ate Managerial a a Pro Fun Data ASIFC Suport Curs

8/8/2019 ate Managerial a a Pro Fun Data ASIFC Suport Curs

1/95

1

FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABILPROGRAMUL DE STUDII DE MASTERAT : Auditarea Sistemelor Informatice

Financiar-ContabileANUL UNIVERSITAR 2010-2011SEMESTRUL I

CONTABILITATE MANAGERIALAPROFUNDAT

STUDIU MASTERANZI

Prof. univ.dr. MARINIC DOBRIN

2010


2/95

2

USH FMFC- Master ASIFC

CONTABILITATE MANAGERIAL APROFUNDAT

Cuprins

Pag.Tema I. OBIECTUL DE CERCETARE, PREMISELE, PRINCIPIILE, FUNCIILE I ROLUL

CONTABILITII MANAGERIALE APROFUNDATE; 41.1Noiunea, premisele i obiectul de cercetare al costurilor i contabilitii manageriale1.2Principiile, funciile i rolul contabilitii manageriale i al calculaiei costurilor

1.2.1 Principiile calculaiei costurilor1.2.2 Funciile i direciile studierii costurilori a contabilitii

manageriale aprofundate1.3Locul i rolul contabilitii manageriale aprofundate i al calculaiei costurilor n

conducerea ntreprinderilorVerificarea cunotinelor

Tema II. ABORDRI ALE SISTEMULUI INFORMAIONAL PRIVIND COSTURILE DEPRODUCIE; 10

2.1Consideraii privind sistemul informaional2.2Contabilitatea managerial aprofundat instrument managerial2.3Noi dimensiuni ale informaiei de tip cost i luarea deciziei

2.3.1 Utilizarea informaiei de tip cost n luarea deciziilor2.3.2 Costurile aferente procesului decizional2.3.3 Costurile ascunse ale organizaiei

Verificarea cunotinelor

Tema III. PREMISELE ELABORARII BUGETELOR SI IMPLICATIILECOMPORTAMENTALE ALE BUGETARII 21

3.1 Bugetul costurilor instrument de conducere a produciei3.2 Termenul de buget, clasificarea i premisele elaborrii acestuia3.3 Posibiliti de utilizare a bugetului baz zero (BBZ)Verificarea cunotinelor

Tema IV. MANAGEMENTUL STRATEGIC AL COSTURILOR 314.1. Conceptul de strategie4.2. Managementul strategic al costurilor4.3. Tendine i oportuniti n contabilitatea manageriali de calculaie a costurilor

4.3.1. O viziune internaional4.3.2. O tendinromneasc



3/95

3

Tema V. ORGANIZAREA CONTABILITII MANAGERIALE APROFUNDATE I ACALCULAIEI COSTURILOR 37

5.1Premisele organizrii contabilitii manageriale i calculaiei costurilor5.2Obiecte de calculaii - purttori de costuri i rolul lor n contabilitatea managerial5.3Sistemul conturilor contabilitii managerialeVerificarea cunotinelor

Tema VI. METODE DE CONTABILITATE MANAGERIAL I DE CALCULAIE ACOSTURILOR 46

6.1Metoda de calculaie a costurilor. Concepte, clasificri, trsturi generale6.2Procedee de calculaie a costurilor6.3Metode de calculaie a costurilor de tip absorbant

6.3.1Metoda costurilor standard

6.3.2Metoda costurilor normate

6.3.3Metoda tarif-or-main(T.H.M.)

6.3.4Metoda G.P.

6.4Metode de calculaie a costurilor de tip parial (limitative)6.4.1 Metoda direct-costing (costurilor variabile)

6.4.2 Metoda costurilor directe


Tema VII. DEZVOLTRI N CONTABILITATEA MANAGERIAL APROFUNDATDETERMINATE DE INTRODUCEREA TEHNOLOGIILOR AVANSATE DEPRODUCIE 63

7.1Impactul tehnologiilor avansate de producie (sisteme de fabricaie computerizate

(Computer Aided Manufacturing - CAM), sisteme flexibile de fabricaie (FlexibleManufacturing Systems - FMS), controlul total al calitii (Total Quality Control - TQC),sisteme de operare n timp real (Just In Time - JIT)) asupra calculaiei costurilor

7.2Calculaia costurilor int metoda TC (target costing)7.3Calculaia costurilor pe activiti - metoda ABC (activity based costing)7.4Conatbilitatea costurilor de producie n noul mediu operaional JITVerificarea cunotinelor

Modele de teste gril de autoevaluare 74

*** CADRUL LEGISLATIV I METODOLOGIC PRIVIND ORGANIZAREAI CONDUCEREA CONTABILITII DE GESTIUNE 86

Bibliografie 94


4/95

4

CONTABILITATEA MANAGERIAL

I. OBIECTUL DE CERCETARE, PREMISELE, PRINCIPIILE, FUNCIILE I ROLULCONTABILITII MANAGERIALE APROFUNDATE

1.1. Noiunea, premisele i obiectul de cercetare a costurilor i contabilitii managerialeaprofundate

Subiectul contabilitii manageriale aprofundate este activitatea economic a unei entitieconomice i a subdiviziunilor structurale ale acesteia pe parcursul ntregului ciclu de gestiune.

Activitatea productiv-economic i social se bazeaz pe folosirea productiv a minimum treifactori fundamentali ai si, i anume: natura, capitalul i munca omului.

Se constat c n mediul economic contemporan au loc schimbri majore, structurale irelaionale, n rndul celor care produc i distribuie bunuri i servicii, fapt ce conduce la contabilizareastrict a cheltuielilor de producie i nu numai.

Astfel, natura, reprezentat prin pmnt (solul, aerul, mineralele, apa, lemnul brut de pdure etc.)care asigur cmpul de aciune al procesului de producie, particip la desfurarea activitii productive,dar consumul su este foarte dificil de determinat, uneori chiar imposibil din punct de vedere fizic,

motiv pentru care se urmrete numai n etalon valoric.Capitalul particip n mod diferit la procesul de producie: capitalul fix (mijloace de munc)

particip la mai multe procese de producie, ceea ce face s-i pstreze forma iniial, s se consume nmod treptat n cadrul acestora i s dea natere la o cheltuial numit amortizare, pe cnd capitalulcirculant(obiecte ale muncii) se consum ntr-un singur proces de producie i d natere la cheltuielilecu materiale i alte obiecte ale muncii.

Contabilitatea se regsete aplicat n domenii i subdomeniii n care i desfoar activitateacolectivitile umane, care prin munc creeaz noi valori de ntrebuinare i astfel dau natere lacheltuieli cu salariile (cheltuieli cu munca vie).

Consumul celor trei factori de producie, n expresie valoric, poart denumirea de cheltuieli deproducie. Ca atare, totalitatea cheltuielilor de producie efectuate de o firm pentru producerea i

desfacerea produciei ntr-o anumit perioad de timp reprezint costul produciei. Cheltuielile deproducie, fiind ocazionate de exploatarea factorilor de producie, poart denumirea de cheltuieli deexploatare. Entitile patrimoniale, pe lng cheltuielile de exploatare, mai efectueaz n cursulactivitii lor i alte cheltuieli, precum: cheltuieli financiare (pierderi din creane legate de participaii,cheltuieli privind investiiile financiare cedate, cheltuieli din diferene de curs valutar, dobnzi curente,aferente mprumuturilor primite i altor datorii privind execuiile n curs, cu excepia dobnzilor aferente mprumuturilor la unitile cu ciclu lung de fabricaie, care pot fi repartizate asupra costurilor deproducie ale perioadei respective, cheltuieli privind sconturile acordate etc.) i cheltuieli extraordinare(cele care se refer la calamiti i alte elemente extraordinare).

Precizm c n costul de producie se cuprind numai cheltuielile de exploatare plus, prinexcepie, dobnzile aferente mprumuturilor la unitile cu ciclu lung de fabricaie; cheltuielile financiare

i cele extraordinare se deduc direct din rezultatele financiare ale unitii, fr a se repartiza pe produse.n condiiile actuale (criz), costul de producie reprezint unul dintre indicatorii sintetici, care

oglindete efortul de munc vie i materializat dintr-un produs, lucrare sau serviciu, precum i folosireajudicioas a mijloacelor economice dintr-o ntreprindere.

Costurile i contabilitatea managerial aprofundat joac n fiecare organizaie un rol foarteimportant n procesul elaborrii deciziilor. De altfel, rolul costurilor a fost descris ca un managerinformaional.

Noiunile referitoare la costuri nu trebuie interpretate n mod absolut, pentru c ele, n modnormal, necesit s fie fcute n contextul unei anumite situaii i ntr-un anumit interval de timp, n


5/95

5

funcie de natura ramurii economice, complexitatea obiectului activitii economice, particularitileprocesului de fabricaie i ale modului de organizare a produciei.

Obiectul de calculaie a costurilor l poate reprezenta un produs finit, o lucrare, un serviciu, unsemifabricat, o pies, un lot sau o serie de produse, un ansamblu sau un subansamblu, o anumit operaiesau o or de lucru la o main sau la un grup de maini, o faz sau un stadiu de fabricaie, o comandetc. Produsul sau producia pentru care se calculeaz costul se poate exprima cu ajutorul unei uniti demsur omogene, care poart denumirea de unitate de calculaie.

Pentru calcularea corect a costului produciei este necesar ca la nregistrarea cheltuielilorocazionate de aceasta s se in seama de destinaia i importana ei, de locurile de producie care auocazionat cheltuielile respective, felul lor i particularitile pe care le prezint.

n zilele noastre contabilul de gestiune trebuie s furnizeze informaii oportune i exacte asuprabugetelor, costurilor standard i abaterilor de la acestea.

Obiectul de cercetare al contabilitii manageriale aprofundate const n reflectarea tuturoroperaiilor de colectare i repartizare a cheltuielilorpe destinaii, respectiv pe produse, lucrri, servicii,comenzi, faze de fabricaie, activiti, secii etc., decontarea produciei obinute, precum i calcululcostului de producie al produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, inclusiv aproduciei n curs de execuie.

