Audit des stocks adapté au secteur immobilié marocain
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Mémoire de fin d’études pour l’obtention du diplôme du
cycle normal de l’ISCAE
THEME : Audit Des Stocks Adapté Au Secteur Immobilier :
Particularités et Démarche
Encadré par : Hajar BENAMAR Manager à Fidaroc Grant Thornton
Mr. BIADE Professeur à l’ISCAE
Préparé par : DIALLO Adama Sank
Année Universitaire : 2010-2011
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
Je dédie ce travail qui n’est autre que la concrétisation de la fin d’un très long parcours, aux personnes
qui ont toujours été présentes et m’ont toujours soutenu par leurs actions, pensées et volontés, aux
personnes qui donne un sens a ma vie et aux personnes qui représentent ma source d’inspiration.
A mes chers parents,
Qui m’ont soutenu tout au long de ma vie.
Mes frères Mamoudou Sank et Mamadou Aliou DIALLO,
Qui ont toujours répondu présent à mes appels
Mes meilleurs amis Mamadou Kann DIALLO, Mariama Ciré Sow et Aissatou
Bella Barry
Qui ont toujours su me redonner confiance en moi
A tous ceux j’aime et que j’ apprécie énormément,
Qui ont participé de près ou de loin à l’élaboration de ce mémoire
Merci infiniment
DEDICACES
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
REMERCIEMENTS
En premier lieu, je tiens exprimer ma gratitude et ma reconnaissance à Mr. Boujemaâ
EL OUAZZANI et Mr TRAORE Mohamed Léon, respectivement Directeur Général etDirecteur Financier de l’Institut Supérieur de Commerce et d’Administration des
Entreprises de Guinée ( ISCAE.G) qui continuent d’œuvrer pour l’accomplissement de
la mission de l’institut et pour m’avoir permis d’effectuer ma dernière année d’ études à
l’Institut Supérieur de Commerce et d’Administration des Entreprises de Casablanca.
Un grand merci à l’administration et au corps professoral de l’ISCAE de Casablanca.
Mes remerciements aux différents responsables du cabinet FIDAROC GRANT THORNTON pour m’avoir accordé ce stage de fin d’ études ainsi qu’aux auditeurs pour
l’accueil, l’attention et m’avoir fait profiter de leur expérience.
Je tiens à exprimer ma gratitude à Youssef MADDOUN, KABA Karamo Mahmoud
Fiman et Hajar BENYAHIA auditeurs à FGT pour leurs précieux conseils. J’espère
qu’ils trouveront dans ces quelques mots l’expression de ma reconnaissance.
Mes remerciements les plus sincères sont adressés à Hajar BENAMAR pour sabienveillance, son écoute, sa disponibilité et la qualité de ces remarques qui ont guidé
la qualité de ce travail.
Mes remerciements vont également à mon encadrant Mr. BIADE pour son
accompagnement pour la réalisation de ce mémoire.
De même, je tiens à remercier l’ensemble du corps professoral de l’Institut Supérieur
de Commerce et d’Administration des Entreprises de Guinée (ISCAE.G), pour la qualitéde l’enseignement prodigué tout au long de mon cursus universitaire.
Enfin je ne saurais entamer ce mémoire sans adresser mes remerciements à mes amis
et aux étudiants de ma promotion de l’ISCAE de Casablanca et de l’ISCAE de Guinée
pour leur présence tout au long de notre cursus et leur soutien moral.
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
TABLE DES MATIERES
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
INTRODUCTION GÉNÉRALE ………………………………………………………………………… ..11
PARTIE PRELIMINAIRE : PRÉSENTATION GÉNÉRALE DU CABINET
I. Présentation de Fidaroc Grant Thornton ……………………………………….15
1. Historique………………………………………………………………………......152. Activités…………………………………………………………………………......16
3. Organisation interne…………………………………………………………......18
II. Présentation de Grant Thornton International…………………………………19
PREMIERE PARTIE : PARTICULARITÉS DU SECTEUR IMMOBILIER ET
DÉMARCHE D’AUDIT
INTRODUCTION DE LA PREMIÈRE PARIE……………………………………………….21
Chapitre 1 : Particularités du secteur…………………………………………………….23
Section 1 : Présentation générale du secteur…………………………………………..23
A. Classification entre chantiers de bâtiment et chantiers de travaux publics…23
B. Segments du secteur……………………………………………………………………..24
1. Secteur des bâtiments ou immobilier
………………………………………………………………..25
2. Secteur des travaux publics………………………………………………………..26
3. Les intervenants du secteur.………………………………………………………..26
C. Analyse du secteur.……………………………………………………………………….28
1. Caractéristiques économiques…………………………………………….. 28
2. Poids et importance économique …………………………………..29
3. Atouts et contraintes …………………………………………………..31
4. Défis et perspectives .………………………………………………….33
Section 2 : Réglementations du secteur ……………………………………………….34
A. Aspects juridiques du secteur immobilier ……………………………………………34
1. Textes de lois régissant le secteur ………………………………………………..34
2. Le régime spécifique des responsabilités ……………………………………….35
3. Textes spécifiques …………………………………………………………………...36
4.1 Lotissement, morcellement et groupe d’habitation ……………………...36
4.2 La vente en l’état futur d’achèvement ………………………………………36
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
B. Aspects fiscaux du secteur Immobilier……………………………………………...37
1. Les spécificités fiscales du secteur ……………………………………………….38
2. Les impôts de droit commun ……………………………………………………..392.1 L’impôt sur les sociétés …………………………………………………..39
2.2 L’impôt sur le revenu ……………………………………………………..39
2.3 La TVA immobilière…………………………………………………………42
3. La fiscalité des collectivités locales ……………………………………………....43
3.1 La taxe d’habitation ……………………………………………………44
3.2 La taxe des services communaux……………………….. 45
3.3 La taxe sur les terrains urbains non bâtis …………….. 463.4 La taxe sur les opérations de construction …….47
3.5 La taxe sur les opérations de lotissement ……..47
C. Aspects comptables du secteur immobilier..……………………………………….48
1. Les apports du PCSI …………………………………………………………………….48
1.1 Au niveau du fond ……………………………………………………………..50
1.1.1 Provisions pour dépréciation des stocks …………………………..50
1.1.2 Incorporation des charges financières au cout de production…511.1.3 Incorporation des charges commerciales et publicité.…………..52
1.1.4 Honoraires et frais ………………………………………………………53
1.1.5 Provisions pour travaux restant à effectuer ……………………….55
1.2 Au niveau de la forme …………………………………………………………..56
1.2.1 Dérogation relative au plan des comptes ……………………………56
1.2.2 Variation des stocks ……………………………………………………..57
2. Traitement comptable des spécificités du secteur immobilier………………..581.1 Les contrats à long terme ………………………………………………….58
1.2 Évaluation des travaux en cours ………………………………………….63
1.3 Approvisionnements …………………………………………………….......63
1.4 Frais d’installations de chantiers …………………………………………64
Chapitre 2 : Démarche d’audit et Zones de risques du secteur immobilier….65
Section 1 : Zones de risques…………………………………………………………………65
A. Les risques liés aux aspects économiques et techniques……………………….65
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
1. Risques liés à la décentralisation géographique…………………………..65
2. Risques liés aux aspects techniques ………………………………………..65
B. Les risques d’ordre juridique et managérial ……………………………………….66
1. Risques liés aux caractéristiques juridiques ………………………………662. Risques des contrats liés à la nature de la clientèle …………………….67
C. Les risques liés aux principes comptables immobiliers et aux procédures
internes ……………………………………………………………..........................68
1. Risques liés à la méthode à l’avancement ……………………………….68
2. Difficultés d’évaluation des travaux en cours …………………………..69
3. La comptabilisation du chiffre d’affaires ………………………………...71
4. Comptabilité analytique et répartition des couts ……………………...725. Comptabilisation des provisions pour travaux post-achèvement …73
6. Procédures internes …………………………………………………………..73
D. Les risques liés au respect des obligations fiscales et sociales …………….74
Section 2 : Démarche d’audit générale ……………………………………………….75
A. Prise de connaissance générale et Acceptation de la mission ………………75
1. Accord avec le client sur les termes de la mission ………………………..752. La prise de connaissance générale de l’entreprise ………………………..76
3. L’examen analytique préliminaire …………………………………………….76
B. Orientation et planification de la mission ……………………………………….77
1. Les travaux préliminaires à la planification de la mission ………………78
2. L’identification du seuil de signification ……………………………………..78
3. Le plan de mission ………………………………………………………………..79
4. Le programme de travail ………………………………………………………...79C. Appréciation du contrôle interne …………………………………………………..80
1. Évaluation du contrôle interne …………………………………………………81
1.1 L ’environnement de contrôle ……………………………………….81
1.2 Le processus d’évaluation des risques de l’entité ……………...81
1.3 Les activités de contrôle ……………………………………………….82
1.4 Le suivi des contrôles …………………………………………………83
2. Analyse et contrôle de la comptabilité analytique et du contrôlebudgétaire………………………………………………………………........83
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
2.1 Description de la méthode d’imputation analytique ……………..83
2.2 Rapprochement avec la comptabilité générale …………………….84
2.3 Contrôle de la qualité de l’affectation analytique ………………...85
2.4 Appréciation de la fiabilité du suivi budgétaire des chantiers …85D. Contrôle des comptes ……………………………………………………………….86
E. Travaux de fin de mission ………………………………………………………….87
CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE …………………………………………...89
DEUXIEME PARTIE : LA DÉMARCHE D’AUDIT DES STOCKS DE BIENS
IMMOBILIERS : CAS DE LA SOCIÉTÉ MMAS IMMO
INTRODUCTION DE LA DEUXIMEME PARTIE ……………………………………..91
Chapitre 1 : Présentation et Démarche d’audit des stocks de biens
immobiliers…………………………………………………………………………………….92
Section 1 : Présentation des stocks de biens immobiliers ……………………..92
A. Classification des stocks de biens immobiliers …………………………….92
1. Les terrains …………………………………………………………………….92
2. Les stocks de lotissement et de construction ………………………….92
B. Traitement comptable des stocks de biens immobiliers …………………92
1. Les terrains …………………………………………………………………….93
2. Les stocks de lotissement et de construction …………………………..95
C. Problématique des stocks de biens immobiliers …………………………..97
1. Provision pour dépréciation des stocks ………………………………….97
2. Incorporation des charges financières au coût de production desopérations immobilières ……………………………………………………..98
3. incorporation des charges commerciales et de publicité……………..99
4. Honoraires et frais …………………………………………………………….100
5. Provisions pour travaux restant à effectuer …………………………….101
Section 2 : Audit des stocks de biens immobiliers ………………………………102
A. Contrôle Interne de la section stocks ………………………………………...102
1. Les risques liés au contrôle interne des stocks …………………………102
1.1 La fiabilité des systèmes de contrôles utilisés ……………………..103
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
1.2 La séparation des taches ………………………………………………..103
1.3 La séparation des exercices …………………………………………….104
2. L’appréciation du contrôle interne ……………………………………......104
B. L’inventaire physique desstocks…………………………………………………………….106
1. Travaux préliminaires à l’inventaire ………………………………………107
2. La prise d’inventaire …………………………………………………………108
3. Finalisation des inventaires ……………………………………………….108
C. Validation du compte Stocks ………………………………………………….109
1. La validation des quantités ………………………………………………..110
2. L’évaluation des stocks ……………………………………………………..1103. L’évaluation du cout final du projet …………………………………….111
4. Les charges postérieures au déstockage ……………………………….112
5. L’évaluation des provisions ………………………………………………..112
Chapitre 2 : Cas pratique de la société MMAS IMMO……………. 113
Section 1: Prise de connaissance générale de la société …….114
A. Description de la société et de son activité ……114
1. Secteur d’activité ……114
2. Contexte juridique et fiscal…..114
B. Étapes du deroulement d’ un lotissement par MMAS IMMO ….116
C. Revue analytique préliminaire …119
Section 2 : Exécution de la mission
A. Appréciation du contrôle interne du stock du contrôle interne
1. Gestion et suivi des projets de lotissements
2. Évaluation du contrôle interne
3. Analyse des risques
B. Validation du compte Stock
1. Programme de travail
2. Tests de contrôles
C. recommandations
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
CONCLUSION GENERALE
ANNEXES
BIBLIOGRAPHIE
GLOSSAIRE ET DEFINITIONS
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
INTRODUCTION GENERALE
Le secteur immobilier Marocain se caractérise par un double enjeu économique et
social du fait de son poids significatif dans l’ économie nationale et de son impact sur
la création de l’emploi et le bien être des ménages par la création de logement.
La plupart des indicateurs socio-économiques connus soulignent la place importante
du secteur dans l’ économie nationale. Celle-ci doit au secteur Immobilier une part
appréciable du Produit Intérieur Brut (PIB) et une proportion élevée de la FormationBrute du Capital Fixe (FBCF).
Cette remarquable performance confirme le dynamisme du secteur comparé aux
autres secteurs.
C’est pourquoi, le Maroc s’ étant farouchement engagé dans le processus de
développement, le bâtiment est devenu un facteur essentiel conditionnant, par son
rendement et la qualité de ses produits, la réussite de cet engagement.
En effet, les stocks de biens immobiliers se trouvent au centre du processus de
création de richesse des sociétés immobilières. L’aptitude à gérer les stocks, à les
maitriser est une compétence critique pour la performance globale des entreprises.
Par ailleurs, ce secteur est caractérisé par plusieurs spécificités d’ordres économiques,
comptables, juridiques et fiscales. Nous avons à tire d’exemple :
Un cycle d’exploitation souvent long ;
Des estimations comptables significatives qui conduisent à une grande
subjectivité et à l’incertitude ;
Une concurrence forte par rapport à une rentabilité faible ;
Des normes comptables parfois difficiles à mettre en œuvre ;
Un cadre juridique contraignant encadrant les marchés de travaux, notamment
ceux conclu avec l’ État ;
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
Une probabilité d’occurrence du risque souvent difficile à apprécier car chaque
chantier est particulier et soumis à des aléas techniques, sociaux, climatiques,
commerciaux…
Ainsi, les sociétés immobilières sont tenues par la loi de rendre compte de leurs
ressources et de leurs activités au même titre que les autres sociétés. Elles établissent
des systèmes comptables et des systèmes de contrôles et produisent des états
financiers qui reflètent la nature et les résultats de ses activités.
Le commissaire aux comptes (CAC) a donc pour mission de vérifier que les comptes de
la société reflètent bien l’image fidèle. Cette étude menée par le CAC a pour objectif de
garantir la crédibilité des états financiers. Il se doit de respecter, d’ apprécier et surtout
de maitriser l’environnement réglementaire dans lequel il opère afin d’identifier et de
cerner les risques engendrer par l’ensemble des particularités du secteur et adapter sa
méthodologie d’audit.
D’où l’ intérêt porté au choix de ce sujet.
Compte tenue des différentes spécificités et de l’importance du Stocks des biens
immobiliers dans le secteur, la problématique du mémoire se formule comme suit :
Quelle démarche adopter lors de l’audit des stocks dans le secteur
immobilier compte tenue des particularités économiques, juridiques,
fiscales et comptables liées au secteur ?
Le présent mémoire présentera une démarche d’audit par les risques et proposera une
technique d’audit des stocks de biens immobiliers en adéquation avec le secteur.
PROBLEMATIQUE
METHODOLOGIE
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
L’approche par les risques est une revue orientée vers la recherche des erreurs à partir
d’un diagnostic préalable. Elle visée à structurer la mission d’audit de façon efficace et
rationnelle pour optimiser les temps consacrés aux contrôles.
Elle peut être décomposée en trois étapes :
La prise de connaissance du secteur ;
L’identification et l’analyse des risques liés au secteur ;
la proposition de la démarche d’audit adaptée au secteur.
Le plan du mémoire se présente comme suit.
Une première partie traitant des spécificités du secteur et l’analyse des zones de
risques ;
Une deuxième partie consacrée à la présentation de la démarche d’audit des
stocks de biens immobiliers et son application à la société MMAS IMMO.
Il faut cependant préciser que même si dans la première partie du mémoire une
présentation sommaire du secteur du BTP est faite, le présent mémoire est surtout axé
sur le secteur du bâtiment ou immobilier.
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
PARTIE PRELIMINAIRE : PrésentationGénérale du Cabinet D’accueil
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
I. Présentation de Fidaroc Grant Thornton (FGT)
1. Historique
Créée en 1994, Fidaroc est une émanation de la prestigieuse Société Fiduciaire du
Maroc, fondée elle-même en 1929, et qui a accompagné pendant des décennies la
création et le développement des plus grandes entreprises nationales et filiales de
multinationales.
Après avoir développé ses compétences et son expertise en réalisant notamment des
missions en collaboration avec un cabinet international, Fidaroc est devenu en 2005
membre du réseau Grant Thornton International, l'un des leaders mondiaux dans le
domaine de l'audit et du conseil. Ce large faisceau de compétences permet d'assurer
aux clients :
La mise en conformité aux normes internationales ;
L'accès à une information fiable et actualisée ;
L'élaboration rapide de solutions opérationnelles spécifiques ;
Fidaroc Grant Thornton (FGT) assure la totalité des missions nécessaires à la création,
au développement et à la cession d'entreprises dans les domaines de l'audit financier
et comptable, de l'ingénierie financière, de l'organisation et de l’ évaluation des
sociétés.
La clientèle se compose d'entreprises très diverses tant en taille qu'en domaines
d'activités: finance, assurance, industrie, agriculture, grande distribution, immobilier,
tourisme, services, etc.
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
2. Activités
Les activités du cabinet se structurent autour de trois principaux métiers :
a. Audit et Commissariat aux comptes
Le métier Audit / Commissariat aux comptes propose principalement des missions
d’opinion, qu’il s’agisse d’audit légal (Commissariat aux comptes) ou contractuel mais
également de Commissariat aux apports et à la fusion. Les types de missions qui sont
menées sont les suivantes :
Commissariat aux comptes
Commissariat aux apports
Commissariat à la fusion
Transformation de sociétés
Audit des comptes sociaux
Examen limité des comptes sociaux
Audit des projections
Metiers
Audit et commissariat auxcomptes
ConsultingConseil Juridique, Fiscal et
Social
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
Examen d'informations financières sur la base de procédures
convenues
b. Consulting
Les missions d'assistance et de conseil constituent des enjeux majeurs pour donner
aux décideurs les moyens d'optimiser les performances de leurs entreprises en
apportant des solutions dans les domaines suivants :
IFRS / Consolidation
Business Risk Services
Transaction & Évaluation Services
Systèmes d'Information
Amélioration de la performance
Stratégie et Études Organisation
Labellisation / Catégorisation
c. Conseil Juridique, Fiscal et Social.
Il s’agit des prestations nécessaires et indispensables à la gestion juridique, sociale et
fiscale des entreprises tant au niveau national qu’international :
Conseil juridique
Constitution de sociétés
Secrétariat juridique (assemblée générale des actionnaires, conseil
d'administration...)
Transmission d'entreprises
Établissement de contrats et de conventions
Droit des affaires
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
Conseil fiscal
Assistance aux vérifications
Étude sur les régimes fiscaux
Conseil en stratégie et prévention
Audit fiscal
Quitus fiscal
Conseil social :
Audit social Assistance aux vérifications
Contrats de travail
Législation du travail
3. Organisation interne
FGT compte un associé signataire et quatre (4) associés opérationnels:
Le travail des associés est basé sur la spécialisation. La qualité des missions est
assurée par le manager, le chef de mission, l’assistant confirmé et l’assistant
débutant.
La structure interne se présente comme suit
Faïçal MEKOUAR
Abdelkader
OUKESSOU
Rachid
BOUMEHRAZTarik MAAROUF Mohamed ZERREI
Superviseur Chef de mission
Assistant confirmé
Assistant débutant
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
II. Présentation de Grant Thornton International
Grant Thornton International est le sixième réseau mondial d'audit, d'expertise
comptable et de conseil, avec plus de 500 bureaux opérationnels répartis dans 112
pays sur les cinq continents.
Grant Thornton International est l’une des principales organisations mondiales d’audit
et de conseil, avec un chiffre d’affaires global 2010 de près de 3,7 milliards de dollars,
répartis de la façon suivante :
Amérique du nord : 43 %,
Amérique centrale et du sud : 4 %,
Asie Pacifique : 11 %, Europe, Moyen-Orient et Afrique : 42 %.
M . Z
E R R E I
Direction
Technique T . M A
R R O U F
R . B O U
M E H R A Z
T . M A
R R O U F
EvaluationFormation
A . O U K E S S O U
Planification
ContrôleQualité
FacturationRecouvrement
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
Les clients peuvent s’appuyer sur les connaissances et l’expérience de plus de 2 500
associés à travers le monde.
La firme canadienne avait annoncé sa fusion, le 1er octobre 2010, avec le cabinet PKF
Hill LLP, cabinet de conseil en comptabilité, fiscalité et affaires commerciales, basé à
Toronto (65 employés et 10 associés).
PREMIERE PARTIE : Particularités dusecteur immobilier et Démarche
d’audit
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
INTRODUCTION DE LA PREMIÈRE PARTIE
Pour le professionnel, le secteur immobilier est un secteur à risques :
Les marges sont souvent faibles et la concurrence est vive ;
Les aléas techniques et climatiques imprévisibles sont de nature à
compromettre le bon déroulement des chantiers ;
La méthode de l’avancement peut s’ avérer difficile à mettre en œuvre si
l’entreprise ne dispose d’un contrôle budgétaire fiable ;
Certaines obligations naissent à la fin des chantiers, leurs couts doivent être
établi dans les états financiers ;
Le suivi du personnel des chantiers implique des procédures de contrôle interne
performantes.
Pour l’auditeur, le jugement est primordial tout au long de la mission :
La matière est technique, une compréhension du secteur et de son
environnement économique, juridique et fiscal est essentielle, afin qu’il puisse
avoir un esprit critique sur les données de gestion ;
L’ évaluation de la fiabilité du contrôle budgétaire est essentielle, elle conditionne
l’ étendue des travaux qu’il devra mettre en œuvre afin de s’assurer que le
résultat pris est correcte ;
L’information sur les nouveautés comptables, dans la mesure où comme on le
constate, la comptabilisation des travaux en-cours, des provisions, des contrats
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DIALLO Adama Sank | Audit des stocks adapté au secteur immobilier : Particularités et Démarche 22
MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
à long terme… peuvent influencer de façon significative les résultats de la
société.
En effet, afin de cerner les zones de risques inhérents au secteur, il importe de bien
connaitre l’activité, d’en extraire les spécificités tant au niveau économique, juridique
que comptable et fiscal.
Cette première partie est structurée en deux (2) chapitres :
Le premier chapitre traite des particularités du secteur
Pour cela, une première section présente le secteur dans son ensemble : les différents
intervenants, les segments du secteur, le poids sur l’ économie, les atouts et
perspectives du secteur.
La deuxième section met en relief la complexité et le poids des réglementations
juridiques, les spécificités comptables et fiscales.
C’est la raison pour laquelle, l’auditeur doit structurer son approche en recherchant
précisément les zones de risques les plus notables.
