Atividades Imobiliarias

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CONTABILIDADE: ATIVIDADES IMOBILIRIAS NORMAS GERAIS - PROCEDIMENTO SUMRIO 1. Consideraes Iniciais 1.1. Caracterizao de atividade imobiliria 2. Unidade Imobiliria 2.1. Desmembramento 2.2. Loteamento 2.3. Incorporao imobiliria 3. Registro Permanente de Estoques 3.1. Correo monetria dos imveis em estoque 3.2. Escriturao 3.3. Dispensa de autenticao 4. Registro de Inventrio 5. Formao do Custo do Imvel 5.1. Custos contratados 5.2. Custos orados 5.3. Despesas e gastos diversos 6. Modelo de Plano de Contas 7. Permuta Fsica 8. Proviso para Garantia 9. Registro de Operao de Cesso de Recebvel Imobilirio 10. Ajuste a Valor Presente 11. Consenso da Atividade Imobiliria 11.1. Contabilizao de receita da construo de imveis 12. Contrato de Construo 12.1. Receita do contrato 12.2. Custo do contrato 12.3. Reconhecimento da receita e da despesa do contrato 12.4. Reconhecimento de perda esperada 13. Aspectos Prticos - Contabilizao 13.1. Venda vista de unidade concluda 1. Consideraes Iniciais A atividade imobiliria um segmento especfico da contabilidade e por essa razo obedece a critrios prprios, porm, sempre em conformidade com as normas estabelecidas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), por meio da Resoluo CFC n 750/93 (alterada pela Resoluo CFC n 1.282/10), em mbito geral, e da Resoluo CFC n 1.266/09 (vigncia a partir de 01/01/2010), que dispe sobre critrios e procedimentos de alcance especfico para atividades imobilirias, devendo ser observados com maior ateno os Princpios da Oportunidade e da Competncia. Sobre esse assunto, o Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC) aprovou ainda o Pronunciamento Contbil CPC 17, que trata dos contratos de construo, a Interpretao Tcnica ICPC 02, que dispe sobre o contrato de construo do setor imobilirio, e a Orientao Tcnica OCPC 01(R1), que aborda as tratativas aplicveis s entidades de incorporao imobiliria. 1.1. Caracterizao de atividade imobiliria A atividade imobiliria compreende o desmembramento de terrenos, loteamento, incorporao de imveis, construo prpria ou em condomnio, locao de imveis prprios ou de terceiros e administrao de centros comerciais, shopping centers e condomnios residenciais. Nota Cenofisco:

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Considera-se contrato de construo aquele especificamente negociado para a construo de ativo ou de combinao de ativos que sejam inter-relacionados ou interdependentes em funo da sua concepo, tecnologia e funo ou do seu propsito ou uso final. Quando essas atividades envolvem imveis prprios, os fatores que afetam a contabilidade dizem respeito ao processo de construo, venda, locao e administrao. Em relao construo, esta pode ser realizada com recursos prprios ou mediante financiamento obtido na rede bancria ou, ainda, com recursos dos compradores, no caso de construo em condomnio a preo de custo. O art. 410 do Decreto n 3.000/99 (RIR/99), que dispe sobre o tratamento fiscal aplicado a esse segmento, estabelece que a atividade imobiliria se caracteriza por meio da compra, pelo contribuinte, de imvel para venda ou para empreender desmembramento ou loteamento de terrenos, incorporao imobiliria ou construo de prdio destinado venda. A expresso Contribuintes abrange, alm da pessoa jurdica que se dedicar a qualquer das atividades de que trata este item, a pessoa fsica a ela equiparada, por promover a incorporao de prdios em condomnio ou o loteamento de terrenos nos termos do art. 151 do RIR/99. A seguir, ilustramos as possibilidades contbeis nas transaes supramencionadas com imveis prprios: Fonte: Costa, Magnus Amaral da. Contabilidade da Construo Civil e Atividade Imobiliria, 2 Edio, Editora Atlas, So Paulo, 2011, pg. 21. 2. Unidade Imobiliria Entende-se como unidade imobiliria (Instruo Normativa SRF n 84/79): a) o terreno adquirido para venda, com ou sem construo; b) cada lote oriundo de desmembramento de terreno; c) cada terreno decorrente de loteamento; d) cada unidade distinta resultante de incorporao imobiliria; e) prdio construdo para venda como unidade isolada ou autnoma. 2.1. Desmembramento O art. 1, 2, do Decreto-Lei n 271/67 define desmembramento como sendo a subdiviso de rea urbana em lotes para edificao na qual seja aproveitado o sistema virio oficial da cidade ou vila sem que se abram novas vias ou logradouros pblicos e sem que se prolonguem ou se modifiquem os existentes. 2.2. Loteamento O art. 1, 1, do Decreto-Lei n 271/67 define loteamento como a subdiviso de rea em lotes destinados edificao de qualquer natureza, que no se enquadre na de desmembramento. 2.2.1. Loteamento em imveis de propriedade de terceiros Loteamento de imveis a subdiviso de rea em lotes, destinados edificao legal de desmembramento (arts. 1 e 2 do Decreto-Lei n 271/67). 2.3. Incorporao imobiliria Incorporao imobiliria a atividade exercida com o intuito de promover e realizar a construo, para alienao total ou parcial, de edificaes ou conjunto de edificaes compostas de unidades autnomas (item 5 do Parecer Normativo CST n 66/73, Parecer Normativo CST 77/73 e art. 28 da Lei n 4.591/64). Tal atividade se caracteriza pelo comprometimento ou pela efetividade da venda de fraes ideais de terreno, objetivando a vinculao de tais fraes a unidades autnomas em edifcios a serem construdos ou em construo, sob o regime condominial. Nota Cenofisco: No ser considerada incorporao se faltarem duas caractersticas essenciais: a) a construo no esteja concluda;

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b) antes de iniciadas as transaes, sejam destinados propriedade comum dos adquirentes das unidades autnomas o terreno e as partes que no forem de uso privativo. 3. Registro Permanente de Estoques As pessoas jurdicas, que exercem atividade imobiliria tributadas pelo lucro real, devem manter registro permanente de estoque com a finalidade de determinar o custo dos imveis vendidos. O registro permanente de estoque de imveis dever ser efetuado em livro, fichas, mapas ou formulrios contnuos emitidos por sistema de processamento de dados, a critrio do contribuinte, tomando como modelo as fichas usuais de controle de estoque, podendo conter outros elementos que sirvam de informao, com caractersticas peculiares s atividades imobilirias (Instruo Normativa SRF n 84/79). O registro permanente de estoques dever abranger todos os imveis destinados venda, inclusive os terrenos originados de desmembramentos ou constantes de loteamento em implantao, edificaes em andamento e respectivos terrenos ou fraes ideais de terrenos resultantes de incorporao imobiliria, bem como quaisquer outros prdios em construo para venda. No caso de empreendimento, que compreenda duas ou mais unidades a serem vendidas separadamente, o registro de estoque dever discriminar, ao menos por ocasio do balano, o custo de cada unidade distinta, considerando-se como atendida essa exigncia se a discriminao constar no Livro Registro de Inventrio. 3.1. Correo monetria dos imveis em estoque A correo monetria foi extinta a partir de 01/01/1996 pelo art. 4 Lei n 9.249/95; assim, as contas representativas do custo de imveis em estoque devem ser corrigidas monetariamente at 31/12/1995. 3.2. Escriturao A escriturao do registro permanente de estoques deve ser efetuada com base nos lanamentos dos custos incorridos e das baixas de estoques constantes da escrita comercial (Instruo Normativa SRF n 84/79). A escriturao poder ser feita de forma sucinta, mediante simples referncia folha e ao nmero do Livro Dirio em que foram efetuados os lanamentos mencionados, ou, ento, mediante indicao do nmero de ordem de cada lanamento contbil, no caso de contabilizao feita por processamento de dados. 3.3. Dispensa de autenticao O contribuinte no est obrigado a registrar nem autenticar o livro ou os conjuntos de fichas, mapas ou formulrios mencionados em nenhum rgo ou repartio, observando-se, entretanto, que os livros devero conter termos de abertura e de encerramento, assinados pelo contribuinte e pelo contabilista legalmente habilitado, alm de ser necessrio manter o Registro de Inventrio em boa ordem e guarda, disposio da fiscalizao, at que ocorra a inexigibilidade dos crditos tributrios originados de operaes nele escrituradas (Instruo Normativa SRF n 84/79). 4. Registro de Inventrio As pessoas jurdicas que exercem atividades imobilirias, inclusive as optantes pela tributao com base no lucro presumido, esto obrigadas a escriturar o Livro Registro de Inventrio. A exigncia do registro permanente de estoques no dispensa o contribuinte da obrigao de possuir e escriturar o Livro Registro de Inventrio, considerando que o registro permanente de estoque tem a funo de auxiliar o registro de inventrio (Instruo Normativa SRF n 84/79). No final de cada exerccio social, devero constar do Livro Registro de Inventrio todos os imveis destinados venda. As unidades existentes em estoque na data do balano sero discriminadas no Livro Registro de Inventrio do seguinte modo:

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a) os imveis adquiridos para venda, um por um; b) os terrenos oriundos de desmembramento ou loteamento, por conjunto de lotes com idntica dimenso ou por quadras, quando referentes a um mesmo empreendimento; ou, ento, terreno por terreno, se assim preferir o contribuinte; c) as edificaes resultantes de incorporao imobiliria, inclusive respectivos terrenos, por conjunto de unidades autnomas com idntica rea de construo e o mesmo padro de acabamento, conquanto se refiram a um mesmo empreendimento; ou, ento, unidade por unidade, se assim preferir o contribuinte; d) os prdios construdos para venda e respectivos terrenos, prdio por prdio.Planilha 01 - Controle Permanente de Estoque Empresa: Empreendimento: rea Total (m2) Custo Acumulado Custo Incorrido no Ms Unidade A1 G1 A2 G2 A3 G3 A4 G4 A5 G5 Total rea Total

rea p/ Rateio (m2): 1.200 ESTOQUE DE OBRA EM ANDAMENTO 270.250,00 270.250,00 2 rea m Saldo Inicial 01/X1 300 67.562,50 300 67.562,50 300 67.562,50 300 67.562,50 1200 1500m2 270.250,00

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Saldo Final 67.562,50 67.562,50 67.562,50 67.562,50 270.250,00

5. Formao do Custo do Imvel O custo do imvel, objeto da incorporao imobiliria, compreende todos os gastos incorridos para a sua obteno, independentemente de pagamento, e abrange: a) preo do terreno, inclusive gastos necessrios sua aquisio e regularizao; b) custo dos projetos; c) custos diretamente relacionados construo, inclusive aqueles de preparao do terreno, canteiro de obras e gastos de benfeitorias nas reas comuns; d) impostos, taxas e contribuies no recuperveis que envolvem o empreendimento imobilirio, incorridos durante a fase de construo; e) encargos financeiros diretamente associados ao financiamento do empreendimento imobilirio. Considera-se custo do imvel aquele efetivamente aplicado na construo. Adiantamentos para aquisio de bens e servios devem ser controlados, separadamente, em rubrica especfica de adiantamentos a fornecedores (grupo de estoques de imveis a comercializar) e considerados como custo incorrido medida que os bens e/ou servios a que se referem forem obtidos e efetivamente aplicados na construo.Contas Contbeis Adiantamentos a Fornecedores (Ativo Circulante) Estoque de Imveis a Comercializar Fornecedores (Passivo Circulante) Contas Contbeis Custos das Unidades Imobilirias (Passivo Circulante ou Passivo No Circulante) Dbito Valor Valor Crdito Dbito Valor Crdito

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Adiantamentos a Fornecedores (Ativo Circulante) Estoque de Imveis a Comercializar

Valor

Adicionalmente, o custo do imvel vendido deve compreender o valor estimado das garantias referentes ao perodo posterior sua concluso e entrega (por exemplo: entrega das chaves ou outro evento de transferncia da posse do imvel). Os gastos contratuais sem probabilidade de recuperao so reconhecidos imediatamente no resultado como custo incorrido do empreendimento. Por exemplo: se parte da obra for refeita por apresentar defeito e o gasto correspondente no for recupervel por meio de seguro prprio ou de terceiro responsvel, deve ser registrado como custo imediatamente. O reconhecimento da perda independe do estgio de execuo do empreendimento ou do montante dos lucros estimados em outros empreendimentos e no dever impactar o clculo da evoluo da obra para fins de reconhecimento da receita de incorporao imobiliria. Os encargos financeiros incorridos com emprstimos e financiamentos obtidos de terceiros, por entidade controladora ou por suas investidas, e diretamente associados aos financiamentos da construo e para a aquisio de terrenos de empreendimentos imobilirios do grupo, devem ser registrados em rubrica especfica representativa de estoques de imveis a comercializar nas demonstraes contbeis consolidadas. Por sua vez, os encargos financeiros incorridos com emprstimos e financiamentos, inclusive para aquisio de terrenos, obtidos de terceiros por entidade controladora, e aplicados, exclusivamente, em seus respectivos empreendimentos imobilirios, devem ser registrados em rubrica especfica representativa de estoques de imveis a comercializar nas demonstraes contbeis desta entidade. Nas demonstraes contbeis consolidadas, os encargos decorrentes de emprstimos e financiamentos obtidos de terceiros por entidade controladora, cujos recursos tenham sido repassados e aplicados em empreendimentos imobilirios de suas controladas e coligadas, devem ser apropriados, observando-se os mesmos critrios de apropriao da receita de incorporao imobiliria da controlada ou coligada. Os encargos no apropriados ao resultado das controladas e coligadas devem ser apresentados nas demonstraes contbeis da controladora, em conta de investimentos no ativo no circulante. Consideram-se encargos financeiros diretamente associados ao financiamento da construo aqueles vinculados desde o incio do projeto, devidamente aprovado pela administrao da entidade de incorporao imobiliria, desde que existam evidncias suficientes de que tais financiamentos, mesmo obtidos para fins gerais, foram usados na construo dos imveis. O montante dos encargos financeiros registrados nos estoques de imveis a comercializar durante um perodo no deve exceder o montante dos encargos financeiros incorridos durante aquele perodo, atendendo-se aos seguintes critrios: a) Os encargos financeiros elegveis para serem registrados devem ser determinados com base na aplicao de uma taxa de capitalizao aos custos efetivamente incorridos com o imvel. Essa determinao deve levar em considerao a taxa efetivamente contratada, no caso dos emprstimos diretamente vinculados ou a taxa mdia ponderada dos encargos financeiros aplicveis aos financiamentos. b) Os encargos financeiros so registrados nos estoques de imveis a comercializar, quando, provavelmente, resultarem em benefcios econmicos futuros e puderem ser de forma razovel estimados, e sero recuperveis por meio do preo de venda do correspondente imvel. c) Deve ser capitalizada como parte do custo do imvel em construo a parcela de variao cambial considerada ajuste ao custo financeiro, como no caso de financiamentos em moeda estrangeira com juros. A capitalizao dos encargos financeiros (juros mais variao cambial) limitada ao valor do encargo de emprstimos locais, para prazo e condies similares.

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d) A data para incio da capitalizao dos encargos financeiros nos estoques de imveis a comercializar deve ser aquela na qual forem atingidas todas as seguintes condies: d.1) que os custos com a aquisio dos terrenos ou a construo dos imveis estejam sendo incorridos; d.2) que os custos com emprstimos estejam sendo incorridos; e d.3) que as atividades necessrias para preparar o imvel para comercializao estejam em progresso. e) Os encargos financeiros devem ser registrados nos estoques de imveis a comercializar at o momento em que a construo fsica estiver concluda. f) Os valores dos encargos financeiros capitalizados nos estoques de imveis a comercializar no devem impactar o clculo da evoluo da obra para fins de reconhecimento da receita de incorporao imobiliria. Os encargos financeiros elegveis para serem capitalizados e mantidos nos estoques de imveis a comercializar devem ser calculados proporcionalmente s unidades imobilirias no comercializadas, sendo que os encargos financeiros calculados proporcionalmente s unidades imobilirias j comercializadas devem ser integralmente apropriados ao resultado, como custo das unidades imobilirias vendidas. Alm dos custos incorridos, tambm h de se destacar: a) os custos contratados; e b) os custos orados. 5.1. Custos contratados Podero ser computados na formao do custo do imvel vendido os custos contratados para a realizao das obras ou melhoramentos necessrios. Os custos contratados, referentes a empreendimento que compreenda duas ou mais unidades, devero ser apropriados a cada uma delas, mediante rateio baseado em critrio usual no tipo de empreendimento imobilirio. Esses custos podero ser atualizados monetariamente, desde que tenha sido estipulada clusula nesse sentido entre o contribuinte e o fornecedor dos bens ou servios. A contabilizao dos custos contratados ser efetuada pelo valor efetivamente relacionado ao imvel vendido, observando-se que a contabilidade no dever registrar custos contratados apropriveis a unidades a serem vendidas. O valor dos custos contratados relativos ao imvel vendido dever ser creditado conta especfica do Passivo Circulante ou do Passivo No Circulante, na data da efetivao da venda, em contrapartida a um dos seguintes dbitos: a) da conta prpria de resultado do perodo-base, se referente unidade no concluda vendida vista, ou vendida a prazo ou prestao com pagamento total contratado para o curso do perodo-base da venda; b) da conta prpria do grupo de receita diferida no passivo no circulante, se referente unidade no concluda vendida a prazo ou prestao com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do perodo-base da venda (na hiptese de interesse do contribuinte pelo reconhecimento do lucro bruto proporcionalmente receita de venda recebida).Contas Contbeis Custo do Imvel Vendido (Resultado do Exerccio) Custos Contratados (Passivo Circulante) Contas Contbeis Receita Diferida (Passivo No Circulante) Custos Contratados (Passivo Circulante) Dbito Valor Valor Dbito Valor Valor Crdito Crdito