Contabilitatea managerial sau de gestiune este definit n literatura anglo-saxon ca fiind

procesul de nregistrare, prelucrare, analiz , interpretare i transmitere a informaiilor financiareinterne utilizate de ctre manageri n vederea bugetrii, evalurii i controlului activitii uneintreprinderi, precum i pentru estimarea corecta resurselor.

Institutul contabililor de gestiune (Institute of Management Accountants I.M.A.) definetecontabilitatea de gestiune astfel: procesul de identificare, cuantificare, colectare, analiz , prelucrare,interpretare i transmitere a informaiilor financiare i nefinanciare, utilizate de management pentrurealizarea funciilor de planificare, evaluare i control n cadrul ntreprinderii i pentru asigurareautilizrii i evidenierii corespunztoare a resurselor acesteia1.

n literatura francofon de specialitate, contabilitatea managerial sau de gestiune are caobiective, pe de-o parte, cunoaterea costurilor privitoare la funciile ntreprinderii, determinareabazelor de evaluare a anumitor elemente ale bilanului contabil, precum i calculul costului producieipentru a fi completat cu preul de vnzare n vederea stabilirii eficienei activitii desfurate, iar, pede alt parte, previzionarea costurilor n scopul determinrii abaterilor costurilor efective, precum ifurnizarea tuturor informaiilor necesare adoptrii deciziilor privind conducerea activitii interne.

Contabilitatea de gestiune (managerial accounting) utilizeaz informaia contabil pentrugestionarea i analizarea operaiunilor companiei. Scopul contabilitii de gestiune este alctuireabugetului pentru activitile unei companii ntr-o anumit perioad de timp i explicarea diferenelordintre rezultatele obinute i previziuni2.

Noile reglementri contabile armonizate cu directivele europene i standardele internaionale decontabilitate au condus la noi orientri ale contabilitii manageriale i calculaiei costurilor. Unadintre orientri se refer la caracterul previzional n evoluia unei firme3.

1 Institute of Management Accountants, Statement N 1.A, New York, 19822 Steven Stilbiger, MBA n 10 zile, Ediia a II-a, Editura Andreco, Educational Group, Bucureti, 20063 Dobrin Marinic, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor n industria textil, Editura Bren, Bucureti, 2004, p. 5


6/95

6

1.2 Principiile, funciile i rolul contabilitii manageriale i al calculaiei costurilor

1.2.1 Principiile calculaiei costurilor

n literatura de specialitate, modul de organizare a calculaiei costurilor este amplu dezbtut.Astfel, pentru asigurarea unui coninut real i exact al structurii costurilor se au n vedere mai multeprincipii teoretice i metodologice, dintre care enumerm:

-determinarea obiectului calculaiei i respectiv alegerea metodei de calculaie;- organizarea calculaiei contabile n concordan cu celelalte forme de calculaie economic;

- delimitarea pe felul de activiti a indicatorilor economico-financiari care fac obiectulcalculaiei costurilor;

- delimitarea cheltuielilor n timp;- delimitarea cheltuielilor n spaiu;- delimitarea cheltuielilor productive de cele cu caracter neproductiv;- delimitarea cheltuielilor privind producia finit de cele aferente produciei n curs de execuie4.1.2.2 Funciile i direciile studierii costurilori a contabilitii manageriale aprofundate

Studiul costurilor este deosebit de complex, avnd o multitudine de implicaii contabile,financiare, economice etc.Pentru a putea efectua un astfel de studiu, contabilitatea managerial are n vedere cteva funcii

de studiere a costurilor:1) Funcia de explicare presupune i implic:

a) definirea costurilor i a altor concepte aferente;b) delimitarea categoriilor de costuri din punct de vedere conceptual;c) interpretarea corect a categoriei i indicatorilor de costuri;d) precizarea i explicarea factorilor care determin costurile;e) clasificarea costurilor;f) interpretarea rezultatelor analizei costurilor.

2)Funcia de modelare

presupune:a) evaluarea contribuiei factorilor n nivelul, structura i dinamica costurilor;b) stabilirea nivelului diferitelor tipuri de costuri;c) gsirea relaiilor matematice pentru stabilirea nivelului optim al costurilor din punct

de vedere al diferitelor criterii:- cifra de afaceri;- dividendele;- profitul pe termen scurt, mediu i lung.

3) Funcia de fundamentare i optimizare decizionalCostul este un element hotrtor al strategiei i un parametru important al evoluiei economice,

reprezentnd unul dintre indicatorii sintetici, care oglindete consumul factorilor de producie pentru unprodus, lucrare sau serviciu, precum i folosirea judicioas a mijloacelor economice. Din acest motiv, seimpune ca problematica costurilor s fie studiat att la nivel micro, ct i la nivel macro-economic itrebuie s se finalizeze prin obinerea de rezultate optime.

Direciile privind dezvoltarea contabilitii manageriale i calculaiei costurilor n entitile dinRomnia, n contextul actual, vor fi esenial influenate de evoluiile nregistrate la nivel european imondial.

4 Prelucrare a Ordinului M.F.P. nr. 1826 din 22.12. 2003, publicat n M.O. nr. 23 din 12.01.2004 Precizri privind unelemsuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune


7/95

7

La ora actual, direciile de dezvoltare a contabilitii manageriale ar trebui s urmeze concepteleconsacrate acestui domeniu de ctre Federaia Internaional a Contabililor, n lucrarea Cadrulconceptual General.

Patru mari categorii de concepte sunt sintetizate n acest sens: funcia specific contabilitii manageriale n cadrul procesului de management al entitii, care

pune accent pe productivitatea (randamentul) resurselor consumate, orientarea pe obinerea devaloare adugat i, n acelai timp, orientarea cu precdere pe procesul de afacerii pe

echipele de responsabili; funcia contabilitii manageriale din punct de vedere al modului n care pot fi determinate imsurate (evaluate) criteriile de performan i de normare a performanei proceselor iactivitilor ntreprinderii; acest grupaj de concepte se refer la capacitatea de evaluare aefectelor contabilitii manageriale asupra valorii adugate la nivelul unei ntreprinderi caelement esenial al performanei, dar i la capacitatea de comparare a performanei n timp;

regula care arat c metodele i tehnicile folosite de contabilitatea managerial genereaz ovaloare care s compenseze cel puin resursele pe care utilizarea metodei sau tehnicii respectiveo presupun;

capacitatea contabilitii manageriale de a dezvolta o cultur a ntreprinderii care s includvoina de perfecionare continu a activitii prin crearea posibilitilor de dezvoltare i de

asigurare a spiritului obiectiv referitor la rezultatele obinute. n acest scop, este necesar cafuncia contabilitii manageriale s fie supus permanent unui proces de evaluare i analizcritic n ceea ce privete eficiena realizat.

Pentru a rspunde acestor concepte, considerm c am putea apela la urmtoarele: concentrarea eforturilor pe utilizarea eficient a resurselorde care dispune ntreprinderea i n

care aceasta a investit; axarea contabilitii manageriale pe procesele cheie din cadrul entitii, respectiv pe funciunea

producie, dar n condiii de integrare perfect cu celelalte funciuni care o susin (comercial,cercetare-dezvoltare, de personal etc.);

stabilirea unui set de competene i responsabiliti corect nelese de ctre toi factorii implicai n realizarea funciei contabilitii manageriale (contabili, imformaticieni, manageri etc.),

indiferent de palierele pe care acetia acioneaz; dezvoltarea unui spirit de evaluare obiectiva raportului dintre resursele consumate i valoarea

de utilitate generat, stimularea reaciilor creative la provocrile venite din exteriorulntreprinderii.

1.3. Locul i rolul contabilitii manageriale aprofundate i al calculaiei costurilor nconducerea ntreprinderilor

Conceptul de contabilitatea manageriali calculaie a costurilor devine una dintre componentelede baz ale mecanismului de conducere profitabil a unei ntrepinderi.

Realitile societii moderne ne arat c, odat cu dezvoltarea economiei de pia i sporirea

gradului de complexitate a acesteia, trebuie s se dezvolte corespunztor ca arie, coninut i operativitatei informaia economic, pentru ca ea s poat furniza elementele necesare lurii deciziilor, s poatreflecta exact situaia patrimonial a ntrepinderilor i rezultatele economico-financiare. Informaiaeconomic ne ajut s observm modul de utilizare a resurselor materiale i umane, s sesizm i sexaminm aspectele pozitive, dar i critic deficienele existenei n vederea lurii msurilor ce se impun.Principala surs de date a sistemului informaional economic i totodat una din componentele de bazale acesteia este contabilitatea.

Contabilitatea, ca disciplintiinific, se localizeaz astzi n domeniul tiinelor de gestiune,dup ce mai multe decenii a fost, cel mai adesea, considerat ca o disciplin din tiinele economice.


8/95

8

Astzi contabilitatea i caut apartenena la acest domeniu nou, tiinele de gestiune, deoarecenu exist probleme de gestiune dect acolo unde exist imperfeciuni n decizii. Odat cu aceasta,contabilitatea general care ofer o modelare a posteriori, i dovedete limitele n gestiunea uneintreprinderi, crendu-se astfel cmpul dezvoltrii contabilitii manageriale5.

n rile cu economie de pia dezvoltat, contabilitatea managerial este abordat, cu prioritate,sub aspectul ei pragmatic. n doctrina contabil din aceste ri, contabilitatea de gestiune este consideratca fiind un sistem de informare care regrupeaz aplicaii i, n cadrul fiecreia dintre ele, tehnici i

concepte specifice, care compun sistemul de gestiune al ntrepinderii

6

.De exemplu, la anglo-saxoni, n sfera contabilitii manageriale sunt incluse toate informaiilevalorizate de care gestionarii au nevoie, i nu numai informaiile asupra costurilor, recunoscndu-sec obiectul general al contabilitii manageriale se raporteaz la resursele economice mobilizate i nunumai la consumul lor.

ntreprinderile romneti au adoptat, ncepnd cu 01.01.1994, un nou sistem contabil. Unelement reformator al acestui nou sistem l constituie dualismul contabil cu cele dou paliere:contabilitatea financiari contabilitatea de gestiune.