Le deuxième chapitre fait l’objet de l’analyse des principales zones de risques et
de la démarche d’audit à adopter
Dans la première section de ce chapitre, il est paru intéressant de classer les risques
spécifiques liés à l’ activité immobilière en quatre (4) catégories. Nous avons ceux liés
aux:
Aspects économiques et techniques ;
Aspects juridique et managérial ;
Principes comptables immobiliers et aux procédures internes ;
Respect des obligations fiscales et sociales
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
Enfin, à partir de la synthèse complète des particularités du secteur ainsi que des
risques spécifiques, une démarche d’audit adaptée est présentée dans la deuxième
section.
Chapitre 1 : Particularités du secteur
Section 1 : Présentation générale du secteur
A. Classification entre chantiers de bâtiment et chantiers de travaux publics
Dans la présentation du secteur des Bâtiments et Travaux Publics (BTP), il est
primordial de distinguer les chantiers de bâtiments et les chantiers de travaux
publics.
Les chantiers de bâtiments sont ceux relatifs à l’habitat individuel ou collectif (maison
et immeubles) et à l’ hébergement professionnel (bureaux, bâtiments scolaires, hôtels,
etc.…). Le bâtiment concerne la construction et l’entretien des édifices.
Les chantiers de travaux publics font références à tous les autres ouvrages outres
ceux des bâtiments. Ils ont trait à la réalisation et à l’entretien des infrastructures
mais aussi des ouvrages d’art et de génie civil. Les chantiers de travaux publics
incluent les équipements : constructions de route et chemins de fer, ponts, tunnels,
barrages, canalisations et installations électriques.
Les travaux publics comprennent les sous métiers suivant :
Le génie civil (Construction d’ouvrages d’art) ;
Le génie industriel (Construction d’ouvrages industriels) ;
Les travaux routiers, de canalisations et d’installations électriques.
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
Les travaux réalisés se différencient également par l’importance dans le produit fini.
Par exemple, le gros œuvre concerne les travaux de base sur lesquels se fondent les
travaux ultérieurs comme le terrassement, le forage ou la maçonnerie. Le second
œuvre concerne les travaux de finition et d’ aménagement comme la menuiserie, lesinstallations sanitaires et électriques.
Il s’agit donc de deux domaines d’activités différents, ils font cependant souvent appels
aux mêmes technologies. On parle d’ailleurs très souvent de secteur du B TP et de
nombreuses entreprises interviennent dans les deux domaines.
B. Segments du secteur
Le secteur des travaux publics compte 22 activités fixées par l’ arrêté du Ministre de
l’ Équipement n° 1944-01 du 19 Octobre 2001 (présenté en annexe):
Terrassements ;
Assainissement- Conduites- Canaux ;
Fondations spéciales, injections, sondages et forages ;
Construction de bâtiments ;
Travaux maritimes et fluviaux ;
Menuiserie ;
Plomberie- chauffage- climatisation ;
Équipements Hydromécaniques, traitement d’eau potables, Automatisme ;
Électricité ;
Courant faibles, traitements acoustiques et Audio visuel ;
Peinture et vitrerie
Étanchéité-Isolation ;
Revêtements ;
Platerie-hauts plafonds ;
Monte- charges, Ascenseurs ;
Isolation frigorifique et installations de chambres froides ;
Installations de cuisines et buanderies ;
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
Signalisation et équipements de la route ;
Aménagements des places vertes et jardins ;
Travaux artisanaux de bâtiments ;
Construction d’ouvrage d’art
Les principales activités peuvent être regroupées en deux sous-secteurs : le secteur du
bâtiment et le secteur des travaux publics.
1. Le secteur des bâtiments ou Immobilier
Les principales activités du secteur des bâtiments sont :
Les travaux immobiliers
Les travaux immobiliers peuvent être exercés dans un cadre professionnel ou
simplement à titre occasionnel et sans qu'il y ait lieu à considérer si les matériaux,objets ou appareils sont fournis par l'entrepreneur lui-même, ou par le maître de
l'ouvrage.
Sont considérées comme entrepreneurs de travaux immobiliers, les personnes qui, au
moyen d'une entreprise disposant du personnel et du matériel nécessaires, mettent en
œuvre des matériaux destinés à la construction, à l'entretien, à la réparation ou à la
transformation d'immeubles.
Le lotissement
Le lotissement est toute division pour vente, location ou partage d’une propriété
foncière en deux ou plusieurs lots destinés à la construction d’immeubles à usage
d’habitation, industriel, touristique, commercial ou artisanal quelle que soit la
superficie du lot.
Le lotisseur est la personne qui procède à des travaux d’aménagement ou deviabilisation de terrains à bâtir (pose de canalisations d'eau et d'égouts, électrification,
construction de chaussées, bordures, trottoirs etc...).
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
La promotion immobilière
Le promoteur immobilier est défini comme étant toute personne qui, sans avoir la
qualité d'entrepreneur des travaux immobiliers procède ou fait procéder à l'édification
d'un ou de plusieurs immeubles destinés à la vente ou à la location.
Un promoteur immobilier doit être propriétaire de son terrain. Pour l’édifier il peut le
faire lui même, comme il peut faire appel à un entrepreneur de travaux pour réaliser
la construction.
2. Le secteur des travaux publics
Par opposition aux activités du bâtiment orientées vers la construction et l'entretien de
maisons, bureaux, locaux industriels et commerciaux, hôtels... le secteur des travaux
publics regroupe l'ensemble des activités de conception, réalisation, rénovation et
entretien des infrastructures (routes, ponts, tunnels, barrages) et équipements
collectifs (canalisation d'eau, stations d'épuration, usines de traitement de déchets,…).
Toutes ces activités se regroupent dans neuf spécialités de travaux dont cinq
représentent 90% de la production :
Ouvrages d’art et d’équipement industriel
Terrassements générauxFondations spéciales
Travaux souterrains
Travaux en site maritime ou fluvial
Routes, aérodromes et travaux analogues
Travaux de voies ferrées
Travaux de canalisations d’eau et assainissement et autres réseaux
Travaux de réseaux, de centrales et d’équipement industriel électriques
3. Les intervenants du secteur
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
Les principaux intervenants du secteur sont :
a. Les Organismes Sous Tutelle (OST)
Les Organismes Sous Tutelle du Ministère de l’Habitat et de l’Urbanismes sont :
Les Établissements Régionaux d’ Aménagement et de Construction (ERAC)
Ils sont au nombre de sept(7). Ces établissements ont pour mission la dynamisation
de la promotion immobilière publique et la stimulation de la promotion immobilière.
L’Agence Nationale de lutte contre l’Habitat Insalubre (ANHI)
Elle a pour mission, le renforcement de l’action de l’ État en matière de résorption
des bidonvilles et la restructuration de l’habitat clandestin.
La Société Nationale d’ Équipement et de Construction (SNEC)
Elle a été créée en 1987 pour accompagner l’ État dans les créneaux de l’habitat rural
et social et la réalisation de grands aménagements fonciers.
ATTACHAROUK
C’est une société d’aménagement, de construction et de promotion immobilière a été
créée en 1987 pour prendre en charge le programme de résorption du grand bidonvilleBen M’sik à Casablanca.
Par a ailleurs, il est à signaler qu’un projet de regroupement des OST en une société
holding Al Omrane sera institué et sera accompli en trois étapes :
Fusion de l’ANHI, SNEC et ATTACHAROUK
Création des Sociétés Régionales Filiales
Transformation des ERACs en Sociétés Régionales Filiales
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
Le projet Al Omrane a pour objectif d’ accréditif l’offre foncière destinée à l’habitat
social, de doubler le rythme actuel de production de l’habitat social de concert avec le
secteur privé et de dynamiser les programmes de résorption de l’habitat précaire.
b. Le Fonds Hassan II pour le développement économique et social
Le Fonds Hassan II pour le développement économique et social accorde une
importance particulière au secteur de l’habitat et ce, en instituant des projets
d’ampleur, portant sur l’axe Casablanca-Kenitra. Ces projets visent l’ éradication de
l’habitat insalubre enraciné dans le tissu urbain, le renforcement et l’extension des
infrastructures urbaines et la garantie d’un logement convenable pour les citoyens.
c. Autres Operateurs
La Caisse de Dépôt et de Gestion(CDG) apporte également son concours financier au
CIH et aux OST. Elle participe directement au développement de la promotion
immobilière, à travers ses filiales : la Compagnie Générale Immobilière, la Compagnie
Immobilière et Foncière Marocaine et la Société de Promotion de l’Habitat Locatif.
Outre ces intervenants, il y a lieu de citer les sociétés de promotion immobilière, les
coopératives et les amicales d’habitat, les commerçants, les artisans, les propriétaires
fonciers et les ménages.
Afin de défendre leurs intérêts, les entreprises de la promotion immobilière se sont
rassemblées dans les associations. Il s’agit de :
ALPIC : Association des Lotisseurs et Promoteurs Immobiliers de Casablanca
ANAIM : Association Nationale des Agents Immobiliers
FNBTP : Fédération Nationale du Bâtiment et des Travaux Publics
FNI : Fédération Nationale de l’Immobilier
C. Analyse du Secteur
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Le secteur immobilier est l’un des plus dynamiques du tissu économique marocain. Sa
participation à la croissance du PIB ne cesse de se raffermir et c’est l’un des secteurs
les plus attractifs en termes d’ investissements et le plus créateur d’emplois.
1. Caractéristiques économiques
Le secteur immobilier est caractérisé par les éléments suivants :
L’inexistence de standards et la présence d’aléas
La standardisation dans le secteur immobilier est quasi-inexistante. En effet, chaque
ouvrage est spécif ique à la demande d’un client donné.
Les aléas rencontrés sont les aléas techniques (conditions climatiques,..) et les aléas
opérationnels.
Pour déterminer l’impact des aléas sur la rentabilité des projets, il faut comparer les
taux de marges entre des contrats de même nature.
La durée du contrat
La plupart des contrats du secteur immobilier sont des contrats à long terme. Cette
particularité fait appelle à une spécificité comptable relative au mode de
comptabilisation du résultat.
C’est compte tenue de toutes ces spécificités que des réglementations juridiques,
comptables et fiscales propres au secteur immobilier ont été mises en place.
2. Poids et importance économique
Le secteur immobilier tient son importance de par son apport à la croissance
économique, dans l’investissement national et sa contribution à la création de
l’emploi.
Apport du secteur immobilier à la croissance économique
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
La valeur ajoutée du secteur immobilier a connu une croissance irrégulière mais
remarquable autours des dix dernières années.
La croissance de la valeur ajoutée du secteur est passée de 0,87% en 1999 à 3,36%
2009 avec une croissance annuelle moyenne de 6,7% sur cette période. Elle a
enregistrée son plus haut niveau en 2007 avec 11,66%. Cette remarquable
performance confirme le dynamisme du secteur immobilier. Ce constat se trouve
corroboré par l’analyse de la contribution du secteur immobilier à la croissance du
PIB. Celle-ci n’a pas cessé de croitre en passant de 3,8% en 1998 à 6,2% en 2010.
Part du secteur immobilier dans l’investissement national
Le secteur immobilier est considéré comme l’un des secteurs les plus attractifs en
matière d’investissements. Il contribue pour près de la moitié à la FBCF (FormationBrute du Capital Fixe) globale.
L’attrait de l’investissement dans le secteur immobilier se reflète au niveau de la
structure des IDE (Investissement Direct à l’ Étranger) reçus depuis 2001. En effet sur
les 227,2 milliards de dirhams d’investissements étrangers reçus par le Maroc entre
2001 et 2009, le secteur du BTP a canalisé 17,2% soit plus de 39,1 milliards de
dirhams.
Contribution du secteur immobilier à la création d’emplois
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
Le secteur immobilier est l’un des secteurs les plus importants en matière de création
d’emploi comme l’atteste le graphique suivant :
La part du secteur dans la création d’emplois n’a cessé de s’ améliorer depuis 2004.
Elle est passée de 10,25% en 2004 à 65,19% en 2009, avec une moyenne de près de
40,1% sur l’ensemble de la période. Il convient de signaler cependant que l’emploi
dans le secteur immobilier demeure fortement influencé par la conjoncture et le statut
temporaire d’une grande partie de la main-d’œuvre d’ exécution.
3. Atouts et contraintes
Le secteur immobilier bénéficie de nombreux avantages. Ainsi, dans le but de
promouvoir le secteur immobilier, les promoteurs immobiliers personnes physiques ou
morales qui réalisent des projets de 500 logements sociaux dans le cadre d’une
convention avec l’ État sont exonérés :
Des droits d’ enregistrement et de timbres ;
Des droits d’inscriptions sur les livres fonciers ;
De l’ impôt sur les sociétés ;
De l’ impôt général sur le revenu ;
De la taxe d’habitation ;
De tous les impôts, taxes et contributions perçus en faveur des
collectivités locales et de leurs groupements ;
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
Cependant, le secteur immobilier souffre de nombreux dysfonctionnement structurel
aussi bien sur le plan réglementaire, foncier, financier, fiscal que sur le plan
administratif :
Sur le plan réglementaire
L’appareil juridique régissant le secteur immobilier a été renforcé, en 2002, par deux
lois sur l’urbanisme et sur les lotissements et morcellements et récemment par la loi
de la copropriété et un deuxième texte sur la Vente en État Futur d’Achèvement. Ces
lois sont jugées contraignantes car elles engendrent des difficultés telles que
l’insuffisance des ressources des collectivités locales pour la mise en œuvre de
l’infrastructure principale tirée des plans d’ aménagement, la générosité des normes del’urbanisme et la multiplicité des acteurs intervenants dans la procédure d’instruction
des dossiers d’ aménagement urbain.
Sur le plan Foncier
La production de logements est entravée par le renchérissement du prix des terrains,
l’ épuisement des réserves foncières publiques dans les périphéries urbaines et le
développement des filières irrégulières de production, d’occupation et de gestion des
terrains de l’habitat.
Sur le plan financier
En plus de la modeste participation du système bancaire au financement de l’habitat,
les besoins nécessaires au développement des infrastructures de logements dépassent
de loin les capacités financières des institutions étatiques et locales. Il s’ajoute à ces
problématiques, la mauvaise répartition des crédits entre les tranches de revenu.
Ainsi, le système de financement de l’habitat économique profite principalement aux
familles à revenus compris dans la tranche de 2.000 à 3.600 Dhs par mois, alors que
les inferieurs à 2.000 Dhs par mois sont quasiment exclus du fait des conditions
d’ éligibilité non adéquates.
Sur le plan fiscal
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
L ’aspect fiscal demeure l’handicap majeur qui entrave la production de logement. Le
secteur Immobilier est soumis à une panoplie d’impôts et taxes dont certains sont à
rendement aléatoire et d’autres payés à double reprises à cause de l’application des
deux régimes central et local. En effet, la fiscalité représente en 15% et 20% du coutde revient d’une transaction immobilière.
Sur le plan administratif
La lourdeur et la lenteur de la procédure administrative, conjuguées à la bureaucratie
marocaine en matière de fourniture de pièces timbrées et de documents légalisés,
freinent le développement du secteur. Le retard des autorisations de lotir, de morceler,
de construire, de modifier, les permis d’habiter, peuvent aller jusqu’à un an.
Pour ne pas alourdir le mémoire, une analyse SWOT du secteur est présentée en
annexe.
4. Défis et perspectives du secteur
La cadence accélérée d’urbanisation, conjuguée à l’insuffisance des capacités d’accueil
des villes, ne permet pas de compenser le déficit en logement dans le milieu urbain et
la carence significative en équipement dans le milieu rural.
En effet, la production en logement a été souvent en deçà de la demande en la matière
provoquant, depuis plus d’une vingtaine d’années, une accumulation du déficit en
habitation. Ce déficit a engendré la multiplication de l’habitat insalubre et la
prolifération de la cohabitation, estimé actuellement à plus d’un million d’unités.
A compter de l’année 2005, l’ État s’est engagé à produire annuellement plus de
100.000 unités sociales afin d’ atténuer le manque de logement économique,
entrainant dans son sillage la mobilisation de plusieurs secteurs économiques tels que
le ciment dont la production s’est doublée durant les dix dernières années.
Ces objectifs même s’ils sont prometteurs, ne sont pas suffisants en dépit de la
production de 150.000 unités sociales annuellement à l’horizon 2012, la construction
de 50.000 villas économiques pour la classe moyenne, le lancement du programme
national villes sans bidonvilles et la création de nouvelles villes.
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
Aussi, la vision stratégique nationale devra-t-elle réviser et assouplir diligent ses
documents d’urbanisme afin de combattre la lenteur administrative et réactiver l’octroi
des permis d’habitat. En fait, les documents d’urbanisme nationaux sont également
tenus de prendre en considération la réhabilitation des cités anciennes et la promotionde nouveaux projets d’habitat en milieu rural, en garantissant aux citoyens un
logement convenable, des conditions de vie favorable et un environnement fondé sur le
développement durable.
La nouvelle vision stratégique nationale a trait à :
La promotion d’une nouvelle politique foncière qui s’appuie sur l’ élargissement
du marché foncier en facilitant l’accès à de nouveaux terrains constructibles dans le cadre du programme des Zones d’Urbanisation Nouvelles (ZUN) et des Zones
d’ Aménagement Progressif (ZAP) ;
Le développement de synergies entre les différentes parties intervenant dans la
lutte contre l’habitat insalubre en vue de résorber les bidonvilles, de restructurer
l’habitat clandestin et de réhabiliter les tissus anciens ;
L’implication du système financier dans le financement de logement par
l’ allégement des conditions d’octroi de crédit, la mobilisation de ressources à long
terme au profit du secteur, la création d’un fonds national de solidarité pour le
logement des salariés, le renforcement des liens entre les pouvoirs publics et les
promoteurs immobiliers en ficelant des partenariats et la rationalisation de la fiscalité
immobilière et son adaptation aux conditions locales en vue de propulserl’investissement dans le secteur immobilier.
Section 2 : Réglementation du secteur
A. Aspects juridiques du secteur immobilier
1. Textes de lois régissant le secteur
Les principaux textes de lois régissant le secteur sont :
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
décret n°2-92-832 du 27 rebia ii 1414 (14 octobre 1993) pris pour
l'application de la loi n°12-90 relative a l'urbanisme.
dahir n° 1-92-7 du 15 hija 1412 (17 juin 1992) portant promulgation de la
loi n°25-90 relative aux lotissements, groupes d'habitations etmorcellements.
la loi n° 18.00 relative au statut de la copropriété des immeubles bâtis.
dahir n° 1-03-202 du 16 ramadan 1424 portant promulgation de la loi n°
51-00 relatif à la location - accession a la propriété immobilière.
décret n°2-64-445 du 21 chaabane 1384 (26 décembre 1964) définissant
les zones d'habitat économique et approuvant le règlement général de
construction applicable a ces zones
décret n° 2-04-757 du 14 kaada 1425 (27 décembre 2004) pris pour
l'application des articles 4 et 16 de la loi n° 51-00 relative a la location
accession.décret n° 2-03-852 du 18 rabii ii 1425 (7 juin 2004) pris pour l'application
de l'article 12 de la loi n° 18-00 relative au statut de la copropriété des
immeubles bâtis.
2. Le régime spécifique des responsabilités
Le régime des responsabilités est relatif à la responsabilité biennale pour les menus
travaux et décennale portant sur tout fait mettant en cause la solidité de l’ouvrage oule rendant impropre à sa destination.
Le point de départ de la garantie est la réception de l’ouvrage. En fait, la reception a
pour effets les éléments suivants :
La constations de la réalisation des travaux prévus au marché ;
La fixation limitative par les réserves, les réfections ou autres
compléments restant à exécuter ;
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
Le transfert au maître d’ouvrage (transfert des risques, perte partielle
ou totale) des charges incombant au préalable à l’entrepreneur jusqu'à
la réception ;
La mise en œuvre des procédures de règlement et d’exigibilité du soldedes travaux ;
La prise d’effet des délais de garantie de bon fonctionnement,
décennale et éventuellement contractuelle.
La responsabilité biennale pour les menus travaux et la garantie contractuelle
prévoient une garantie de un ou deux ans, selon les marchés à compter de la
réception. Cette garantie est le plus souvent matérialisée par une caution ou une
retenue de garantie appelée aussi « de bonnes fins ». Passé ce délai, la responsabilité
contractuelle ou biennale de l’entreprise ne peut être mise en cause.
Par ailleurs, la responsabilité décennale de l’entreprise prend effet à compter de la
réception de l’ouvrage. A ce titre, il convient de rappeler q ue la souscription à la
responsabilité décennale est obligatoire. L’entreprise peut constituer des provisions
sur la base des dépenses estimées pour des interventions connues, rendues
nécessaires pour la levée des réserves. Elles peuvent être aussi calculées de manière
statistique.
L’ensemble de ces obligations : responsabilité biennale et garantie décennale, rendent
nécessaires un suivi technique, comptable et juridique, postérieur à l’achèvement des
travaux et qui ne doit pas être perdu de vue par l’auditeur au profit des travaux en
cours.
3. Textes specifiques
Les textes specifiques concernent les lotissements, morcellement, groupe d’habitation
et la vente en état futur d’achèvement.
3.1 Lotissement, morcellement et groupe d’habitation
En général, la loi 25-90 est la principale loi régissant le secteur de l’immobilier au
Maroc. Constituée de six(6) titres, cette loi est consacrée à la réglementation juridique
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
de lotissement comme base de toute politique d’urbanisation, tout en traitant aussi du
regroupement d’habitation.
Le texte traite aussi dans ses articles 33-36 de la réglementation des actes de location,
de vente et de partages afférentes aux lotissements, et celle relative à la construction
dans ses articles 43-44. Le morcellement est soumis à une autorisation administrative
dont l’importance et les modalités d’obtention sont précisées dans les articles 59-62
du même titre.
3.2 La vente en l’état futur d’achèvement (VEFA)
Afin de renforcer la réglementation relative à l’acquisition du logement, le législateur
marocain a mis en place la loi concernant la Vente en État Futur d’ Achèvement (VEFA)
qui permet d’assurer une plus grande protection des droits de l’ acquéreur désirant
accéder à la propriété et par là encourager l’investissement dans le secteur de
l’immobilier en allégeant son financement. La VEFA se distingue de la vente classique
du fait qu’elle se déroule en deux temps :
Selon l’article 618-3 du bulletin officiel : « la vente d’immeuble en l’état futur
d’achèvement fait l’objet d’un contrat préliminaire qui peut être conclu, sous
peine de nullité, soit par acte authentique, soit par acte ayant date certaine,
dressé par un professionnel appartenant à une profession légale et réglementée
autorisée à dresser ces actes, par la loi régissant ladite profession ».
Il est donc impératif d’ établir un contrat préliminaire. C’est un contrat par lequel la
personne, le réservataire, réserve l’achat éventuel d’un immeuble à une autre, leréservant. Ce dernier recevra en contrepartie un dépôt de garantie d’un montant
précisé par la loi.
Après achèvement des travaux de construction, un contrat définitif de vente est
conclu entre les deux parties conformement aux dispositions de l’article 618-3
du bulletin officiel.
