00 = € 166,94.

Auto concessa al dipendente/collaboratore in uso esclusivamente privato

In questo caso, il valore del compenso in natura sarà pari al “valore normale” del bene concesso in uso, exart. 9 TUIR. Specificamente per le autovetture si prende a riferimento il costo del noleggio del mezzo.Ipotizziamo che esso sia pari a € 8.000, questo sarà il valore del fringe benefit, che diviso per i dodici mesi,equivarrà ad un importo lordo in busta di € 666,67.Allorché l’autovettura venga concessa per un periodo inferiore all’anno, i valori sopra determinati saranno rap-portati al periodo di utilizzo.

Uso promiscuocon addebito speseda parte dell’azienda

50% costo tabelle ACI perpercorrenza di 15.000Km - dedotto dall’importoaddebitato dall’azienda(compresa IVA)

SI SI

Uso privato Valore normale (costo delnoleggio)

SI SI

Aspetti fiscali - Tabella esemplificativa

Modalità di utilizzoDeterminazioneFringe benefit

Incidenza sull’imponibilefiscale

Incidenza sull’accantonamento

al TFR

Uso promiscuo 50% costo tabelle ACI perpercorrenza di 15.000Km

SI SI

L’importo massimo deducibile dal reddito d’impresa non può comunque eccedere quel-lo delle spese sostenute. Gli eventuali importi corrisposti dal dipendente concorrono al-la formazione del reddito d’impresa, per cui i costi deducibili dal reddito d’impresa so-no aumentati di tali importi (Circ. n. 1/07 e Circ. A.E. n. 11 § 8.1 del 16 febbraio 2007).Qualora il medesimo veicolo sia concesso in uso promiscuo a più dipendenti nel corsodello stesso anno, i relativi fringe benefit vanno sommati ai fini del calcolo dell’am-montare deducibile.

Veicoli concessi in uso promiscuo ai collaboratori. L’amministrazione finanziaria(Circ. n. 1/07) ha confermato l’orientamento secondo cui non è possibile estendere aititolari di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, quali quelli derivanti da rap-porti di collaborazione coordinata e continuativa (si ritiene anche ai redditi derivanti dacontratto a progetto), nonché agli amministratori di società, il regime fiscale dei veicolidati in uso promiscuo ai dipendenti, ciò nonostante la loro assimilazione ai redditi di la-voro dipendente (Circ. A.E. del 26 gennaio 2001, n. 5/E § 10 e Circ. 18 giugno 2001, n.57/E, contra Circ. A.E. Dir. Reg. Lombardia del 23 novembre 2000, n. 29). La tesi del-l’amministrazione finanziaria si basa sul dato letterale della norma, che in tal senso nonè cambiato, atteso il confermato riferimento al temine ’dipendenti’ contenuto nella lett.b-bis) dell’art. 164 TUIR. Tuttavia, l’ammontare del fringe benefit tassato in capo al-l’amministratore è deducibile dal reddito d’impresa quale spesa per prestazioni di lavo-ro ai sensi dell’art. 95 T.U.I.R., sempre fino a concorrenza delle spese sostenute dal-l’impresa. L’eventuale eccedenza risulta indeducibile (Circ. n. 1/07).Veicoli utilizzati esclusivamente come beni strumentali. Le spese e i costi relativi aiveicoli utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell’attività d’impresa rimango-

210AUTO AZIENDALEDEDUCIBILITÀ DAL REDDITO D’IMPRESA 16

Esempio fornito nella Circ. n. 11/07, § 8.1

Nel caso in cui il dipendente corrisponda delle somme a fronte dell’utilizzo del veicolo per rimborsare in tutto oin parte il relativo costo sostenuto dall’impresa, dette somme vanno a decurtare il reddito di lavoro dipendente.In tal caso, considerato che le somme rimborsate dal dipendente concorrono a formare il reddito dell’impresa, èda ritenere che i costi effettivamente sostenuti dall’impresa, per un ammontare corrispondente a dette spese,possano essere portati in deduzione dal reddito in quanto strettamente correlati al componente positivo tassato.In ogni caso l’importo complessivamente deducibile dall’impresa, a titolo di fringe benefit e di altri costi, non puòeccedere quello delle spese sostenute per l’autoveicolo dato in uso promiscuo.In relazione all’esempio proposto, nell’ipotesi in cui i costi sostenuti dall’impresa siano superiori al fringe benefit,si avrà:

Costi sostenuti dall’impresa € 2.100,00Fringe benefit € 1.000,00Somme rimborsate € 400,00

L’impresa registrerà:• un componente positivo di reddito, incluso nell’utile civilistico, pari a € 400,00 a fronte dei costi rimborsati;• una variazione fiscale in aumento pari a € 1.100,00, per riprendere a tassazione i costi sostenuti (€

2.100,00) al netto del fringe benefit tassato in capo al dipendente (€ 600,00) e delle somme rimborsate (€400,00), che sono deducibili.