Realizarea obiectivelor fixate de ntreprindere necesit att cunoaterea situaiei patrimoniale i arezultatelor financiare (global), ct i cunoaterea, controlul i analiza activitii de exploatare a acestoraca urmare a operaiilor de micare i transformare a elementelor patrimoniale.

Modul de organizare a contabilitii manageriale este la latitudinea fiecrei ntreprinderi, nfuncie de necesitile informaionale ale organelor de decizie, de specificul activitii desfurate,respectiv de obiectul de activitate, particularitile activitii desfurate, tipul de producie, mrimea istructura organizatoric a ntreprinderii, caracterul procesului de producie i gradul su de automatizareetc.

Contabilitatea managerial sau de gestiune este o contabilitate intern care a fost creat pentru afurniza managerilor informaiile necesare n vederea pilotrii unei afaceri. Obiectivul ei principal lreprezint nregistrarea cheltuielilor de producie i calculaia costurilorastfel nct conducerea de ladiverse ealoane ale firmei spoatcontrola activitatea interna acesteia.

Informaia produs i gestionat de calculaia costurilor se circumscrie n confidenialitateacomercial a ntreprinderii i se adreseaz managerului (ntreprinztorului) ca beneficiar intern, care

trebuie s soluioneze probleme de alocare i utilizare a resurselor atrase din exterior pentru a construiperformana. Totodat, informaiile furnizate de calculaia costurilor permit managerilor s evaluezerezultatele segmentelor de activitate.

n mod concret , rolul calculaiei costurilor din ntreprindere se traduce prin urmtoareleobiective:

- calcularea postfaptici previzional a costurilor pe produse, prestri de servicii, activiti ifuncii;

- determinarea rezultatelor analitice prin compararea costului delimitat pe una dintre structurilede mai nainte cu preul de vnzare;

- previzionarea cheltuielilori veniturilorprin ntocmirea reelei interne de bugete;- controlul costurilori bugetelorprin intermediul abaterilor.

n funcie de specificul activitii desfurate, contabilitatea managerial va asigura, n principal:- nregistrarea operaiilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe

activiti, secii, faze de fabricaie, centre de costuri, centre de profit, dup caz, precum icalculul costului de achiziie, de producie, de prelucrare a bunurilor intrate, obinute, lucrrilorexecutate, serviciilor prestate, produciei n curs de execuie etc. din entitile de producie,comerciale, prestatoare de servicii, financiare etc.

5 Dobrin M., Contabilitate-baze i proceduri, o abordare modern, Editura FundaieiRomnia de Mine, Bucureti, 2009,p. 276 Einsetler J. C., Gestion dentrepise: la contabilit analitique, Economica, Paris, 1988


9/95

9

- analiza, interpretarea i furnizarea informaiilor relevante financiare nonfinanciare, utilizate dectre management:

- n asigurarea utilizrii i evidenierii eficiente a resurselor umane, materiale i financiare dincadrul unei entiti;

- n fundamentarea i luare deciziilor manageriale privind bugetarea, controlul i msurarearezultatelor pentru conducerea performant a activitii interne.

Cuvinte i expresii cheie

- contabilitate managerial aprofundat- contabilitate financiar- calculaia costurilor- cost de producie- cheltuieli de exploatare- cheltuieli financiare- cheltuieli extraordinare- principiile calculaiei costurilor-

manager informaional- funciile contabilitii manageriale aprofundate- rolul contabilitii manageriale aprofundate- dualismul contabil- previzionarea cheltuielilor i veniturilor- centre de costuri- centre de profit


1. Artai n ce constobiectul de cercetare al contabilitii manageriale aprofundate.

2. n ce constau principiile calculaiei costurilor

reglementate prin Ordinul MFP nr. 1826 din22.13.2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducereacontabilitii de gestiune?

3. Enunai conceptele, funciile i direciile de dezvoltare a contabilitii managerialeaprofundatei a calculaiei costurilor.

4. Explicai n ce const locul i rolul contabilitii manageriale aprofundate i al calculaieicosturilorn conducerea ntreprinderilor.

5. Caracterizai dualismul contabil.6. La latitudinea cui rmne modul de organizare a contabilitii manageriale?7. Explici enunul: - Rolul costurilor a fost descris ca un manager informaional.


10/95

10

II. ABORDRI ALE SISTEMULUI INFORMAIONAL PRIVIND COSTURILEDE PRODUCIE

2.1. Consideraii privind sistemul informaional7

n condiiile economiei de piai mai ales a crizei actuale, costul de producie reprezint unuldintre indicatorii sintetici, care oglindete consumul factorilor de producie pentru un produs, lucrare sauserviciu, precum i folosirea judicioas a mijloacelor economice. Din acest motiv, se impune caproblematica costurilors fie studiat att la nivel micro, ct i la nivel macroeconomic i trebuie s sefinalizeze prin obinerea de rezultate optime.

Este evident faptul c managementul unei firme nu poate fi exercitat att fr informaiilefurnizate de mediul ambiant, naional i internaional, ct i fr cele provenite din interiorul acesteia.

Informaia este materia prim att pentru decizii, ct i pentru aciunile solicitate de aplicarea lor. Iat de ce tratarea sistemului informaional att ca pe o component a managementului, dar i de sinestttor, este nu numai necesar, ci i oportun n condiiile actuale, cnd rolul managementului namplificarea eficienei este contientizat de majoritatea managerilor8.

n era computerelor, a bazelor de date i a exploziei informaionale, subiectul sistemelorinformaionale trebuie inevitabil explorat.

Se poate aprecia c, n prezent, n domeniul conducerii s-a constituit un sistem teoretic imetodologic care cuprinde concepte, principii, metode i tehnici menite s asigure cadrul structural alunei adevrate tiine a conducerii. n acelai timp, conducerea tiinific este prezent astzi mai multca oricnd n toate domeniile de activitate umani reprezint principalul factor de sporire a eficieneiactivitii umane desfurate.

Definirea sistemului informaional i a structurii acestuia reprezint un demers pe deplinjustificat cel puin din urmtoarele considerente:

Conceptul de sistem informaional a fost definit n mod diferit n funcie de domeniul ncare a fost abordat (domeniul economic, informatic, inginerie .a.m.d), precum i de tipullucrrilor elaborate (informatice, finane, contabilitate, statistic, management);

De cele mai multe ori, conceptul a fost preluat din literatura strin, fapt pentru caretraducerile nu au fost ntotdeauna exacte.

Accesul la sistemele de prelucrare automat a datelor a condus la separarea sistemuluiinformaional de sistemul informatic, aspect care nu mai este corespunztor n actualelecondiii.

n acest sens se poate afirma c sistemul informaional pentru managementul entitiloreconomice ar putea fi definit ca un ansamblu ierarhizat de procese informaionale prin intermediulcrora se asigur conexiunile informaionale dintre sistemul de conducere i sistemul condus, dintreelementele componente ale acestui sistem, dintre unitatea economici sistemul economico-social deansamblu, n scopul realizrii de ctre unitate a obiectivelor proprii n concordan cu obiectivelegenerale ale societii, n condiii de maximeficien.

Metodele i tehnicile moderne trebuie s se nscrie n cerinele sincronizrii cu sistemul deconducere n economia de pia, care se bazeaz pe legea cererii i a ofertei.

ntreprinderile nu mai pot fi conduse prin metode tradiionale bazate pe intuiie, experien italent, manifestate spontan n funcie de vocaia conductorului. De aici decurge necesitatea uneiactiviti specifice de informare, care s fac legtura ntre procesul de conducere i cel de execuie. n

7 Dobrin M., Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor n industria textil, Editura Bren, Bucureti, 2004, p. 268 Ion Verboncu, Tehnici manageriale pentru agenii economici, Editura Tehnic, Bucureti, 1999


11/95

11

condiiile activitii moderne, informaia devine nu numai materie prim, indispensabil procesului deconducere, ci constituie n acelai timp firul de legtur ntre cele dou procese.

Datorit importanei ei, informaia a devenit o resurs la fel de valoroas ca resursele umane,materiale sau financiare. Pregtirea i organizarea unui sistem informaional necesare unei aciunicoerente i de succes au devenit pentru o ntreprindere la fel de nsemnate ca produc ia i vnzarea.Stpnirea informaiilor necesare i utile deciziei nseamn de fapt n primul rnd selectarea i utilizareadatelor obinute din gestiunea interni n al doilea rnd, capacitatea de a le compara cu cele provenite

din mediul concurenial, pentru a evidenia ceea ce are un caracter de durati strategic de ceea ce esteneesenial. Gestionarea acestei resurse, numit informaie ar trebui s reprezinte o preocupareprimordial n ntreprinderile moderne. n condiiile n care ntreprinderile sunt obligate s se adaptezecontinuu unui mediu economic turbulent indus de criza financiar mondial din ce n ce mai greu deprevizionat, n acelai timp sunt supuse presiunii de a asigura un maximum de securitate tuturorfactorilor de interes: investitori, bnci, clieni, furnizori, sindicate, instituii ale statului, etc. Aceastsituaie, dei conform logicii progresului, creeaz conductorilor ntreprinderilor greuti deosebite.. nsprijinul acestora, contabilitatea managerial ca o component intrinsec a sistemului informaional seinstituie ntr-un instrument util i modern de conducere a activitii ntreprinderii9.

Astfel, la nivelul contabilitii manageriale, organizarea evidenei cheltuielilor presupune unansamblu de activiti desfurate de o ntreprindere n vederea realizrii unui sistem informaional

eficient privind calcului costurilor, analiza eficienei activitii desfurate, elaborarea, urmrirea icontrolul bugetelor de cheltuieli la toate nivelurile structurilor organizatorice.O prim categorie de probleme care trebuie soluionate n vederea unui sistem informaional

eficient al costurilor o reprezint: Stabilirea organelorcrora li se ncredineaz activitile privind calculaia i urmrirea

costurilor. Alegerea metodei corespunztoare de organizare a a evidenei cheltuielilor, calculul

costului i elaborrii bugetelor i stabilirea n corelare cu aceasta a categoriilor de purttori decosturi, a unitii de calculaie, stabilirea centrelor de analiz a tehnicilor de previzionare specifice ide urmrire, control i precizare a sistemului de dominante.