B. Aspects fiscaux du Secteur Immobilier
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
Le secteur immobilier est assujetti à une multitude de taxes et impôts au niveau de
toutes les opérations immobilières. La fiscalité immobilière se compose de la fiscalité
de l’ État et de la fiscalité des collectivités locales. Les principaux impôts et taxes
imposés par l’ État sont :
Impôt sur les sociétés de 30% ;
La TVA fixée à 20% ;
Droits d’enregistrement et de timbre ;
La taxe sur les collectivités locales concerne :
La taxe sur les terrains non bâtis dont le taux est différent d’une commune à
l’autre
La taxe sur les services communaux ;
La taxe sur les terrains urbains non bâtis ;
La taxe sur les opérations de construction ;
La taxe sur les opérations de lotissement.
Il est à préciser que la fiscalité marocaine se caractérise les différentes lois de finances
qui modifient régulièrement les bases, les taux et les champs d’application des
différents impôts et taxes.
1. Les spécificités fiscales du secteur
Le secteur immobilier bénéficie de certaines exonérations fiscales surtout lorsqu’il
s’agit de logement social.
En effet, la note circulaire 718 relative aux dispositions fiscales de la loi de finances
N°48-09 pour l’année budgétaire 2010, a exonéré les promoteurs immobiliers,
personnes morales ou physiques relevant du régime du résultat net réel, pour
l’ensemble de leurs actes, activités et revenus afférents à la réalisation de programme
de constructions de cinq cents( 500) de logements sociaux :
Des droits d’enregistrement et de timbre ;
De doits d’inscription sur les livres fonciers ;
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
De la taxe sur la valeur ajoutée ;
De l’ impôt sur les sociétés ;
De l’ impôt général sur le revenu ;
Les promoteurs immobiliers bénéficiant de ces exonérations sont ceux qui réalisent
leurs opérations dans le cadre d’une convention conclue avec l’État, assortie d’un
cahier de charges, en vue de réaliser des programmes de construction de 500
logements sociaux, étalé sur une période de cinq ans courant à compter de la date de
délivrance de l’autorisation de construire.
Au sens de l’article 92 (I- 28°) du C.G.I. tel que modifié et complété par l'article 7 de la
loi de finances pour l'année budgétaire 2010, le logement social est une unitéd’habitation dont la superficie couverte est comprise entre 50 et 100 m2 et le prix de
cession n’excède pas 250.000 DH, hors taxe.
A défaut de réalisation dans le délai imparti du programme de construction de
logements sociaux, en totalité ou en partie, dans les conditions prévues à l'article 247-
XVI du C.G.I. et la convention conclue dans ce cadre, les promoteurs immobiliers sont
passibles de la sanction de 15% du montant de la taxe exigible relative au chiffre
d’affaires réalisé au titre des logements sociaux, conformément aux dispositions de
l’article 191- III du C.G.I.
2. Les impôts de droit commun
2.1 L’impôt sur les sociétés
Sont exclus du champ d’application de l’ impôt sur les sociétés selon l’article 3 du CGI,
les sociétés immobilières, quelque soit leur forme, dont le capital est divisé en parts
sociales ou actions nominatives :
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
Lorsque leur actif est constitué soit d’une unité de logement occupée en tota lité
ou en majeure partie par les membres de la société ou certains d’entre eux, soit
d’un terrain à cette fin ;
Lorsqu’elles ont pour seul objet l’acquisition ou la construction, en leur nom,d’immeubles collectifs ou d’ensembles immobiliers, en vue d’accorder
statutairement à chacun de leurs membres, nommément désigné, la libre
disposition de la fraction d’immeuble ou d’ensemble immobilier correspondant à
ses droits sociaux.
Les sociétés immobilières visées ci-dessus sont appelées « sociétés immobilières
transparentes ». Pour les personnes assujetties à l’IS, le taux appliqué est celui du
droit commun à savoir 30% du résultat fiscal selon la loi de finances 2011.
2.2 L’impôt sur le revenu
L’ impôt sur le revenu concerne notamment le revenu foncier ainsi que le profit
foncier :
a) Définition des revenus et profits fonciers
Sont considérés comme revenus fonciers pour l'application de l'impôt sur
Le revenu, les revenus provenant de la location :
Des immeubles bâtis et non bâtis et des constructions de toute nature;
Des propriétés agricoles, y compris les constructions et le matériel fixe et mobile
y attachés ;
La valeur locative des immeubles et constructions que les propriétaires mettent
gratuitement à la disposition des tiers.
Les indemnités d’éviction versées aux occupants des biens immeubles par les
propriétaires desdits biens.
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
Sont considérés comme profits fonciers pour l'application de l’impôt sur le revenu, les
profits constatés ou réalisés à l’occasion :
De la vente d'immeubles situés au Maroc ou de la cession de droits réels
immobiliers portant sur de tels immeubles ;De l’expropriation d’immeuble pour cause d’utilité publique ;
De l'apport en société d'immeubles ou de droits réels immobiliers ;
De la cession à titre onéreux ou de l'apport en société d'actions ou de parts
sociales nominatives émises par les sociétés, à objet immobilier, réputées
fiscalement transparentes ;
De la cession, à titre onéreux, ou de l’apport en société d’actions ou de
Parts sociales des sociétés à prépondérance immobilière.
Du partage d'immeuble en indivision avec soulte. Dans ce cas, l'impôt ne
s'applique qu'au profit réalisé sur la cession partielle qui donne lieu à la soulte ;
Des cessions à titre gratuit portant sur les immeubles, les droits réels
immobiliers et les actions ou parts ;
b) Exclusion du champ d’application de l’impôt
Il est exclu du champ d’application de l'impôt, la valeur locative des immeubles que
les propriétaires mettent gratuitement à la disposition :
De leurs ascendants et descendants, lorsque ces immeubles sont affectés àl'habitation des intéressés ;
Des administrations de l'État et des collectivités locales, des hôpitaux publics ;
Ne sont pas assujettis à l'impôt sur le revenu au titre des profits fonciers :
Les profits immobiliers réalisés par les personnes physiques ou les personnes
morales ne relevant pas de l'impôt sur les sociétés, lorsque ces profits sont
compris dans la catégorie des revenus professionnels
L’annulation d’une cession effectuée suite à une décision judiciaire ayant force de chose jugée ;
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
La résiliation à l’amiable d’une cession d’un bien immeuble, lorsque cette
résiliation intervient dans les vingt quatre (24) heures de la cession initiale.
c) ExonérationsSont exonérés de l'impôt :
Les revenus provenant de la location des constructions nouvelles et additions de
construction, pendant les trois années qui suivent celle de l'achèvement desdites
constructions ;
Le profit réalisé par toute personne qui effectue dans l'année civile des cessions
d'immeubles dont la valeur totale n'excède pas 60.000 dirhams ;
Le profit réalisé sur la cession d'un immeuble ou partie d'immeuble occupé àtitre d'habitation principale depuis au moins huit ans au jour de ladite cession,
par son propriétaire ou par les membres des sociétés à objet immobilier
réputées fiscalement transparentes. Toutefois, une période de six (6) mois à
compter de la date de la vacance du logement est accordée au contribuable pour
la réalisation de l’opération de cession.
Le profit réalisé à l'occasion de la cession du logement social occupé par son
propriétaire à titre d’habitation principale depuis au moins quatre (4) ans au jour de ladite cession.
d) Base d’imposition des revenus et profits fonciers
Revenu foncier brut = Montant total brut des loyers + dépenses incombant au
propriétaire et mises à la charge des locataires – charges supportées par le
propriétaire pour le compte des locataires
Revenu net imposable = Revenu foncier brut * 40%
Profit net imposable = (Prix de cession – frais de cession) – (Prix d’acquisition +
frais d’ acquisition+ dépenses d’investissement+ intérêts)
2.3 La TVA Immobilière
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
Selon le CGI 2011, sont soumis à la TVA :
Les entrepreneurs de travaux immobiliers qui édifient des ouvrages immobiliers
au profit de tiers;
Les lotisseurs qui procèdent à des travaux d'aménagement ou de viabilisation de
terrains à bâtir;
Les promoteurs immobilier qui, sans avoir la qualité d'entrepreneur de travaux
immobiliers, procèdent ou font procéder à l'édification d'un ou de plusieurs
immeubles destinés à la vente ou à la location.
Les livraisons à soi-même sont exonérées de la TVA. Il s’agit des livraisons à soi-même
de construction dont la superficie couverte n'excède pas 300 m2, effectuées par toute
personne physique, à condition que ladite construction porte sur une unité de
logement indivisible ayant fait l’objet de délivrance d’une autorisation de construire et
doit être affectée à l'habitation principale de l'intéressé pendant une durée de quatre
ans courant à compter de la date du permis d'habiter ou de tout autre document en
tenant lieu.
Cette exonération est aussi applicable également aux :
Sociétés civiles immobilières constituées par les membres d'une même famille
pour la construction d'une unité de logement destinée à leur habitation
personnelle principale ;
Personnes physiques et morales qui édifient dans le cadre d'un programme
agréé, des constructions destinées au logement de leur personnel.
Fait générateur de la TVA Immobilière
Le fait générateur de la TVA immobilière est constitué par l’encaissement total ou
partiel du prix des travaux quelle que soit leur destination (achat de matières
premières, …). En cas de livraison à soi-même, le fait générateur correspond à
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
l’ utilisation du produit ou à l’ achèvement des travaux (c’est-à-dire la réunion des
conditions d’utilisation du bien ou encore de son inscription à un compte d’actif ).
Base imposable de la TVA Immobilière
La base imposable pour les travaux immobiliers est constituée par le montant des
marchés, mémoires ou factures des travaux exécutés ou par le prix de revient en cas
de livraison à soi-même.
3. La fiscalité des collectivités locales
La fiscalité des collectivités locales sont instituées au profit des communes urbaines et
locales. Dans le secteur immobilier, elle concerne :
La taxe d’habitation ;
La taxe sur les terrains non bâtis ;
La taxe sur les opérations de construction ;
La taxe sur les opérations de lotissement ;
La taxe de services communaux
Toutefois, en ce qui concerne les communes rurales :
La taxe d’habitation, la taxe de services communaux et la taxe sur les
opérations de lotissement ne sont dues que dans les centres délimités, les zones
périphériques des communes urbaines ainsi que dans les stations estivales,
hivernales et thermales dont le périmètre de taxation est délimité par voie
réglementaire ;
La taxe sur les terrains urbains non bâtis n'est due que dans les centres
délimités disposant d’un document d’urbanisme.
3.1 La taxe d’habitation
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
La taxe d’habitation porte annuellement sur les immeubles bâtis et constructions de
toute nature occupés en totalité ou en partie par leurs propriétaires à titre d’habitation
principale ou secondaire ou mis bénévolement, par lesdits propriétaires, à la
disposition de leurs conjoints, ascendants ou descendants, à titre d’habitation, ycompris le sol sur lequel sont édifiés lesdits immeubles et constructions et les terrains
y attenant, tels que cours, passages, jardins lorsqu’ils en constituent des dépendances
immédiates.
Lorsque les terrains attenants aux constructions ne sont pas aménagés, ou lorsque
ces aménagements sont peu importants, la superficie à prendre en considération pour
la détermination de la valeur locative est fixée au maximum à cinq (5) fois la superficie
couverte de l’ensemble des bâtiments. La taxe d’habitation s’applique :
À l’ intérieur des périmètres des communes urbaines ;
Dans les zones périphériques desdites communes conformément à la loi n° 12-
90 relative à l’urbanisme ;
Dans les centres délimités, désignés par voie réglementaire ;
Dans les stations estivales, hivernales et thermales dont le périmètre de taxation
est délimité par voie réglementaire.
La taxe d’habitation est assise sur la valeur locative (VL) des immeubles déterminés
par voie de comparaison ou d’ appréciation directe, par la commission de recensement.
La VL est révisée tous les 5 ans avec une augmentation de 2%. Elle est établie au nom
du propriétaire ou de l’usufruitier et à défaut, au nom du possesseur ou de l’occupant.
Un abattement de 75% est applicable aux immeubles occupés à titre d’habitation
principale par leurs propriétaires ou ascendants et descendants à titre gratuit et aux
marocains résidents à l’ étranger lorsqu’il est conservé à titre d’habitation principale ou
occupé à titre gratuit par leur conjoint, ascendants ou descendants.
Barème de taxation par tranche de valeur
Tranche de VL en DH Taux Somme à déduire
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
0-5000 0% 0
5001-20 000 10% 500
20 001- 40 000 20% 2 500
Au-delà de 40 000 30% 6 500
3.2 La taxe des services communaux
La taxe de services communaux est établie annuellement au lieu de situation des
immeubles soumis à cette taxe, au nom du propriétaire ou de l’usufruitier et à défaut,
au nom du possesseur ou de l’occupant sur :
Les immeubles bâtis et les constructions de toute nature ;Le matériel, outillage et tout moyen de production relevant de la taxe
professionnelle.
Ne sont pas soumis à la taxe de services communaux, les redevables bénéficiant de
l’exonération totale permanente de la taxe d’habitation et de la taxe professionnelle
La taxe de services communaux est assise :
En ce q ui concerne les immeubles soumis à la taxe d’habitation et à la taxeprofessionnelle y compris ceux qui bénéficient de l’exonération permanente ou
temporaire, sur la valeur locative servant de base au calcul desdites taxes ;
En ce qui concerne les immeubles non soumis à la taxe d’habitation, sur le
montant global des loyers lorsque lesdits immeubles sont donnés en location ou
sur leur valeur locative lorsqu’ils sont mis gratuitement à la
Disposition de tiers.
Les taux de la taxe de services communaux sont fixés comme suit :
10,50 % de la valeur locative, pour les biens situés dans le périmètre des
communes urbaines, des centres délimités, des stations estivales, hivernales et
thermales ;
6,50 % de ladite valeur locative pour les biens situés dans les zones
périphériques des communes urbaines.
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
Le produit de la taxe de services communaux est réparti par les services du
recouvrement comme suit :
95 % aux budgets des communes;
5 % aux budgets des régions.
3.3 La taxe sur les terrains urbains non bâtis
La taxe sur les terrains urbains non bâtis porte sur les terrains urbains non bâtis
situés à l’intérieur des périmètres des communes urbaines et les centres délimités
disposant d’un document d’urbanisme, à l’exclusion des terrains nus affectés à une
exploitation professionnelle ou agricole de quelle que nature qu’elle soit dans la limite
de cinq (5) fois la superficie des terrains exploités.
Sont exonérés temporairement de la taxe sur les terrains urbains non bâtis :
Les terrains situés dans les zones dépourvues de l’ un des réseaux de
distribution d’eau et d’électricité, au vu d’un document administratif attestant
l’inexistence de l’un des réseaux, délivrée par l‘administration ou l’organisme
chargés de la réalisation ou de l’exploitation de ces réseaux ;
Les terrains situés dans les zones frappées d’interdiction de construire
L es terrains faisant objet d’une autorisation de lotir ou de construire pour une
durée de trois (3) années à compter du premier janvier de l’année qui suit celle
de l’obtention de l’autorisation de lotir ou de construire ;
La taxe est assise sur la superficie du terrain au mètre carré. Chaque fraction de
mètre carré étant comptée pour un mètre carré entier. Les tarifs de la taxe sur les
terrains urbains non bâtis sont fixés comme suit :
Zone immeuble de……………………………………………………………4 à 20 dh/m2;
Zones villa, zone logement individuel et autres zones de……………2 à 12 dh/m2.
3.4 La taxe sur les opérations de construction
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
La taxe sur les opérations de construction s’applique aux opérations de construction,
de reconstruction et d’agrandissement de toute nature ainsi qu’aux opérations de
restauration qui nécessitent une autorisation de construire. La taxe est due par le
bénéficiaire de l’autorisation de construire. La taxe sur les opérations de construction est calculée sur la superficie au mètre carré
couvert. Chaque fraction de mètre carré étant comptée pour un mètre carré (m²)
entier. La taxe est payable une seule fois lors de la délivrance de l’autorisation de
construire. Les tarifs de la taxe sont fixés comme suit :
Immeubles collectifs de logements ou ensembles immobiliers, immeubles à
usage industriel, commercial, professionnel ou administratif : ….de 10 à 20
dh/m² ;L ogements individuels : …………………………………….de 20 à 30 dh/m².
3.5 La taxe sur les opérations de lotissement
La taxe sur les opérations de lotissement s’applique à toutes les opérations de
lotissement. La taxe est due par les bénéficiaires de l’autorisation de lotir.
La taxe est assise sur le coût total des travaux d’équipement du lotissement, hors taxe
sur la valeur ajoutée. Le taux de la taxe est fixé de 3% à 5% du coût total des travaux
d’équipement du lotissement.
C. Aspects comptables du secteur immobilier
1. Les apports du PCSI
Le Maroc a entrepris des reformes et actions visant à moderniser l’environnement
juridique et économique de l’entreprise.
Sur le plan comptable, un effort considérable été effectué qui s’est traduit notamment
par :
l’adoption en 1992 de la loi comptable 9.88 relative aux obligations comptablesdes commerçants, promulguée par le Dahir n° 1-92-138 du 25 décembre 1992,
qui a édicté des règles répondant aux standards internationaux ;
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
la promulgation de la loi n° 17.95 sur les sociétés anonymes ;
la loi du 13/02/1997, relative aux autres sociétés commerciales et la loi n° 15-
95 du 1/08/1996, relative au nouveau code de commerce qui comportent des
prescriptions visant une plus grande transparence des affaires : certificationdes comptes, publication des informations financières, responsabilisation des
dirigeants etc.….
Dans le même cadre, des plans comptables sectoriels ont été adoptés par le Conseil
National de la Comptabilité (CNC) : OPCVM, entreprises d’ assurance, établissements
de crédit, coopératives, titrisation des créances hypothécaires, État.
Le secteur immobilier ne pouvant rester en marge de cette mouvance, leDépartement de l’ Habitat et de l’ Urbanisme a initié l’élaboration d’ un plan
comptable propre au secteur immobilier, couvrant aussi bien les entreprises
publiques que privées.
En plus de ces considérations, trois facteurs ont favorisé l’élaboration de ce plan :
les opérations de production immobilière comportent des particularités qui
les différencient des entreprises d’autres secteurs, comme le démontre,à titre d’exemple :
Leur cycle de production dépassant généralement une année,
L ’importance de leurs stocks et des charges financières,
La possibilité de vente avant l’achèvement, La spécificité d’évaluation des stocks à l’achèvement (prise en charge
des dépenses restant à effectuer).
Les Organismes Sous Tutelle (OST) du Ministère de l’Habitat et de l’Urbanisme
ont utilisé, jusqu’en 1998, comme référentiel comptable un mémorandum datant
de 1982 qui ne répondait plus aux besoins comptables et fiscaux ;
le Département de l’ Habitat et de l’ Urbanisme a élaboré un manuel des
procédures comptables pour les Organismes sous sa tutelle, renduapplicable à partir de l’exercice comptable 1999, en vue de remédier à
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
l’absence de normes comptables en la matière et d’unifier les pratiques dans le
secteur public.
Compte tenu de l’expérience acquise au niveau des OST, le Département de l’Habitat
et de l’ Urbanisme, a demandé au Conseil National de la Comptabilité (CNC)
l’ institution d’ une Commission Technique Spécialisée (CTS) pour élaborer un plan
comptable propre au secteur immobilier.
Le CNC a décidé lors de sa VIème Assemblée Plénière, tenue le 15 juillet 1999, la
création de cette CTS dont la présidence a été confiée à ce Département.
En plus des objectifs énoncés par le CGNC, le PCSI est conçu de façon à
satisfaire les objectifs spécifiques au secteur de l’ immobilier, notamment :
Mettre en relief les concepts et conventions spécifiques au secteur ;
Unifier les modes de comptabilisation des opérations immobilières ;
Produire des informations pertinentes permettant de comparer dans le temps
et dans l’espace les performances économiques et financières des
entreprises du secteur.
Afin de mieux appréhender les apports du PCSI, une comparaison entre les
dispositions du nouveau code et les règles du Code Général de Normalisation
Comptables est présentée tant au niveau du fond :
Provisions pour dépréciation de stocks ;
Incorporation des charges financières au cout de production ;
Incorporation des charges commerciales et publicité ;
Honoraires et frais ;
Provisions pour travaux restant à effectuer
Qu’au niveau de la forme :
Dérogation relative au plan des comptes
Variation des stocks
1.1 Au niveau du fond
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
1.1.1 Provisions pour dépréciation des stocks
Les dispositions du CGNC
En application du principe de prudence, est retenue comme valeur comptable nette
dans le bilan, la valeur d’entrée ou si elle lui est inferieure, la valeur actuelle. Si la
valeur actuelle est inferieure à la valeur d’entrée, il est appliqué à cette dernière une
correction en diminution sous forme d’une « provision pour dépréciation ».
Les dispositions du PCSI
Compte tenue du mode de comptabilisation des couts de revient, le PCSI précise que
l’ évaluation des provisions pour dépréciations des stocks et en cours doit être calculée
en respectant, notamment, le principe de prudence.
A ce titre, il est essentiel de vérifier que le cout des stocks reste constamment inferieur
à la valeur probable de vente, frais de commercialisation déduite. Une comparaison
périodique de ce cout avec les tarifs de vente pratiqués permet une appréciation rapide
de la situation du bien en stock. Pour être pris en considération, ce tarif doit exprimer
la situation réelle du marché.
En cas de difficultés de vente de certains projets immobiliers, l’entreprise est tenue de
s’assurer de l’opportunité de constater des provisions pour dépréciation des stocks.
A cet effet, l’entreprise doit mettre en place des procédures permettant la détection et
la dépréciation comptable des valeurs non réalisables et des opérations à risques,
notamment par la mise en place des procédures de suivi des couts par programme, et
une mise à jour du cout prévisionnel des programmes à la clôture de chaque exercice .
Ce cout sera comparé au prix de vente net de frais de vente directs estimés afin de
dégager les provisions éventuelles à constater.
La provision pour dépréciation doit être constituée, même pour les programmes en
cours de réalisation, s’il parait probable qu’ils se solderont par des déficits.
De même, les frais ultérieurs générés par les invendus, du fait des méventes, devraient
faire l’objet d’une provision dès lors que leur montant s’avère supérieur au montant du
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
bénéfice prévisionnel à dégager sur la cession des dits invendus.
Le PCSI rappelle que la constations comptable des provisions devra faire la distinction
entre les provisions pour dépréciation des stocks et celle pour risques et charges.
En pratique, et afin d’estimer les dites provisions d’une manière raisonnable, une
réunion avec les services techniques de la société et les responsables de la
commercialisation s’impose et permettrait en principe d’ éclairer les comptables sur
l’ éventualité de constater de telles provisions.
1.1.2 Incorporation des charges financières au cout de production
Dispositions du CGNC
Le CGNC prévoit la possibilité, pour les entreprises dont le cycle normal de production
est supérieur à douze mois, d’inclure dans le cout de production les charges
financières courues pendant la période de production et relatives à des dettes
contractées pour le financement spécifique desdites productions.
Dispositions du PCSI
La principale innovation du PCSI en matière d’incorporation des charges financières
au cout de production des opérations immobilières réside dans l’utilisation de la
dérogation prévue par le CGNC. Le cycle de production dans le secteur immobilier
étant généralement supérieur à une année.
Les charges financières à incorporer devraient concerner des emprunts spécialement
contractés pour la réalisation d’un ou plusieurs projets immobiliers.