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Os custos contratados aps o dia de efetivao da venda, bem como as atualizaes monetrias dos contratos de fornecimento de bens ou servios ocorridos depois dessa data, sero creditados conta do Passivo Circulante ou do Passivo No Circulante em contrapartida a dbito da conta de Resultado do Exerccio ou a conta prpria do grupo de resultados (Custo do Imvel Vendido). Fornecedores, medida que os contratos de fornecimento de bens ou servios forem sendo cumpridos, dever ser debitada a conta especfica do passivo circulante e creditada conta do ativo representativa de obras em andamento, pelo valor do custo contratado aproprivel a cada unidade vendida. 5.2. Custos orados As operaes de venda de unidade imobiliria no concluda so consideradas de maior complexidade e, por essa razo, necessitam de maior detalhamento da apropriao das modalidades de custos e tambm requerem muita ateno no que tange rea tributria e fiscal. Iniciamos a exemplificao com a demonstrao de opo pela incluso de custos orados. A pessoa jurdica que explora atividade imobiliria e contratar a venda antes de completar o empreendimento, alm dos custos incorridos, poder, por opo, computar no custo do imvel vendido os custos orados para a concluso das obras ou melhoramentos a que estiver contratualmente obrigado. O custo orado ser baseado nos custos usuais no tipo de empreendimento imobilirio, a preos correntes de mercado, na data em que o contribuinte optar por ele, e corresponder diferena entre o custo total previsto e os custos incorridos ou contratados na mencionada data. A opo para computar o custo orado dever ser feita at a data em que se der o reconhecimento do lucro bruto da venda de unidade isolada ou da primeira unidade de empreendimento que compreenda duas ou mais unidades distintas. Os custos orados referente a empreendimento que compreenda duas ou mais unidades devero ser apropriados, a cada uma delas, mediante rateio baseado em critrio usual no tipo de empreendimento imobilirio. O valor orado para a concluso das obras ou melhoramentos poder ser modificado, em qualquer poca, em decorrncia: a) de sua atualizao monetria; b) de alteraes no projeto ou nas especificaes do empreen-dimento. O valor dos custos orados referentes ao imvel vendido dever ser creditado a conta especfica do passivo circulante ou do passivo no circulante, na data da efetivao da venda, em contrapartida a um dos seguintes dbitos: a) da conta prpria de resultado do perodo-base, se referente unidade no concluda vendida vista ou a prazo, ou prestao com pagamento total contratado para o curso do perodobase da venda; b) da conta prpria do grupo de receita diferida no passivo no circulante, se referente a unidade no concluda vendida a prazo ou prestao com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do perodo-base da venda. 5.3. Despesas e gastos diversos A seguir, abordaremos a tratativa contbil de algumas despesas e gastos que, embora contribuam com a construo e venda da unidade imobiliria, no so considerados efetivamente custos dessas unidades. 5.3.1. Despesa com comisso de venda As despesas com comisses de vendas incorridas pela entidade de incorporao imobiliria devem ser ativadas como pagamentos antecipados e apropriadas ao resultado em rubrica relacionada a despesas com vendas, observando-se os mesmos critrios de apropriao da receita de incorporao imobiliria.

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Contas Contbeis Despesas com Comisses de Vendas (Ativo Circulante) Estoque de Imveis a Comercializar Ordenados a Pagar (Passivo Circulante) Contas Contbeis Custos das Unidades Imobilirias (Passivo Circulante) Despesas com Comisses de Vendas (Conta de Resultado)

Dbito Valor

Crdito

Valor Dbito Valor Valor Crdito

Na elaborao de cada balano patrimonial, mesmo que intermedirio, a entidade de incorporao imobiliria deve analisar as comisses a apropriar e reconhec-las imediatamente como despesa, no caso de cancelamento de vendas ou quando for provvel que no haver pagamento dos valores contratados. 5.3.2. Despesa com propaganda, marketing, promoo e outras atividades correlatas As despesas com propaganda, marketing, promoes e outras atividades correlatas, mesmo que diretamente relacionadas a um empreendimento imobilirio especfico, no fazem parte do custo de construo do imvel. Essas despesas devem ser reconhecidas no resultado, em uma rubrica especfica relacionada a despesas com vendas (no afetando, dessa forma, o resultado bruto das atividades de incorporao imobiliria), quando efetivamente incorridas, respeitando-se o regime de competncia contbil dos exerccios, de acordo com seu respectivo perodo de veiculao, no podendo ser diferidas para futuro reconhecimento at a entrega das unidades imobilirias. 5.3.3. Gastos diretamente relacionados com a construo do estande de vendas e do apartamento-modelo, bem como aqueles para aquisio das moblias e da decorao do estande de vendas e do apartamento-modelo do empreendimento imobilirio Os gastos incorridos e diretamente relacionados com a construo de estande de vendas e do apartamento-modelo, bem como aqueles para aquisio das moblias e da decorao dos estandes de vendas e do apartamento-modelo de cada empreendimento, possuem natureza de carter prioritariamente tangvel e, dessa forma, devem ser registrados em rubrica de ativo imobilizado e depreciados de acordo com o respectivo prazo de vida til estimada desses itens. Vida til o perodo durante o qual se espera que o ativo seja usado pela entidade de incorporao imobiliria. Quando a vida til estimada for inferior a 12 meses, os gastos devem ser reconhecidos diretamente ao resultado como despesa de vendas. A despesa de depreciao desses ativos deve ser reconhecida em rubrica de despesas com vendas, sem afetar o lucro bruto. Esse reconhecimento no deve causar impacto na determinao do percentual de evoluo financeira dos empreendimentos imobilirios. Eventuais parcelas recuperadas com a venda das moblias ou das partes do estande de vendas devem ser registradas como redutoras do custo desses itens. A entidade de incorporao imobiliria deve avaliar, no mnimo, no fim de cada exerccio social, se h alguma indicao de que um ativo possa ter sofrido desvalorizao. Se houver alguma indicao, a entidade deve estimar o valor recupervel do ativo. Por exemplo, consideram-se desvalorizados os estandes de vendas no momento em que parte substancial das unidades estiverem vendidas ou por ocasio do trmino de seu uso. 6. Modelo de Plano de Contas A relao das contas deve abranger todos os aspectos relacionados s transaes imobilirias, desde a produo prpria ou terceirizada, passando pelas formas de financiamento, at a consumao da venda. 8