Stabilirea perioadelor de executare a lucrrilor de calculaie a costurilor, cnd i la ceperioad se analizeazi raporteaz abaterile fa de nivelurile prestabilite, n modul de prezentare a

informaiilor. Precizarea mijloacelornecesare executrii lucrrilor de calculaie i urmrire a costurilor.

Mrimea gradului de complexitate i nivelul de dotare cu mijloace tehnice de calcul au influenatopiunea ntreprinderilor spre utilizarea conturilor de calculaie a costurilor din clasa 9 Conturi degestiune a Planului de conturi general. Aceasta presupune, dup natura lor, pe de o parte, existena ncontabilitatea financiara informaiilor privind cheltuielile pe natur, iar pe de alt parte, furnizarea dectre contabilitatea managerial, prin conturile specifice, a cheltuielilor pe destinaie, respectiv peactiviti, secii, faze de fabricaie etc., decontarea produciei, precum i calculul costului de producie alproduselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, inclusiv a produciei n curs.

Indiferent de opiunile ntreprinderii privind introducerea n clasa 9 Conturi de gestiunei aaltor conturi prin care s se aduc n sistemul informaional al contabilitii informaii utile, esteesenial furnizarea prin aceast clas de conturi a informaiilor privind:

cheltuieli incorporabile, aferente produciei, regrupate i reclasate n cheltuieli directe (pepurttori de costuri) i indirecte (pe locuri cheltuieli);

9 Iacob C., Blu A.V., Firescu V., Popescu L., Mihai D., Dobrin M., Costurile, Calculaie, Contabilizare, previziune,Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2002


12/95

12

nregistrarea, urmrirea i controlul produciei fabricate n cursul perioadei de gestiune,evaluat la preul de nregistrare, care poate fi costul standard prestabilit;

nregistrarea, urmrirea i controlul produciei aflate n curs de execuie la fineleperioadei de gestiune, la costul efectiv al acesteia;

nregistrarea, urmrirea i controlul abaterilor dintre costurile efective i preurile denregistrare aferente produciei fabricate;

furnizarea contabilitii financiare a informaiilor privind producia obinut i costulefectiv al acesteia i diferenele fa de costurile prestabilite.

De exemplu, n entitile industriale, purttorii de informaii privind costurile, pot fi grupainpatru mari categorii:pregtirea fabricaiei, lansarea fabricaiei, executarea fabricaiei i urmrireaproduciei.

Pregtirea fabricaiei se realizeaz de compartimentele tehnice i are ca scop determinareacomponenei produselor, caracteristicilor acestora, a materialelor, utilajelor i forei de munc necesare.n acest stadiu se ntocmesc:

Nomenclatorul de produse i componente ale acestora Fia tehnologic sau reeta de fabricaie n care se precizeaz modul de fabricaie a

produselor, inclusiv materialele, utilajele i ntreaga tehnologie necesar

Desenele de ansamblu i de execuie Lista consumurilor specifice, respectiv extrasul de materii prime i materiale pentru

fiecare produs, precum i extrasele de manoper n care trebuie precizat calificareamuncitorilor corespunztor operaiilor tehnologice pe care procesul de producie oimpune

Lansarea fabricaiei presupune o serie de aciuni care aparin compartimentului de lansare, pebaza crora se stabilete producia ce se va fabrica pe o perioad de timp, inclusiv necesarul demateriale, utilaje i for de munc pentru loturile de produse lansate.

Pe baza programului de producie se emit comenzile de fabricaie, care cuprind informaiilenecesare privind graficul execuiei, cantitatea de produse, costurile maxime admise, caracteristicile

produselor etc. Se emite Fia limit de consum, n care se stabilesc consumurile normate de materiale.Urmrirea produciei are scopul s asigure realizarea programului de producie, scop n care se

utilizeaz Raportul de producie, n baza cruia au loc analize periodice ale stadiilor de fabricaieParticularitile tehnologice i complexitatea structurii organizaionale a ntreprinderilor din

industrie sunt numai doi dintre factorii care au determinat utilizarea n cadrul acestora a unor sistemeinformatice, care s rspund funciunilor ntreprinderii (domeniilor de gestiune), respectiv, funciuneade cercetare-dezvoltare, funciunea de producie, funciunea comercial, funciunea financiar-contabil,funciunea de personal.

Organizarea unui sistem informatic integratla nivelul unei ntreprinderi trebuie sin seama decerine cu caracter general, cum sunt: restriciile impuse de specificul activitii, posibilitile deextindere prin interfee cu viitoarele sisteme (caracter de sistem deschis); posibilitile de control din

afara sistemului; ndeplinirea unor principii economice sau tehnice care s asigure respectarea cadruluinormativ existent i flexibilitatea n funcie de actele normative noi10.

Aplicaiile informatice privind domeniul contabilitii trebuie s se subordoneze, de asemenea,unor cerine clare privind respectarea principiilor contabile consacrate i metodelor de evaluareprevzute de reglementrile contabile.

Funciile aplicaiilor care formeaz sistemul informatic integrat al unei ntreprinderi pot fiprezentate pentru fiecare aplicaie astfel:

10 Dobrin M., Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor n industria textil, Editura Bren, Bucureti, 2004, p. 30


13/95

13

STOCURI: evidena valorilor materiale, inventarierea valorilor materiale i stabilirea stocului isoldului pe gestiuni; evidenierea consumurilor de valori materiale pe feluri i pe locuri de producie;situaii centralizatoare pentru conducere.

MIJLOACE FIXE: evidena imobilizrilor corporale; calculul i evidena includerii pe costuri aamortizrii; calculul i evidena impozitului pe cldiri; inventarierea mijloacelor fixe pe locuri deproducie; situaii centralizatoare pentru conducere.

PERSONAL: evidena salariilor i a datoriilor legate de acestea, introducerea n costuri a

contravalorii i a obligaiilor legate de salarii pe fiecare loc de producie; asigurarea informaiilorcomplete legate de personalul existent; evidena, calculul i reinerile din salarii pe diferite structuri deobligaii ale salariailor; situaii centralizatoare pentru conducere.

CLIENI: editare i facturare automat a tuturor expediiilor de produse; scderea gestiuniiproduselor livrate; evidena analitic a clienilor, evidena veniturilor pe sortimente de produse; situaiicentralizatoare pentru conducere.

FINANCIAR: evidena ncasrilor i plilor prin cas; evidena ncasrilor i plilor prin banc;structura ncasrilor i plilor; eviden sold cas-banc; situaii centralizatoare pentru conducere.

EVIDENA PRODUCIEI: evidena pe flux tehnologic a semifabricatelor, produselor finite i aproduciei neterminate; evidena predrilor de produse finite i consumurilor de materii prime imateriale pe depozite i secii; evidena costurilor pe structura de producie a ntreprinderii; situaii

centralizatoare pentru conducere (balana materiilor prime, cost standard, cost efectiv etc.).CONTABILITATE: introducerea i prelucrarea i jurnalelor de nregistrare; editarea jurnaluluiCartea Mare, fielor sintetice, balanelor analitice, balanelor sintetice, bilanului, contului profit ipierdere, situaiilor centralizatoare pentru conducere.

n aplicaia pentru contabilitate se preiau automat informaii din sistem, dar se i introduc dateprin culegere, astfel nct s rspund cerinelor contabilitii manageriale i calculaiei costurilor.Documentele de consum se conteaz automat n conturi din contabilitatea analitic, prin sistemul deprelucrare automat, asigurnd nregistrarea consumurilor i n conturile de cheltuieli.

Prelucrarea automat privind costurile trebui conceput n aa fel nct s realizeze urmtoarelefuncii principale: introducerea i validarea datelor cu privire la produsele obinute n procesul defabricaie; introducerea i validarea datelor cu privire la consumuri i cantitile de produse obinute;

calculul costurilor de producie la produsele realizate; listarea costurilor rezultate i structura acestora.Proiectarea unui model de culegere, memorare i prelucrare automat a datelor trebuie s fieprecedat de un proces de identificare a informaiilor, a fluxurilor informaionale i a modelelor degrupare specifice calculaiei costurilor.

n cadrul ansamblului domeniilor ntreprinderii care trebuie organizate i reorganizate continuu,pentru adaptarea la nou, pe primul loc trebuie s se situeze sistemul informaional in general, iar incadrul acestuia, sistemul informaional al costurilor. Evoluia ntreprinderii moderne este marcat nprezent, de amplificarea interdependenelor cu mediul n care si desfoara activitatea. Expresia acesteievoluii o reprezint accentuarea caracterului deschis al ntreprinderii. ntreprinderea este conceput caun sistem cibernetic, reflectat att pe planul input-urilor, reprezentate de factorii de producie, ct i pecel al output-urilor, adic al bunurilor materiale, lucrrilor i serviciilor prin care se integreaz nmediul ambiant naional i internaional. Evoluiile factorilor de mediu constituie o important premizatt pentru asigurarea unor subsisteme organizatorice i informaionale eficace, ct i pentru adoptarea iaplicarea de decizii care s reflecte necesitile i oportunitile prezente i de perspectiv ale mediuluiambiant.

2.2. Contabilitatea managerial aprofundat instrument managerial

Contabilitatea managerial aprofundat devine una dintre componentele de baz alemecanismului de conducere profitabil a ntreprinderilor. Ca instrument informaional, calculaia


14/95

14

produce i ofer informaii privind costurile, iar ca instrument de conducere, reprezint o tehnic dedecizie privind maximizarea rentabilitii.

n conformitate cu regulamentul de aplicare a Legii Contabilitii, contabilitatea de gestiuneeste destinat , n principal, nregistrrii operaiilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pedestinaii, respectiv pe activiti, secii i faze de fabricaie, decontarea produciei, precum i calcululcostului de producie efectiv al produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, inclusival produciei n curs de execuie11.