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
Dans le cas où les emprunts financeraient simultanément plusieurs opérations, les
charges financières seront affectées, par répartition entre ces opérations en justifiant,
au niveau de l’E.T.I.C, les modalités de répartition.
Durée d’incorporation des charges financières
L’incorporation a lieu jusqu’à l’ achèvement de l’ opération (construction-lotissement).
La durée d’incorporation des charges financières au cout de production est
subordonnée à la détermination de la date d’achèvement qu’il convient de retenir.
L’achèvement technique doit générer l’ achèvement comptable.
Pour la réserve foncière, l’incorporation des charges financières au cout des terrains
est opérée à partir de la matérialisation de la décision d’acquisition par le versement
partiel ou total du prix d’achat entre les mains d’un notaire.
Pour les lotissements, l’incorporation des charges financières au cout des stocks est
effectuée à partir de la date de la première autorisation de lotir.
Pour les constructions, le fait générateur de l’incorporation des charges financières est
constitué par la date de délivrance du permis de construire.
1.1.3 Incorporation des charges commerciales et publicité
Dispositions du CGNC
Les charges de distribution ne sauraient en aucun cas être portées dans les couts de
production.
Dispositions du PCSI
Le PCSI est venu trancher le problème crucial relatif aux charges commerciales et
publicitaires en précisant le traitement à réserver à chaque nature afin d’unifier la
pratique sectorielle.
Les charges de commercialisation telles que celles relatives au fléchage et à la
signalisation d’un chantier, à l’ aménagement des bureaux de vente provisoires ou
d’appartements-témoins, aux plaquettes commerciales et à la publicité de lancement
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
de programme constituent un des éléments du cout du projet. Elles sont ainsi
incluses dans les stocks.
Dans les projets de grande envergure, la construction et l’ aménagement d’un complexe
de vente pourra être considérée comme une immobilisation amortissable sur la durée
d’ utilisation dudit complexe. Le meme traitement peut être appliqué aux frais de
publicité et de prospection de ces grands projets. L’usage de cette option devra être
explicitée et justifiée au niveau de l’ETIC.
En revanche, le cout d’une publicité générale et les couts directs liés à la vente
(rémunération, commissions sur vente) ne sont pas inclus dans le cout des stocks et
constituent des charges.
A l’ arrêté des comptes, il ya lieu de retraiter en charges constatées d’avance les frais
de commercialisation se rapportant a des programmes non encore livrés.
1.1.4 Honoraires et Frais
Dispositions du CGNC
Le cout de production des biens ou des services en stock est formé de la somme :
- Des couts d’acquisitions des matières et fournitures utilisées pour la production
de l’ élément ;
- Des charges directes de production telles les charges de personnel, les services
extérieurs, les amortissements,…
- Des charges indirectes de production dans la mesure où il est possible de les
rattacher raisonnablement à la production de l’ élément et qui ont été engagées
pour amener les produits à l’endroit et dans l’ état où ils se trouvent.
Toutefois, ce cout de production réel et complet ne comprends pas, sauf conditions
spécifiques de l’activité à justifier dans l’ETIC :
- Les frais d’administration générale de l’entreprise ;
- Les frais de stockage des produits ;
- Les frais de recherche et développement ;
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
- Les charges financières ;
Dispositions du PCSI
Une des particularités du Secteur Immobilier réside dans le fait que l’ensemble des
travaux fait appel à des prestataires de services dans différents domaines de
compétences et les montants des honoraires versés a ces consultants est d’une
importance significative.
Ces honoraires ont trait à des études directement liées à la réalisation du projet. Le
caractère direct de ces prestations fait qu’elles soient incorporées au cout du projet.
En effet, le PSCI précise que les honoraires et frais hors fonctionnement, pouvant être
rattachés à des programmes en cours de réalisation, sont compris dans le cout de
revient. Il s’agit notamment des frais suivants :
Assurances propres aux programmes ;
Honoraires des architectes ;
Honoraires des avocats ;
Honoraires des notaires ; Frais de courtage ;
Frais d’expertise ;
Frais juridiques ;
Frais d’appels d’offres ;
Annonces et insertions propres aux programmes en cours
Ces frais sont à comptabiliser directement dans les comptes de stocks. Les autres
honoraires de conseils, d’audit, de commissariat aux comptes ainsi que les frais
d’actes et de contentieux sont comptabilisés en charges de l’exercice.
1.1.5 Les provisions pour travaux restant à effectuer
Les provisions pour travaux restant à effectuer correspondent au cout des travaux à
effectuer postérieurement à la constatation de l’achèvement d’un programme pour
permettre d’ arrêter le cout total du projet.
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
Ces dépenses, connues dans leur principe, ne peuvent être chiffrés avec précision au
moment de l’achèvement des opérations. Il s’agit notamment :
Des révisions de prix basées sur des indices non encore arrêtés ;
Des travaux de finition ou de parachèvement des ouvrages dont la nécessité est
apparue à la fin du chantier ;
De la réparation de malfaçons ou autres, dont le montant ne peut être répercuté
aux entreprises, architectes ou assureurs ;
Des travaux d’ aménagement des abords qui peuvent s’ étaler sur une durée
assez longue après la vente du programme concerné ou encore des travaux dont
la réalisation immédiate ne peut être affectée au regard de l’ état d’avancement
du projet telle que la porte d’entrée, les plantations sur les voies d’accès, les
revêtements des voies intérieures,…
Ces provisions doivent également comprendre les dotations pour acquisition de terrain
permettant de couvrir un éventuel litige sur la fixation des prix des terrains déjà
aménagés ou construits par l’entreprise, et dont la propriété n’est pas encore
transférée (apurement de l’assiette foncière).
Les charges correspondantes doivent être évaluées et comptabilisées en majoration du
cout de revient, à l’exclusion :
Des couts commerciaux et de publicité à venir postérieurement à la date
d’achèvement ;
Des frais financiers postérieurs à l’achèvement ;
Des charges d’entretien et de copropriété des logements invendus ;
Des frais internes de gestion de l’entreprise après l’achèvement.
Les travaux qui restent à effectuer doivent l’objet de notes détaillées permettant
d’ apprécier la réalité et le montant de la provision à constituer. La détermination du
montant de la provision pourrait être basée sur les données statistiques fondées sur
les dépenses engagées dans le passé et rapportées au cout définitif des projets achevés
ou estimation faites par le bureau d’ études, consultants ou encore devis établis par les
entreprises.
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
Il convient de mentionner dans l’ETIC les méthodes utilisées pour le calcul des
provisions et leurs montants par catégories de projet.
1.2 Au niveau de la forme
1.2.1 Dérogation relative au plan des comptes
Sur le plan de la forme et par dérogation aux règles et du plan des comptes prévus par
le CGNC, le PCSI a prévu deux nouveaux comptes pour les produits encours sortis et
les produits finis sortis avec un « 9 » en quatrième position, ce qui déroge au respect
des numéros et intitulés des comptes obligatoires jusqu’au quatrième chiffre dans le
CGNC.
En effet, comte tenue de la durée de production dans le secteur, l’ évaluation des
stocks est généralement effectuée selon la méthode de l’inventaire permanent. Cette
évaluation peut aussi se faire par la méthode de l’inventaire intermittent.
La règle de tenue des comptes en inventaire permanent est complétée par l’obligation
de faire apparaitre dans la comptabilité générale le cout historique cumulé de chaque
opération jusqu’à sa complète sortie du stock.
Pour permettre l’application de cette règle, il ya lieu d’associer à chaque compte de
stock, un compte spécial au crédit duquel sont comptabilisés les sorties. Ce compte
est identifié par « 9 » en quatrième position de la codification. Ce compte enregistre les
sorties de stock et permet de conserver dans le compte principal le cout de revient
cumulé.
En fin d’ opération, ces comptes s’ équilibrent. Ils sont alors tous soldés, les uns par les
autres, après la livraison du dernier produit (lot, logement ou commerce…).
Chaque compte de stock étant affecté d’un compte créditeur, les sorties de stock sont
comptabilisés au crédit du compte par l’ écriture :
7132. variation de stock. Immeuble achevé
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
3159. produits finis sortis
Le compte 3159 « produits finis sortis » étant associé au compte débiteur 315
« stocks des produits achevés », la différence entre les soldes de ces comptes donne
le stock des produits achevés non encore livrés.
Les stocks seront dans la mesure du possible, éclatés par nature de couts.
Les flux de dépenses transiteront par les comptes de charges selon la méthode
exposée ci-après :
Au cours de l’exercice, le cout des travaux est enregistré au débit des comptes de
stocks (pour le montant hors taxes récupérables) par le crédit des comptesfournisseurs, et c’est seulement en fin d’année, qu’une écriture de reconstitution des
flux sera enregistrée. Ainsi, à la clôture de l’exercice, le total des mouvements de
l’exercice apparaissant au débit de chaque sous-compte de stocks est passé en une
seule écriture dans chaque compte de charges.
1.2.2 Variation des stocks
Cette dérogation concerne le traitement des variations de stocks en matièred’ opérations propres. En effet, compte tenu de la composition du cout du stock, la
variation des stocks au cours d’ un exercice ne sera pas cherchée en totalité dans le
poste 713 « variation des stocks de produits » mai sera constituée par la somme
des éléments suivants :
713 : variation des stocks
7197 : transferts de charges, correspondant à la commission d’intervention sur
opérations propres
7397 : transferts des charges financières, correspondant à l’imputation des frais
financiers aux couts des stocks.
2. Traitement comptable des spécificités comptables du secteur immobilier
2.1 Les contrats à long terme
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
Compte tenu de son cycle de production qui est long, la principale problématique du
secteur consiste à savoir selon quelles modalités et notamment à quel moment il
convient de comptabiliser le résultat en respectant les principes de prudence, de
permanence des méthodes et de séparation des exercices. Au Maroc, il existe troisméthodes de constations du résultat :
La méthode à l’achèvement des travaux
Les méthodes du bénéfice à l’avancement des travaux
La méthode à l’avancement des travaux
a. La méthode à l’achèvement des travaux
Cette méthode consiste à ne comptabiliser le chiffre d’affaires et le résultat qu’au
terme de l’ opération (lors du transfert de propriété).
Conditions d’application
Aucune condition n’est subordonnée à cette méthode, le chiffre d’affaires et le résultat
n’ étant dégagés qu’à la fin des travaux.
Comptabilisation
En cours de travaux :
- Les dépenses relatives sont enregistrées en charges ;
- Les travaux encours se rapportant au contrat à terme sont valorisés au cout de
production et constatés à la clôture de chaque exercice. L’ exécution partielle du
contrat est ainsi sans incidence sur le résultat.
En fin de contrat, le produit total est constaté suite à la réception des travaux et/ou
services par le client. Le degré d’avancement dans l’ exécution du contrat, à la date de
clôture, n’est pas pris en considération dans cette méthode.
Cependant, et afin de respecter le principe de prudence, il ya lieu d’ évaluer le résultat
final par contrat dans le but de pouvoir constituer les provisions nécessaires.
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
La perte latente constatée à la clôture de l’exercice est à comptabiliser en provision
pour dépréciation des encours. La perte supplémentaire, évaluée à la clôture de
l’exercice pour la totalité du contrat, est à comptabiliser en provision pour risque.
b. La méthode du bénéfice à l’avancement
Elle consiste à constater à la clôture de chaque exercice le résultat sur chaque
opération même partiellement exécutée, le chiffre d’affaires n’est constaté qu’à la fin
du contrat. L’application de cette méthode résulte des dispositions de l’article 17 de la
loi 9-88 relative aux obligations comptables des commerçants.
Conditions d’application
Selon le CGNC, la prise en compte d’un produit net en cours de l’ exaction d’un contrat
à terme implique qu’un bénéfice global puisse être estimé avec une sécurité suffisante.
Pour qu’il en soit ainsi, il faut en règle générale que les conditions suivantes soient
remplies au moment de l’ arrêté des comptes :
- Le prix de vente doit être connu avec suffisamment de certitude en tenant
compte de toutes les probabilités de baisse susceptibles d’intervenir ;
- L’avancement dans la réalisation du contrat est suffisant pour que des
prévisions raisonnables puissent être réalisées sur la totalité des couts qui
interviendront dans le cout de revient final du produit livré ou du service rendu.
Selon le CGNC, le point à partir duquel cet avancement est considéré comme suffisant
peut être déterminé par référence à des clefs techniques particulières à chaque secteur
d’activité.
Comptabilisation
En cours d’ exécution des travaux :
- Les charges sont comptabilisées normalement ;
- Les travaux en cours sont constatés à leur cout de production. Aucun chiffre
d’affaires n’est dégagé ;
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
- Les bénéfices partiels sont constatés en résultat ;
- L’estimation du bénéfice net partiel s’effectue en appliquant un pourcentage
d’avancement au bénéfice prévu à terminaison. Le CGNC stipule que l’entreprise
doit justifier le bien fondé du pourcentage d’avancement retenu.
Le pourcentage peut être déterminé soit par :
Le rapport :
Des mesures physiques ou études permettant d’ évaluer le volume des travaux
ou services exécutés
En fin de contrat, lors de la facturation de l’ensemble des travaux résultant du
contrat, le chiffre d’affaires qui en résulte est constaté et les bénéfices partiels
comptabilisés antérieurement sont annulés.
c. La méthode à l’avancement des travaux
La méthode consiste à constater à la clôturée chaque exercice l’ensemble des produits
et des charges de production liés à une opération sur la base d’un pourcentage
d’avancement.
Conditions d’application
La condition relative à la capacité de l’entreprise d’évaluer avec une sécurité suffisante
de bénéfice globale de l’ opération telle qu’elle est mentionnée à l’article 17 de la loi 9-
88 relative aux obligations comptables des commerçants, peut ne pas être constituer
une entrave à l’ utilisation de cette méthode.
En effet, il s’agit d’une condition à remplir avant de pouvoir comptabiliser un bénéfice
réalisé sur une opération partiellement exécutée, ce qui ne s’oppose en aucun cas à
l’application de la méthode à l’avancement sans pour autant dégager un bénéfice et ce
en limitant le chiffre d’affaires au cout des travaux exécutés.
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
Par conséquent, la seule condition à retenir pour l’application de cette méthode est
celle relative à la réalisation du contrat qui ne doit comporter aucun risque quant à
l’ exécution des obligations contractuelles.
Comptabilisation
En cours d’ exécution des travaux :
- Toutes les charges ayant concourues à l’ exécution du contrat sont
comptabilisées normalement ;
- À la clôture de l’exercice, l’estimation du chiffre d’affaires est enregistrée de la
manière suivante :
o Au débit d’un compte de « produits à recevoir »
o Au crédit d’un compte de « produit »
L’estimation du chiffre d’affaires prévisionnel s’effectue en appliquant un
pourcentage d’avancement aux produits prévus à terminaison. Ce pourcentage est
détermine soit par :
Le rapport :
é
des mesures physiques ou études permettant d’ évaluer le volume des travaux
ou services exécutés ;
En fin de contrat, lors de la livraison au client, le chiffre d’affaires est normalement
constaté et les produits à recevoir comptabilisés antérieurement sont annulés.
L’ écriture du produit à recevoir enregistrée à la clôture de l’exercice N est contre-
passée.
d. Traitement comptable des contrats déficitaires
Si une perte globale est probable en fin de contrat, le respect des principes comptablesgénéraux et, notamment, du principe de prudence implique la constatation d’une
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
provision. Le CGNC stipule : « toute perte future probable doit être provisionnée
pour sa totalité, dès lors que l’accord des parties est définitif, même si
l’ exécution du contrat n’a pas commencé »
La provision doit couvrir la perte globale à terminaison sous déduction des pertes déjà
constatées à l’avancement. La perte globale à terminaison est la différence entre
l’ensemble des couts et l’ensemble des produits relatifs au contrat tels qu’ils sont
probables en fin de contrat.
Comptabilisation
Méthode à l’achèvement
La perte probable est comptabilisée au crédit des comptes suivants :
o 3913 « provision pour dépréciation des produits ou services en cours »,
à concurrence de la valeur comptable des stocks d’en cours à la clôture de
l’exercice ;
o 151 « provision pour risque », pou l’ éventuel excédent de la perte globale
sur la valeur comptable des en-cours. Méthode du bénéfice a l’avancement
Cette méthode est incompatible avec la perspective d’une perte à terminaison puisque
son application implique au préalable que le bénéfice global de l’ opération soit estimé
de façon fiable.
Méthode à l’avancement
La perte probable sous déduction des pertes déjà constatées à l’avancement est
comptabilisée au crédit du compte 151 « provision pour risques »
1.2 Évaluation des travaux en cours
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
La problématique de valorisation des travaux en cours se pose principalement aux
entreprises qui constatent leurs résultats à l’achèvement, ou qui ont opté pour la
technique des produits nets partiels.
La méthode de l’avancement permet de déduire des travaux en cours aux travaux
effectués à la fin d’un exercice mais, qui n’ont pas été reconnus de manière
contradictoire. Il s’agit principalement des travaux effectués entre la date de la
dernière situation et la date de l’ arrêté et sont souvent significatifs.
Les travaux en cours sont constitués des travaux effectués depuis la date des derniers
travaux matérialisés par les derniers attachements ou situations, jusqu’à la date de
clôture de l’exercice. Ces travaux sont évalués au cout de revient. S’il s’avère que cecout de revient est supérieur au prix de vente, une provision est constituée.
1.3 Approvisionnements
Les approvisionnements ne font pas partie des produits d’exploitation. Ils constituent
de simples avances dans le cadre des marchés de travaux.
En effet, certains marchés prévoient des avances à l’entreprise sur la base des
approvisionnements fait sur le chantier. Ces avances sont déduites au fur et à
mesure de l’incorporation de ces approvisionnements dans les ouvrages exécutés.
Ainsi, ces avances ne doivent pas être considérées comme des créances acquises car
elles ne constituent pas de par leur nature, des travaux immobiliers, d’autant plus
qu’il est procédé à Leur annulation dans les décomptes ultérieurs et à fortiori dans le
décompte définitif. Ainsi, les sommes encaissées par l’entreprise au titre des
approvisionnements, constituent des avances à imputer au compte approprié.
Il convient de signaler que les matériaux et fournitures approvisionnés pour la
réalisation des travaux peuvent provenir :
Soit de fabrications intermédiaires par l’entreprise elle-même (par exemple :
gravettes ou tout-venants fabriqués dans les stations de concassage
appartenant à l’entreprise) ;
Soit d’achat auprès des tiers ;
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
Ainsi, en fin d’exercice, la prise en considération des marchandises ou matières
premières peut être faite de deux manières :
Soit dans le cadre des travaux en cours (stocks travaux) évalués sur la base du
prix de revient ;
Soit dans le cadre des stocks de matières en fin d’année évalués au cout
d’achat.
1.4 Frais d’installations de chantiers
Certains marchés de travaux prévoient l’engagement des dépenses nécessaires à
l’installation de chantier, tels que les bureaux de chantier, logements pour personnel,etc.… ces dépenses font parfois l’objet de réintégration fiscale au motif qu’elles se
rapportent à des immobilisations amortissables.
Les installations de chantier peuvent se présenter dans les marchés de travaux de
deux manières soit:
Au niveau d’un prix unitaire spécifique prévu par le marché rémunérant les
frais d’installation tels que logements pour le personnel, bureaux de chantier,locaux pour laboratoire, instruments topographiques, engins pour entretien,
etc.….
Être incluses dans les différents prix unitaires des travaux.
Dans le premier cas, les frais pour installations entrent directement dans les comptes
de charges. En contrepartie, les produits correspondants doivent être pris en
considération parmi les travaux facturés, ou figurer dans les stocks de fin d’année
pour la partie non encore facturée.
Dans les deux cas, ces frais pour installations doivent être immobilisés à l’actif de
l’entreprise et amortis sur la durée totale de réalisation du marché découlant du
contrat.
Chapitre 2 : Démarche d’audit et Zones de risques du secteur
immobilier
Section 1 : Zones de risques
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
A. Les risques liés aux aspects économiques et techniques
Les risques liés aux aspects économiques et techniques concernent essentiellement la
décentralisation géographique et les aspects techniques des chantiers.
1. Risques liés à la décentralisation géographique
La décentralisation géographique des sociétés immobilières trouve son origine dans
des contraintes techniques principalement. Cette décentralisation engendre de
nombreux risques liés à la remontée de l’information en provenance des chantiers.
Ce problème a été en partie résolu, dans la plupart des sociétés organisées, par la
mise en place d’un rapport de chantier journalier récapitulant l’ensemble desinformations en matière de main d’œuvre, réceptions de marchandises ou de
prestations et travaux effectués et d’une comptabilité de chantier.
L’auditeur doit donc s’assurer de la fiabilité des informations de base reportées sur les
rapports de chantier.
La situation géographique revêt aussi une importance capitale, elle figure parmi les
critères permettant de sélectionner un programme. Ce lieu peut être prédominant carde lui dépendra, éventuellement les chances de commercialisation du programme.
2. Risques liés aux aspects techniques
Les risques liés aux aspects techniques sont principalement :
Les intempéries
Les intempéries sont un phénomène naturel pour lequel personne ne peut rien faire.
Les conséquences sont parfois négligeables. Cela peut entrainer un surcroit de
charges financières du à un retard de livraison.
Le suivi technique
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
L’auditeur n’est pas un technicien du bâtiment, mais il doit néanmoins suivre
l’ évolution de la construction et s’informer, si des difficultés techniques ont été
rencontrées. Ceci dans l’objectif de cerner au plus près le cout global du chantier.
On peut rapporter le cas d’une opération qui a vu son budget des dépenses s’accroitre
considérablement suite à une erreur d’implantation de quelques mètres d’un logement
hors du terrain constructible. Sur le plan technique, l’anomalie avait été relevée mais
sa transcription au budget n’avait pas été suivie.
Le retard de livraison
Il arrive parfois qu’un projet soit livré en retard. Des pénalités de retard sont quelque
fois réclamées au constructeur. Si la responsabilité du maitre d’ouvrage est reconnue,
il peut subir des sanctions financières : révision du prix du marché de travaux,
dommages-intérêts. L’auditeur doit connaitre ces précisions.
B. Les risques d’ordre juridique et managérial
1. Risques liés aux caractères juridiques
Sur le plan juridique, les principaux risques sont dû à :
La multiplicité des formes juridiques des contrats
L’activité immobilière s’opère dans le cadre de contrats spécifiques, les marchés, dont
les caractéristiques doivent être parfaitement assimilées par l’auditeur dans le cadre
de sa mission.
La connaissance du contrat qui unit l’ entrepreneur à son client est indispensable, car
il s’agit du support clé sur lequel reposent l’activité et la rentabilité de chacun des
chantiers. La capacité de l’auditeur à maitriser le système qu’il a à charge de
contrôler passe donc par sa capacité à comprendre les règles de fonctionnement des
différents marchés traités par l’entreprise, en particulier les marchés publics
caractérisés par un formalisme lourd.
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
Le non respect des différentes réglementations encadrant l’entreprise, peut en effet
avoir des conséquences directes sur ses états financiers, voire sur sa continuité
d’exploitation.
Le partenariat avec d’autres entreprises
Une entreprise titulaire d’un contrat peut l’ exécuter elle-même en totalité, en sous-
traiter tout ou une partie, ou encore recourir au partenariat.