A seguir, apresentamos uma sugesto de plano de contas envoltas na atividade imobiliria, com destaque para a opo fiscal de diferimento do imposto de renda para a poca do reconhecimento da receita pelo recebimento. Contas Sintticas Descrio das Contas 1 ATIVO 1.1 CIRCULANTE 1.1.1 Disponvel 1.1.1.1 Caixa Caixa Geral 1.1.1.2 BANCOS CONTA MOVIMENTO Banco do Brasil 1.1.1.3 APLICAES FINANCEIRAS DE CURTO PRAZO 1.1.2 CRDITOS POR VENDA DE IMVEIS 1.1.2.1 CLIENTES - EMPREENDIMENTO A Cliente A (-) Ttulos descontados (-) Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa 1.1.3 IMPOSTOS E CONTRIBUIES A RECUPERAR 1.1.4 CRDITOS POR ADIANTAMENTOS 1.1.4.1 ADIANTAMENTO A FORNECEDORES Fornecedor X 1.1.5 ESTOQUES 1.1.5.1 ESTOQUE DE IMVEIS CONCLUDOS 1.1.5.1.01 RESIDENCIAL LOPES DE S Unidade A 1.1.5.2 ESTOQUE DE OBRAS EM ANDAMENTO 1.1.5.2.01 OBRA EM ANDAMENTO - RESIDENCIAL B Salrios Empreiteiros Material Aplicado 1.1.5.3 ESTOQUES DE MATERIAIS 1.1.5.3.01 ESTOQUE DE MATERIAIS DE CONSTRUO Cimento 1.1.6 DESPESAS DE EXERCCIOS SEGUINTES 1.1.6.1 CUSTOS E DESPESAS ANTECIPADAS 1.1.7 OUTROS CRDITOS 1.2 NO CIRCULANTE 1.2.1 REALIZVEL A LONGO PRAZO 1.2.1.1 CRDITOS POR VENDA DE IMVEIS 1.2.1.1.01 CLIENTES - EMPREENDIMENTO A Cliente A 1.2.2 INVESTIMENTOS 1.2.3 IMOBILIZADO 1.2.4 INTANGVEL 2 PASSIVO 2.1 CIRCULANTE 2.1.1 FORNECEDORES DE MATERIAIS E SERVIOS 2.1.2 EMPRSTIMOS E FINANCIAMENTOS 2.1.3 OBRIGAES SOCIAIS 2.1.4 OBRIGAES TRIBUTRIAS

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2.1.5 OUTRAS OBRIGAES DE CURTO PRAZO 2.1.5.01 ADIANTAMENTO DE CLIENTES 2.1.5.02 PROVISES 2.1.6 CUSTO ORADO 2.1.6.01 CUSTO ORADO - RESIDENCIAL A Custo Orado (-) Custo Orado Efetivamente Realizado 2.1.7 CUSTO ORADO 2.1.7.01 CUSTO ORADO - RESIDENCIAL B Custo Orado (-) Custo Orado Efetivamente Realizado 2.2 NO CIRCULANTE 2.3 RECEITA DIFERIDA* 2.3.1 RECEITA DIFERIDA 2.3.1.1 RECEITA DEFERIDA - RESIDENCIAL B Receita Diferida de Venda Receita Diferida de Juros Receita Diferida de Variaes Monetrias 2.3.2 CUSTO DIFERIDO 2.3.2.1 CUSTO DIFERIDO RESIDENCIAL B Custo Diferido de Venda 2.4 PATRIMNIO LIQUIDO 2.4.1 CAPITAL SOCIAL 2.4.2 RESERVAS DE CAPITAL 2.4.3 RESERVAS DE LUCROS 2.4.4 PREJUZOS ACUMULADOS 3 DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO 3.1 RECEITAS OPERACIONAIS 3.1.1 RECEITAS OPERACIONAIS LQUIDAS 3.1.1.1 RECEITAS BRUTAS DE VENDAS 3.1.1.1.01 RECEITAS DE VENDAS DE IMVEIS CONCLUDOS Receitas de Vendas - Residencial A 3.1.1.1.02 RECEITAS DE VENDAS DE IMVEIS EM CONSTRUO Receitas de Vendas - Residencial B 3.1.1.1.03 RECEITAS FINANCEIRAS Variaes Monetrias Ativas Juros Contratuais Recebidos Outras Receitas Financeiras 3.1.1.2 (-) DEDUES DA RECEITA BRUTA 3.1.1.2.01 TRIBUTOS INCIDENTES S/ RECEITAS 3.1.1.2.02 OUTRAS DEDUES 3.2 CUSTOS E DESPESAS OPERACIONAIS 3.2.1 CUSTO DOS IMVEIS VENDIDOS 3.2.1.1 IMVEIS CONCLUDOS Custo dos Imveis Vendidos - Residencial A 3.2.1.2 IMVEIS EM CONSTRUO Custo dos Imveis Vendidos - Residencial B Custo de Exerccios Anteriores 3.2.2 DESPESAS OPERACIONAIS 3.2.2.1 DESPESAS ADMINISTRATIVAS

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3.2.2.2 DESPESAS COM VENDAS 3.2.2.3 DESPESAS FINANCEIRAS 3.2.2.4 DESPESAS TRIBUTRIAS 3.2.2.5 DESPESAS COM OBRAS CONCLUDAS 3.3 RESULTADO NO OPERACIONAL 3.4 IMPOSTOS E CONTRIBUIES SOBRE LUCRO Nota Cenofisco: Com a extino do grupo Resultado de Exerccios Futuros pela Medida Provisria n 449/08 (convertida na Lei n 11.941/09), eventual saldo existente nesse grupo em 31/12/2008 dever ser reclassificado para o passivo no circulante em conta representativa de receita diferida. 7. Permuta Fsica Quando unidades imobilirias, de mesma natureza e valor, so permutadas entre si (apartamentos por apartamentos, terrenos por terrenos, etc.), essa troca no considerada uma transao que gera ganho ou perda. Quando h a permuta de unidades imobilirias que no tenham a mesma natureza e o mesmo valor (por exemplo, apartamentos construdos ou a construir por terrenos), esta considerada uma transao com substncia comercial e, portanto, gera ganho ou perda. A receita deve ser mensurada pelo seu valor justo. Entende-se como valor justo a quantia pela qual um ativo poderia ser trocado ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras e dispostas a isso em uma transao em que no existe relacionamento entre elas. Neste tipo de operao, a receita determinada pelo valor de venda dos imveis ou terrenos recebidos. Excepcionalmente, quando esse valor no puder ser mensurado com segurana, a receita deve ser determinada com base no valor de venda das unidades imobilirias entregues. No caso de permuta de terrenos, tendo por objeto a entrega de apartamento a ser construdo, o valor do terreno adquirido pela entidade de incorporao imobiliria deve ser contabilizado por seu valor justo, como um componente do estoque de terrenos de imveis a comercializar, em contrapartida a adiantamento de clientes no passivo, no momento da assinatura do instrumento particular ou do contrato relacionado referida transao.Contas Contbeis Terreno (Ativo Circulante) Estoque de Terrenos de Imveis a Comercializar Adiantamentos de Clientes (Passivo Circulante) Estoque de Imveis a Comercializar Dbito Valor Crdito

Valor

Prevalecem para as transaes descritas na assertiva anterior os mesmos critrios de apropriao aplicados para o resultado de incorporao imobiliria em seu todo. 8. Proviso para Garantia O custo do imvel vendido deve compreender os gastos com as garantias existentes, relativas ao perodo posterior entrega das chaves das unidades imobilirias, a ser estimada com base em dados tcnicos disponveis de cada imvel e no histrico de gastos incorridos pela entidade de incorporao imobiliria. A contrapartida do valor apurado deve ser contabilizada a ttulo de proviso para garantias no passivo circulante ou no circulante, conforme aplicvel, considerando-se apenas as unidades imobilirias vendidas e o percentual de evoluo dos empreendimentos imobilirios, bem como deve ser, eventualmente, revertida apenas em sua extino por completo, no momento em que se prescrevem as clusulas contratuais ou legais que geraram tal obrigao e/ou compromisso. O efeito da proviso para garantias no deve impactar o clculo da evoluo da obra para fins de apropriao da receita.Contas Contbeis Dbito Custo do Imvel Vendido (Resultado do Exerccio) Valor Proviso para Garantias (Passivo Circulante ou Passivo No Circulante) Crdito Valor