Contabilitatea de gestiune, al crei obiectiv iniial a fost calculul costurilor produselorntreprinderilor i-a lrgit considerabil rolul su, furniznd sistemului de conducere informaii coerenteprivind dinamica circuitului aprovizionare-producie-vnzare-ncasri, n momentul n care acestea seproduc, inclusiv cu privire la reflectarea lor n costuri i rezultate. Informaiile au un caracterconfidenial i sunt sistematizate n documentele de analiz destinate uzului intern al conduceriintreprinderii de la diferite niveluri organizatorice.

Contabilitatea de gestiune se organizeazde fiecare unitate patrimonial n funcie de specificulactivitii i de necesitile proprii, avnd ca obiective principale calculaia costurilor, stabilirearezultatelor i a rentabilitii produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate,previziunea cheltuielilori veniturilor prin ntocmirea unei reele interne de bugete, controlul costurilori bugetelor prin intermediul abaterilori furnizarea datelor necesare fundamentrii deciziilor privind

gestiunea ntreprinderii

12

.Contabilitatea de gestiune are, ca obiectiv, reprezentarea analitic a proceselor interne ale ntreprinderii care produce transformri, att cantitative, ct i calitative ale patrimoniului, oferindconductorilor de la diferite niveluri organizatorice informaii indispensabile despre eficiena activitiipe care o conduc, despre factorii care perturba sistemul condus i despre contribuia diferitelorcomponente organizatorice la crearea profitului.

Lipsa unor norme unitare de organizare a contabilitii de gestiune adaptate specificuluieconomiei romneti n tranziie impune luarea n considerare, pe de o parte a caracterului relativ unitaral contabilitii de gestiune, i pe de alt parte a unor aspecte legate de formarea preurilor, proteciamuncii i a mediului.

n economia de pia, formarea preurilor n funcie de cerere i de ofert i determin pe

productori s acorde o atenie deosebit costului efectiv al produselor, care, comparat cu preul devnzare arat eficiena sau ineficiena muncii lor i, n consecin, nivelul competitivitii.n aciunea sistematic de reducere a costurilor este incontestabil faptul c accentul principal

trebuie pus, n primul rnd, pe elementele de cheltuieli care au pondere ridicat n totalul cheltuielilor,cum sunt consumurile de materie prim, i materiale directe i manoper direct. Dintre msurile carepot contribui la reducerea nivelului cheltuielilor indirecte menionm: mbuntirea activitiloradministrativ-gospodreti, i de conducere, buna ntreinere a mijloacelor fixe i a obiectelor deinventar, nlturarea unor deficiene existente n activitatea de aprovizionare, producie i desfacere,respectarea clauzelor contractuale i a disciplinei financiare, ntocmirea i evidenierea corect adocumentelor primare privind cheltuielile indirecte, ntrirea controlului asupra acestor cheltuieli,extinderea gradului de prelucrare automat acestui gen de lucrri etc. Acest lucru nu se poate realizadect printr-un program susinut de perfecionare i training al personalului i mai ales almanagementului entitilor. Necesitatea de a genera operativ informaii contabile oportune, utile, ceresistemului contabilitii de gestiune stimularea unui comportament nou fiecrui responsabil, a uneicomunicri accesibile n interiorul grupurilor i pe vertical. Economitii trebuie s-i ndrepte eforturilepentru a oferi utilizatorilor informaia corect, la momentul oportun i cu un cost minim.

11 Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitii, nr. 82/1991, pag. 10512 Dobrin M., Contabilitate-baze i proceduri, o abordare modern, Editura FundaieiRomnia de Mine, Bucureti, 2009,p. 28


15/95

15

O analiz atent a activitilor fenomenelor care se nregistreaz n cadrul ntreprinderilorromneti, reflect faptul c direciile de dezvoltare ale contabilitii de gestiune, prin prismaconceptelor prezentate ar trebui abordate ca prioriti n care s se investeasc importante resusefinanciare, umane i informaionale, pentru a apropia preocuprile n domeniu de cele existente pe planeuropean i internaional13.

Persoanele juridice fr scop patrimonial au obligaia organizrii i inerii contabilitii proprii,respectiv, contabilitii financiare i, dup caz, a contabilitii de gestiune, la sediile declarate de pe

teritoriul Romniei, n conformitate cu prevederile Legii contabilitii

14

.

2.3. Noi dimensiuni ale informaiei de tip cost i luarea deciziei

Noiunile referitoare la costuri nu trebuie interpretate n mod absolut, pentru c ele, n modnormal, necesit ca analizele i estimrile s fie fcute n contextul unei anumite situaii i ntr-unanumit interval de timp.

Sistemul informaional al costurilor joac un rol important n fiecare organizaie, n procesulelaborrii deciziilor.

O sarcin important a managementului este asigurarea controlului asupra operaiilor, proceselor,sectoarelor de activitate i, nu n cele din urm, asupra costurilor. Dei la atingerea obiectivelor unei

organizaii concur mai multe sisteme de control (controlul produciei, controlul calitii, controlulstocurilor), sistemul informaional al costurilor este important deoarece monitorizeaz rezultatelecelorlalte. Analiza detaliat a cheltuielilor, calcului costului de producie, cuantificarea pierderilor,estimarea eficienei muncii depuse ofer o baz solid pentru controlul financiar.

Cunoaterea costurilorreprezint unfactor decisiv n vederea lurii unor decizii sau planificriiactivitilor viitoare.

Analiza i nregistrarea datelor privind costurile activitii trecute este numai o latur acontabilitii costurilor. Managerii sunt preocupai i de costurile care vor aprea n viitor, nivelulacestora stnd la baza unor decizii de aprovizionare i producie, precum i a unor politici de preuri.

Un factor deloc de neglijat l constituie eficiena sistemului informaional al costurilor. Astfel,dac informaia oferit de acesta nu este folositoare pentru sprijinul deciziilor, nici pentru control ori

planificare, atunci care este valoarea ei? Pentru a nu ajunge la astfel de situaii, sistemul trebuie srspund la urmtoarele ntrebri: este sistemul adecvat pentru organizaie din punctul de vedere al modului de producie a

bunurilor i/sau de prestare a serviciilor? rapoartele, situaiile, rspunsurile la ntrebri, analizele care se constituie ca ieiri ale sistemului

conin informaii relevante scopului propus? aceste ieiri apar la intervale regulate i destul de mici nct s li se asigure eficiena? sunt aceste rapoarte, situaii, analize, rspunsuri la ntrebri adresate persoanelor responsabile cu

luarea deciziilor? informaia prezentat este relevanti suficient de detaliati exact pentru scopul urmrit?

Din parcurgerea acestor cerine rezult c fiecare sistem informaional al costurilor va fi unic,

datorit faptului c el va trebui s rspund cerinelor unei anumite organizaii.n general, contabilitatea managerial acoper o sfer de aciune mai largi folosete tehnicimai avansate dect calculaia costurilor. Totui, o cerin de baz pentru contabilitatea managerial esteexistena unui solid sistem informaional al costurilor, capabil s-i furnizeze date fundamentale.

Dincolo de aceste consideraii, reinem c att contabilitatea managerial n ansamblul ei, ct isistemul informaional al costurilor sunt ndreptate spre oferirea de informaii, adesea cu un grad nalt de

13 Dobrin M., Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor n industria textil, Editura Bren, Bucureti, 2004, p. 3714 Dobrin M., Contabilitatea persoanelor frscop patrimonial, Editura FundaieiRomnia de Mine, Bucureti, 2006, p. 49


16/95

16

detaliere, n sprijinul planificrii, controlului, fundamentrii deciziilor, punnd accentul pe costulproduselor, activitilor, funciilor.

Modul de funcionare a sistemului informaional al costurilor este sintetizat n figura nr.2.1 .Asociaia American de Contabilitate (AAC) a definit contabilitatea costurilor, n 1959, ca:

aplicarea unor tehnici i concepte adecvate n prelucrarea datelor economice dintr-o perioadulterioari a celor previzionare ale unei ntreprinderi pentru a ajuta managementul n stabilireaplanurilor pentru obiective economice realizabile i n luarea de decizii raionale n vederea realizrii

acestor obiective. Contabilitatea costurilor include metodele i conceptele pentru planificarea efectiv,alegerea dintre diferitele alternative de aciune i control ctre evaluarea performanelor. Studiile sale presupun gsirea cilor prin care informaiile contabile pot fi acumulate, sintetizate, analizate iprezentate n relaii(le) cu anumite probleme, decizii i sarcinile de zi cu zi ale managementului.

Definiia accentueaz faptul c rolul contabilitii costurilor const n asigurarea unor informaiipertinente pentru managementul firmei.

Figura nr.2.1. Privire general asupra sistemului informaional al costurilor15

2.3.1. Utilizarea informaiei de tip cost n luarea deciziilor

Cunoaterea costurilor reprezint un factor decisiv n vederea lurii unor decizii sau planificrii

activitilor viitoare.Analiza i nregistrarea datelor privind costurile activitii trecute este numai o latur a

contabilitii costurilor. Managerii sunt preocupai i de costurile care vor aprea n viitor, nivelulacestora stnd la baza unor decizii.

n contabilitatea managerial, categoria de cost este folosit n diferite scopuri. Logica estegenerat de faptul c exist o mulime de tipuri de costuri, iar aceste costuri sunt grupate, clasificate nfuncie de necesitile managementului16.

15 Sursa: Lucey., T., Costing, 4 th edition, DP Publishing, Londra, 1993, p.4


17/95

17

Cost management nseamn mai mult dect msurarea i raportarea costurilor. Este ofilozofie,o atitudine, un set de tehnici pentru a crea mai mult valoare la un cost mai mic17. Este ofilozofie a mbuntirii deoarece promoveaz ideea cutrii de moduri de aciuni pentru ca organizaias ia decizii potrivite, n scopul crerii de valoare.

Este o atitudine proactiv, deoarece costurile nu se ntmpl pur i simplu, ci sunt un rezultat alanumitor decizii. Nu trebuie doar s calculm costul, ci trebuie s fim parteneri n luarea deciziilorlegate de costuri.