Ces diverses modalités d’ exécution des obligations contractuelles entrainent, pour les
sociétés immobilières, des risques potentiels dont le plus important est lié la
responsabilité.
Contractuellement, l’entrepreneur reste seul responsable de l’ intégralité de l’ouvrage
vis-à-vis du client. En cas de défaillance du sous-traitant, la responsabilité du sous-
traitant ne peut, en principe, être remise en cause que par son contractant :
l’entrepreneur principal.
En effet, le choix du sous-traitant est très important. Toute défaillance de ce dernier
peut avoir des conséquences financières désastreuses pour l’entreprise.
2. Risques des contrats liés à la nature de la clientèle
Une des spécificités du secteur immobilier réside dans le fait que le principal client est
le secteur public, par l’ intermédiaire des collectivités locales ou des différents
ministères. Le montant des créances des entreprises immobilières sur l’ État et les
établissements publics est très élevé.
Certaines entreprises vivent au rythme de l’administration : il faut attendre le vote du
nouveau budget pour obtenir des marchés et reporter, lorsque la facturation est
épuisée, la facturation des travaux sur l’année suivante.
Cette réalité présente des risques de non respect du principe de séparation des
exercices. A noter toute fois un point positif relatif à l’absence de risque majeur
relatif au recouvrement des créances clients même si les délais administratifs sont
longs.
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
C. Risques liés aux principes comptables immobiliers et aux procédures
internes.
1. Risques liés à la méthode à l’avancement
La méthode à l’avancement permettant de dégager un bénéfice avant la livraison
définitive du contrat constitue une dérogation au principe de prudence.
Toutefois, cette méthode présente l’avantage d’allier la traduction de la réalité
juridique du contrat avec celle économique :
En enregistrant des créances certaines (réalité juridique)) ;
En dégageant de manière échelonnée des résultats bénéficiaires (réalité
économique).
Les principaux risques liés à l’ utilisation de cette méthode sont les suivants :
Le lissage du résultat
La méthode à l’avancement rend plus aisée le lissage des résultats. En effet, une
entreprise peut gonfler son résultat en ne prenant pas en compte un dérapage des
couts.
Les produits définitifs du contrat peuvent parfois être difficiles à appréhender,
lorsqu’un prix volontairement bas a été fixé lors de l’appel d’offre et que des
compléments de prix seront vraisemblablement négociés ultérieurement. L’entreprise
peut donc être tentée de prendre en compte ces produits potentiels supplémentaires
avant leur négociation réelle avec le client.
Aussi, dans des périodes fortement bénéficiaires, certaines entreprises peuvent êtretentées de ne pas utiliser la méthode à l’avancement afin de ne pas faire apparaitre
un résultat trop difficile à maintenir à moyen terme. Il leur suffit pour cela de
prétendre que le résultat des contrats concernés ne peut être estimé de façon fiable.
Un changement dans l’ appréciation de la fiabilité permettra de gonfler le résultat.
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L’appréciation des degrés d’avancement
L’avancement technique d’un chantier représente, à un stade donné, la quantité de
travaux exécutée par rapport au total à réaliser.
Cette information est nécessaire à l’entreprise pour évaluer ses produits mérités, et
ses éventuelles pertes à stade et/ou à terminaison. Elle peut être obtenue par une des
méthodes suivantes :
Le rapport :
Des mesures physiques ou études permettant d’ évaluer le volume des
travaux ou services exécutés
Entre les deux méthodes d’ appréhension du pourcentage d’avancement laquelle
choisir ?
La méthode par les couts semble plus facile à mettre en œuvre car elle nécessite
uniquement une connaissance des couts à stade et à terminaison. Elle pourrait
conduire à majorer artificiellement le degré d’avancement encas de dépassement
temporaire des couts à stade.
La méthode reposant sur les mesures physiques se base essentiellement sur un
inventaire des travaux effectués et semble plus satisfaisante dans la mesure où elle
fait concorder la réalité comptable avec la réalité technique du chantier.
2. Difficultés d’évaluation des travaux en cours
La problématique de valorisation des travaux en cours se pose principalement aux
entreprises qui constatent leurs résultats à l’achèvement ou qui ont opté pour la
technique des produits nets partiels.
Il ne subsiste en effet au bilan de celles qui ont retenu la méthode de l’avancement
que peu d’en cours, correspondant par exemple aux travaux réalisés depuis
l’ établissement de la dernière situation.
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
Pour remédier à ce problème les mesures suivantes peuvent être mises en place :
La maitrise de l’information comptable
La valorisation correcte des en-cours passe par la mise en place d’une comptabilitéanalytique permettant une affectation précise de chaque dépense au chantier
concerné. Un tel outil doit être complété par un contrôle budgétaire régulier qui
permet d’expliquer les écarts entre les montants prévus et les réalisations.
Face a cette situation, l’auditeur devra donc se faire assister par des techniciens
hautement qualifiés pour pouvoir évaluer les chantiers les plus complexes.
L’appréciation de l’achèvement des travaux
Le problème essentiel de la méthode à l’ achèvement réside dans la détermination du
fait générateur de l’ achèvement des travaux.
Même s’il s’agit, sur le plan juridique de la date de transfert de propriété de l’ouvrage,
il existe quelques incertitudes quant au fait générateur à retenir :
Date du décompte général définit ;
Date de réception des travaux ;
La date de réception des travaux doit être attendue pour dégager le chiffre d’affaires et
le résultat.
Précautions à prendre pour une correcte évaluation des en-cours
L’ évaluation des en-cours doit s’ approcher au plus près possible de la réalité
économique. L’auditeur doit donc accorder une attention particulière aux aspectssuivants afin de réduire ses limitations :
Notion de valeur actuelle ou vénale : dans le cas où l’entreprise dispose
d’ éléments de gestion fiables, l’auditeur doit simplement s’assurer que le
cout de production n’est pas supérieur à la valeur vénale. Si la valeur
vénale est inferieure au cout de production, il convient alors de limiter la
valeur des stocks en pratiquant une provision pour dépréciation.
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
La répartition des frais indirects : il est primordial pour l’auditeur de
vérifier régulièrement la pertinence des hypothèses servant de base à
l’ élaboration des coefficients, utilisés pour affecter les charges indirectes
sur les chantiers. Les critères de répartition pouvant être l’unité d’œuvre,le cout du matériel, le cout de la main d'œuvre, le total des déboursés
secs, le chiffre d’affaires mérité,…
3. La comptabilisation du chiffre d’affaires
Il s’agit principalement :
Du cut-off des ventes
L’un des risques liés au BTP concerne le respect du principe de séparation des
exercices. En effet, suivant que l’entreprise emploi le principe de l’ achèvement ou celui
de l’avancement, un problème d’ appréhension du « cut-off » a une incidence directe
sur le compte de résultat ou non.
Dans le premier cas, on ne fausse pas le résultat de l’exercice mais le résultatpotentiel à stade, qui apparait sous forme de marge stockée. Une erreur au niveau de
la séparation des exercices nuit donc éventuellement tant à l’exactitude du résultat
qu’à la qualité de l’image fidèle des états financiers.
Dans le second cas, l’ utilisation de la méthode de l’avancement implique une
évaluation des biens et des travaux en cours à la clôture de l’exercice. La réalisation
de cette condition parait en effet indispensable pour rattacher aux travaux exécutés en
fin d’exercice la part du résultat qui leur revient.
Le risque de non respect du principe de cut-off des ventes concerne concrètement les
situations suivantes :
Les travaux réalisés entre la date d’ établissement du dernier attachement et
la clôture souvent non constatés par les entreprises, car estimés non
significatifs ;
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
Les facturations des travaux au profit des administrations et clients publics
reportées souvent sur l’exercice suivant en raison de l’ épuisement du budget
de ces dernières ;
La discordance entre les modalités de facturation et l’avancement techniquedes travaux.
De la justification du chiffre d’affaires
Le chiffre d’affaires comptabilisé devrait être déterminé et appuyé par des
attachements et situations assortis d’une facture émise par l’entreprise contenant la
même date que celle des décomptes.
Les risques liés à la justif ication du chiffre d’affaires comptabilisé pourraient par
exemple s’expliquer par l’absence de signature conjointe sur les décomptes de
l’administration et de l’entrepreneur ou alors des décalages pouvant exister entre les
dates de réalisation portées sur les décomptes et les dates effectives de réalisation des
travaux.
L’auditeur doit être vigilant quant aux pièces maitresses justifiant la comptabilisation
du chiffre d’affaires.
4. Comptabilité analytique et répartition des couts
La répartition des couts en matière de comptabilité analytique constitue un des
problèmes majeurs dans le secteur immobilier. Elle nécessite une maitrise des
techniques comptables et budgétaires, une connaissance du secteur. Afin de répondre
à cette problématique, il faudrait, avant tout faire la distinction entre les différents
couts :
Couts directs aux projets ;
Couts directs à plusieurs projets ;
Couts indirects
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
Une comptabilité analytique détaillée est donc nécessaire pour la correcte valorisation
des encours en permettant une affectation précise de chaque dépense au chantier
concerné. Elle doit être complétée par un contrôle budgétaire qui permet d’expliquer
les écarts entre les montants prévus et les réalisations.
5. Comptabilisation des provisions pour travaux post-achèvement
Il est fréquent que la réalisation d’un projet immobilier se fasse par tranches, ce qui
conduit les entreprises à réclamer des réceptions provisoires des travaux afin de
pouvoir céder les produits finis. Ce faisant, le calcul du prix de revient devant servir de
base de déstockage doit inclure tous les couts relatifs à cette tranche en tenant
compte même des dépenses à venir dont la réalisation est décalée dans le temps.
Afin d’éviter donc de constater ces montants futurs en charges impactant les résultats
des exercices à venir, la société devra procéder au provisionnement des travaux
restant à réaliser, calculer le prix de revient en tenant compte de ces éléments
prévisionnels et maintenir ce dernier identique jusqu’aux dernières sorties.
Les travaux post-achèvement doivent faire l’objet de notes détaillées permettant
d’ apprécier la réalité et le montant de la provision constatée, d’où l’importance pourl’auditeur de passer en revue ces estimations post-achèvement afin de valider les
soldes comptables y afférent.
6. Procédures internes
Pour avoir une bonne compréhension des entreprises du secteur immobilier et vérifier
que certaines règles fondamentales de contrôle interne sont appliquées, l’auditeur doit
prendre connaissance des procédures internes en vigueurs. L’ évaluation des risquessur l’application des procédures sera faite par des tests spécifiques.
Les différents contrôles pouvant être effectués sont :
Les contrôles sur l’ affectation comptable des charges ;
La validation des factures ;
La validation de la trésorerie
Si les procédures internes dont fiables et correctement suivies, l’auditeur pourra ainsi
réduire le champ de ses travaux lors du contrôle final sur les comptes annuels.
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
D. Les risques liés aux obligations fiscales et sociales
Le secteur immobilier est un secteur réputé à fort potentiel de création d’emplois. C’estaussi un secteur particulièrement exposé à des risques sociaux, en raison du recours
fréquent à une main d’œuvre souvent faiblement qualifiée et au turn-over important
du personnel employé.
L’une des principales caractéristiques du secteur, fort génératrice de risques sociaux
pouvant avoir un impact sur les états financiers, est l’emploi du personnel temporaire.
Dans ce contexte, la loi 65-99 portant le nouveau code de travail est entrée en vigueurvisant à établir l’ équilibre dans la relation de travail employeur-salarié tout en veillant
au respect des principes fondamentaux des droits de l’homme et des conventions
internationales du travail.
Les principaux risques sociaux sont :
Le risque lié au non application des règles d’embauche
Le risque lié à la réduction du temps de travailLe non respect des obligations liées à la santé et à la sécurité des travailleurs
Le risque lié au non respect des obligations sociales et déclaratives
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
Section 2 : Démarche d’audit générale
L’objectif de cette section est de définir les procédures et les diligences à mettre enœuvre par l’auditeur.
A. Prise de connaissance et Acceptation de la mission
L’auditeur ne peut s’engager dans une mission sans avoir effectué au préalable un
certains nombre de diligences concernant :
1. L’accord avec le client sur les termes de la mission d’audit ;
2. La prise de connaissance générale de l’entreprise ;
3. De l’examen analytique préliminaire
1. Accord avec le client sur les termes de la mission
En effet, l’auditeur et le client doivent convenir des termes de la mission. Avant
d’accepter la mission d’audit, l’auditeur doit examiner les points suivants :
Les critères liés aux membres de l’équipe : disponibilités, compétences, délais,
indépendance et incompatibilité.
Les critères propres à l’entité auditée : elles s’apprécient grâce à une prise de
connaissance générale de l’entreprise, de son secteur d’activité, de la qualité du
personnel, de la qualité de la direction,…
Les termes convenus avec le client seront consignés dans une lettre de mission d’audit
ou dans un autre type de contrat approprié.
Il est dans l’intérêt du client et de l’auditeur qu’une lettre de mission soit remise, de
préférence avant le début de la mission, afin d’éviter tout malentendu sur la mission.
Cette lettre confirme l’acceptation par l’auditeur de sa nomination et décrit l’objectif et
le périmètre de l’audit, l’entendue des responsabilités de l’auditeur vis-à-vis du client,
ainsi que la forme des rapports à émettre (Norme ISA 210). La forme et les teneurs
des lettres sont présentés en annexe.
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
L’auditeur et le client doivent aussi préciser le référentiel comptable adopté. L’auditeur
ne doit accepter une mission d’audit des états financiers que s’il est à même de
conclure que le référentiel comptable adopté par la direction est acceptable ou que
celui-ci est imposé par la loi ou les textes réglementaires.
Lorsque la législation ou la réglementation imposent d’appliquer un référentiel
comptable pour l’établissement d’états financiers à caractère général que l’auditeur ne
considère pas acceptable, il ne doit accepter la mission que dans les cas où les
insuffisances constatées dans le référentiel peuvent être correctement expliquées afin
d’éviter d’induire les utilisateurs en erreur.
2. Prise de connaissance générale de l’entreprise
L’objectif de cette étape est de permettre à l’auditeur de maitriser les spécificités de
l’entreprise, de son environnement et de son fonctionnement. Pour cela, l’auditeur doit
collecter le maximum d’informations, afin de détecter les risques potentiels et
particuliers pouvant avoir une incidence sur le déroulement de la mission.
Il s’agit :
Des informations générales : statuts, dénomination, siège social, capital, forme
juridique, organisation, qualité du management, objectifs stratégiques,…
De la compréhension de l’activité du client : fonction investissement,
approvisionnement, production, Vente,...
De la compréhension de l’organisation comptable : manuel de procédures
comptables, organisation de la direction financière, structure bilancielle,…
3. L’examen analytique préliminaire
L’examen analytique consiste à effectuer des comparaisons entre les données
résultant des comptes annuels et les données des exercices antérieurs. Cette étape est
indispensable puisque son but est de :
Comprendre l’activité de l’entreprise ;
Observer l’évolution des différents postes significatifs ;
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
Identifier les éléments significatifs ;
Vérifier la cohérence et la vraisemblance des informations financières ;
Dans un secteur spécifique tel que celui de l’immobilier, la mise en œuvre classique de
la technique d’examen analytique devrait se faire avec prudence, et ce compte tenu de
l’absence de régularité dans les activités des entreprises du secteur, de l’absence
d’unicité des chantiers, de l’existence des données non répétitives, d’estimations
comptables,…
B. Orientation et planification de la mission
L’auditeur doit planifier la mission afin que la mission soit réalisée de manière
efficace.
Planifier un audit implique d’établir un plan de mission décrivant la stratégie générale
d’audit adoptée pour la mission et de développer un programme de travail dans le but
de réduire le risque d’audit à un niveau faible acceptable. La planification demande la
participation de l’associé responsable de la mission et des autres membres clés de
l’équipe affectée à la mission afin de bénéficier de leur expérience et de leur apport
personnel et de rendre le processus de planification plus efficace et plus efficient.
Une planification adéquate permet de s’assurer :
Qu’une attention particulière est portée aux aspects essentiels de l’audit ;
Que les problèmes potentiels sont identifiés et résolus en temps voulu ;
Que la mission d’audit est correctement organisée et administrée afin qu’elle
soit menée de manière efficace et efficiente.
Une planification adéquate permet également :
L’attribution des travaux aux membres de l’équipe affectée à la mission ;
De faciliter la direction et la supervision de ceux-ci ainsi que la revue de leurs
travaux ;
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
La nature et l’étendue du processus de planification variera en fonction de la taille et
la complexité de l’entité, de l’expérience passée de l’auditeur dans l’entité, ainsi que
des changements de situations qui peuvent intervenir au cours de la mission d’audit.
1. Travaux préliminaires à la planification de la mission
L’auditeur doit, au commencement d’une mission d’audit récurrente :
Mettre en œuvre des procédures concernant le maintien de la relation client et
de la mission d’audit individuelle ;
Évaluer qu’il a connaissance des termes de la mission ;Évaluer le respect des règles d’éthique, y compris celles relatives à
l’indépendance ;
L’objectif poursuivi en procédant à ces taches préliminaires est d’aider l’auditeur à
s’assurer qu’il a pris en considération tous les événements ou circonstances qui
peuvent affecter négativement la possibilité de planifier et de réaliser la mission
d’audit en ayant réduit le risque à un niveau faible acceptable.
2. Identification du seuil de signification
Le seuil de signification dépend des facteurs déterminants identifiés pendant la
planification de la mission. Un facteur déterminant des états financiers est un facteur
sur lequel les utilisateurs des états financiers sont les plus susceptibles de porter leur
attention, compte tenu de la nature de l’entreprise.
Le seuil de signification peut être définit comme étant le seuil au-delà duquel des
erreurs, des omissions ou inexactitudes isolées ou cumulées dans les états financiers
peuvent affecter le jugement de l’auditeur quand à la sincérité des états des
financiers.
Il est calculé suivant un pourcentage retenu par l’auditeur soit sur le résultat courant
avant impôt, le total des actifs, les capitaux propres, le chiffre d’affaires.
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
3. Le plan de la mission
L ’auditeur doit établir un plan de mission décrivant la stratégie globale adoptée pourla mission. Le plan de mission :
Fixe l’étendue, le calendrier et la démarche d’audit
Donne les lignes directrices pour la préparation d’un programme de travail plus
détaillé
L’établissement du plan de mission implique :
De déterminer les caractéristiques de la mission qui définissent son étendue,
telles que le référentiel comptable suivi, les règles spécifiques de présentation
des états financiers requises dans le secteur d’activité concerné et la location
des composants de l’entité ;
De s’assurer des objectifs de la mission en termes de rapport à émettre afin de
planifier un calendrier pour effectuer les travaux ainsi que la nature des
communications demandées, tels que les dates limites pour signer le rapport
final, et les dates-clés pour les communications prévues à la direction et aux
personnes constituant le gouvernement d’entreprise
4. Le programme de travail
L’auditeur doit développer un programme de travail pour la mission afin de réduire le
risque d’audit à un niveau faible acceptable.
Le programme de travail est plus détaillé que le plan de mission et définit la nature et
l’étendue des diligences estimées nécessaires, au cours de l’exercice, à la mise en
œuvre en œuvre du plan de mission, compte tenu des prescriptions légales et des
normes d’exercice professionnel. Il indique le nombre d’heures de travail affectées à
l’accomplissement de ces diligences et les honoraires correspondants.
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
C. Appréciation du contrôle interne
Le contrôle interne est un processus, conçu et mis en place par les personnesconstituant le gouvernement d’entreprise, la direction et d’autres membres du
personnel, pour fournir une assurance raisonnable quant à la réalisation des objectifs
de l’entité en ce qui concerne la fiabilité de l’information financière, l’efficacité et
l’efficience des opérations, ainsi que leur conformité avec les textes législatifs et
réglementaires applicables. Il en résulte que le contrôle interne est conçu et mis en
œuvre pour répondre aux risques identifiés liés à l’activité qui menacent la réalisation
des objectifs de l’entreprise.
L’auditeur doit acquérir une connaissance de l’entité et de son environnement, y
compris de son contrôle interne, qui soit suffisante pour lui permettre :
D’identifier et d’évaluer le risque que les états financiers contiennent des
anomalies significatives, que celles-ci résultent de fraudes ou d’erreurs ;
De concevoir et de mettre en œuvre des procédures d’audit complémentaires
Le contrôle interne est constitué des éléments suivants :
L’environnement de contrôle ;
Le processus d’évaluation des risques de l’entité ;
Le système d’information, y compris les processus opérationnels afférents, relatif
à l’information financière et à sa communication
Les activités de contrôle
Le suivi des contrôles
Afin de pouvoir s’appuyer sur l’analyse par chantier dans la validation des comptes de
produits et charges, l’auditeur devra axer la phase d’ évaluation du contrôle interne sur
l’analyse de la fiabilité du suivi analytique et budgétaire des couts par chantier.
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
1. Évaluation du contrôle interne
1.1 L’environnement de contrôle
L’environnement de contrôle recouvre l’attitude, l’état d’esprit et les actions de la
direction et des personnes constituant le gouvernement d’entreprise au regard du
contrôle interne et de son importance pour l’entité. L’environnement de contrôle inclut
également les fonctions de gouvernement d’entreprise et les fonctions de direction et
donne la ligne directrice d’une organisation, influençant l’état d’esprit du personnel de
l’entité en matière de contrôle. Ceci constitue la base d’un contrôle interne rigoureux
et structuré.
L’environnement de contrôle comprend les éléments suivants :
La communication et la mise en œuvre de l’intégrité et des valeurs éthiques ;
L’engagement des compétences ;
La collaboration des personnes constituant le gouvernement d’entreprise ;
La philosophie et le style de direction des dirigeants ;
La structure organisationnelleLa délégation de pouvoirs et domaines de responsabilité
Les politiques et pratiques en matière de ressources humaines
1.2 Le processus d’évaluation des risques de l’entité
Le processus d’évaluation des risques de l’entité est un processus destiné à identifier
et à répondre aux risques opérationnels et à en évaluer le résultat. En matière
d’élaboration de l’information financière, le processus d’évaluation des risques de
l’entité comprend la manière dont la direction identifie les risques liés à
l’établissement des états financiers donnant une image fidèle (ou présentant
sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs) conformément au référentiel
comptable applicable suivi par l’entité.
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
Les risques relatifs à l’élaboration de l’information financière comprennent les
événements externes et internes ainsi que les circonstances qui peuvent se produire et
compromettre la capacité d’une entité à initier, enregistrer, traiter et publier des
informations financières conformes aux hypothèses de la direction.
Les risques et leur évolution peuvent résulter de circonstances telles que :
Changement d’environnement opérationnel ;
Changement de personnel
Nouveaux systèmes d’information ou réorganisation d’un système existant
Croissance rapide de l’entité
Nouvelles technologies
Restructuration d’entreprise
L’expansion vers l’étranger
1.3 Les activités de contrôle
Les activités de contrôles sont les règles et les procédures qui permettent de s’assurerque les orientations de la direction sont appliquées et que les actions nécessaires sont
prises pour maitriser les risques susceptibles d’affecter la réalisation des objectifs. Les
activités de contrôle dans les systèmes automatisés ou manuels ont plusieurs et sont
appliqués à différents niveau hiérarchiques et fonctionnels.