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Na existncia de seguros contratados e/ou terceiros envolvidos com a responsabilidade pelos custos relacionados a garantias (por exemplo, empreiteiras contratadas para a construo do empreendimento, empresas responsveis pela produo e instalao de bens como elevadores, etc.), o registro de proviso deve estar fundamentado por avaliao da probabilidade de uma sada de recursos. 9. Registro de Operao de Cesso de Recebvel Imobilirio As operaes de cesso de recebveis imobilirios devem ser contabilizadas e divulgadas de acordo com sua essncia e realidade econmica. Dessa forma, desde a deciso sobre a baixa das contas a receber ou ao preparar as divulgaes necessrias, a entidade de incorporao imobiliria deve tambm considerar: a) se o controle financeiro de administrao e gesto sobre os recebveis cedidos remanesce com a entidade - como evidncias desse controle podem ser citados, entre outros, a custdia fsica do ttulo, as gestes de cobrana com autonomia para estabelecer prazos ou condies de pagamento e o recebimento/trnsito dos recursos desses recebveis na conta corrente ou na conta de cobrana da entidade; b) se a entidade retm, de forma substancial, os direitos em relao aos recebveis cedidos (juros, mora e/ou multas, parcela do prprio fluxo de caixa); c) se a entidade retm, de forma substancial, os riscos e as responsabilidades sobre os crditos cedidos - por exemplo, obrigao contratual de recompra de crditos vencidos e no pagos ou, at mesmo, recompra espontnea de crditos com frequncia que caracterize habitualidade; d) se a entidade cria obrigao contratual ou no formalizada, fornecendo garantias aos investidores em relao aos recebimentos e/ou rendimentos esperados, mesmo que informalmente. O atendimento a uma dessas condies anteriores implica a manuteno dos crditos como ativos e acarreta reconhecimento, como passivo, dos valores recebidos pela cesso dos crditos. Dessa forma, sugerimos os seguintes lanamentos contbeis: a) pelas despesas com averbao da hipoteca, impostos e taxas:Contas Contbeis Despesas de Venda (Conta de Resultado) Caixa/Bancos Conta Movimento (Ativo Circulante) Contas Contbeis Caixa/Bancos Conta Movimento (Ativo Circulante) Recebvel Imobilirio (Ativo No Circulante) Contas Contbeis Receita Diferida (Passivo No Circulante) Receita de Venda de Imveis (Conta de Resultado) Contas Contbeis Custo dos Imveis Vendidos (Conta de Resultado) Custos de Exerccios Futuros (Passivo No Circulante) Conta Redutora de Receita Diferida Dbito Valor Crdito Valor Dbito Valor Crdito Valor Dbito Valor Crdito Valor Dbito Valor Crdito Valor

b) quando da liberao dos recursos relativos venda dos recebveis imobilirios:

Quanto responsabilidade em relao s perdas, necessrio analisar a circunstncia para no se chegar a uma concluso equivocada. Por exemplo, nos casos em que a entidade de incorporao imobiliria se responsabiliza apenas por um pequeno percentual (como exemplo, 5%) da carteira, esse percentual pode ser considerado irrelevante diante do conjunto dos recebveis. Todavia, se os crditos envolvidos so de forma exclusiva de clientes selecionados (consagradamente adimplentes) e a perda histrica da carteira da entidade de incorporao 12

imobiliria, em seu todo, for menor (por exemplo, 3% de suas vendas), fica evidente que o risco de crdito, o qual o mais substancial em geral, no transferido para os investidores. Outras formas de a entidade de incorporao imobiliria assumir os riscos podem ser observadas por meio de mecanismos, como, por exemplo, multas em valor que possam representar a perda provvel da carteira; possibilidade de substituio de determinados recebveis em decorrncia de negociaes com clientes; eventuais prorrogaes de vencimentos de ttulos, entre outros. Em qualquer circunstncia, o procedimento adotado pela entidade de incorporao imobiliria precisa ser objeto de divulgao em nota explicativa, que descrever as evidncias nas quais a administrao da entidade se baseou para fundamentar a deciso de manter o registro dos recebveis ou no. Ao manter o registro dos recebveis em suas demonstraes contbeis, espera-se que o valor recebido pela entidade de incorporao imobiliria, em decorrncia da operao de cesso de recebveis, seja classificado de forma uniforme entre as empresas, luz da essncia da operao. Desse modo, quando a anlise da operao indicar que os recursos recebidos apresentam caracterstica de financiamento, devem ser classificados como uma obrigao no passivo circulante e/ou no circulante, conforme o caso. Se a entidade de incorporao imobiliria tiver cedido um fluxo de caixa futuro, decorrente de contratos mantidos com clientes para a entrega futura de produtos, o valor recebido deve ser registrado em conta de passivo que demonstre a obrigao financeira correspondente. Nesse caso, os custos financeiros da operao devem ser apropriados pro rata tempore para a adequada rubrica de estoques de imveis a comercializar ou de despesa financeira, conforme a destinao dos recursos obtidos com a operao. As operaes de cesso de recebveis imobilirios, representadas pelo valor bruto dos crditos cedidos, devem ser classificadas no passivo at o momento da concluso e entrega (por exemplo, entrega das chaves) das unidades imobilirias e, depois da sua entrega, uma avaliao dever ser efetuada com base nos critrios dispostos no item 27 da OCPC 01(R1). 10. Ajuste a Valor Presente Os procedimentos de carter geral a serem observados referentes adoo da prtica de apurao e reconhecimento do ajuste a valor presente esto dispostos no Pronunciamento Tcnico CPC 12 - Ajuste a Valor Presente, o qual dispe, em seu item 7, que ativos e passivos que apresentarem uma ou mais das caractersticas a seguir devem estar sujeitos aos procedimentos de mensurao de ajuste a valor presente: a) transao que d origem a um ativo, a um passivo, a uma receita ou a uma despesa ou outra mutao do patrimnio lquido cuja contrapartida um ativo ou um passivo com liquidao financeira (recebimento ou pagamento) em data diferente da data do reconhecimento desses elementos; b) reconhecimento peridico de mudanas de valor, utilidade ou substncia de ativos ou passivos similares emprega mtodo de alocao de descontos; c) conjunto particular de fluxos de caixa estimados claramente associado a um ativo ou a um passivo. Considerando as disposies apresentadas anteriormente, entende-se que: a) Para as vendas a prazo de unidades concludas, deve ser avaliado se a taxa de juros prevista para o fluxo futuro de recebimentos (contas a receber na data da transao) compatvel com a taxa de juros usual de uma negociao similar na data da venda (exemplo: entrega das chaves). As contas a receber devem ser descontadas a valor presente, caso a taxa de juros prevista para o fluxo futuro de recebimentos seja diferente da taxa usual de mercado em operaes similares na data da venda, de tal forma que as contas a receber nessa data estejam mensuradas pelo seu valor justo, ou seja, lquido de qualquer diferencial entre a taxa de juros prevista para o fluxo futuro de recebimentos (mesmo que no explicita) e a taxa de juros usual de mercado em operaes similares.

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b) Para as vendas a prazo de unidades no concludas, as contas a receber calculadas de acordo com o percentual de evoluo financeira da obra durante todo o perodo de construo devem ser mensuradas ao seu valor presente, considerando o prazo e o diferencial entre a taxa de juros de mercado e a taxa de juros implcita nos contratos de compra e venda de unidades imobilirias na data de sua assinatura. O montante do ajuste a valor presente deve ser a diferena entre os preos praticados vista e a prazo para uma mesma unidade imobiliria. c) Considerando o disposto nas letras a e b, os efeitos decorrentes da apurao do ajuste a valor presente devem ser apropriados pelo prazo de fluncia dos juros ao longo do tempo. Considerando que entidades de incorporao imobiliria, por vezes, financiam seus clientes como parte de sua atividade operacional, essas entidades de incorporao imobiliria, ao definirem se a contrapartida da reverso do ajuste a valor presente deve ser classificada no grupo de receitas financeiras, que a prtica mais usual para as entidades de maneira geral, ou no grupo de receita bruta operacional, devem avaliar a substncia e a realidade econmica para fundamentar o procedimento adotado em consonncia com o referido Pronunciamento Tcnico CPC 12 cujo item 23 est reproduzido a seguir: As reverses dos ajustes a valor presente dos ativos e passivos monetrios qualificveis devem ser apropriadas como receitas ou despesas financeiras, a no ser que a entidade possa devidamente fundamentar que o financiamento feito a seus clientes faa parte de suas atividades operacionais, quando ento as reverses sero apropriadas como receita operacional. Esse o caso, por exemplo, quando a entidade opera em dois segmentos distintos: (i) venda de produtos e servios e (ii) financiamento das vendas a prazo, e desde que sejam relevantes esse ajuste e os efeitos de sua evidenciao. Tal classificao deve ser consistente com o objeto social definido nos estatutos sociais (ou contrato social) da entidade de incorporao imobiliria e deve ser claramente divulgada em notas explicativas s demonstraes contbeis da entidade. d) De forma consistente com o item 9 do Pronunciamento Tcnico CPC 12 - Ajuste a Valor Presente, nem todo ativo ou passivo no monetrio est sujeito ao registro do efeito do ajuste a valor presente. Nesse contexto, os adiantamentos de clientes das entidades de incorporao imobiliria (total de recursos recebidos antecipadamente) representam um passivo no monetrio ao qual no se aplica o ajuste a valor presente. e) Nas vendas de unidades imobilirias em fase de construo, a receita deve ser reconhecida pela produo, como se aplica nos contratos de longo prazo para o fornecimento de bens ou servios, devendo ser encontrada a proporo (relao percentual) dos custos incorridos at o momento da apurao, em relao ao custo total previsto at a concluso da obra, e essa proporo deve ser aplicada ao preo de venda, em conformidade com o contrato (mtodo conhecido como percentual de evoluo financeira da obra), sendo o resultado apropriado como receita de venda de unidades imobilirias em fase de construo. Nesse contexto, da mesma forma que a receita de incorporao imobiliria a ser reconhecida deve considerar como base o valor da venda de um contrato vista, o custo orado a incorrer, base para o clculo do percentual de evoluo financeira da obra, deve considerar os preos praticados para compras vista, ou seja, quando aplicvel, descontado ao seu valor presente. 11. Consenso da Atividade Imobiliria Na anlise da atividade imobiliria, cada entidade dever questionar: a) Se o contrato enquadra-se no alcance do Pronunciamento Tcnico CPC 17 - Contratos de Construo ou do Pronunciamento Tcnico CPC 30 - Receitas? b) Quando deve ser reconhecida a receita com a incorporao e/ou construo de imveis? 11.1. Contabilizao de receita da construo de imveis O contrato um contrato de construo