Este un set de tehnici care formeaz sistemul de calcul de cost care funcioneaz pentru a ajuta laluarea deciziilor, la ndeplinirea scopului i a activitilor organizaiei.Sistemul informaional al costurilor se articuleaz cu contabilitatea managerial, mai bine zis

este parte integrant a acesteia. n esen, rolul sistemului informaional al costurilor const n stabilireade bugete, costuri standard i costuri efective ale operaiilor, proceselor, activitilor ori produselor i nanaliza salariailor, profitabilitii sau folosirii fondurilor.18 Dei iniial (acum mai bine de un secol)calculaia costurilor privea exclusiv activitile productive, astzi ea s-a extins i la activitileneproductive, precum domeniul financiar-bancar, instituiile guvernamentale, uniti nonpatrimoniale19.a.

Sistemul informaional al costurilor este o piatr de temelie a sistemului informaionalfinanciar-contabil dintr-o organizaie. Astfel, informaii privind criteriile de performan financiar

eman de la acest sistem. Cteva astfel de informaii i posibilele lor utilizri de ctre managementulfirmei sunt prezentate n tabelul nr. 2.1.Tabelul nr. 2.1.: Posibiliti de utilizare a informaiilor de tip cost de ctre management

Informaii oferite de sistemulinformaional al costurilor

Posibile utilizri ale acestor informaii de ctre management n luareaunor decizii

I. Costul unitar al unui produs, lucraresau serviciu

privind fixarea preului de vnzare, planificarea produciei icontrolul costurilor;

privind achiziionarea, fabricarea sau abandonarea unui produs; legate de gestionarea portofoliului de produse (substituirea,

redesignul i eliminarea produselor); legate de aprecierea (msurarea) i gestionarea performanei.

II. Costul funcionrii unei secii, unuidepartament, unei uzine etc.

privind structura organizatoric, mbuntirea procesului deproducie i controlul activitii.

III. Cheltuielile salariale aferente unuilot de produse sau unei perioade t

privind planificarea produciei, politici salariale.IV. Volumul rebuturilor i pierderiletehnologice

privind planificarea produciei, controlul costurilor materiale.V. Comportamentul costurilor n funciede nivelul activitii

estimarea profitului, decizii de tip make-or-buy (externelizarea) icontrolul costurilor;

decizii privind cile de cretere a performanei firmei.VI. Analiza costului privind reducerea costului;

legate de gestionarea produselor i clienilor (meninerea,substituirea, eliminarea);

privind cile de cretere a performanei firmei; evaluarea efectelor, msurilor luate/preconizate de manager asupra

costurilor.

16 Cristea, H., Contabilitateai calculaiile n conducerea ntreprinderii, Ediia a II-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2003, p.1917 Hilton, R.H., Maher, M.W., Selto, F.S., Cost Management-Strategies for Busines Decision, McGraw Hill Irwin, 2003,pp.7-818 Lucey, T., Costing, 4th edition, DP Publishing, Londra, 1993, p.119 Dobrin M., Contabilitatea perosanelor juridice frr scop patrimonial , Editura FundaieiRomnia de Mine, Bucureti,2006, p. 50


18/95

18

Dup opinia profesorilor R.S. Kaplan i A.A. Atkinson, informaia de tip cost este importantpentru manageri din cel puin trei motive20:

pe baza costului se decide achiziionarea, fabricarea sau abandonarea unui produs; costurile pot reprezenta o baz pentru fundamentarea preurilor; prin analiza costurilor se identific nevoile de mbuntire a produselor, a designului sau

a procesului de fabricaie.Luarea deciziei este o sarcin dificil, costurile fiind un factor de baz al deciziei. Pentru aceasta

se calculeaz i se utilizeaz mai multe categorii de costuri. Ca urmare, pentru a lua o decizie, suntimportante ntotdeauna patru informaii privind costurile, i anume21:a) Care costuri sunt influenate de decizia ce trebuie luat?b) La ce se renundacse alege o soluie n locul alteia (a decide nseamna renuna)?c) Cum se vor comporta costurile care antreneaz opiunile avute n vedere dup luarea

deciziei? Care este logica, ce legi vor urma ele?d) Cum se poate aciona asupra lor?

a) n momentul lurii deciziei trebuie considerate numai costurile care se schimb n funcie desoluia reinut , pe universul de timp al acesteia. Nu toate costurile stau la baza lurii deciziilor, cinumai cele pertinente (relevante).

Un cost este pertinent(relevant) dac este elaborat la momentul potrivit, pentru decidentulpotrivit i cu o precizie satisfctoare pentru acesta.22b) Luarea unei decizii presupune alegerea unei soluii n detrimentul alteia. Profesorul Henri

Bouquin afirm c orice decizie constituie un sacrificiu i orice sacrificiu reprezint un cost deoportunitate. Costul de oportunitate este, astfel, sacrificiul n termeni reali pe care l suport un subiecteconomic care procedeaz la o alegere ntre mai multe aciuni posibile.23

c) Pentru a alege o soluie, trebuie testat n fiecare caz comportamentul costurilor. Cunoatereacomportamentului costurilor n ntreaga lui complexitate teoretici practic reprezint un instrument debaz la ndemna managerilor i este folosit pentru creterea performanei entitii economice.

d) Posibilitatea de a aciona asupra unui cost nseamn a influena asupra cauzelor dedeclanare a procesului ( activitilor) pe care le consum n organizarea acestui proces, asupra nevoilor

la care rspunde aceast organizaie i costurilor de capacitate pe care ea le antreneaz

24

.Informaiile de tip cost trebuie considerate instrumente de creare a valorii la un cost mai mic.De asemenea, acest demers arat capacitatea sistemului informaional al costurilor de a furnizainformaii relevante care servesc mai multor scopuri, i anume:

utilizarea lor n contabilitatea financiar (costul de achiziie, costul de producie sau deprelucrare al stocurilor, costul complet, costul de desfacere i costul perioadei);

utilizarea n luarea deciziilor(cost de oportunitate, cost relevant, cost ireversibil); aprecierea (msurarea) i gestionarea performanei (costuri ascunse, costuri

controlabile, costuri externalizate).Cea mai mare parte a acestor costuri afecteaz calitatea produselor vndute, imaginea firmei i,

deci, performana acesteia. Ca urmare, ele sunt deosebit de importante pentru manageri n luareadeciziilor.

20 Kaplan, R.S., Atkinson, A.A., Advanced Management Accounting, third edition, Pretice Hall Internatinal, 1998, p.22221 Bouquin, H., Comptabilit de Gestion, 3 e dition, Editura Economica, Paris, 2004, p.3922 Albu, N., Albu, C., Instrumente de management al performanei, Vol. I, Contabilitate de gestiune, Editura Economic,Bucureti, 2003, p.13223 Bouquin, H., Op. cit., p.4624 Bouquin, H., Op. cit., pp.55-56


19/95

19

2.3.2. Costurile aferente procesului decizional

Contabilitatea de gestiune ncearc s pun la dispoziia managerilor informaiile necesare luriideciziilor n deplin cunotin de cauz. Pentru evaluarea proiectelor aflate n discuie: ntrerupereafabricrii unui produs, nlocuirea echipamentului existent, implementarea unui nou produs etc., seefectueaz studii speciale n vederea determinrii costurilor i veniturilor relevante (unii autori lenumesc costuri i venituri marginale), adic acele costuri i venituri care rezult n urma execuiei

proiectului respectiv. Costurile i veniturile care nu depind de o anume decizie nu trebuie luate nconsiderare la evaluare acelei decizii. Ca urmare, n determinarea costului aferent deciziei se iau ncalcul doar resursele consumate suplimentar.

Desfurarea proceselor decizionale presupune consumul unor resurse de natur uman,materiali informaional. Din acest punct de vedere, adoptarea deciziei este similar produceriibunurilor i serviciilor, ea necesitnd anumite costuri i, prin efectele implementrii practice, aducndfirmei profituri sau pierderi. n procesul decizional managerii trebuie, deci, s foloseasc acele costuricare sunt relevante pentru alegerea variantei sau opiunii decizionale.

Costurile neafectate de luarea unei decizii se numesc irelevante. De exemplu, costul unei mainiachiziionate cu ctva timp nainte ca proiectul s fie gndit, dar care urmeaz s fie folosit la realizareaproiectului, este un cost irelevant. Maina va fi acolo indiferent dac proiectul va fi sau nu pus n

practic, ceea ce nseamn c banii pltii pentru achiziionarea ei au fost deja achitai. Rezult c, atuncicnd este vorba de estimarea valorii fluxului de lichiditi sau de evaluarea proiectelor, costurileinvestite sunt irelevante, dar nu ntotdeauna25.

Procesele decizionale se difereniaz att din punct de vedere al complexitii, ct i din punct devedere al duratei de desfurare. Din aceast perspectiv, costurile implicate de derularea proceselordecizionale pot fi determinate utiliznd o metodologie adaptat n permanen la particularitileproceselor decizionale. Astfel, n timp ce n cadrul firmelor mari exist posibilitatea diviziuniiactivitilor manageriale, n cazul firmelor mici toate sau marea majoritate a deciziilor manageriale suntadoptate de ctre un singur manager. Ca urmare, descentralizarea procesului de adoptare a deciziilor ncadrul firmelor de dimensiuni mari va fi benefic pentru creterea eficienei managementului,determinnd eliminarea n mare msur a distorsiunilor i ntrzierilor n transmiterea/recepionarea

informaiilor n diferite sectoare ale organizaiilor.2.3.3. Costurile ascunse ale organizaiei

Analiza i nregistrarea datelor privind costurile activitilor trecute este numai o latur acontabilitii costurilor. Managerii sunt preocupai i de costurile care vor aprea n viitor, nivelulacestora stnd la baza unor decizii de aprovizionare i producie, precum i a unor politici de preuri.

n scopul unei mai bune desfurri a activitii i obinerii unor rezultate optime, strategiile deschimbare utilizate de o firm trebuie s se bazeze pe potenialul uman i s fac subiectul unei evalurieconomice. Pe lng rezultate pozitive firma poate s nregistreze i pierderi de energie, resursemateriale i umane, acestea numindu-se costuri ascunse. Un management eficient se poate realiza doarprin punerea de acord a dimensiunii economice i sociale a firmei, prin intermediul metodei costurilor -performante ascunse.