Nell’ipotesi, invece, in cui i costi sostenuti dall’impresa siano inferiori al fringe benefit, si avrà:

Costi sostenuti dall’impresa € 800,00Fringe benefit € 1.000,00Somme rimborsate € 400,00

L’impresa registrerà:• un componente positivo di reddito, incluso nell’utile civilistico, pari a € 400,00 a fronte dei costi rimborsati;• nessuna variazione fiscale in aumento o in diminuzione, in quanto ai costi complessivamente sostenuti (€

800,00) vanno sottratti il fringe benefit tassato in capo al dipendente (€ 600,00) e le somme rimborsate, masolo fino a concorrenza dei predetti costi (€ 200,00).

no interamente deducibili in capo all’impresa, anche dopo le modifiche apportate dalD.L. n. 262/2006 al comma 1 dell’art. 164 T.U.I.R. Atteso che le recenti modifiche nonhanno interessato la lettera a) del comma 1 dell’art. 164 T.U.I.R., l’amministrazione fi-nanziaria ha confermato l’orientamento restrittivo con riferimento ai veicoli strumentali(Circ. n. 1/07 e Circ. A.E. del 16 febbraio 2007, n. 11 § 8.2), ritenendo che rientrino intale categoria “quelli senza i quali l’attività stessa non può essere esercitata (ad esem-pio, le autovetture per le imprese che effettuano noleggi)” (Circ. Min. del 13 febbraio1997, n. 37/E e Circ. Min. del 10 febbraio 1998, n. 48). Non rientrano nell’ambito ap-plicativo dell’art. 164 TUIR i veicoli a motore alla cui produzione o al cui scambio èdiretta l’attività d’impresa, nonché i mezzi di trasporto non a motore (Circ. n. 1/07).Auto aziendali non strumentali. I costi relativi all’acquisto e alla gestione dei veicolidi cui alle lettere a) e m) dell’art. 54 del D.Lgs. n. 285 del 1992 (autovetture, autocara-van, motocicli e ciclomotori), che non sono concessi in uso promiscuo al dipendente,nè utilizzati come beni strumentali, sono interamente indeducibili (Circ. n. 1/07), salvoche rientrino nell’attività di agenzia o di rappresentanza (la lettera b) del comma 1, del-l’art. 164 T.U.I.R., come modificata dal D.L. n. 262/2006, non prevede più la possibi-lità di dedurre il 50% del costo dei veicolo entro un determinato importo). Ciò a pre-scindere dal titolo giuridico alla base del quale la società detiene il veicolo.Auto concesse esclusivamente per uso personale. Si ritiene, alla luce dei chiarimentiforniti dall’amministrazione finanziaria (Circ. n. 1/07), che i costi per l’auto concessa aldipendente per uso esclusivamente personale siano deducibili dal reddito d’impresaquali spese per prestazioni di lavoro ai sensi dell’art. 95 TUIR (Circ. Min. Fin. del 13febbraio 1997, n. 37) entro il limite delle spese sostenute. L’importo deducibile am-monta al valore normale del bene concesso calcolato ai sensi dell’art. 9 TUIR, importoche concorreva alla formazione del reddito di lavoro del dipendente. È auspicabile, tut-tavia, un intervento chiarificatore sul punto da parte dell’amministrazione finanziaria.Variazione nell’uso del veicolo. Qualora l’utilizzo dei veicoli cambi nel corso del pe-riodo d’imposta, la deducibilità deve essere verificata secondo il criterio del pro ratatemporis.Ammortamenti dei veicoli. Il D.L. del 4 luglio 2006, n. 223 ha eliminato la possibilitàdi effettuare gli ammortamenti anticipati sui veicoli di cui all’art. 164, comma 1, lett. b)TUIR. Tuttavia tale limitazione non ha di fatto efficacia per le aziende, atteso che nellamenzionata lettera b) rientrano solo i veicoli utilizzati da agenti e rappresentanti e dailavoratori autonomi.

210AUTO AZIENDALE

17 DEDUCIBILITÀ DAL REDDITO D’IMPRESA

Tabella riepilogativa

Modalità diconcessione in uso

Fringe benefit ValorizzazioneDeducibilità dei costi

per l’impresa

Uso privato si Valore normale ex art. 9TUIR

Entro il limite dell’ammontare delfringe benefit inserito in busta

Uso promiscuo si Forfait: 50% costo chilo-metrico come da tariffeACI, riferito ad un percor-renza di 15.000 Km annui

Deducibilità fino a concorrenzadel benefit.

(segue)

Per valore normale, ai sensi dell’articolo 9 del TUIR, si usa intendere, per la concessio-ne in uso di autoveicoli aziendali, la tariffa rilevabile presso le società di autonoleggio.

Deducibilità ai fini IRAP

La Circolare Ministeriale 263/E del 12 novembre 1998 ha precisato che i fringe benefitrappresentano costi deducibili ai fini IRAP se ed in quanto risultino inseriti in voci diconto economico rilevanti ai fini IRAP (quali, per esempio, le voci B/7 o la voce B10).Anche dopo le modifiche introdotte dal D.Lgs. 506/1999, che ha abbandonato il criteriodi “classificazione secondo corretti principi contabili”, introducendo un concetto di“corretta classificazione”, sono deducibili dall’IRAP i fringe benefits imputabili nellevoci di conto economico diverse da quelle previste per le spese per il personale e, co-munque, le somme erogate a terzi per l’acquisizione di beni o servizi destinati alla ge-neralità dei dipendenti.Come vedremo [r 2.13], le voci di costo relative all’auto aziendale possono corretta-mente trovare collocazione in voci di Conto Economico rilevanti ai fini IRAP, quali peresempio le voci B7 o la voce B14.In questo caso nulla osta alla deducibilità della spesa, fermi restando i limiti stabiliti dallenorme sul reddito d’impresa, come ad esempio quelli individuati dall’art. 164 del TUIR.