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Quando o contrato se enquadra no alcance do Pronunciamento Tcnico CPC 17 - Contratos de Construo e seu resultado puder ser mensurado com segurana, a entidade deve reconhecer a receita pelo percentual de evoluo da obra. O contrato pode no se enquadrar na definio de contrato de construo e, portanto, estar enquadrado no alcance do Pronunciamento Tcnico CPC 30 - Receitas. Nesse caso, a entidade deve determinar se o contrato de prestao de servios ou de venda de bens. Nota Cenofisco: A seguir, abordaremos um exemplo de contabilizao do contrato de construo, onde a incorporada teve alteradas as suas estimativas anteriores quanto ao prazo de concluso e dos custos da construo. Diante desse cenrio, no existem variaes na receita. A entidade imobiliria continua a reconhecer um passivo contingente, todavia, o mesmo procedimento no aplicvel ao reconhecimento do ativo contingente conforme determina o IAS 37 - Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes. Dessa forma, teramos os seguintes lanamentos contbeis: a) pelo reconhecimento da receita:Contas Contbeis Contrato de Construo (Ativo Circulante ou Ativo No Circulante) Receita (Conta de Resultado) Dbito Valor Crdito Valor Dbito Valor Crdito Valor Dbito Valor Crdito Valor Dbito Valor Crdito Valor Dbito Valor Crdito Valor

b)

pela apropriao do custo:Contas Contbeis Custo (Conta de Resultado) Contrato de Construo (Passivo No Circulante) Contas Contbeis Custo (Conta de Resultado) Contrato de Construo (Passivo No Circulante)

c) pelo reconhecimento do faturamento:Contas Contbeis Caixa/Bancos Conta Movimento (Ativo Circulante) Contrato de Construo (Passivo No Circulante)

d) pela apropriao dos gastos incorridos:Contas Contbeis Contrato de Construo (Passivo No Circulante) Caixa/Bancos Conta Movimento (Ativo Circulante)

O contrato um contrato de prestao de servios Se a entidade no for obrigada a comprar e fornecer materiais de construo, o contrato pode ser apenas um contrato de prestao de servios de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 30 - Receitas. Nesse caso, se forem atendidos os critrios do item 20 do Pronunciamento Tcnico CPC 30 - Receitas, essa norma exige que a receita seja reconhecida pelo percentual de evoluo da obra. As exigncias do Pronunciamento Tcnico CPC 17 - Contratos de Construo aplicam-se, em geral, ao reconhecimento da receita e dos correspondentes custos e despesas. Nota Cenofisco: Transcrevemos a seguir o item 20 do Pronunciamento Tcnico CPC 30 - Receitas: Prestao de servios Quando o desfecho de transao que envolva a prestao de servios puder ser confiavelmente estimado, a receita associada transao deve ser reconhecida tomando por base a proporo dos servios prestados at a data do balano. O desfecho de uma transao pode ser confiavelmente estimado quando todas as seguintes condies forem satisfeitas:

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a) o valor da receita puder ser confiavelmente mensurado; b) for provvel que os benefcios econmicos associados transao fluiro para a entidade; c) a proporo dos servios executados at a data do balano puder ser confiavelmente mensurada; e d) as despesas incorridas com a transao assim como as despesas para conclu-la possam ser confiavelmente mensuradas. O contrato um contrato de venda de bens Se a entidade for requerida a prestar servios, em conjunto com o fornecimento de materiais de construo, para cumprir sua obrigao contratual, a fim de entregar o imvel ao comprador, como aqueles aplicveis aos contratos de venda decorrentes da incorporao de unidades imobilirias, o contrato um contrato de venda de bens, devendo ser aplicados os critrios de reconhecimento de receita descritos no item 14 do Pronunciamento Tcnico CPC 30 - Receitas. Nota Cenofisco: Transcrevemos a seguir o item 14 do Pronunciamento Tcnico CPC 30 - Receitas: Venda de bens A receita proveniente da venda de bens deve ser reconhecida quando forem satisfeitas todas as seguintes condies: a) a entidade tenha transferido para o comprador os riscos e benefcios mais significativos inerentes propriedade dos bens; b) a entidade no mantenha envolvimento continuado na gesto dos bens vendidos em grau normalmente associado propriedade nem efetivo controle de tais bens; c) o valor da receita possa ser confiavelmente mensurado; d) for provvel que os benefcios econmicos associados transao fluiro para a entidade; e e) as despesas incorridas ou a serem incorridas, referentes transao, possam ser confiavelmente mensuradas. A entidade pode transferir ao comprador o controle, os riscos e os benefcios da propriedade do imvel em construo em seu estgio atual de acordo com a evoluo da obra. Nesse caso, se todos os critrios do item 14 do Pronunciamento Tcnico CPC 30 - Receitas forem continuamente atendidos medida que a construo avana, a entidade deve reconhecer a receita pelo percentual de evoluo da obra. As exigncias do Pronunciamento Tcnico CPC 17 - Contratos de Construo aplicam-se, em geral, ao reconhecimento da receita e dos correspondentes custos e despesas. Quando a entidade transferir ao comprador o controle, os riscos e os benefcios da propriedade do imvel, em sua totalidade, de uma nica vez, a entidade somente deve reconhecer a receita quando todos os critrios do item 14 do Pronunciamento Tcnico CPC 30 - Receitas forem satisfeitos. Se a entidade for obrigada a executar outros servios no imvel j entregue ao comprador, ela deve reconhecer um passivo e uma despesa de acordo com o item 19 do Pronunciamento Tcnico CPC 30 - Receitas. O passivo deve ser quantificado de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 25 - Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes. Se a entidade for obrigada a entregar outros bens ou servios, separadamente identificveis do imvel j entregue ao comprador, ela deve identificar os bens ou os servios remanescentes como componente separado da venda. Nota Cenofisco: Transcrevemos a seguir o item 19 do Pronunciamento Tcnico CPC 30 - Receitas: A receita e as despesas relacionadas mesma transao so reconhecidas simultaneamente; esse processo est vinculado ao princpio da confrontao das despesas com as receitas