Costurile ascunse sunt puin sau deloc identificate de sistemul informaional clasic, determinatefiind de cauze cunoscute, vizibile dei mrimea lor este invizibil deoarece este inclus n alte costuri.Niciodat nu se poate izola mrimea real a unui cost ascuns.

25 Chadwick, L., Contabilitate de gestiune, Editura Teora, Bucureti, 1998, p.17


20/95

20

Dac un cost vizibil poate fi denumit, msurat i urmrit (supravegheat), un cost ascuns nu arenici una din aceste caracteristici. Totui, identificarea i supravegherea acestor costuri e foarteimportant pentru c ele au un impact direct asupra performanei firmei26.

Prin natura activitilor desfurate, firmele acumuleaz cheltuieli excesive de funcionare,contraperformane, productivitate insuficient etc., adiccosturile ascunse.

Disfunciunile generate de anomalii, perturbaii sau abateri ntre funcionarea cerut firmei i ceaconstatat sunt clasificate n ase categorii: condiiile de munc; organizarea muncii; gestionarea

timpului; comunicarea coordonarea urmrirea obiectivelor; formarea integrat; organizareastrategic.Toate aceste categorii constituie att variabile explicative ale funcionrii ct i surse de

soluionare pentru disfunciunile diagnosticate n firm.Costurile ascunse sunt dependente de cinci factori27: absenteism, accidente de munc , rotaia

personalului, calitatea produselori productivitatea direct. ns, nici o firm nu evalueaz, deexemplu, totalul costurilor datorate absenteismului. n acest caz, ar fi necesar ca managerul firmei s aib n vedere pe lng salariile pltite absenilor i pe cele cuvenite eventualilor nlocuitori ai acestora,pierderile produse la locul de munc din cauza lipsei lor de experien ct i a ndeplinirii cu ntrziere asarcinilor asumate de acetia.

Prin rezultatele obinute, costurile ascunse sunt foarte importante pentru firme i de aceea au

aprut soluii pentru diminuarea acestora. Firmele trebuie s aplice o intervenie socio-economici scaute cauzele acestor disfunciuni. Personalul are un rol foarte important n reducerea costurilor ascunse,dezvoltarea potenialului uman reprezentnd o sarcin strategic pentru firm. Toi angajaii firmei suntposibili generatori de costuri ascunse, deoarece toi pot provoca disfunciuni. Salariaii trebuie s fiecontieni de faptul c disfunciunile i regularizarea lor consum resurse i energie i de aceeaprevenirea i controlul au un rol important. Activitile umane de regularizare, exprimate funcie detimp, se evalueaz monetar prin contribuia orar la marja costurilor variabile, rezultnd supratimpi cecorespund unor activiti de regularizare (convorbiri telefonice de exemplu) non-producie datorataccidentelor, stocurilor discontinue i suprasalarii.

Evaluarea costurilor ascunse se face extracontabil, nefcnd parte din vreo analiz a conturilor decheltuieli i de venituri. Aceasta se bazeaz pe determinarea foarte precis a disfunciunilor i

consecinelor lor, ct mai din interior, de ctre cei n cauz. Ca urmare, decizia managerului unei firmede a culege informaii adiionale (datorate disfunciunilor) va induce costuri suplimentare, ncorporate ncheltuielile firmei, dar difuzate ntre diferite conturi de cheltuieli (clasa 6 -Conturi de cheltuieli). Deasemenea, pot fi afectate i toate conturile de venituri (clasa 7 -Conturi de venituri) deoarece eleevalueaz non-venituri: totalul acestor costuri este redus prin existena non-veniturilor care diminueazcontul de rezultate.

Literatura de specialitate precizeaz faptul c, din suma iniial dintr-un an, costurile ascunse sesitueaz ntre 25 i 85 %.

n ciuda avantajelor incontestabile legate de calculul unui cost performant ascuns mai suplu,metoda costuri-performante ascunse este dificil de pus n practic. Greutile rezid n determinareafoarte precis a disfunciunilor i a consecinelor lor, n faptul, deci, c metoda pstrez o mare doz dearbitrar. De aceea, puine firme ajung s o utilizeze n practic.

26 Albu, N., Albu, C., Instrumente de management al performanei, Vol I, Contabilitate de gestiune, Editura Economica,Bucureti, 2003, p.22827 Savall, H., Zardet, V., Vers un nouveau contrle de gestion plus actif : lapport de lautocontrle de gestion, Revueinternationale de gestion, sept. 1996


21/95

21

Cuvinte i expresii cheie:

Sistem informaional; instrument managerial; cost de producie; purttor de informaii privindcosturile; sistem informatic integrat; contabilitate de gestiune; calculaia costurilor; pregtireafabricaiei; lansarea fabricaiei; executarea fabricaiei; urmrirea produciei; mediul economic turbulent;clasa 9 conturi de gestiune.

Verificarea cunotiinelor1) Explicai conceptul de sistem informaional i structura acestuia.2) Cum pot fi grupaipurttorii de informaii privind costurile?3) Calculaia costuriloreste instrument managerial. De ce?4) Discutai caracteristicile unui sistem informaional al costurilor.5) De ce este important identificarea i supravegherea costurilor ascunse?6) Considerai c suntei managerul firmei Z. Identificai tipurile de informaii care sunt

relevante pentrupilotarea performanei.7) Cum pot fi grupai purttorii de informaii privind costurile n entitile industriale?8) n ce constutilizarea informaiei de tip cost n luarea deciziilor?9)

Descriei n ce const rolul contabilitii manageriale aprofundate n conducereantreprinderilor.

10) Enunai conceptele i direciile de dezvoltare a contabilitii manageriale aprofundate nentitile din Romnia.

11) Concepei i elaborai o decizie pe baza apatru informaii privind costurile.

III. PREMISELE ELABORRII BUGETELOR I IMPLICAIILECOMPORTAMENTALE ALE BUGETRII

3.1. Bugetul costurilor - instrument de conducere a produciei

Activitatea ntreprinderilor trebuie s se desfoare n cadrul relaiei de echilibru dintre veniturisi cheltuieli. n etapa de trecere la economia de piaa, ntreprinderile nu reuesc s menin acestechilibru, cheltuielile ocazionate de obinerea produciei depind cu mult nivelul veniturilor obinutedin vnzarea produciei chiar si n condiiile n care unele domenii de activitate sunt subvenionate de labugetul statului.

Problema care se ridic n faa managerilor este o problem de gsire a unor metode care s lepermit s dimensioneze si s controleze relaia de echilibru dintre venituri i cheltuieli.

Bugetul poate deveni un instrument de armonizare si mai ales de eficientizare a relaiei dintrecheltuieli si venituri n cadrul unei ntreprinderi, iar bugetarea costurilor o practica economicasistematica ce presupune desfurarea unui proces formal de alocare a resurselor financiare, n scopul

realizrii unor obiective formulate pentru perioadele urmtoare. Daca previzionarea pe termen lungreprezint un proces sistematic de prognozare a aciunilor n viitor, care s contribuie la realizareaobiectivelor pe perioade de timp mai mari de un an, previzionarea pe termen scurt are n vederecondiiile prezentate n care ntreprinderea i desfoar activitatea, innd cont de resursele materiale,umane si financiare disponibile pe perioada unui an. Aceasta forma de previzionare pe termen scurt senumete bugetare.

Bugetarea se caracterizeaz prin urmtoarele trsturi: Planificare si coordonare. Bugetarea funcioneaz n cadrul unor obiective generale pe

termen lung, n vederea elaborrii unor planuri operaionale detaliate pentru diferite sectoare si verigi


22/95

22

organizatorice ale ntreprinderii. Previzionarea este cheia succesului n afaceri, n alocarea bugetuluiimpulsioneaz acest lucru. Situaia aceasta este exprimata sub forma Bugetului principal (master) carecuprinde toate bugetele secundare, fapt ce determina managerii s ia n considerare relaia dintrefunciile bugetelor si diversele compartimente ale ntreprinderii si s analizeze modul n care acesteacontribuie la realizarea obiectivelor propuse.

Autoritate si responsabilitate. Bugetarea reprezint precizarea responsabilitilor fiecruimanager care beneficiaz de un buget. Aprobarea unui buget autorizeaz toate planurile de activitate din

cadrul acestuia, astfel nct se poate pune n aplicare managementul prin excepie, adic unui subordonati se atribuie un rol bine definit, avnd autoritatea de a ndeplini sarcinile primite, iar cnd activitatea nuse desfoar conform prevederilor bugetare, situaia este raportata si analizata la un nivel superior.

Comunicare. Procesul bugetar include toate nivelurile managementului, el constituind ocale importanta de comunicare ntre managementul de la un ealon superior si cel de la un nivel mediun ceea ce privete obiectivele propuse si punerea n practica a acestora, iar cnd bugetul este finalizat,planurile aprobate sunt comunicate ntregului personal implicat.

Control. Controlul este un aspect ntlnit la bugetari si este cel mai des ntlnit lapersonalul de execuie. Procesul comparrii rezultatelor obinute cu cele previzionate si raportareaabaterilor care este principiul controlului bugetar, stabilete un mijloc de control ce asigura meninereacheltuielilor ntre limitele stabilite.

Motivaia. Implicarea managementului de la nivelul mediu si inferior n elaborareabugetelor si stabilirea obiectivelor fata de care va fi evaluata performanta, constituie un factor

mobilizator.Ca instrument al conducerii activitii economico- financiare, bugetul ndeplinete o serie de

funcii, cum sunt: funcia de previziune, funcia de control, funcia de asigurare a echilibruluieconomico- financiar.