Riflessi in materia di IVA

A seguito della sentenza della Corte di Giustizia Europea del 14.09.2006, nel procedi-mento C-228/05, è venuta meno l’indetraibilità dell’IVA prevista dall’art. 19 bis 1, lett.c) del D.P.R. 633/72, relativamente all’acquisto di autovetture e alle spese sostenute peril loro funzionamento e la manutenzione.Ciò significa che l’impresa porterà in detrazione dall’IVA sulle vendite quella pagataper l’acquisto, per le spese di gestione o sui canoni di leasing.Resta però fermo il principio base della detraibilità dell’imposta, ossia l’effettiva utiliz-zazione del bene nel processo produttivo; sarà l’impresa che dovrà stabilire la percen-tuale di detraibilità in base all’uso effettivo dell’autovettura (a tale proposito si veda lasentenza della Corte di Cassazione n. 13056 del 14.07.2004).Se dunque questa è data in uso promiscuo al dipendente o collaboratore, bisognerà cal-colare la quota di IVA relativa all’utilizzo privato del mezzo e mantenerla indetraibile.La percentuale di detrazione dell’IVA sui veicoli è comunque destinata a cambiare anco-ra, allorché verrà stabilita con presunzione legale assoluta una nuova percentuale forfeta-ria da una espressa autorizzazione all’Italia da parte del Consiglio della UE (la Legge diconversione del D.L. n. 258/06 ha modificato l’art. 19-bis1, comma 1, lett. c) DPR n.633/72 ancorando la detrazione forfetaria alle percentuali indicate nell’autorizzazione).

2.12

2.11

210AUTO AZIENDALEDEDUCIBILITÀ DAL REDDITO D’IMPRESA 18

Modalità diconcessione in uso

Fringe benefit ValorizzazioneDeducibilità dei costi

per l’impresa

Uso aziendale comebene strumentale

no – Interamente deducibile

Uso aziendale non stru-mentale

no – Interamente indeducibile

(segue)

Con riferimento alla detrazione dell’IVA, l’amministrazione finanziaria ha chiarito cheper beni che formano oggetto dell’attività propria dell’impresa “devono intendersi quel-li il cui impiego qualifica e realizza l’attività normalmente esercitata (commercio, lavo-razione, noleggio, locazione finanziaria etc.) e per “beni strumentali utilizzati nell’e-sercizio dell’attività propria ...” quelli impiegati esclusivamente come mezzo per l’eser-cizio di detta attività e, pertanto, diversamente dai primi, inidonei, come tali, a qualifi-care la natura dell’attività svolta. Per “attività propria dell’impresa” si deve ritenere[…] quella che normalmente ed abitualmente viene esercitata dall’imprenditore e nonquindi quella svolta in maniera occasionale o, comunque, di scarsa rilevanza nell’am-bito dell’impresa” (Circ. Min. Fin. del 3 agosto 1979, n. 25).Nonostante l’indetraibilità “parziale ed eventuale” dell’imposta in sede di acquisto o di im-portazione, l’addebito al dipendente di un corrispettivo o di una quota delle spese sostenutedall’azienda per l’utilizzo dell’autovettura aziendale per scopi privati è soggetto ad IVA.Una prima valutazione porterebbe verso la conclusione opposta, riferendosi tali addebitia spese per le quali non è consentita la detraibilità dell’IVA. La Risoluzione dell’Agen-zia delle Entrate n. 25/E del 7 marzo 2000, confermando quanto già indicato nella circo-lare del Ministero delle finanze 326/E del 23 dicembre 1997 e nella Circ. Min. n. 137/...del 15 maggio 19987 § 1.2, ha invece concluso per la totale imponibilità del riaddebito.

212AUTO AZIENDALE

19 RIFLESSI IN MATERIA DI IVA

Circ. Min. n. 137/E del 15 maggio 1997

1.2 Fringe benefits: autovetture

D. Il costo relativo al servizio di messa a disposizione per uso personale del veicolo addebitato al dipendenteva considerato al netto o al lordo dell'IVA?R. Ai sensi dell'art. 3, comma 3 (leggasi 6, n.d.r.), lett. b), della legge n. 662 del 1996, dal compenso forfeta-rio determinato ai fini del calcolo del reddito in natura devono essere sottratte le somme eventualmente tratte-nute al dipendente o comunque dallo stesso corrisposte al datore di lavoro per l'uso del veicolo. Tali somme,risultanti da regolare fattura, devono essere computate al lordo dell'IVA.Ad esempio, se dalle tabelle ACI risulta che il costo complessivo chilometrico di esercizio relativo ad una de-terminata autovettura è di L. 1.225%, il calcolo da eseguire per ottenere il reddito in natura è il seguente:- costo complessivo totale (L. 1,225,59 × Km 15.000) = L. 18.383.850;- reddito assunto su base annua (30% di L. 18.383.850) = L. 5.515.155.Qualora al dipendente sia stata trattenuta la somma di L. 1.190.000 (compresa l'IVA del 19 per cento sull'ad-debito di L. 1.000.000 per l'uso del veicolo), il reddito in natura è pari a L. 4.325.155 (L. 5.515.155 -1.190.000).

Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 25/E del 7 marzo 2000

La circolare n. 326/E del 1997 precisa infatti, al paragrafo 2.3.2.1, che, in caso di addebito di parte del co-sto auto al dipendente, ai fini del calcolo della parte residua di costo, che rappresenta fringe benefit, le som-me addebitate debbono essere considerate al lordo dell’IVA.Tutto ciò premesso, si ritiene opportuno osservare in via preliminare che i principi strutturali in materia di IVApostulano la necessità di non applicare IVA allorché vengono ceduti beni a suo tempo acquistati senza poterdetrarre, nemmeno parzialmente, la relativa imposta. Questo principio, espresso in termini normativi dell’art.13.B.c.1 della sesta direttiva CEE (n. 77/388 del 17 maggio 1977) – e recepito dal legislatore nazionale conl’art. 10, n. 27-quinquies), del D.P.R. n. 633 del 1972, mira ad evitare la doppia imposizione su uno stesso ce-spite.Un principio analogo non è stabilito dalla normativa italiana, né dalla direttiva comunitaria, per le prestazioni diservizi attraverso le quali si mette a disposizione di altri un bene acquistato senza poter detrarre, neppure inparte la relativa imposta.Poiché in tale ipotesi si raggiunge un risultato sostanziale analogo a quello che si otterrebbe tramite la cessio-

(segue)

Riflessi contabili

L’impresa concedente rileva in diversi momenti i vari aspetti della concessione in usodell’auto aziendale: la fase di acquisizione, sotto forma sia di acquisto che di leasing odi noleggio, non si discosta da quanto si rileverebbe per qualsiasi altro bene.

Anche la rilevazione delle quote di ammortamento saranno identiche a quelle relativead altre immobilizzazioni.

Il problema dell’esatta classificazione nello schema di conto economico previsto dal codicecivile si è posto in modo pressante al momento dell’introduzione dell’IRAP. La legge istitu-

2.13

212AUTO AZIENDALERIFLESSI IN MATERIA DI IVA 20

(segue)

ne del bene, sembrerebbe coerente perequare il trattamento tributario dell’operazione a quello proprio dellacessione stessa.La normativa nazionale contiene una norma, quella di cui al richiamato art. 16, terzo comma, la quale potreb-be consentire di applicare il regime di esenzione anche alle prestazioni in discorso, se interpretata nel sensodi ritenere che essa, pur facendo espresso rifeirmento alle aliquote, può essere applicata anche per realizza-re la perequazione del regime IVA (esenzione).Questa interpretazione estensiva è stata già accolta, come sopra detto, con le circolari sul prestito di uso del-l’oro e sul regime speciale IVA per il commercio dei rottami.Peraltro, invocare l’articolo 16, terzo comma, in concessione con l’articolo 10, 27-quinquies), per applciarel’esenzione dall’IVA nel caso dell’auto aziendale concessa in uso dall’azienda al dipendente dietro corrispetti-vo, porta a risultati incompatibili con il sistema complessivo dell’imposta sul valore aggiunto.Il ragionamento fondato sul ripetuto art. 16, terzo comma, infatti, dovrebbe applicarsi anche nel caso in cuil’indetraibilità origianria dell’IVA relativa ai beni acquistati non si ricollega ad una preclusione oggettiva (cioè al-l’art. 19-bis1)), ma al afatto che il soggetto acquirente effettua solo operazioni esenti e quindi non è legittima-to ad alcun recupero dell’IVA a monte. Ma in questo caso si verificherebbe l’effetto, potenzialmente distorsivodella concorrenza, che tutte le locazioni finanziarie, i noleggi, le locazioni e simili, poste ine ssere da soggetticon percentuale di detraibilità pari a zero, sarebbero assoggettate al regime di esenzione, a prescinderedallanatura del cespite oggetto dell’operazione.Ad esempio, un istituto bancario con pro-rata di detraibilità zero potrebbe applicare il regime di esenzione atutte le locazioni di unità immobiliari strumentali per natura (normalmente soggette all’aliquota del 20%) effet-tuate.A ben vedere il fatto che la norma comunitaria volta ad evitare le doppie imposizioni si riferisca solo alle ces-sioni di beni e non anche alle prestazioni di servizi risponde ad una logica precisa. Vuole evitare, infatti, la dop-pia tassazione del bene che si ricollegherebbe al trasferimento definitivo dello stesso, ma non intende detas-sare anche le utilizzazioni che del bene, acquistato senza operare la detrazione, si facciano prima di cederlo.In definitiva, si ritiene corretto l’orientamento già affermato da questa direzione Centrale nella richiamata cir-colare n. 326/E.