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(regime de competncia). As despesas, incluindo garantias e outros custos a serem incorridos aps a entrega dos bens, podem ser confiavelmente mensuradas quando as outras condies para o reconhecimento da receita tenham sido satisfeitas. Porm, quando as despesas no possam ser mensuradas confiavelmente, a receita no pode ser reconhecida. Em tais circunstncias, quaisquer valores j recebidos pela venda dos bens sero reconhecidos como um passivo. 12. Contrato de Construo Contrato de construo um contrato especificamente negociado para a construo de ativo ou de combinao de ativos que sejam inter-relacionados ou interdependentes em funo da sua concepo, tecnologia e funo ou do seu propsito ou uso final. 12.1. Receita do contrato A receita do contrato deve compreender: a) a quantia inicial da receita acordada no contrato; e b) as variaes decorrentes de solicitaes adicionais, as reclamaes e os pagamentos de incentivos contratuais: b.1) na extenso em que for provvel que venham a resultar em receita; e b.2) estejam em condies de serem confiavelmente mensurados. A receita do contrato medida pelo valor justo da retribuio recebida ou a receber. A mensurao da receita do contrato pode ser afetada por incertezas que dependem do desfecho de acontecimentos futuros. As estimativas necessitam muitas vezes serem revistas medida que os acontecimentos ocorrem e as incertezas se resolvem. Por isso, a quantia da receita do contrato pode aumentar ou diminuir de um perodo para o outro. Por exemplo: a) contratante e contratado podem acordar variaes ou reivindicaes que aumentem ou diminuam a receita do contrato em perodo subsequente aquele em que o contrato foi inicialmente acordado; b) a quantia da receita acordada em contrato de preo fixo pode aumentar em consequncia de clusulas de aumento de custos; c) a quantia da receita do contrato pode diminuir como consequncia de penalidades provenientes de atrasos imputveis ao contratado relativos concluso do contrato; ou d) quando o contrato de preo fixo est relacionado concluso de cada unidade, a receita do contrato aumenta na proporo das unidades concludas. Uma variao corresponde a uma instruo dada pelo contratante para uma alterao no escopo do trabalho a ser executado segundo o contrato. Tal variao pode conduzir a um aumento ou a uma diminuio na receita do contrato. Exemplos de variaes so as alteraes nas especificaes ou na concepo do ativo, assim como alteraes na durao do contrato. Uma variao includa na receita do contrato quando: a) for provvel que o cliente aprovar a variao e o valor cobrado; e b) a quantia da receita puder ser confiavelmente mensurada. Reivindicao uma quantia que o contratado procura cobrar do contratante ou de uma terceira parte como reembolso de custos no includos no preo originalmente contratado. Uma reivindicao pode surgir de, por exemplo, demoras causadas por clientes, por erros nas especificaes ou na concepo e de variaes discutidas nos trabalhos objeto do contrato. A mensurao da quantia da receita proveniente de reivindicaes est sujeita a um alto nvel de incerteza e depende muitas vezes do desfecho das negociaes. Por isso, as reivindicaes somente devem ser reconhecidas como receitas do contrato quando: a) as negociaes tiverem atingido um estgio de tal forma avanado que seja provvel que o cliente aceitar a reivindicao; e b) a quantia que provavelmente for aceita pelo cliente puder ser confiavelmente mensurada.

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Os pagamentos de incentivos so quantias adicionais pagas ao contratante se os nveis de desempenho especificados previamente forem atingidos ou excedidos. Por exemplo, o contrato pode permitir um pagamento de incentivos ao contratado pela concluso antecipada do contrato. Os pagamentos de incentivos so reconhecidos como receita quando: a) o contrato estiver de tal forma adiantado que seja provvel que os nveis de execuo especificados sero atingidos ou excedidos; e b) a quantia dos pagamentos de incentivos puder ser confiavelmente mensurada. 12.2. Custo do contrato Os custos do contrato devem compreender: a) os custos que se relacionem diretamente com um contrato especfico; b) os custos que forem atribuveis atividade de contratos em geral e puderem ser alocados ao contrato; e c) outros custos que forem diretamente debitveis ao cliente, nos termos do contrato. Os custos atribuveis diretamente a um contrato especfico incluem: a) custos de mo de obra no local da execuo do contrato, incluindo sua superviso; b) os custos de materiais usados na construo; c) a depreciao de ativos imobilizados utilizados no contrato; d) os custos para levar ou retirar do local os ativos imobilizados e os materiais necessrios execuo da obra; e) os custos de aluguel de instalaes e equipamentos; f) os custos de concepo e de assistncia tcnica que estejam diretamente relacionados com o contrato; g) os custos estimados de retificar e garantir os trabalhos, incluindo os custos esperados de garantia; e h) reivindicaes de terceiros. Esses custos podem ser reduzidos por qualquer rendimento inerente que no estiver includo na receita do contrato, como, por exemplo, a receita proveniente da venda de sobras de materiais utilizados na obra ou da alienao de instalaes e equipamentos ao final do contrato. So exemplos de custos que podem ser atribuveis atividade de contratos em geral e imputados a contratos especficos: a) seguros; b) concepo e assistncia tcnica que no estejam diretamente relacionadas a um contrato especfico; e c) gastos gerais de construo. Tais custos so imputados usando mtodos que sejam sistemticos e racionais e sejam aplicados consistentemente a todos os custos que tenham caractersticas semelhantes. A base para imputar tais custos fundamentada no nvel normal da atividade de construo. Os gastos gerais de construo incluem custos tais como a preparao e o processamento da folha de salrios do pessoal envolvido com a construo. Os custos de emprstimos atribuveis atividade de contratos em geral esto includos nos alocveis a um ou mais contratos de construo. Os custos debitveis ao contratante, desde que especificados contratualmente, podem incluir alguns gastos gerais de natureza administrativa e de desenvolvimento. Em contraposio, no podem ser atribudos ao contratante e, em consequncia no so reembolsveis, os gastos no relacionados atividade do contrato. Tais gastos incluem: a) despesas administrativas gerais no especificadas no contrato; b) despesas de venda; c) despesas de pesquisa e desenvolvimento no especificadas no contrato; d) depreciao de instalaes e equipamentos ociosos que no sejam usados em contrato particular.

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Os custos atribuveis so aqueles que ocorrem desde a data de sua assinatura at a data de sua concluso. Porm, os custos que se relacionem diretamente a um determinado contrato e que forem incorridos para assegur-lo podem ser reconhecidos como parte dos custos do contrato, desde que eles possam ser individualmente identificados e confiavelmente mensurados e, principalmente, for altamente provvel que o contrato ser efetivado. Quando os custos incorridos para assegurar um contrato forem reconhecidos como despesa do perodo em que forem incorridos, eles no devero ser includos nos custos do contrato se este vier a ser efetivado em perodo subsequente. 12.3. Reconhecimento da receita e da despesa do contrato Quando a concluso do contrato de construo puder ser confiavelmente estimada, a receita e a despesa (transferncia do custo para o resultado) associada ao contrato de construo devem ser reconhecidas tomando como base a proporo do trabalho executado at a data do balano. A perda esperada no contrato de construo deve ser reconhecida imediatamente como despesa. No caso de contrato de preo fixo, a concluso da construo pode ser confiavelmente estimada quando estiverem satisfeitas todas as seguintes condies: a) a receita do contrato puder ser mensurada confiavelmente; b) for provvel que os benefcios econmicos associados ao contrato fluiro para a empresa; c) os custos para concluir o contrato, tanto quanto a proporo executada at a data do balano, puderem ser confiavelmente mensurados; e d) os custos atribuveis ao contrato puderem ser claramente identificados e confiavelmente mensurados de forma que possam ser comparados com estimativas anteriores. Para contratos na modalidade custo mais margem (cost plus), sua concluso pode ser confiavelmente mensurada quando estiverem satisfeitas todas as seguintes condies: Nota Cenofisco: Contrato de custo mais margem (cost plus) um contrato de construo em que o contratado reembolsado por custos projetados e aprovados pelas partes - ou de outra forma definidos acrescido de percentual sobre tais custos ou por remunerao pr-fixada. a) for provvel que os benefcios econmicos associados ao contrato fluiro para a entidade; e b) os custos atribuveis ao contrato, sejam ou no reembolsveis, puderem ser claramente identificados e confiavelmente mensurados. O reconhecimento da receita e da despesa (transferncia do custo para o resultado) referentes fase de concluso de um contrato muitas vezes referido como o mtodo da percentagem completada. Segundo esse mtodo, a receita contratual deve ser proporcional aos custos contratuais incorridos em cada etapa de medio. Esse mtodo proporciona informao til sobre a extenso da atividade e desempenho do contratado durante a execuo do contrato. Pelo mtodo da percentagem completada, a receita do contrato reconhecida na demonstrao do resultado nos perodos contbeis em que o trabalho for executado, o mesmo ocorrendo com as despesas (transferncia do custo para o resultado) do trabalho com os quais se relaciona. Porm, qualquer excedente dos custos totais esperados sobre as receitas totais do contrato deve ser reconhecido imediatamente como despesa (perda). Um contratado pode ter incorrido em custos que se relacionem com a atividade a ser executada futuramente. Tais custos devem ser reconhecidos no ativo, desde que seja provvel que venham a ser recuperados. Eles representam a quantia devida pelo contratante e muitas vezes so classificados como trabalho em andamento. O trmino do contrato de construo s pode ser confiavelmente estimado quando for provvel que os benefcios econmicos a ele associados fluiro para a entidade. Porm, quando surgir