Généralement, les activités qui peuvent être pertinentes pour l’audit peuvent être
classés en normes et procédures qui se rapportent à :
L’évaluation des performances ;
Système d’information
Contrôles physiques
Séparation des taches
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
1.4 Le suivi des contrôles
Une des responsabilités importantes de la direction est d’établir et d’assurer le suivi
du contrôle interne. Le suivi des contrôles par la direction inclut la vérification du
fonctionnement correct de ces contrôles et leur adaptation aux changements.
Le suivi des contrôles vise à évaluer la qualité du contrôle interne dans le temps. Il
implique d’évaluer la conception et l’efficacité des contrôles en temps voulu et de
prendre des actions correctrices nécessaires.
2. Analyse et contrôle de la comptabilité analytique et du contrôle budgétaire
Si l’existence d’une comptabilité analytique dans une société immobilière est
indispensable, il est incontournable que l’auditeur en comprenne et en mesure la
fiabilité.
L’objectif de l’auditeur est de s’assurer que tous les couts ont été correctement affectés
aux chantiers et aux bonnes périodes comptables. La réalisation de cet objectif passe
par les étapes suivantes :
La description de la méthode d’imputation analytique ;
Le rapprochement avec la comptabilité générale ;
Le contrôle de la qualité de l’affectation analytique ;
L’ appréciation de la fiabilité du suivi budgétaire des chantiers
2.1 Description de la méthode d’imputation analytique
La fiabilité du système de comptabilité analytique dépendra de l’exhaustivité des
enregistrements, de leur correcte imputation aux chantiers et de la juste valorisation
des marges sur cout de production et cout de revient complet.
Les imputations des achats matières, de la sous-traitance et des heures de main
d’œuvre directes sont généralement données par l’éq uipe travaux. L’auditeur devrait
néanmoins verifier que la procédure de circulation des documents prévoit une
communication directe des factures au service comptable sans transiter par le service
travaux. Cela permet de suivre les factures en instance d’af fectation et surtout
d’assurer en interne de l’exhaustivité des charges imputées.
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
Concernant l’imputation des charges indirectes, il conviendra de se faire expliquer la
méthode d’incorporation et de connaitre les fonctions des personnes responsables de
calculer et de mettre à jour les clés de réception.
2.2 Le rapprochement avec la comptabilité générale
Le rapprochement entre la comptabilité analytique et la comptabilité générale tient
une place essentielle dans l’ appréciation de la fiabilité du système analytique.
C’est un élément de contrôle qui permet de mesurer le niveau d’exhaustivité et de
cohérence des enregistrements analytiques et de s’assurer du bien fondé des
différences d’incorporation.
Ce rapprochement doit être effectué à deux niveaux :
Un niveau vertical permettant de rapprocher le résultat analytique du résultat
comptable. Ce contrôle globale mesure l’exhaustivité des enregistrements
analytiques ;
Un contrôle horizontal dont l’objet est la mise en parallèle des lignes de couts
analytiques avec les postes de charges de la comptabilité générale. C e contrôle
assure la cohérence des éléments constitutifs des couts analytiques.
Le rapprochement des données analytiques et celles de la comptabilité générale est
une étape essentielle dans la démarche de l’audit des comptes. Cependant, le niveau
de précision recherché est fonction :
Des seuils de signification généraux définis par l’auditeur en début de mission ;
De la méthode de comptabilisation du résultat appliqué par la société ;
De l’ importance des chantiers non terminés a la date de clôture des comptes.
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
2.3 Le contrôle et la qualité de l’affectation analytique
L’auditeur doit avoir une notion précise de la procédure d’imputation des couts et
produits. Pour ce faire, li lui faudra décrire les méthodes d’affectation ainsi que les
procédures de contrôle qui s’y rapportent.
Cette analyse des principes et des sécurités mais permettra de s’assurer que le
système est, dans l’ensemble bien verrouillé et que les erreurs d’affectations
analytiques par chantier sont théoriquement peu probables.
Cette approche doit être complétée par des contrôles sur pièces de façon à en vérifier
la qualité de l’application. L’importance de ces tests sera en partie proportionnelle à la
confiance qu’il accorde au système.
2.4 L’appréciation de la fiabilité du suivi budgétaire des chantiers
L’objet du contrôle budgétaire est de rapprocher la rentabilité réelle de la rentabilité
prévisionnelle des chantiers. L’analyse qui en découle doit permettre d’ajuster la
rentabilité prévisionnelle globale à attendre des opérations contrôlées.
L’appréciation de la fiabilité du suivi budgétaire des chantiers doit permettre à
l’auditeur de se forger une opinion sur la capacité de la société à maitriser la
rentabilité prévisionnelle des chantiers qu’elle réalise.
Dans un premier temps, l’auditeur devra s’enquérir des bases sur lesquelles les
prévisions d’origine des différents chantiers ont été établies. Émanent-elles
directement de l’étude de prix ? Dans quelle mesure les objectifs font-ils l’objet de
discussions avec les conducteurs ou les chargés d’études ? Quels sont les documents
qui matérialisent les prévisions d’origine ?
Toutes ces informations sont nécessaires à la compréhension de la méthode
d’élaboration des prévisions sur chantier. Pour ce faire, une visite du service chargé
des études de prix est recommencée. Il est, a ce titre, conseillé de schématiser le
circuit de documents ainsi que les procédures qui conduisent à l’établissement de
l’offre de prix.
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
Dans un second lieu, l’auditeur devra effectuer le rapprochement entre la rentabilité
prévisionnelle des chantiers en cours à la date de clôture des exercices antérieurs avec
la rentabilité définitive des chantiers.
Cette évaluation aura une incidence certaine sur l’orientation des phases d’audit
ultérieures. Il pourra s’avérer que les résultats des chantiers sont arrêtés avec un
maximum de précautions, ou que l’évolution de certains types de chantiers est
difficilement maitrisée.
D. Contrôle des comptes
Pour examiner et contrôler les comptes, l’auditeur dispose d’un ensemble de méthodes
adaptées à ses objectifs. C’est l’exercice de son jugement professionnel qui lui
permettra de choisir la nature et l’étendue des moyens à mettre en œuvre pour obtenir
l’assurance raisonnable qu’il recherche sur les comptes. Les moyens dont dispose
l’auditeur pour réunir les éléments probants sur les comptes sont les suivants :
L’observation physique
Elle peut prendre deux formes : l’examen et l’inventaire physique effectué par
l’entreprise
L’examen de livres et des documents
Cette méthode est utilisée chaque fois que les éléments probants sont détenus par
l’entreprise dans les livres et registres comptables, soit dans les documents.
La confirmation directe ou la circularisation des tiers
La circularisation constitue l’un des éléments les plus probants que peut obtenir
l’auditeur. Cette technique consiste à obtenir auprès des tiers (clients, fournisseurs,
banques,…) la confirmation d’informations d’ordre comptable et financier.
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
L’examen analytique
L’examen analytique consiste à examiner si les tendances, ratios et évolutions del’entité sont cohérents entre eux et avec les informations générales obtenues. Cette
technique permet soit d’identifier les tendances, soit de confirmer des informations.
la lettre d’aff irmation
L’auditeur recueille tout au long de sa mission de nombreuses informations de la part
des dirigeants. Ces informations sont le plus souvent orales et figurent alors dans les
dossiers de l’auditeur sous forme de note, mais peuvent aussi être plus f ormelles etrevêtir la forme d’une lettre de déclaration ou de confirmation à l’auditeur. Un modèle
de lettre d’affirmation est présenté en annexe.
E. Travaux de fin de mission
Les travaux de fin de mission comprennent :
L’examen préalable des comptes annuels pour vérifier la cohérence des chiffres ;
L’identification des événements postérieurs à la clôture
L’utilisation d’un questionnaire de fin de mission ;
La rédaction par la société auditée, d’une lettre d’affirmation, comme preuve de
son engagement à avoir communiqué tous les éléments ayant eu un impact sur
sa situation financière ;
La rédaction d’une note de synthèse résumant les remarques et les observations
les plus importantes.
A l’issue de tous ces travaux, l’auditeur est en mesure de rédiger son rapport dans
lequel il émet son opinion sur la régularité, la sincérité et la fidélité de l’image traduite
dans les états financiers de l’entreprise.
Le rapport général doit être déposé au siège social ou lieu de la direction
administrative de l’entité audité au moins 15 jours avant la date de l’assemblée
générale. Il est également déposé par la société au greffe du tribunal de commerce.
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
Dans ce rapport, le commissaire aux comptes peut faire état de ses recommandations
et de ces conseils.
Enfin, il convient de soulever un point essentiel concernant la mission : celui de la
tenue des dossiers et des feuilles de travail par l’auditeur.
Des dossiers de travail sont tenus afin de documenter les contrôles effectués et
d’étayer les conclusions du commissaire aux comptes.
Ces dossiers permettent de mieux organiser et maitriser la mission et d’apporter les
preuves des diligences accomplies. Ils se repartissent en deux catégories : les dossiersde contrôle annuel et les dossiers permanents.
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE
Au terme de cette première partie, on peut dire que le secteur immobilier, fondamentalau sein de l’ économie marocaine, se caractérise par sa forte diversité. Cette diversité
provient de multiples métiers impliqués et des réalisations variées.
Le secteur très sensible aux aléas techniques et climatiques est économiquement
dépendant du secteur public. Il se voit donc soumis aux règles particulièrement
contraignantes relatives aux marchés publics. Les entreprises doivent assumer des
responsabilités spécifiques et donner des garanties très étendues dont la plus célèbre
s’ étend sur dix ans.
Enfin, il apparait que le secteur bien qu’il soit complexe et intéressant, il n’est pas
dénué de risques tant pour le chef d’entreprise qui se trouve confronté a un mode de
gestion bien particulier que pour l’auditeur qui engage sa responsabilité.
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
DEUXIEME PARTIE : La démarched’audit des stocks de biens
immobiliers : Cas de la société MMAS
IMMO
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
INTRODUCTION DE LA DEUXIÈME PARTIE
Dans la première partie, nous avons vu que les sociétés immobilières représentent,
pou l’auditeur un terrain passionnant, complexe et risqué.
Au sein de toute cette complexité, les stocks de biens immobiliers se trouvent au
centre du processus de création de richesse.
Une proposition d’adaptation de la démarche d’audit des stocks de biens immobiliers
constitue, a cet effet l’objet de la deuxième partie.
Cette réflexion s’appuie sur les différentes phases de l’approche par les risques.
Cette deuxième partie est donc structurée comme suit :
Un premier chapitre portant sur la présentation des stocks de biens immobiliers
et la démarche d’audit proposée. Or, pour pouvoir proposer une démarche
d’audit des stocks, il est nécessaire de faire une classification et comprendre le
traitement comptable recommandé par le PCSI.
Un cas pratique sur la démarche d’audit des stocks immobiliers présenté dansle deuxième chapitre, permet de mieux comprendre la démarche proposée dans
le premier chapitre.
Il est par ailleurs important de préciser, que certains contrôles de base bien que non
évoqués, sont à dérouler.
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
Chapitre 1 : Présentation et Démarche d’audit des stocks de
biens immobiliers
Section 1 : Présentation des stocks de biens immobiliers
A. Classification des stocks de biens immobiliers
Les stocks de biens immobiliers sont constitués principalement :
1. Les terrains
Les terrains acquis dans la perspective d'être lotis ou pour y édifier des bâtiments
destinés à la vente, sont considérés comme étant un élément de stock. Un terrain en
stock sera en définitive vendu comme terrain non aménagé ou comme un lotissement
viabilisé.
2. Les stocks de lotissement et de constructions
Ils comprennent essentiellement :
B. Traitement comptable des stocks de biens immobiliers
Le PCSI prévoit un traitement comptable à chaque type de stocks de biens
immobiliers.
En effet, Compte tenu de la durée du cycle de production dans le secteur de
l’immobilier généralement supérieure à un an et de la nécessite de dégager un coût de
revient pour chaque unité produite, l’évaluation des stocks est effectuée selon laméthode de l’inventaire permanent.
Les lotissements encours
Les constructions encours
Les lotissements etconstructions achévés
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
Ainsi, les stocks comprennent le coût de revient grâce au principe de l ’ affectation des
charges directes et indirectes au projet immobilier considéré. Les charges
directes d’ un projet déterminé sont imputées, au cours de l’exercice directement
dans les comptes de stocks. Les charges indirectes (charges internes de gestion de
l’entreprise, charges financières…) sont imputées aux stocks en fin d’exercice.
Les stocks de biens immobiliers incluent le coût complet :
Des terrains non encore affectés à être lotis ou construits (réserve foncière) ;
Des travaux immobiliers de lotissement ou de constructions en cours ;
Des travaux de lotissement et/ou de constructions achevés en attente d’être
livrés ou vendus.
1. Les terrains
Valeur d’e ntrée : cas général
Conformément aux méthodes d’évaluation, les terrains sont enregistrés à leur coût
complet qui comprend généralement les éléments suivants :
prix du terrain (prix d'acquisition, valeur d'apport,...) ;
frais de courtage, honoraires d'avocats, de notaire ;
frais de défrichage du terrain ;
impôts fonciers pris en charge;
coût de démolition des structures ;
frais d'expertise pour l'amélioration des terrains ;
frais juridiques ;
coût de l’amélioration du terrain ;
frais d'enregistrement ;
indemnités d’expropriation ;
frais financiers générés par les emprunts de financement des acquisitions
foncières ;
coûts internes de gestion constitués des frais de fonctionnement qui peuvent
raisonnablement être rattachés aux terrains.
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
Le transfert du coût d’ un terrain faisant partie de la réserve foncière au
compte d’ un lotissement ou d’une construction en cours est effectué à la survenance
de l’un des événements ci-après :
Approbation de la construction ou du lotissement par les autorités ou organes
compétents ;
Demande soumise aux autorités pour commencer les travaux ;
Autorisation de construire délivrée par l’ autorité compétente.
Valeur d ’e ntrée : cas particulier
a. Terrains acquis par voie d'échange
La valeur d’entrée du terrain acquis est en principe égale à sa valeur actuelle.
Toutefois, si cette valeur actuelle n'est pas significativement différente de sa
valeur comptable, cette dernière est retenue comme valeur d'entrée.
b. Terrains acquis à titre gratuit
La valeur d'entrée est égale à la valeur actuelle, valeur estimée à la date de l'entrée, en
fonction du marché et de l'utilité économique du bien pour l'entreprise.
c. Terrains acquis à titre d'apport
La valeur d'entrée est égale au montant stipulé dans l'acte d'apport.
d. Paiement à terme
La valeur d'entrée des terrains, déterminée selon les dispositions précédentes et fondée
sur le prix convenu, est indépendante :
des modalités futures de règlement, en cas de paiement différé ;
des variations de l'index retenu. en cas de règlements indexés.
Cas exceptionnels
Dans les cas exceptionnels où il n'est pas possible de calculer le coût d'achat en
raison notamment de contraintes ou de dépenses excessives au niveau de
l'organisation ou du calcul des coûts. La valeur d'entrée est déterminée :
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
Comme égale au coût d'achat de terrains équivalents constaté ou estimé à une
date aussi proche que possible de la date d'entrée ;
A défaut, comme égale au prix de vente estimé à la date du bilan sous
déduction d'une marge normale sur coût d'acquisition.
2. Les stocks de lotissements et de constructions
a. Les lotissements en cours
En général, le coût de production d'un lotissement comprend :
le coût d'achat du terrain tel que défini ci-dessus,
Le coût des études : confiées aux architectes, géomètres, métreurs, topographes,
bureaux d'étude etc.…;
Les travaux de lotissement et de viabilisation : travaux d'assainissement, de
voirie, d'électrification, d’adduction d’ eau potable, de réseau téléphonique,
d’aménagement des abords etc..
Les charges financières imputées dans les conditions mentionnées ci-dessous
Les coûts internes de gestion.
b. Les constructions en cours
Le stock des constructions en cours est évalué au coût complet à la date considéré.Ce coût comprend :
Le coût de production du terrain loti tel que défini ci-dessus ;
Le coût de revient des travaux de construction réalisés. Ce coût comprend :
Les coûts des études telles que celles réalisées par les bureaux d'études,
les métreurs et les architectes ;
Les dépenses relatives aux travaux de construction tels que les gros
œuvres, les travaux de plomberie, d'électricité, de peinture...etc.
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
Les charges financières imputées dans les conditions mentionnées ci-
dessous ;
Les coûts internes de gestion constitués des frais de fonctionnement quipeuvent être rattachés à la production.
c. Les lotissements et constructions achevés
Le coût de production des projets achevés est constitué par l'ensemble des coûts
engagés majoré des provisions pour travaux restant à effectuer.
Ces coûts comprennent notamment :
Le coût d'achat du terrain ;
Le coût de revient des travaux ;
Les coûts associés à la structure des projets et aux installations communes
y compris l'aménagement paysager et les installations récréatives
Les frais annexes : impôts et taxes, frais de publicité et de commercialisation...
Les frais commerciaux comprennent habituellement les frais de publicité du projet, le coût du mobilier de l'appartement témoin, les brochures etc. Ces
éléments sont également inclus dans le coût du projet.
En revanche, le coût d'une publicité générale et les coûts directs liés à la vente
(rémunération, commissions sur vente) ne sont pas inclus dans le coût des stocks et
constituent des charges.
A l'arrêté des comptes, il y a lieu de retraiter en charges constatées d'avance lesfrais de commercialisation se rapportant à des programmes non encore livrés.
Les charges financières : il s' agit des frais financiers de la période de réalisation
du projet qui s’étend de la date de début des travaux à la date à laquelle les
produits sont en état d'être livrés. Les programmes ne doivent plus supporter de
frais financiers après la date de leur achèvement.
Les coûts internes de production constitués des frais généraux qui peuvent être
rattachés à la production du logement ou du lotissement pendant la période de
réalisation. Ces éléments sont inclus dans le coût du projet.
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
Si l’entreprise ne dispose pas d’ une comptabilité analytique, ces frais généraux
peuvent être imputés aux stocks sous forme d’une commission d'intervention
calculée de manière forfaitaire.
Les coûts nécessaires à l'achèvement constitués de la valeur des travaux et études
restant à effectuer ainsi que, éventuellement, du coût du terrain à payer qui constitue
le support foncier du projet.
Dès l'achèvement du projet, c'est à dire la date à laquelle il est en état d'être livré, son
coût de production, tel que défini précédemment, est viré du compte de projet en
cours au compte de projet achevé. Dès lors, aucune imputation de charges audit
projet ne peut être opérée. En revanche, une provision pour dépenses restant à
effectuer pour obtenir le coût définitif de production doit être constatée.
Ne sont pas imputés au coût de production des stocks :
Les charges financières courues postérieurement à l'achèvement du projet ;
Les frais de publicité et de commercialisation intervenus après l’achèvement du
projet ;
Les charges d'entretien et de copropriété des logements restés invendus ;
Les frais internes de gestion engagés après l'achèvement du projet.
C. Problématique des stocks de biens immobiliers
1. Provision pour dépréciation des stocks
Compte tenu du mode de comptabilisation des coûts de revient, l’évaluation des
provisions pour dépréciation des stocks et encours doit être calculée en
respectant, notamment, le principe de la prudence.
A ce titre, il est essentiel de vérifier que le coût des stocks reste constamment
inférieur à la valeur probable de vente, frais de commercialisation déduits. Une
comparaison périodique de ce coût avec les tarifs de vente pratiqués permet une
appréciation rapide de la situation du bien en stock. Pour être pris en considération,
ce tarif doit exprimer la situation réelle du marché.
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
En cas de difficultés de vente de certains projets immobiliers, l ’entreprise est
tenue de s’assurer de l’opportunité de constater des provisions pour dépréciation des
stocks.
L ’ entreprise doit mettre en place des procédures permettant la détection et la
dépréciation comptable de valeurs non réalisables et d'opérations à risques,
notamment par la mise en place de procédures de suivi des coûts par programme et
une mise à jour du coût prévisionnel des programmes à la clôture de chaque exercice.
Ce coût sera comparé au prix de vente net de frais de vente directs estimés afin de
dégager les provisions éventuelles à constater.
La provision pour dépréciation doit être constituée, même pour les programmes en
cours de réalisation, s’il paraît probable qu’ils se solderont par des déficits.
Les frais ultérieurs générés par les invendus, du fait de méventes, devraient faire l’objet
d’une provision dès lors que leur montant s’avère supérieur au montant du bénéfice
prévisionnel à dégager sur la cession desdits invendus.
2. Incorporation des charges financières au coût de production
des opérations immobilières
* Principe
Le CGNC prévoit la possibilité, pour les entreprises dont le cycle normal de
production est supérieur à douze mois, d'inclure dans le coût de production les
charges financières courues pendant la période de production et relatives à des
dettes contractées pour le financement spécifique desdites productions.
* Conditions d'incorporation
Les charges financières sont issues d'emprunts spécialement contractés pour la
réalisation d'un projet immobilier : lotissement et/ou construction.
Les emprunts sont spécifiquement affectés à un programme déterminé. Dans le cas
où ces emprunts financent simultanément plusieurs opérations, les charges
financières sont affectées, par répartition entre ces opérations en justifiant, au
niveau de l’ ETIC, les modalités de répartition.
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
La durée d'incorporation des charges financières au coût de production est
subordonnée à la détermination de la date d'achèvement qu'il convient de retenir.
L'achèvement technique doit générer l'achèvement comptable.
Pour la réserve foncière, l'incorporation des charges financières au coût des terrains
est opérée à partir de la matérialisation de la décision d’acquisition par le versement
partiel ou total du prix d’achat entre les mains d’un notaire ou du ou des vendeurs.
Pour les lotissements, l'incorporation des charges financières au coût des stocks est
effectuée à partir de la date de la première autorisation de lotir.
Pour les constructions, le fait générateur de l'incorporation des charges financières est
constitué par la date de délivrance de l’autorisation de construire.
* Opérations en Maîtrise d'Ouvrage Déléguée (MOD)
Conformément à la convention entre le mandataire et le mandant, les travaux ne sont
engagés sur ces opérations que si les financements propres à ces opérations sont
disponibles.
Un programme MOD ne pourra supporter de charges financières que si la convention
entre le mandataire et le mandant le stipule expressément.
3. incorporation des charges commerciales et de publicité
Les charges de commercialisation telles que :
Fléchage et signalisation d’un chantier ;
Achat de maquette ;
Aménagement de bureaux de vente provisoires ou d’appartements – témoins ;
Plaquettes commerciales ;
Publicité de lancement de programme
Constituent un élément du coût du projet. Elles sont ainsi incluses dans les stocks.
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
Dans les projets de grande envergure, la construction et l’aménagement d’un
complexe de vente pourra être considérée comme une immobilisation
amortissable sur la durée d’utilisation dudit complexe. Le même traitement peut
être appliqué aux frais de publicité et de prospection de ces grands projets. L ’usage de
cette option devra être explicité et justifié au niveau de l’E TIC.
Par contre, les dépenses courantes de commercialisation et de publicité
constituent des charges de l’exercice. Tel est le cas des frais de publicité générale et
des coûts directement liés à la commercialisation comme les rémunérations
d’ intermédiaires commerciaux qui ne peuvent pas constituer des éléments ducoût de revient sous réserve, d’être retraitées notamment pour les charges payées
d’avance.