Esempio

Acquisto di un’auovettura dal valore di € 20.000 + IVA 20% (detraibilità stabilita dall’impresa, in base all’utilizzopromiscuo a cui è assegnata, 50%):

AUTOVETTURE D € 22.000,00IVA DETRAIBILE D € 2.000,00DEBITI VS FORNITORI A € 24.000,00

Esempio

Ammortamento dell’auto, con coefficiente del 25%

Ammortamento automezzi D 5.500,00Fondo ammortamento Automezzi A 5.500,00

tiva dell’imposta faceva infatti riferimento, come d’altronde il codice civile, ai corretti prin-cipi contabili, al fine di determinare i componenti di reddito rilevanti ai fini dell’imposta.Se i costi degli automezzi dati in uso a dipendenti e collaboratori fossero classificati trai costi del personale, voce B9 del conto economico, essi sarebbero indeducibili ai finidell’IRAP.La classificazione adottata invece dal documento interpretativo I 1, emanato dall’O.I.C,principio interpretativo della esatta imputazione alle voci di bilancio, inserisce le speseriferibili ai fringe benefit alle lettere confacenti, a seconda della loro natura.Ad esempio l’ammortamento dell’autovettura in uso al dipendente dovrà essere appo-stata alla voce B10 lettera b).Le spese di manutenzione invece affluiranno alla voce B7; infine nella voce B8 trovere-mo i canoni di competenza se si tratta di autovetture acquistate in leasing o noleggiate.Si potrebbe certamente discutere su tale principio, che non rende chiaro e trasparente ilbilancio, non permettendo ad una lettura esterna di identificare per intero i costi per ilpersonale.Si potrebbe allora pensare di specificare, nella nota integrativa, l’effettiva natura dei co-sti per i fringe benefits in questione

213AUTO AZIENDALE

21 RIFLESSI CONTABILI

Esempio

Nel caso che l’azienda riaddebiti al dipendente/collaboratore una quota di dette spese, queste rientrano tra iproventi diversi, voce A5 del valore della produzione.Le scritture contabili potrebbero essere le seguenti.

Ipotizziamo un riaddebito mensile di € 100 più IVA.

Crediti Vs dipendenti D 120,00Proventi da riaddebito speseper fringe benfits A 100,00IVA ns debito A 20,00

Tale importo verrà detratto dalla busta paga del dipendente

Salari e stipendi D 1500,00Erario c/rit. Dipendenti A 300,00INPS c/ rit. Dipendenti A 140,00Crediti vs dipendenti A 120,00Dipendenti c/retribuzioni A 940,00

Ammortamenti B 10 b)

Carburanti B14

Manutenzione B7

Leasing B8

Noleggio B8

Assicurazione rca B7

Bollo B14

Tabella - Appostamento di alcuni dei costi che l’azienda sostiene per le autovetture

Voci di costo Voce di conto economico

Il fringe benefit nei confronti di soggetti diversi dai dipendenti

Qui di seguito riportiamo alcune precisazioni utili per la concessione dell’auto azienda-le quale fringe benefit agli amministratori di società e una tabella che evidenzia le po-che differenze che esistono fra la disciplina applicabile ai dipendenti e quella applicabi-le ai rapporti di collaborazione.

Concessione in uso ad amministratore. Il fringe benefit concesso a un amministratore rien-tra nel più ampio concetto di compenso previsto dalle norme sul mandato (art. 1709 c.c.), ri-chiamate per la società semplice dall’art. 2260 c.c., a sua volta richiamato dall’art. 2293 c.c.per la società in nome collettivo e dall’art. 2315 c.c. per la società in accomandita semplice.Nelle società per azioni la concessione del fringe benefit, se non è stabilito dallo statu-to, dovrà formare oggetto di apposita delibera dell’assemblea ordinaria dei soci, ai sensidegli artt. 2364 e 2364-bis c.c., mentre nella società a responsabilità limitata si ritienedebba essere formalizzata una decisione dei soci, ai sensi dell’art. 2479 c.c.Per ciò che riguarda le modalità di concessione del benefit [r 2.3, 2.4 e 2.5].

2.14

214AUTO AZIENDALEIL FRINGE BENEFIT NEI CONFRONTI DI SOGGETTI DIVERSI DAI DIPENDENTI 22

Art. 50 TUIR

1 – Sono assimilati ai redditi di lavoro dipendente:.............c-bis) le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma dierogazioni liberali, in relazione agli uffici di amministratore, sindaco o revisore di società, associazioni e altrienti con o senza personalità giuridica, alla collaborazione a giornali, riviste, enciclopedie e simili, alla parecipi-tazione a collegi e commissioni, nonché quelli percepiti in relazione ad altri rapporti di collaborazione aventiper oggetto la prestazione di attività svolte senza vincolo di subordinazione a favore di un determinato sogget-to nel quadro di un rapporto unitario e continuativo senza impiego di mezzi organizzati e con retribuzione pe-riodica prestabilita, sempreché gli uffici o le collaborazioni non rientrino nei compiti istituzionali compresi nel-l’attività di lavoro dipendente di cui all’articolo 49, comma 1, concernente redditi di lavoro dipendente, o nel-l’oggetto dell’arte o professione di cui all’articolo 53, comma 1, concernente i redditi di lavoro autonomo,esercitate dal contribuente.