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incerteza acerca da realizao da quantia j reconhecida como receita do contrato na demonstrao do resultado, o montante no realizvel ser reconhecido como despesa e no como ajuste s receitas do contrato. A entidade est geralmente em condies de fazer estimativas confiveis aps assinar um contrato que estabelea: a) os direitos e deveres de cada uma das partes, no que diz respeito ao ativo a ser construdo; b) a remunerao a ser paga; e c) a forma e os termos de liquidao. Para tanto, usualmente necessrio que a entidade possua registros financeiros e contbeis confiveis e sistema oramentrio eficaz. A entidade rev, e quando necessrio revisa, as estimativas da receita e custos do contrato, medida que o trabalho progride. Isso no significa que a concluso do contrato no possa ser estimada confiavelmente. A fase de execuo de um contrato pode ser determinada de vrias maneiras. A entidade usa o mtodo que mensura de forma mais confivel para a realizao do trabalho. Dependendo da natureza do contrato, os mtodos podem incluir: a) a proporo dos custos incorridos at a data, em contraposio aos custos estimados totais do contrato; b) medio do trabalho executado; e c) execuo de proporo fsica do trabalho contratado. Os pagamentos progressivos e os adiantamentos recebidos dos clientes no refletem, necessariamente, o trabalho executado e por isso no devem servir de parmetro para mensurao da receita. Quando o contrato tiver por base os custos incorridos at a data, somente os custos do contrato que reflitam o trabalho executado devero ser considerados at essa data. So exemplos de custos de contrato que no devem ser considerados como incorridos: a) custos que se relacionem com as atividades futuras do contrato, tais como: materiais que tenham sido entregues no local da obra ou reservados para posterior utilizao, mas que no foram instalados, usados ou aplicados durante a execuo do contrato, a menos que tais materiais tenham sido produzidos especificamente para o contrato; e b) pagamento antecipado a subcontratados por trabalho a ser executado segundo um subcontrato. Quando o encerramento de contrato de construo no puder ser confiavelmente estimado: a) a receita dever ser reconhecida at o ponto em que for provvel que os custos incorridos do contrato sero recupe-rados; e b) os custos do contrato devero ser reconhecidos como despesa no perodo em que forem incorridos. Uma perda esperada em contrato de construo deve ser reconhecida imediatamente como despesa. Durante as fases iniciais do contrato, muitas vezes difcil a projeo confivel da data de seu encerramento. No obstante, pode ser provvel que a entidade venha a recuperar os custos incorridos do contrato. Em tais circunstncias, a receita do contrato somente deve ser reconhecida no montante dos custos incorridos, que se espera sejam recuperados. Uma vez que o encerramento do contrato no pode ser confiavelmente projetado, nenhum lucro deve ser reconhecido. Porm, mesmo quando o encerramento do contrato no puder ser confiavelmente estimado, possvel que os custos totais venham a exceder as receitas totais do contrato. Em tais casos, o montante que ultrapassar as receitas dever ser reconhecido imediatamente como despesa. Os custos do contrato, que provavelmente no venham a ser recuperados, devem ser reconhecidos imediatamente como despesa. Servem como exemplos os relativos a contratos:

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a) que no podem ser forados a ser completados, isto , sua validade est seriamente em dvida; b) cuja concluso esteja sujeita ao desfecho de litgio ou de legislao pendente; c) relacionados com propriedades que tenham a possibilidade de ser desapropriadas ou expropriadas; d) em que o contratante no esteja em condies financeiras de cumprir com as suas obrigaes; e) em que o contratado seja incapaz de completar o contrato ou de cumprir com as suas obrigaes segundo o contrato. Quando j no existirem as incertezas que impediam que a concluso de um contrato fosse confiavelmente estimada, a receita e as despesas associadas ao contrato de construo devem ser reconhecidas de acordo com o item 22 e no de acordo com o item 32, ambos do Pronunciamento Tcnico CPC 17 - Contratos de Construo. 12.4. Reconhecimento de perda esperada Quando for provvel que os custos totais do contrato venham a exceder a receita total do contrato, a perda esperada dever ser reconhecida imediatamente no resultado. A quantia de tal perda determinada independentemente: a) de haver ou no sido iniciado o trabalho relativo ao contrato; b) da fase de execuo do contrato; ou c) da quantia de lucros esperada em outros contratos que no sejam tratados como contrato de construo nico. A seguir, apresentamos um resumo da contabilizao dos contratos de construo:Situao Contrato lucrativo Receita Referncia ao estgio de concluso Mensurao Custo Referncia ao estgio de concluso Comentrio A receita superior ao custo, logo reconhecido lucro. A receita e o custo so reconhecidos proporcionalmente, assim o lucro representa a margem de lucratividade. A perda esperada reconhecida imediatamente. Assim, caso no ato do contrato j seja conhecida a perda, o contrato vai gerar um prejuzo imediatamente. Receita = Custo Esta situao ocorre normalmente no incio dos contratos.

Contrato com perda esperada

Referncia ao estgio de concluso

Por diferena para resultar na perda esperada

Contratos com resultado incerto

Igual ao custo

Os gastos incorridos no perodo

Fonte: http://ifrsbrasil.wordpress.com/2011/05/03/discussao-sobre-contratos-deconstrucao-ias-11/ 13. Aspectos Prticos - Contabilizao 13.1. Venda vista de unidade concluda Exemplo n 1 A Construtora Progresso Ltda. adquiriu para promover empreendimento um terreno de 1.000 m2, em 02/01/X1, para construo de edifcio de apartamentos com 40 unidades; em 01/05/X1, efetuou venda vista de uma unidade pelo preo unitrio de R$ 250.000,00. Custo de Aquisio do Terreno.................................. R$ 600.000,00 Custos da Construo.............................................. R$ 1.600.000,00 Despesas com Legalizao...................................... R$ 1.000,00 Imposto de Transmisso........................................... R$ 7.000,00 Total dos Custos do Empreendimento........................ R$ 2.208.000,00 1 - pela aquisio do terreno: 21

Contas Contbeis Estoque de Terrenos (Ativo Circulante) Caixa/Bancos Conta Movimento (Ativo Circulante)

Dbito 600.000,00

Crdito 600.000,00

2 - pelo lanamento das despesas de legalizao:Contas Contbeis Obras em Andamento (Ativo Circulante) Caixa/Bancos Conta Movimento (Ativo Circulante) Contas Contbeis Obras em Andamento (Ativo Circulante) Caixa/Bancos Conta Movimento (Ativo Circulante) Dbito 1.000,00 Crdito 1.000,00 Dbito 7.000,00 Crdito 7.000,00 Dbito 1.600.000,00 Crdito 1.600.000,00 Dbito 2.208.000,00 600.000,00 1.608.000,00 Dbito 250.000,00 Crdito 250.000,00 Dbito 250.000,00 250.000,00 Crdito Crdito

3 - pelo lanamento das despesas com imposto de transmisso:

4 - pelos custos incorridos na construo:Contas Contbeis Obras em Andamento (Ativo Circulante) Caixa/Bancos Conta Movimento (Ativo Circulante)

5 - pela transferncia dos custos para imveis concludos:Contas Contbeis Estoque de Imveis Acabados (Ativo Circulante) Estoque de Terrenos (Ativo Circulante) Obras em Andamento (Ativo Circulante)

6 - pelo recebimento da receita:Contas Contbeis Caixa/Bancos Conta Movimento (Ativo Circulante) Receita de Venda de Imveis (Conta de Resultado) Contas Contbeis Receita de Venda de Imveis (Conta de Resultado) Resultado de Imveis Vendidos (Resultado do Exerccio)

7 - pela transferncia para resultado com imveis vendidos:

Valor referente a venda de uma unidade imobiliria. 8 - baixa do estoque pela apropriao dos custos de unidade imobiliria vendida: Custo unitrio apurado R$ 2.208.000,00 30 unidades = (R$ 73.600,00)Contas Contbeis Resultado de Imveis Vendidos (Resultado do Exerccio) Estoque de Imveis Acabados (Ativo Circulante) Dbito 73.600,00 73.600,00 Crdito

9 - pela transferncia para resultado do perodo:Contas Contbeis Resultado de Imveis Vendidos (Resultado do Exerccio) Resultado do Perodo (Contas de Apurao) Dbito 176.400,00 176.400,00 Crdito

Resultado do Imvel VendidoContrapartidas Receita de Venda de Imveis Dbito R$ Crdito R$ 250.000,00

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Estoque de Imveis Acabados Soma Lucro Bruto

73.600,00 73.600,00 -

250.000,00 176.400,00

FONTE: CENOFISCO. ______________________________Fim de Matria__________________________________

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