4. Honoraires et frais
Les honoraires et frais hors fonctionnement, pouvant être rattachés à des
programmes en cours de réalisation, sont compris dans le coût de revient. Il s’ agit
notamment des frais suivants :
Assurances propres aux programmes,
Honoraires des architectes,
Honoraires des avocats,
Honoraires des notaires,
Frais de courtage,Frais d’ expertise,
Frais juridiques,
Frais d’ appels d’offres,
Annonces et insertions propres aux programmes en cours.
Ces frais sont à comptabiliser directement dans les comptes de stocks. Les autres
honoraires de conseils, d’ audit, de commissariat aux comptes ainsi que les frais
d’ actes et de contentieux sont comptabilisés en charges.
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
5. Provisions pour travaux restant à effectuer
Ces provisions correspondent au coût des travaux à effectuer postérieurement à laconstatation de l'achèvement d'un programme pour permettre d'arrêter le coût total
d'un projet.
Ces dépenses, connues dans leur principe, ne peuvent pas être chiffrées avec
précision au moment de l’achèvement des opérations. Il s’agit notamment :
des révisions de prix basées sur des indices non encore arrêtés,
de travaux de finition ou de parachèvement des ouvrages dont la nécessité estapparue à la fin du chantier,
de la réparation de malfaçons ou autres, dont le montant ne peut être répercuté
aux entreprises, architectes ou assureurs ;
des travaux d'aménagement des abords qui peuvent s'étaler sur une durée assez
longue après la vente du programme concerné.
Les provisions doivent comprendre également des provisions pour acquisition de
terrain permettant de couvrir un éventuel litige sur la fixation des prix des terrains
déjà aménagés ou construits par l’entreprise, et dont la propriété n’ est pas encore
transférée (apurement foncier )
Les charges correspondantes doivent être évaluées et comptabilisées en majoration du
coût de revient, à l’ exclusion de :
coûts commerciaux et de publicité à venir postérieurement à la date
d’achèvement,
frais financiers postérieurs à l’achèvement,
charges d’entretien et de copropriété des logements invendus,
frais internes de gestion de l’entreprise après l’ achèvement.
Les travaux qui restent à effectuer doivent faire l'objet de notes détaillées permettant
d'apprécier la réalité et le montant de la provision constituée. La détermination du
montant de la provision pourrait être basée sur les données statistiques fondées sur
les dépenses engagées dans le passé et rapportées au coût définitif des projets achevés.
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
Il convient de mentionner dans l'ETIC les méthodes utilisées pour le calcul des
provisions et leurs montants par catégories de projets.
Section 2 : Audit des stocks de biens immobiliers
A. Le contrôle interne des stocks
L’analyse du système de contrôle interne des stocks doit permettre de permettre de
s’assurer de :
L’exhaustivité du traitement des mouvements ;
La séparation suffisante des fonctions ;
La bonne évaluation des stocks ;
L’appartenance des stocks à l’entreprise
La protection des valeurs stockées
1. Les risques liés au contrôle interne des stocks
Un système de contrôle interne est risqué lorsqu’il ne détecte pas la réalisation
d’erreurs dans un compte ou un flux de transactions.
Les risques les plus fréquents au niveau de la conception du contrôle interne sont :
La fiabilité des systèmes de contrôle utilisés ;
Les séparations des taches ;
La séparation des exercices
Pour évaluer la qualité du contrôle, l’auditeur doit d’abord se documenter en ce qui
concerne les procédures mises en place (manuel de procédures ou entretiens avec les
responsables), ensuite il fera des tests de permanence pour vérifier le bon
fonctionnement ou non des procédures.
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
1.1 La fiabilité des systèmes de contrôle utilisés
Un système de contrôle interne des stocks fiable les garanties suivantes :
Les enregistrements comptables exhaustifs ;
Les montants comptabilisés correspondent aux montants réels ;
Les stocks sont valorisés correctement selon la méthode choisies par
l’entreprise ;
le respect de la séparation des exercices
Le respect de la présentation préconisée par le plan comptable
Si l’une des garanties n’est pas fournie, les comptes de stocks seront affectés de
manière significative. En effet, il existera un grand risque d’erreurs ou d’anomalies.
Les systèmes d’ informations mis en place par l’entreprise doivent avoir pour principal
objectif, une gestion organisée et efficace des stocks, et une réduction au maximum
des risques afférents.
Aussi, les systèmes d’information doivent permettre d’assurer une traduction correctedes operations relatives aux stocks.
Dans ce sens, le rôle de la direction est crucial. En effet, la direction de l’entreprise
doit s’assurer aussi bien de la sauvegarde du patrimoine de l’entreprise contre
d’ éventuels détournements ou une mauvaise utilisation que de la conformité des états
de synthèses aux exigences statutaires et réglementaires.
1.2 La séparation des taches
La séparation des taches est l’un des fondements de base d’un contrôle interne
efficace. Une même personne ne doit pas être en mesure de traiter ou contrôler une
transaction du début à la fin car, celle-ci pourrait volontairement ou non, causer des
erreurs ou des irrégularités.
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
En effet, le système doit être conçu de manière a ce que la personne qui exécute une
tache soit toujours différente et indépendante de celle qui la contrôlera par la suite,
mais aussi le maintien d’une compétence suffisante du personnel chargé de saisir les
factures fournisseurs afin d’ éviter des erreurs d’imputation comptable sur les
différents compte de stocks.
1.3 la séparation des exercices
L’auditeur doit s’assurer du respect de la séparation des exercices. En effet, lesdifférents risques liés aux séparations des exercices et les mesures usuelles de
contrôle interne à mettre en place sont résumés dans le tableau suivant :
Risques liés à la séparation des
exercices
Mesure usuelles de contrôle interne
Décalage d’un exercice sur l’autre des
travaux en-cours à la clôture de
l’exercice
La mise en œuvre d’inventaire physique (situation des
travaux) au moins en fin d’exercice, et l’exploitation
appropriée des écarts constatés avec l’inventaire
permanent
Charges à engager non enregistrées en
stock âpres obtention du permis
d’habiter ou du certif icat de
conformité
Procédure de valorisation des unités achevées
2. Appréciation du contrôle interne
Si le niveau de confiance accordé à l’ environnement de contrôle et aux procédures de
contrôle est faible, l’auditeur ne se basera pas sur le dispositif du contrôle interne, peu
fiable ou quasiment absent. Pour ce qui est des travaux sur le compte stock, l’auditeur
procédera à plus de détails afin de fonder son opinion. La revue analytique n’occupera
qu’une place marginale dans les travaux.
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
Si le niveau de confiance est moyen, l’auditeur se basera sur l’ évaluation de
l’environnement général de contrôle pour orienter sa mission et appréhender les
domaines et les systèmes significatifs. Il pourra alors programmer ses travaux
d’ évaluation du contrôle interne et de contrôle des comptes. Il testera la conformité et
la permanence des contrôles de pilotage afin d’orienter ses travaux sur les comptes.
La revue analytique prendra une place importante, contrairement à la première
situation ou le niveau de confiance est faible. Les travaux de revue analytique et de
validation des comptes seront appuyés par des tests de détail, mais ces derniers
seront moins étendus par rapport à la situation précédente.
Si l’environnement de contrôle est favorable et les contrôles de pilotage et d’application
sont faibles et permanents, le niveau de confiance est considéré comme étant élevé. La
revue analytique prendra davantage d’importance et les tests sur les contrôles de
pilotage et d’application seront étendus. Par contre les tests de détails seront réduits.
Il est à signaler que le contrôle du cycle stocks passe nécessairement par le contrôle et
l’ évaluation interne du cycle « Achats et Fournisseurs » qui est intimement lié au cycle« Stocks ». Et à cet effet, un certain nombre d’aspects suivant relatifs à la gestion des
achats nécessitent une attention particulière.
Concernant la gestion des achats, il faudra vérifier :
Cohérence des réceptions et factures d’achats ;
Exhaustivité et exactitude des enregistrements comptables ;
Contrôle des tarifs appliqués ;Valorisation des achats ;
Procédure de régularisation des charges ;
Assurance des achats de produit et du risque industriel (stocks et
immobilisations) ;
Suivi des provisions à l’ arrêté des comptes de chaque exercice
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
Enfin, l’ auditeur devra apprécier le processus et le niveau de coordination et
d’information liant la fonction opérationnelle responsable des achats et le service
comptable, notamment en ce qui concerne les régularisations comptables lors de
l’arrêté des comptes.
B. L’inventaire physique des stocks
La nature, l'étendue et le calendrier des procédures d'audit sélectionnées pourl'inventaire physique des stocks sont fonction de l'évaluation du risque et de la
stratégie d'audit telles qu'elles figurent dans le plan d'approche.
L’inventaire physique est l’opération par laquelle l’entreprise établit un état
récapitulatif des stocks à partir de l’observation physique de l’existant.
L’entreprise doit recenser tous les éléments dont elle est propriétaire, y compris les
biens détenus par des tiers.
Matériellement, l’évaluation quantitative s’effectue par nature de stocks, au moins
une fois par an.
En effet, il est plus important de s'assurer que la prise d'inventaire est correctement
organisée et réalisée que de procéder à de nombreux comptages.
Si l'auditeur pense que l'évaluation du risque doit être modifiée ou qu'il constate que
le déroulement de la prise d'inventaire est tel qu'il ne permettra pas un recensement
fiable de stocks, il doit immédiatement contacter son directeur de mission ou son chef
de mission.
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
Les différentes étapes de l’inventaire physique sont :
AVANT
NON OUI
PENDANT
APRES
1. Les travaux préliminaires à l’inventaire
L’auditeur doit préalablement à l’assistance à l’inventaire, effectuer incertain nombre
de choses qui lui permettra de garantir le succès de son intervention. Il s’agit
notamment de :
Rencontrer le responsable de l’ opération d’inventaire au sein de l’entreprise.
Cette rencontre doit permettre à l’auditeur de se faire une idée générale sur
l’ opération, les spécificités du processus de production ainsi que d’identifier les
principales catégories de stocks détenues par l’entreprise ;
Planning de l’inventaire
Collecte des données
Évaluation des procédures
Faibles ?
Recommandation à l’entreprise
Assistance à l’inventaire
Exploitation des données
Questionnaired’inventaire physique
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
Consulter les dossiers d’audit de l’exercice précédent, afin de prendre
connaissance des problèmes qui se sont posés lors des précédents inventaires et
évaluer le risque qu’ils se posent à nouveau.
Pour mener a bien cette opération, l’auditeur doit suivre de bonnes procédures
d’inventaires :
Identifier les différents sites ;
Les dates et horaires de l’inventaire ;
Le nom du responsable de l’inventaire.
Une fois sur le site, l’auditeur doit obtenir le dernier listing lui permettant d’identifier
la répartition du stock.
Cette analyse associée avec une approche par les risques sont importants et par
conséquent d’effectuer par la suite des sondages sur ces catégories.
L’auditeur doit s’assurer que :
Le principe de séparation des exercices est respecté ;Les fiches de stocks sont à jour
2. L a prise d’inventaire
L’auditeur doit pouvoir s’assurer sur place que les procédures mises en place par le
client permettent de réaliser l’inventaire de façon satisfaisante. C'est-à-dire qu’il est
bien exhaustif, qu’il n’ya pas de risque de double comptage.
L’auditeur devra aussi circularisé la réserve foncière pour s’assurer de l’ exactitude des
éléments inventoriés.
3. Finaliser l’inventaire
Avant de clore son intervention, l’auditeur devra :
S’assurer que l’inventaire a été bien exhaustif ;
Vérifier que toutes les fiches de comptages ont été retournées ;
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
S’enquérir des éventuels stocks appartenant à l’entreprise et détenu par des
tiers ;
Prendre une copie des récapitulatifs d’inventaire.
C. Validation du compte stocks
La validation des stocks dans le secteur immobilier constitue un contrôle lourd et
indispensable compte tenu de l’importance des stocks au bilan et leur impact au
niveau du résultat.
La validation du compte Stock doit tenir compte des problématiques qui lui sont
propres :
L’évaluation ;
L’évaluation du cout final du projet ;
Les charges postérieures au déstockage
L’évaluation des provisions
Elle se fait donc en en cinq (5) étapes :
1. La validation des quantités ;
2. L’évaluation des stocks;
3. L’évaluation du cout final du projet ;
4. Les charges postérieures au déstockage
5. L’évaluation des provisions
Ainsi, a chaque problématique, l’auditeur doit mettre en place un programme de
travail afin d’obtenir une assurance raisonnable sur le compte.
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
1. La validation des quantités
Compte tenu de la durée de production dans le secteur immobilier, l’ évaluation desstocks est généralement effectuée selon la méthode de l’inventaire permanent.
La précision de l’inventaire des stocks et de ce fait les valeurs inscrites en stock,
repose essentiellement sur la qualité des procédures appliquées pour le recensement
de l’existant.
L’auditeur aura donc :
A prendre connaissance, ou mieux a participer à la rédaction des notes de
services et à en faire un examen critique destiné à localiser les possibilités
d’erreurs ou de fraudes que les dispositifs décrits permettraient ;
A s’assurer de leur respect au cours des opérations d’inventaire : observation
critique de leur déroulement (l’inventaire a-t-il lieu à la date voulue ?)
Un questionnaire d’ appréciation de l’ inventaire est proposé en annexe.
Outre l’inventaire physique (ou dans le cas ou la société auditée n’effectue pas
d’inventaire physique de ses articles), l’auditeur peut appuyer la validation des
quantités des stockées par le recours a d’autres articles :
Recouper les superficies déstockées et celles vendues (sorties et ventes)
Recouper les stocks chez le service commercial et le stock comptable
Vérifier que les superficies sorties correspondent au solde initial moins le solde
final.
2. L’évaluation des stocks
L’auditeur doit :
Présenter une revue analytique du cycle « Stocks » et apporter un commentaire
pertinent sur les différences inhabituelles ou inattendues en incluant la
comparaison des ratios usuels (délai de paiement, remises, poids des factures
non parvenues, etc.) ;
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
S’assurer de la réalité des frais imputés aux stocks (factures, décomptes, titres
fonciers,…)
S’assurer que toutes les charges imputées sont stockables ;S’assurer de la réalité des frais engagés ;
Établir un tableau de variation des stocks en faisant ressortir les charges
stockées, les reclassements entre produits en cours et produits finis et les
déstockages de l’exercice ;
Faire le bouclage avec les charges engagées au cours de l’exercice et apprécier la
nature de ces charges et leur exhaustivité ;
S’ assurer de la réalité des montants les plus significatifs.
3. Évaluation du cout final du projet (cout du déstockage)
L’auditeur doit :
S’assurer que la société a pris en compte l’ensemble des charges à venir sur le
projet et non encore facturées ou engagées ;S’assurer que la superficie à déstocker correspond à celle cessible. Donc il devra
exclure les superficies des communes données gratuitement : jardins,
mosquées, autres équipement communs non cessible,…
S’enquérir de la consistance du projet par nature (lots de terrains,
appartements, villas,…) et la superficie de chaque composante du projet ;
Pour mieux comprendre l’état d’avancement des travaux et l’évolution du cout
par mètre carré, s’enquérir et obtenir auprès de la direction technique etcommerciale, la superficie en cours de production en brut en net (le net devant
correspondre aux superficies à déstocker et le brut ces dernières y compris les
superficies non vendables). Les superficies en devraient correspondre au
dénominateur qui permet d’avoir le cout unitaire du m2.
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
4. Les charges postérieures au déstockage
L’auditeur doit :
S’assurer que les charges postérieurs au déstockage et non provisionnées n’ont
pas été imputées aux stocks ;
S’assurer annuellement de la réalité des charges à venir, si non à les reprendre
en fonction des unités déstockées ;
Lors du test de réalité effectué sur les charges imputées aux stocks, s’assurer
que ces dernières concernent effectivement les tranches en cours et non les
tranches achevées en cours de déstockage.
5. L’évaluation des provisions
L’auditeur doit :
S’assurer que la valeur du marché (contrats récents, prix comparables, expertise
récente,…) est toujours supérieure au cout de revient des stocks ;
S’assurer de l’absence des charges importants à venir non provisionnées pour
liquider le stock ;
S’assurer que le prix prévisionnel de construction est inferieur au PV HT,
apprécier le besoin de passer une provision pour dépréciation ;
S’assurer à travers une revue de la marge sur vente, de l’absence de pertes sur
les derniers lots déstockés, se prononcer sur la provision pour dépréciation des
stocks ;
Faire une revue des hypothèses de la direction et des provisions importantes
constituées (terrains ayant fait l’objet d’expertise récente, d’expropriation…)
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
Chapitre 2 : CAS PRATIQUE DE LA SOCIETE MMAS IMMO
Dans ce chapitre, un cas pratique sur la société MMAS IMMO est présenté. Le nom de
la société a été changé et les données multipliées par un coefficient par souci du
respect de confidentialité.
Il s’agit d’une mission de commissariat aux comptes de l’exercice 2010 selon les
dispositions de la loi 17-95 sur les sociétés anonymes qui prévoit que le commissaire
aux comptes donne une opinion sur les états de synthèse.
L’objectif de cette partie étant d’appuyer toute la partie théorique du mémoire sur
l’audit des stocks par un cas pratique, les diligences qui sont déroulées sont
regroupées en deux sections :
La première section concerne la prise de connaissance générale de l’entreprise,
les étapes de lotissement suivies par la société et la revue analytique
préliminaire
La deuxième section comprend l’ évaluation du contrôle interne ainsi que les
tests de contrôles du compte.
L’ensemble des points relevés permettra de conclure l’ensemble des diligences. Il faut
cependant préciser que le cas pratique concerne une société de lotissement.
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
Section 1 : Prise de connaissance générale de la société
A. Description de la société et de son activité
1. Secteur d’activité
Fiche Signalétique :
Raison sociale : MMAS IMMO
Siege social : Casablanca
Date de création : Mai 2007
Forme juridique : Société Anonyme de droit marocain
Capital social : 284.067 KDH
La société MMAS IMMO est une filiale du groupe MMAS Développement.
La holding MMAS developpement porte des projets immobiliers à travers ses deux
filiales MMAS IMMO qui s’occupe du lotissement et MMAS CONSTRUCTION qui
s’occupe de la construction des immeubles.
MMAS IMMO a pour objet social le lotissement de terrain. Elle procède à des travauxd’aménagement et de viabilisation de terrains à bâtir.
Son activité consiste à la division pour vente, la location et le partage de propriétés
foncières en plusieurs lots destinés à la construction d’immeubles aux profits de
promoteurs immobiliers. Elle a obtenu son autorisation de lotir en janvier 2008
2. Contexte Juridique Et Fiscal
L’activité de la société est régis par le dahir n° 1-92-7 du 15 hija 1412 (17 juin 1992)
portant promulgation de la loi n°25-90 relative aux lotissements, groupes
d'habitations et morcellements.
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
L’impôt sur les sociétés
La société est soumise à l’impôt sur les Sociétés (IS) au taux de droit commun, soit
30%. L’impôt dû ne peut être inférieur à une cotisation minimale (CM) calculée au
taux de 0,5% des produits d’exploitation hors taxes.
TVA
La société récupère la TVA ayant grevé ses charges et ses immobilisations selon les
règles du droit commun au taux de 20%. Ayant son siège à Casablanca, la société
facture la TVA sur les opérations de vente qu’elle réalisera dans toutes les villes.
Fiscalité des collectivités locales
La société est soumise aux taxes suivantes :
La taxe sur les terrains urbains non bâtis
La taxe est assise sur la superficie du terrain au mètre carré selon la Loi n° 47-06
relative à la fiscalité des collectivités locales
La taxe sur les opérations de lotissement
Elle est fixée de 3% à 5% du coût total des travaux d’équipement du lotissement.
Régime fiscal des prestations facturées par des entreprises non résidentes
Les paiements dus sur les prestations de services (études) facturées par des personnes
non résidentes sont soumis à la retenue à la source au titre de l’IS au taux de 10%.
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
B. Étapes du déroulement d’un lotissement par MMAS IMMO
La réalisation d’un programme de lotissement nécessite le respect des étapes
suivantes :
En effet, une fois le terrain acquis par la société, elle doit se procurer une autorisation
de lotir qui est délivrée par le président du conseil communal. Pour cela, la demande
d’autorisation de lotir doit être déposée au siège de la commune où est situé le
lotissement envisagé.
Les documents à joindre à la demande de lotir sont :
Un certificat de la conservation de la propriété foncière attestant que le terrain à
lotir est immatriculé ou en cours d'immatriculation et que, dans ce dernier cas,
le délai fixé pour le dépôt des oppositions est expiré sans qu'aucune opposition
n'ait été formulée ;
Un plan topographique ;
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
Les documents relatifs à la conception urbanistique du lotissement (composition
du lotissement et son intégration dans le secteur) ;
Les documents techniques afférents à la réalisation de la voirie et des réseaux
divers (eau - assainissement - électricité).Le cahier des charges mentionnant les conditions d'implantation des
constructions ainsi que les équipements dont la réalisation incombe à la
commune et ceux qui seront réalisés par le lotisseur.
Un plan délivré par la conservation de la propriété foncière précisant les limites
de la propriété objet du lotissement.
Dès obtention de l'autorisation de lotir, la société doit déposer à la conservation
foncière un exemplaire du dossier du projet de lotissement avant d’entamer les
travaux de viabilisation des terrains.
Les travaux de viabilisation sont constitués par l’ensemble des travaux effectués par :
L’Architecte
Le recours à un architecte privé, agréé est obligatoire pour :
La conception urbanistique du projet de lotissement;
L'établissement des documents à fournir pour obtenir l'autorisation de lotir.
Le Géomètre
Le recours à un géomètre est obligatoire pour l'établissement du plan topographique
sur la base duquel l'architecte concevra le projet de lotissement.
Les Ingénieurs
Le recours à des ingénieurs spécialisés est obligatoire pour l'établissement des
documents techniques (plans et études) relatifs à la réalisation de la voirie, de
l'assainissement, des réseaux d'eau et d'électricité.
Remarque : La société est tenue de désigner soit un architecte, soit un ingénieur
spécialisé, soit un géomètre comme coordonnateur chargé de veiller à la bonne
exécution des travaux.
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
Les travaux d'équipement
Les travaux d’équipement désignent: La construction des voies de desserte intérieure et des parkings ;
La distribution d'eau et d'électricité, l'évacuation des eaux et matières usées ;
Le raccordement de chaque lot aux divers réseaux internes au lotissement ;
Le raccordement des voies et réseaux divers internes aux réseaux principaux
correspondants ;
La construction des voies et raccordements permettant le libre accès au rivage
de la mer lorsque le lotissement est riverain du domaine public maritime ;Les réserves d'espaces destinés aux équipements collectifs et installations
d'intérêt général correspondant aux besoins du lotissement tels que centre
commercial, mosquée, hammam, four, établissement scolaire, dispensaire, et
espaces destinés aux activités sportives
Une fois la viabilisation des lots achevés, la société doit obligatoirement déclarer
l'achèvement des travaux d'équipement prévus par le projet de lotissement.
La déclaration d'achèvement des travaux d'équipement doit être adressée àl'administration communale (par lettre recommandée avec accusé de réception ou
déposée contre récépissé).