Tabella riepilogativa

Argomento Equiparazione dipendenti/collaboratori

Impatto sulla retribuzione ordinaria e differita Si

Aspetti contributivi e previdenziali Si

Aspetti fiscali per il collaboratore Si

Deducibilità fiscale per l’impresa No

Art. 164, comma 1 TUIR

1. Le spese e gli altri componenti negativi relativi ai mezzi di trasporto a motore indicati nel presente articolo,utilizzati nell'esercizio di imprese, arti e professioni, ai fini della determinazione dei relativi redditi sono deduci-bili solo se rientranti in una delle fattispecie previste nelle successive lettere a), b) e b-bis):a) per l'intero ammontare relativamente:

1) agli aeromobili da turismo, alle navi e imbarcazioni da diporto, alle autovetture ed autocaravan, di cui al-le lettere a) e m) del comma 1 dell'articolo 54 del decreto legislativo 30 aprile 1992, n. 285, ai ciclomo-tori e motocicli destinati ad essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell'attività propriadell'impresa;

(segue)

Altri veicoli aziendali

Anche se nella maggioranza dei casi il veicolo aziendale concesso come fringe benefitcorrisponde a un’autovettura, è il caso di prendere in considerazione anche gli altri vei-coli aziendali che potrebbero essere concessi in uso.Tra gli autoveicoli indicati dall’art. 54, comma 1, lettere a), c), m), D.Lgs. 285/1992troviamo:• autovetture: veicoli adibiti al trasporto di persone, aventi al massimo 9 posti compresoquello del conducente;• autoveicoli per trasporto promiscuo: veicoli aventi massa complessiva a pieno cariconon superiore a 3,5 tonnellate o 4,5 tonnellate se a trazione elettrica o a batteria, desti-nati al trasporto di persone e cose e capaci di contenere al massimo nove posti, compre-so quello del conducente;• autocaravan: veicoli aventi una speciale carrozzeria e attrezzati permanentemente peressere adibiti al trasporto e all’alloggio di sette persone al massimo, compreso quellodel conducente (cfr. Circ. Min. finanze 07.02.1997, n. 29/E).Aspetti fiscali per il dipendente. A norma dell’art. 51, commi 3 e 4, del TUIR, gli altriveicoli aziendali previsti dal citato art. 54, comma 1, lettere a), c), m), D.Lgs.285/1992, concorrono a formare il reddito imponibile con le stesse regole previste perle autovetture aziendali.Aspetti fiscali per l’impresa. Ai sensi del novellato art.164 del TUIR, se tali vetturenon sono date in utilizzo ai dipendenti, i relativi costi risulteranno indeducibili.Auto aziendale all’agente. Un caso interessante riguarda la concessione in uso dell’au-to aziendale all’agente (inteso come colui che sia iscritto al Ruolo Agenti e che operi invirtù di un regolare mandato).In tale ipotesi, il valore normale del fringe benefit costituisce una vera e propria provvi-gione in natura, che dovrà essere assoggettata a ritenuta d’acconto. Inoltre, il mandantepotrà dedursi i costi collegati a tale concessione.Diversamente, in assenza di provvigione in natura, cioè nel caso in cui l’agente sosten-

2.15

215AUTO AZIENDALE

23 ALTRI VEICOLI AZIENDALI

(segue)

2) ai veicoli adibiti ad uso pubblico;b) nella misura dell'80 per cento relativamente alle autovetture ed autocaravan, di cui alle predette lettere del-

l'articolo 54 del citato decreto legislativo n. 285 del 1992, ai ciclomotori e motocicli utilizzati da soggettiesercenti attività di agenzia o di rappresentanza di commercio in modo diverso da quello indicato alla letteraa), numero 1). Nel caso di esercizio di arti e professioni in forma individuale, la deducibilità è ammessa, nel-la misura del 25 per cento, limitatamente ad un solo veicolo; se l'attività è svolta da società semplici e daassociazioni di cui all'articolo 5, la deducibilità è consentita soltanto per un veicolo per ogni socio o associa-to. Non si tiene conto: della parte del costo di acquisizione che eccede lire 35 milioni per le autovetture egli autocaravan, lire 8 milioni per i motocicli, lire 4 milioni per i ciclomotori; dell'ammontare dei canoni pro-porzionalmente corrispondente al costo di detti veicoli che eccede i limiti indicati, se i beni medesimi sonoutilizzati in locazione finanziaria; dell'ammontare dei costi di locazione e di noleggio che eccede lire 7 milioniper le autovetture e gli autocaravan, lire 1,5 milioni per i motocicli, lire ottocentomila per i ciclomotori. Nelcaso di esercizio delle predette attività svolte da società semplici e associazioni di cui al citato articolo 5, isuddetti limiti sono riferiti a ciascun socio o associato. I limiti predetti, che con riferimento al valore dei con-tratti di locazione anche finanziaria o di noleggio vanno ragguagliati ad anno, possono essere variati, tenen-do anche conto delle variazioni dell'indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e di impiegati verifi-catesi nell'anno precedente, con decreto del Ministro delle finanze, di concerto con il Ministro dell'industria,del commercio e dell'artigianato. Il predetto limite di 35 milioni di lire per le autovetture è elevato a 50 milio-ni di lire per gli autoveicoli utilizzati da agenti o rappresentanti di commercio;

b-bis) per i veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti, è deducibile l'importo costituente reddito di lavoro.

215AUTO AZIENDALEALTRI VEICOLI AZIENDALI 24

ga direttamente, per intero o in parte, il costo collegato all’utilizzo dell’auto aziendale,il mandante non potrà dedursi tali somme.Sempre in merito agli agenti di commercio, il trasporto di oggetti eseguito con veicoliimmatricolati come autovetture è ammesso purché si tratti di beni:• sistemati secondo le caratteristiche strutturali del veicolo;• in conto campionario non destinati alla vendita.Mezzi di trasporto aziendali strumentali ex art. 164, comma 1, n. 1 TUIR. In tale dispo-sizione si individuano i mezzi di trasporto che erano già ricompresi nel citato art. 54 delD.Lgs. 285/1992, con l’aggiunta di aeromobili da turismo, navi ed imbarcazioni da diporto.La norma ne definisce l’integrale disponibilità allorché siano utilizzati esclusivamentecome beni strumentali dell’attività propria dell’impresa.Questo ne sancisce la non rilevanza ai nostri fini, allorché la “esclusività” dell’utilizzoesclude l’impossibilità di deduzione per l’impresa, se dati in uso al dipendente.Se però il datore di lavoro concedesse uno di questi mezzi, magari non strumentali, inutilizzo ad un dipendente, ciò configurerebbe senz’altro un fringe benefit tassabile inbase al disposto combinato degli articoli 51 e 9 (determinazione del valore normale) delTUIR, senza però risultare deducibile ai fini delle imposte gravanti sull’azienda.

Veicoli che si prestano ad abusi fiscali

Con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate (prot. n. 2006/184192 del 6dicembre 2006) sono stati individuati i veicoli che, non impedendo l’utilizzo per il tra-sporto privato di persone, si prestano ad abusi fiscali, tipicamente le vetture immatrico-late come autocarro ovvero come auto ad uso ufficio (ai sensi dell’art. 35, comma 11,del D.L. n. 223/2006).Tali veicoli vanno assoggettati al regime di cui all’art. 164, comma 1, lett. b) T.U.I.R.con effetto dal periodo d’imposta in corso al 4 luglio 2006, data di entrata in vigore delD.L. n. 223/2006.

Prospetti esemplificativi

Di seguito vengono riportati alcuni prospetti esemplificativi che spiegano come il dato-re di lavoro possa concedere un fringe benefit mantenendo inalterata la retribuzionenetta in capo al dipendente.Il prospetto riepilogativo condensa le ipotesi a confronto; esso evidenzia come l’impre-sa possa concedere un fringe benefit al dipendente mantenendo inalterata la retribuzio-ne netta annua, inserendo un “controbenefit” ad integrazione della retribuzione lorda.I prospetti che seguono rappresentano, nel dettaglio, i quattro momenti possibili: inizia-le (senza benefit), intermedio (inserimento benefit), intermedio bis (addebito parzialedelle spese al dipendente), finale (benefit con aggiunta di “controbenefit”) con i relativiriflessi per il netto del dipendente e sul costo sostenuto dall’azienda.Rispetto ad una situazione iniziale di mera retribuzione contrattuale (ipotesi A), la con-cessione del fringe provoca un sensibile aumento della base imponibile, contributiva efiscale, provocando la contrazione della retribuzione netta (ipotesi B). È possibile chequesto effetto sia attenuato in presenza di un parziale addebito delle spese al dipendente(ipotesi C). È frequente il caso in cui l’azienda, per evitare riflessi negativi del fringesul netto, si accolli di fatto il maggior onere al fine di ripristinare il trattamento origina-le su base annua, introducendo appunto un “controbenefit” (ipotesi D) intimamenteconnesso con l’attribuzione del benefit (in altri termini, si precisa la finalità del contro-benefit tale per cui, venendo meno il primo, si azzera anche il secondo).

2.17

2.16

217

AU

TO

AZIE

ND

ALE

25PRO

SPETTI ESEMPLIFIC

ATIVIRETRIBUZIONE

LORDABENEFIT

AUTO

LORDO PERRIPRISTINO

NETTO(controbenefit)

IMPONIBILESOCIALE

Contributic/Azienda

TFRCOSTO ANNUO

AZIENDALE

NETTOANNUO

A Livello 1° contrattuale 24.445,12 24.445,12 7.206,43 1.688,52 33.340,07 17.547,00

B Livello 1° contrattuale 24.445,12 4.044,67 28.489,79 8.398,79 1.967,91 33.811,82 6.032,00BENEFIT AUTO USO PROMISCUO

C Livello 1° contrattuale 24.445,12 3.044,67 27.489,79 8.103,99 1.898,83 34.447,94 16.404,00BENEFIT AUTO USO PROMISCUOAddebito parziale al dipendente

D Livello 1° contrattuale 24.445,12 4.044,67 2.530,00 31.019,79 9.144,64 2.142,66 38.262,42 17.547,00BENEFIT AUTO USO PROMISCUORIPRISTINO NETTO punto “A”

AUTO CONSIDERA: VOLKSWAGEN PASSAT VARIANT 2.0 TDI

Ccnl Terziario - Servizi: livello 1° retribuzione contrattuale ipotesi "A" + concessione autovettura al dipendente per uso promiscuo.Il valore del benefit è assoggetato a ritenute previdenziali e fiscali sia in capo al dipendente che al datore di lavoro. Incide sul calcolo del T.F.R.

ipotesi "B" con parziale addebito al dipendente a titolo di rimborso spese di € 1.000,00 + IVA annuiL'importo pagato dal dipendente a fronte del rilascio della fattura da parte dell'Azienda, va a diminuire il valore convenzionale del benefit.

viene ripresa l'ipotesi "B" con ripristino del netto annuo del dipendente dell'ipotesi "A".