Les travaux ainsi achevés feront l'objet d'une réception provisoire et d'une réception
définitive :
La réception provisoire permet à l'administration communale de s'assurer queles travaux d'aménagement, de viabilité et d'assainissement, exécutés, sont
conformes à ceux prévus au projet autorisé.
La réception définitive a pour objet de déterminer si la voirie et les réseaux
divers ne présentent aucune malfaçon
La dernière étape se rapporte aux opérations de vente, location et partage. Les actes
de vente, de location et de partage doivent se référer au cahier des charges du
lotissement et doivent être accompagnés de la copie certifiée conforme du procès-verbal de la réception provisoire.
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
C. Revue analytique Préliminaire
Au 31/12/2010 le bilan de la société et le compte de charges se présentent comme
suit :
Bilan
Intitulé 31/12/2010 31/12/2009 Variation
Immobilisations incorporelles 1 055 1 107 - 53
Immobilisations corporelles 3 805 4 546 - 741
Immobilisations financières 110 382 111 664 - 1 282
Stocks et en-cours 169 962 125 620 44 343
Clients et comptes rattachés 3 961 1 811 2 150
Fournisseurs débiteurs 549 19 083 - 18 534
Autres créances 141 867 173 728 - 31 861
Disponibilités et titres de placement 16 762 428 16 334
Comptes de régularisation "actif" 12 65 - 53
Capitaux propres 333 818 322 645 11 173
Provisions pour R & C 13 855 10 871 2 984
Fournisseurs et comptes rattachés 17 724 13 762 3 962
Clients créditeurs 31 962 1 375 30 587
Dettes fiscales, sociales et autres 41 906 78 214 - 36 308
Comptes de régularisation "passif" 8 13 - 5
Résultat bilan 9 083 11 173 - 2 090
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
Compte de produits et charges (CPC)
Intitulé 31/12/2010 31/12/2009 Variation
Vente de biens et services produits 10 706 10 157 549
Variation de stocks 44 342 17 855 26 487
Autres produits d'exploitation 4 659 637 4 021
Reprise / prov. Pour R&C 1 206 1 123 83
Produits d'exploitation 60 913 29 772 31 141
Achats 45 828 17 143 28 685
Charges externes 2 270 2 429 - 159
Autres charges externes 2 392 1 578 814
Impôts et taxes 3 042 3 109 - 67
Charges de personnel 7 114 6 802 312
Autres charges d'exploitation 588 494 95
Dotations d'exploitation 5 027 4 969 58
Charges d'exploitation 66 262 36 524 29 737
Résultat d'exploitation - 5 349 - 6 752 1 404
Produits financiers 18 221 19 977 - 1 757
Charges financières 4 572 2 902 1 670
Résultat financier 13 649 17 075 - 3 426
Produits non courants 1 613 1 639 - 26
Charges non courantes 656 119 537
Résultat non courant 957 1 520 - 563
Résultat avant impôt 9 258 11 843 - 2 585
Impôt sur le résultat 172 669 - 497
Résultat net 9 086 11 174 - 2 088
Total comptes produits 80 747 51 388 29 358
Total comptes de charges 71 661 40 214 31 447
Résultat net 9 086 11 174 - 2 088
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
EXPLICATION DES TENDANCES
La revue analytique de la société montre une grande variation à la hausse du stock deKMAD 44 343.
En effet, le stock comprend :
Stock 31.12.09 STOCKAGE DESTOCKAGE 31.12.2010
Produits finis 27 796 2 013 1 041 28 767
Travaux en cours 97 937 43 371 - 141 307
TOTAL 125 732 45 383 1 041 170 075
La variation significatif du stock est due a des achats au cours de l’exercice 2010
dont :
2013 KDH sont incorporés dans les produits finis
43 371 KDH sont en cours de réalisation au 31/12/2010
Au cours de l’exercice, la société a effectué :Des achats de terrains ;
Des achats d’études
Des travaux
Le payement des taxes lors de la réalisation des lotissements
La répartition des charges stockées est la suivante :
Achats stockés Charge stockable
Achat de travaux 42 551
TNB 2 807
Taxes diverses 25
Total des charges stockées 45 383
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
Elle a aussi réalisé des ventes pour une valeur de 1041 KDH. Le détail du stock
présenté ci-dessous permet de mieux comprendre les éléments du stock qui ontvariés :
Intitulé 31/12/2010 31/12/2009 Variation
Terrains nus 150 858 105 474 45 383
Lotissements 1 6 953 7 085 - 132
Lotissements 2 2 928 3 179 - 251
Lotis 3 3 696 4 354 - 658
Lotissements 4 51 51 -
Lotissements 5 5 476 5 476 -
Lotissement 6 16 16 -
Lotissement 7 96 96 -
Prov p/dépréciation - 112 - 112 -
Total Stock 169 962 125 620 44 343
Ainsi donc, pour pouvoir valider le stock et expliquer les variations qui sont observées
en 2010, il est primordial de dérouler les diligences suivantes après l’intérim :
Effectuer un suivi du stock par projet ;
Faire le bouclage des stocks pour vérifier les éléments stockés par lots ;
Dresser un tableau récapitulatif du stock par projet pour s’assurer de
l’exactitude et de l’exhaustivité des éléments du stock.
Les diligences qui seront mises en œuvre devraient permettre d’expliquer cette
variation a la hausse du stock ainsi que celle des achats.
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
Section 2 : Exécution de la mission
A. Appréciation du contrôle interne du stock
1. Gestion et suivi des projets de lotissements
La société assure un suivi commercial par projet en recensant pour chacun d’eux les
perspectives de commercialisation à terme. Elle assure aussi un suivi technique par
projet qui consiste à établir un budget de charges et l’avancement à la clôture de
chaque exercice.
En effet, la société tient des fiches détaillées de suivi des fournisseurs y compris les
retenues de garanties. Cependant, il n’existe pas de manuel de procédure et de suivi
analytique par type de projet.
2. Évaluation du contrôle interne
Un contrôle interne des stocks n’a pas été réalisé. Cependant, le cycle stock étant lié
aux cycles Achats-Fournisseurs et Ventes-Clients, seule la procédure d’engagement
des dépenses a été validé par l’établissement d’un narratif du cycle achat-Fournisseur
et du suivi des charges entre le département technique et la comptabilité afin de
vérifier l’imputation en stock.
L’objectif du contrôle de la procédure d’engagement des dépenses est de s’assurer
que :
Seules les personnes habilitées peuvent engager la société ;
Les factures réglées sont conformes à la commande et à la livraison (quantité et
qualité)
Les charges sont comptabilisées dans la bonne période ;
La nature et le montant des charges sont autorisés et conformes aux besoins de
l’activité
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
Les principaux documents concernés sont :
La fiche d’engagement des dépenses Le bon de commande
Le bon de livraison
La fiche d’ordonnancement
La facture
Par ailleurs, l’objectif du contrôle de la procédure de suivi des charges entre le
département technique et la comptabilité est de suivre le cheminement du processusde collecte des informations par le contrôle de gestion et s’assurer de l’exhaustivité des
charges comptabilisées.
Remarque:
D’après le narratif du cycle achat-fournisseurs, la personne en charge de la trésorerie,
procède au suivi des contrats quant aux clauses (pénalités en cas de retard…)
cependant, il faut noter ce contrôle n’est pas matérialisé. La procédure de suivi des charges a permis de s’assurer que l’omission de
comptabilisation de facture est faible et d’obtenir l’assurance élevée que toute
commande exécutée a été provisionnée.
Les narratifs sont présentés en Annexe.
3. Analyse des risques
Les principaux risques sont liés à la valeur nette et la valeur brute du stock :
La problématique concernant la valeur brute du stock est la correcte imputation
analytique mais aussi l’arrêté des couts ;
Pour ce qui est de la valeur nette, il s’agit de se prononcer sur la nécessité ou
pas de provisionner les produits finis (avis d’un expert) et les produits en cours
(établissement d’un business plan)
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
L’analyse des risques liés au stock de la société MMAS IMMO a permis de détecter les
points suivants :
3.1 Le risque de réalitéLe stock comporte toujours un risque de réalité. Les contrôles effectués ont permis de
vérifier que le stock existe et appartient bien à la société et qu’il n’y a pas de stock
fictif comptabilisé. Pour prévenir ce risque, une assistance à l’inventaire physique a
été réalisée le 31 Décembre 2010 afin de rapprocher le stock réel du stock théorique.
En effet, l’inventaire physique a permis de s’assurer de l’état des éléments en stocks
ainsi que de l’avancement des produits en-cours, de la réalité et de la disponibilité des
biens composant le stock, de la consistance du stock, du nombre des unitésdisponibles, et qu’elles sont effectivement libres et non occupées illicitement.
Le fait générateur de la vente est constitué par l’un des éléments suivants pris dans
l’ordre :
Le contrat,
L’établissement de la facture,
La remise des clés ou des plans aux clients (si elle est préalable au contrat)
accompagnée d’un compromis de vente et appuyée par un P.V de réceptionsigné par le client.
Or une vente n’est juridiquement réalisée au Maroc que lorsque l’acheteur du produit
fini a inscrit son bien à la Conservation Foncière. Par conséquent, les produits livrés
ne devraient être réellement déstockés qu’à la date d’inscription à la Conservation
Foncière.
POINTS RELEVESLors de l’assistance à l’inventaire physique, les points suivants ont été relevés :
L’état du stock a partir duquel le groupe de contrôle effectue le travail de
comptage est édité le 16/01/2011, d’où le risque de non-respect du principe de
séparation des exercices 2010 (erreur dans la valorisation de la quantité et la
valeur du stock à la clôture)
Les lieux ne sont pas tous couverts par le comptage ;
La procédure de comptage n’est pas exhaustive. En effet, faute de temps et depersonnel suffisant pour inventorier des lotissements et terrains aussi
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
importants, la société procède par échantillonnage en choisissant au hasard des
lots et terrains à partir du fichier de l’état du stock.
3.2 Le risque d’évaluation Lors de la comptabilisation des mouvements du stock, le risque d’évaluation peut se
produire du fait des particularités de l’évaluation des couts de production
(incorporation des charges financières, provisions pour dépenses restant à effectuer, le
choix des clés de répartition des charges indirectes, etc.).
Pour pouvoir vérifier les méthodes d’évaluations du cout de production conformément
au PCSI, les vérifications suivantes ont été effectuées :
La superficie de chaque lot est conforme a celle prévue par le topographe ;Le degré d’avancement des lots est conforme a celui des attestations de
l’architecte ;
La répartition des couts indirects par lot a été effectué selon, la de répartition
retenue par la société ;
La conformité du total des charges indirectes à partir du grand livre ;
La répartition du cout de la main d’œuvre et du cout financier par lot a été
effectué selon la clé de répartition retenue par la société ;Le détail des éléments à stocker en 2010 ;
L’état des stocks et la synthèse de déstockage initialement remis par le
comptable ;
La superficie prévue dans les contrats de vente ;
Les autorisations de lotir pour chaque lot dont les lotissements ont été entamés
en 2008,2009.
POINTS RELEVES
Durant l’intervention, les points suivants ont été constatés :
Les superficies des lots 2, 5 et 7 ne sont pas conformes à celles qui sont prévues
par le topographe;
La Société a retenu pour la valorisation des stocks deux clés de répartition à
savoir :
La superficie du lot vendable pour la répartition des zones et coûtscommuns
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
Le coût de production de la période (charges directes et indirectes)
pour la répartition des charges financières et la masse salariale
Le coût de production des lots livrées en 2010 est erroné à cause des clés derépartition mal évaluées des charges de personnel et des frais financiers qui ont
été incorporés dans les stocks
La Société a constaté une provision complémentaire pour des lots dont le
déstockage a déjà été entamé en 2009;
Suite aux constatations évoquées ci-dessus, la société a procédé aux régularisations
suivantes :
La prise en compte des nouvelles superficies retenues par le topographe pour leslots 2,5 et 7 déjà livré en 2010 ;
Un nouveau coût de production a été calculé pour les parcelles 2,5 et 7 dont le
déstockage a été entamé en 2009 ;
Le coût de production total de 2010 a été rectifié ;
B. Validation du compte
1. Le programme de travail
Pour pouvoir valider le stock de la société MMAS IMMO, le programme de travail
utilisé se présente comme suit :
Pointer les soldes avec le grand livre et la balance générale
S’appuyer sur le suivi technique par projetRecouper les superficies déstockées et celles vendues (sorties et ventes)
Recouper les stocks chez le service commercial et le stock comptable
Vérifier que les superficies sorties correspondent au solde initial moins le solde
final ;
S’assurer de la réalité des frais imputés aux stocks (factures, décomptes, titres
fonciers,…)
S’assurer que toutes les charges imputées sont stockables ;S’assurer de la réalité des frais engagés ;
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
Établir un tableau de variation des stocks en faisant ressortir les chargesstockées, les reclassements entre produits en cours et produits finis et les
déstockages de l’exercice ;
Faire le bouclage avec les charges engagées au cours de l’exercice et apprécier la
nature de ces charges et leur exhaustivité ;
S’assurer de la réalité des montants les plus significatifs.
S’assurer que la société a pris en compte l’ensemble des charges à venir sur le
projet et non encore facturées ou engagées ;S’assurer que la superficie à déstocker correspond à celle cessible. Donc il devra
exclure les superficies des communes données gratuitement : jardins,
mosquées, autres équipement communs non cessible,…
S’enquérir de la consistance du projet par nature (lots de terrains,
appartements, villas,…) et la superficie de chaque composante du projet ;
Pour mieux comprendre l’état d’avancement des travaux et l’évolution du cout
par mètre carré, s’enquérir et obtenir auprès de la direction technique etcommerciale, la superficie en cours de production en brut en net (le net devant
correspondre aux superficies à déstocker et le brut ces dernières y compris les
superficies non vendables). Les superficies devraient correspondre au
dénominateur qui permet d’avoir le cout unitaire du m2.
S’assurer que les charges postérieurs au déstockage et non provisionnées n’ont
pas été imputées aux stocks ;
S’assurer annuellement de la réalité des charges à venir, si non à les reprendreen fonction des unités déstockées ;
Lors du test de réalité effectué sur les charges imputées aux stocks, s’assurer
que ces dernières concernent effectivement les tranches en cours et non les
tranches achevées en cours de déstockage.
S’assurer que la valeur du marché (contrats récents, prix comparables, expertise
récente,…) est toujours supérieure au cout de revient des stocks ;
S’assurer de l’absence des charges importants à venir non provisionnées pourliquider le stock ;
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
S’assurer que le prix prévisionnel de construction est inferieur au PV HT,
apprécier le besoin de passer une provision pour dépréciation ;
S’assurer à travers une revue de la marge sur vente, de l’absence de pertes surles derniers lots déstockés, se prononcer sur la provision pour dépréciation des
stocks ;
Ainsi, en fonction de ce programme, certains test de contrôle ont été effectué
notamment sur:
Les achats pour valider les engagements de dépenses
Les ventes pour valider les réceptions
Le suivi du stock
Le détail du stock par projet
2. Les tests de contrôles
2.1 Test sur les achats
L’objectif de ce test est :
Vérifier l'existence d'une liste à jour spécifiant les noms et fonctions des
personnes autorisées à valider les demandes d'achat et les engagements de
dépenses
Vérifier que les demandes d'engagement de dépenses sont systématiquement
validées par les personnes habilitées
Vérifier que tous les achats font l'objet d'une commande formalisée (nature,
montant et référence au budget alloué) et approuvée par le management.
Vérifier la consultation des fournisseurs avant le lancement de toute commande
ou marché pour le cas des achats par marché.
Vérifier le respect des limites d'autorisation pour l'engagement et l'autorisation
des dépenses
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
LibelléFournisseurs Montant HT Date Compta N° BC/Marché Date BC/Marché 1 2 3 4 5
Terrain sidi marouf O. Driss 9077 12/02/2010 BC001 10/01/2010 Terrain Nouasseur B. Simo 12000 18/06/2010 BC002 01/05/2010 Terrain beau séjour M. Youssef 18500 24/09/2010 BC003 22/09/2010
Total testé 39577
Total des achats de
terrains 42551
Taux de
couverture 93%
Travaux effectués :
1) Existence d'une demande d'engagement
2) Signature du BC/marché par les personnes habilitées
3) Existence d'une commande formalisée ou marché.4) Consultation des fournisseurs
5) Limites d'autorisation respectées
Points relevés
La mise en concurrence des fournisseurs n'est pas systématique pour le terrain
de sidi Marrouf.
La commande de cet achat a été effectuée par téléphone : risque d’exhaustivitédes réceptions et d’enregistrements des commandes
Il a été constaté aussi que le fichier fournisseur n’était pas régulièrement analysé par
une personne habilité. Aucun nettoyage de fichier des fournisseurs inactifs n’est
appliqué.
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2.2 Tests sur les ventesL’objectif de ce test est :
Vérifier que chaque réception fait l'objet d'un PV de réception signée par les
personnes habilitées.
Vérifier la séparation des tâches entre la réception et l'autorisation des
dépenses.
Vérifier que tous les factures sont rapprochées des BC ou des contrats ainsi que
les PV de réceptionVérifier que les règlements sont effectués par des personnes autorisées.
Vérifier que chaque facture fait l'objet d'un bon à payer avant son règlement.
Vérifier le respect du cut-off
Libellé Clients Montant HT Date Compta
Bon de
réception
Date
Réception 1 2 3 4 5
Lotissement 1 B.Hazar 132 12/02/2010 BL001 01/01/2010 Lotissement 2 D.Sank 251 18/06/2010 BL002 14/03/2010 Lotissement 3 D.Tarek 658 24/09/2010 BL003 15/07/2010 Total testé 1041
Total des ventes
de terrains 1041
Taux de
couverture 100%
Travaux effectués :
1) Existence d'un PV de réception signé
2) Séparation des tâches de réception et d'autorisation des dépenses
3) Rapprochement facture/BC/Contrat/Réception (fiche d'ordonnancement)
4) Règlement effectué par les personnes habilitées
5) Respect du cut-off
Points relevés
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
Aucune anomalie n’a été relevée lors de ce test.
2.3 Détail du stock par projetSon objectif est de s’assurer de l’exactitude et de l’exhaustivité des éléments en stocks.
LibelléNbre
de lots
Sup m² en
2009
Stock
Entrées
2010
Sorties
2010
Nbre
de
lots
Sup m²
en 2010
Stock
au 31/12/09 au 31/12/10
Terrains nus 82 333 105 474 45 383 102 300 150 857
Lotissement 1 17 37 886 7 085 -132 16 37 182 6 953
Lotissement 2 4 9 640 3 179 -251 3 8 878 2 928
Lotissement 3 3 23 168 4 354 0 -658 2 19 667 3 696
Lotissement 4 1 282 51 1 282 51
Lotissement 5 5 10 908 5 476 5 10908 5 476
Lotissement 6 7 83 16 7 83 16
Lotissement 7 2 102 96 2 102 96
Total 39 125 732 0 -1 041 21 170 074
Points relevés
Aucune anomalie n’a été relevée. Les superficies étant modifiées suite aux
recommandations lors du contrôle interne.
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2.4 Le suivi du stock
Ce test permet de s’assurer s’il est nécessaire ou pas de constater une provision. La
société bien qu’ayant fait appel à un expert, cet avis demeure néanmoins insuffisant.
LibelléNbre
de lots
Sup m²
en 2009
Stock Cout
par m²
Dernière
cessionPrix de cession
Dernière
expertise
Valeur
d'expertise
au
31/12/10
Terrains nus 102 200 150 857
Une partie est
finalisée et l'autre en
cours
Lotissement 1 16 37 182 6 953 94 2 010 834 01/07/2010 11 397
Lotissement 2 3 8 878 2 928 110 2 010 569 27/07/2010 6 549
Lotissement 3 2 19 667 3 696 294
avances
clients 2010 442
Lotissement 4 1 282 51 60 avant 2009 27/01/2010 987
Lotissement 5 5 10 908 5 476 175 2 009
Lotissement 6 7 83 16 67 Provisionné
Lotissement 7 2 102 96 314 Provisionné
Total 36 170 074 910 6 029 1 845 18 933
Points relevés
Aucune anomalie n’a été relevée. La provision passée concerne le lotissement 6 et 7
qui ont été achevé depuis 2007 mais qui n’ont toujours pas été vendu.
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
C. Recommandations
Les recommandations concernent principalement l’amélioration du contrôle interne
principalement le cycle achat-fournisseur dont dépend le stock :
La société devrait mettre en place des bons de réceptions pré numérotés à
remplir pour toutes les réceptions de fournitures ;
Les achats de la société devraient être réalisés à travers des bons de commandes
pré numérotésUn suivi régulier de ces numéros doit être appliqué pour détecter les
commandes non encore réceptionnées et les commandes non encore
comptabilisées
Le fichier fournisseurs doit être revu périodiquement par un responsable
habilité. Un nettoyage de ce fichier des fournisseurs non actifs doit être prévu.
Après avoir effectué les tests nécessaires, il s’est avéré que la société ne dispose pasd’un système de comptabilité analytique et budgétaire développé lui permettant de
préciser les informations nécessaires relevant des différents projets.
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
CONCLUSION GENERALE
A travers ce mémoire, on constate que le secteur immobilier constitue un véritable
levier de développement national en matière de renforcement des infrastructures de
base, de promotion de l’investissement, de création de richesses et d’emplois.
La cadence accélérée d’urbanisation, conjuguée à l’insuffisance des capacités d’accueil
des villes, ne permet pas de compenser le déficit en logement dans le milieu urbain et
la carence significative en équipement dans le milieu rural.
En effet, la production en logement a été souvent en deçà de la demande en la matière
provoquant, depuis plus d’une vingtaine d’années, une accumulation du déficit en
habitation. Ce déficit a engendré la multiplication de l’habitat insalubre et la
prolifération de la cohabitation, estimé actuellement à plus d’un million d’unités.
La nouvelle vision stratégique nationale a trait à :
La promotion d’une nouvelle politique foncière qui s’appuie sur l’élargissement
du marché foncier en facilitant l’accès à de nouveaux terrains constructibles dans le
cadre du programme des Zones d’Urbanisation Nouvelles ( ZUN) et des Zones
d’Aménagement Progressif (ZAP) ;
Le développement de synergies entre les différentes parties intervenant dans lalutte contre l’habitat insalubre en vue de résorber les bidonvilles, de restructurer
l’habitat clandestin et de réhabiliter les tissus anciens ;
L’implication du système financier dans le financement de logement par
l’allégement des conditions d’octroi de crédit, la mobilisation de ressources à long
terme au profit du secteur, la création d’un fonds national de solidarité pour le
logement des salariés, le renforcement des liens entre les pouvoirs publics et lespromoteurs immobiliers en ficelant des partenariats et la rationalisation de la fiscalité
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MEMOIRE DE FIN D’ETUDES
immobilière et son adaptation aux conditions locales en vue de propulser
l’investissement dans le secteur immobilier.
Dans ce contexte marqué par la complexité des projets en cours et la forte croissance
attendue du secteur, l’auditeur sera amené à accompagner les sociétés immobilières
dans leur développement.
L’objet de ce mémoire a donc été de retracer la démarche d’audit à appliquer dans
l’audit des stocks d’une société immobilière.
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