02 CAPITOLO 2 18-05-2007 8:16 Pagina 25

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27 PROSPETTI ESEMPLIFICATIVI

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29 PROSPETTI ESEMPLIFICATIVI

Il fringe benefit nel Modello CUD

Esaminiamo ora dove indicare il valore del fringe benefit al momento della compilazio-ne del Modello CUD da consegnare al dipendente.Innanzitutto, bisogna distinguere i casi di imponibilità da quelli di esenzione.Nella seconda ipotesi, infatti, nulla deve essere indicato nella Parte B e nella Parte Cdel CUD.Nel primo caso, invece:a) le somme fiscalmente imponibili dovranno essere inserite, unitamente al restantereddito imponibile IRPEF, nella Parte B, casella 1.b) le somme imponibili dal punto di vista previdenziale dovranno essere aggiunte allealtre indicate nella Parte C, Casella 4.In relazione al fringe benefit in esame vale la pena sottolineare che, ad avviso di chi scri-ve, trova applicazione il limite annuo di esenzione fiscale e contributiva pari ad € 258,23.Quanto sopra dal momento che il limite di € 258,23 è un limite di esenzione generale etrova quindi applicazione ogniqualvolta vengano assegnati beni ovvero prestati servizial lavoratore [r. 48.2].Pertanto, ne consegue che, qualora l’importo imponibile risulti (al netto di quanto even-tualmente corrisposto dal dipendente) inferiore al predetto limite di esenzione, nullasarà dovuto né dal punto di vista fiscale né dal punto di vista previdenziale.In quest’ultimo caso, nel CUD da consegnare al dipendente, dovrà essere compilataunicamente la casella annotazioni utilizzando il Codice AK.Infine, pare opportuno sottolineare che il limite di € 258,23 deve essere considerato va-lutando complessivamente tutti i beni ed i servizi forniti al dipendente (anche da un al-tro datore di lavoro) nel periodo d’imposta.

Tabella esemplificativaDi seguito si propone una tabella riepilogativa dei risvolti fiscali e previdenziali:

2.18

218AUTO AZIENDALEIL FRINGE BENEFIT NEL MODELLO CUD 30

Titolo di erogazione delle somme

Incidenza sull’imponibilefiscale

Incidenza sull’imponibileprevidenziale

Indicazione nel modello CUD 2007

Auto aziendale utilizza-ta per motivi esclusiva-mente professionali

NONon costituisce redditoimponibile

NONon costituisce imponibileprevidenziale

Esclusione da qualsiasicasella significativa dellaparte B e C

Auto aziendale utilizza-ta per motivi sia pro-fessionali che personali(uso promiscuo).

SIImponibile pari al 50% del-l’importo calcolato sullabase del costo chilometri-co indicato nelle tariffeACI per una percorrenzaannua convenzionale dikm. 15.000 (meno quantopagato dal dipendente) (4)

SIImponibile pari al 50% del-l’importo calcolato sullabase del costo chilometri-co indicato nelle tariffeACI per una percorrenzaannua convenzionale dikm. 15.000 (meno quantopagato dal dipendente) (4)

Parte B/ Casella 1Parte C/ Casella 4per la parte imponibile

(segue)

218AUTO AZIENDALE

31 IL FRINGE BENEFIT NEL MODELLO CUD

(segue)

Titolo di erogazione delle somme

Incidenza sull’imponibilefiscale

Incidenza sull’imponibileprevidenziale

Indicazione nel modello CUD 2007

Auto aziendale utilizza-ta per motivi esclusiva-mente personali

SIImponibile per intero(valore normale ex art 9TUIR)

SIImponibile per intero(valore normale ex art 9TUIR)

Parte B/ Casella 1Parte C/ Casella 4

NOTE:1. Qualora il fringe benefit sia riferito a collaboratori coordinati e continuativi nella Parte C del Modello CUD dovrà esserecompilata, per la parte imponibile dal punto di vista previdenziale, la Casella 12 e non la Casella 4.2. ANNOTAZIONI: Per le fattispecie in esame, nell’eventualità che risultino imponibili, dovrà essere riportata la seguente anno-tazione: “Codice AK: Importo delle erogazioni liberali concesse in occasione di festività e ricorrenze (…) e dei compensi in natu-ra comunque erogati (…) indipendentemente dal loro ammontare ”.3. PROCEDURA EMENS: L’eventuale valore soggetto a contribuzione deve essere indicato nell’imponibile contributivo comples-sivo del mese così come evidenziato nella busta paga del dipendente o del collaboratore.4. Percentuale portata dal 30% al 50%, con decorrenza primo gennaio 2007, dal combinato disposto del D.L. 262/2006 (con-vertito nella Legge 286/2006) e dalla Finanziaria 2007.5. MODELLO 770/2006: La parte relativa alla COMUNICAZIONE DATI CERTIFICAZIONI LAVORO DIPENDENTE, ASSIMILATI EDASSISTENZA FISCALE dovrà essere compilata in modo analogo a quanto sopra esposto in relazione al Modello CUD. Eventualiannotazioni dovranno essere indicate, utilizzando l’apposito codice, nel riquadro Annotazioni ai punti da 160 a 177.