Funcia de previziune. Aceasta funcie are la baza faptul c bugetul reprezint estimareafinanciara a nivelurilor de resurse, fonduri si cheltuieli pentru toate activitile economico-sociale ce sedesfoar n cadrul unei ntreprinderi. Prin buget se pot dimensiona veniturile, cheltuielile si rezultatelefinanciare privind activitatea de exploatare a ntreprinderii, resursele si cheltuielile pentru investiii,resursele si cheltuielile pentru activele circulante, celelalte resurse si cheltuieli, precum si impozitele si

alte datorii la bugetul statului.Funcia de control. Funcia de control se manifesta n momentul cnd se angajeaz si seefectueaz cheltuieli, se obin veniturile ca rezultate ale propriei activiti si se constituie fondurilenecesare. Bugetul da expresie organizatorica funciei de control a finanelor si se armonizeaz cucontrolul financiar preventiv si ulterior privind angajarea si cheltuirea fondurilor ntreprinderii. Funciade control a bugetului se exercita si prin urmrirea si analiza modului de execuie a acestuia, prin care seasigura: cunoaterea modului de realizare a sarcinilor prevzute; determinarea abaterilor; stabilireacauzelor care au generat aceste abateri; compartimentele care trebuie s acioneze pentru mbuntireaactivitii.

Funcia de asigurare a echilibrului financiar. Bugetul este folosit n dirijarea si stpnirearelaiilor balaniere ntre cheltuieli si venituri. La nivelul ntreprinderii echilibrul financiar reflectaasigurarea resurselor financiare necesare pentru ndeplinirea obiectivelor si aciunilor previzionate, sirespectiv, obligaiile de plata ctre teri.

3.2. Termenul de "buget", clasificarea si premisele elaborrii acestuia

Bugetul reprezint un plan financiar, o expresie cantitativa a unui plan de activitate pregtitanterior fata de perioada la care se refera.

Bugetarea consta n prezentarea intr-un tabel a datelor rezultate n urma previziunilor. Bugetelesunt stabilite pe perioade scurte de timp, de regula pe un an calendaristic, cu defalcare pe trimestre, si peluni, sptmni, putnd ajunge pana la zile pentru fiecare loc de munca.


23/95

23

n situaia n care apare o variaie a activitii, adaptarea bugetarii la noua situaie se face prinstabilirea n prealabil a unor bugete flexibile prevzute pe mai multe niveluri de activitate.

Bugetarea presupune stabilirea de bugete care s permit prezentarea tuturor previziunilor cifrabile n ntreprindere, adic crearea n interior a unor subsisteme autonome numite centre (locuri) decheltuieli, care s se preocupe de optimizarea folosirii resurselor si obinerea de profit28.

Centrul de cheltuieli este o funciune identificabila sau o parte a ntreprinderii pentru carecheltuielile pot fi identificate.

Centrul de profit reprezint o extindere a acestei idei pe o scara mai larga, unde nu numaicosturile dar si profiturile sunt identificabile. Centrul de profit mai poate fi definit ca "acea parte a afaceriigeneratoare de cheltuieli si de venituri", iar centrul de buget ca "un segment al unei entiti asupra creiase poate exercita un control si pentru care se poate elabora un buget".

Se poate observa c un centru de buget poate fi un centru de cheltuieli, un grup de centre decheltuieli sau poate coincide cu un centru de profit. Un centru tipic de profit va consta intr-un numr decentre de buget care, la rndul lor vor cuprinde fiecare fie un singur centru de cheltuieli, fie un grup decentre de cheltuieli cu legtur ntre ele.

Bugetul n calitatea s de instrument al conducerii activitii economico-financiare areurmtoarele trsturi:

Integrarea activitilor de previziune, evidenta si control ale cheltuielilor, veniturilor sirezultatelor financiare; Descentralizarea procesului de conducere prin sectorizarea activitilor ntreprinderilor pecentre de responsabilitate;

Investirea fiecrui centru cu autoritate si responsabilitate n gestiunea resurselor pentrurealizarea obiectivelor previzionate;

Abordarea activitii fiecrui centru prin prisma relaiei dintre cheltuieli si venituri, iar peaceasta baza, antrenarea lui la creterea rentabilitii ntreprinderii si economisirea resurselor.

n funcie de nivelul de activitate pentru care se elaboreaz, bugetele pot fi: fixe si flexibile. Bugetele de cheltuieli fixe cuprind cheltuieli stabilite pentru un anumit nivel de activitate

productiva considerat neschimbat. n acest sens, cheltuielile nu sunt influenate sub nici o forma deoscilaiile care pot interveni pe parcurs n volumul activitii desfurate.

Bugetele de cheltuieli flexibilecuprind cheltuielile sectorului pentru care se ntocmesc n raportdirect cu anumite niveluri de activitate, ele adaptndu-se modificrilor previzibile care pot surveni n

volumul de activitate al ntreprinderii.Utilizarea bugetului flexibil este esenial pentru a facilita activitatea de control, controlul putnd fi

exercitat numai prin compararea costurilor care au fost prevzute n buget cu cele care au fost efectivnregistrate ca urmare a desfurrii activitii reale.

Scopul principal al bugetului fix vizeaz etapa previzionrii, servind la definirea obiectivelor mailargi ale ntreprinderii. Acest buget nu are valoare reala n ceea ce privete controlul, cu excepia cazulucnd nivelul efectiv al activitii se dovedete a fi n deplina concordanta cu cel previzionat

28 Dobrin M., Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor n industria textil, Editura Bren, Bucureti, 2004, p. 74


24/95

24

n funcie de importanta lor, bugetele pot fi: Bugete de baza (bugetul produciei) Bugete rezultante (bugetul aprovizionrii, bugetul investiiilor, bugetul trezoreriei)

Bugetele sunt legate unele de altele si deci nu se poate pune problema stabilirii lor fr a se tineseama de gradul de dependenta care exista, ceea ce determina o ierarhizare a acestora. Bugetul vnzrilorcondiioneaz celelalte bugete, deoarece la nivelul vnzrilor vor depinde cantitile de produse ceurmeaz a se realiza, investiiile care se vor face, variaia trezoreriei care trebuie prevzut29.

Fig. 3.1. Principalele bugete si legturile dintre ele30

Bugetul masterreprezint un buget general care este stabilit prin asamblarea bugetelor elaborate sicuprinznd bugetul de exploatare(reflectat prin contul de profit si pierdere) si fila de bilan a bugetuluialocat.

Bugetul vnzrilor si diferitele bugete care alctuiesc costul vnzrilor, ca de exemplu consumulde materii prime si materiale, salariile, cheltuielile de regie si altele sunt folosite la elaborarea situaiebugetului de exploatare, iar bugetele care vizeaz activul si pasivul, de exemplu, cheltuielile de investiiistocurile, numerarul, debitorii si creditorii, alctuiesc formularul de bilan al bugetului alocat.

Procesul de elaborare al bugetelor ncepe prin comunicarea detaliilor privind politica deprevizionare a ntreprinderii si liniile de aciune pe care trebuie s le adopte persoanele responsabile depregtirea bugetelor pariale.

29 Iacob C., Firescu V., Blu A. V., Popescu L., Mihai D., Dobrin M.,Costurile- calculaie, contabilizare, previziune, EdituraFundaieiRomnia de Mine, Bucureti, 2002, p. 9530 Dima I. C., Constantinescu D. A., Man M., Dobrin M.,Economia i gestiunea firmei, Editura Economic, Bucureti 1999


25/95

25

Fig. 3.2. Fluxul procesului de elaborare a bugetelor31oComitetul de buget elaboreaz si coordoneaz bugetele, fiind alctuit dintr-un grup de experi n

domeniu. Comitetul este asistat de un responsabil de buget care se ocupa de administrarea bugetului siasigura asistenta si informaiile de specialitate n timpul elaborrii bugetului. Procesul de elaborare a

bugetelor se desfoar anterior perioadei de buget si acolo unde bugetele au caracter rulant, bugetareaeste regulata si continua.onainte de elaborarea bugetelor este esenial s se asigure prognozarea. Prognoza este o

anticipare a evenimentelor viitoare, bugetul viznd o serie de activiti programate n vederea obineriunui rezultat.

31 Dima I. C., Constantinescu D. A., Man M., Dobrin M.,Economia i gestiunea firmei, Editura Economic, Bucureti 1999, p.25


26/95

26

oLa elaborarea bugetelor realiste se prognozeaz un numr mare de factori, cum ar fi: volumuvnzrilor si a preturilor, nivelul salariilor, a stocurilor de materiale si a preturilor, rata inflaiei ,costurilede regie etc.

oPrincipala prognoza pe care se bazeaz o mare parte a previzionrii ulterioare este cea avnzrilor.

oSe ntlnesc un numr mare de metode de prognozare ce pot fi utilizate, de la analiza regresieilineare simple pana la analiza seriilor de timp, sistemele de egalizare exponen ial, metoda analizeregresiei multiple si metodele specializate de tip Box Jenkins.

oCoordonarea si comunicarea ntre funcii sunt eseniale pentru a asigura bugetele interconectatesi fezabile.

oBugetul global, care cuprinde bugetul master si bugetele pariale este supus aprobrimanagerului general. Dup aprobare, bugetul devine obligatoriu si indica programul de activitate si nivelulde cheltuieli.

oBugetele aprobate vor fi publicate si distribuite tuturor directorilor de buget si centrelor de buget.Bugetele constituie mijloace de comunicare a programelor si obiectivelor de sus n jos, iar pe de alta parteacel segment al procesului de elaborare a bugetului care vizeaz supravegherea rezultatelor asigura unfeedback de jos n sus cu privire la gradul de ndeplinire a bugetelor. Managerul centrului de cheltuielidevine responsabilul bugetului.

Urmrirea bugetului devine una din cele mai importante pri ale managementului prin bugete attca instrument de prevedere si control cat si ca instrument de aliniere a realizrilor la obiectivele prevzutePeriodic se elaboreaz "rapoarte de control" n care se fac declaraii asupra realizrii bugetului. Rapoartelede control eficiente sunt elemente eseniale n procesul de feedback, iar cele ignorate sau greite pot ducela aciuni ineficiente.

Elementele cheie care trebuie prezentate n buget sunt: nivelul cheltuielilor si al veniturilorprevzute pentru perioada sau anul respectiv, nivelul real al cheltuielilor si al veniturilor realizate nperioada sau anul respectiv, abaterile dintre nivelurile prevzute si cele efective, stabilirea abaterilorrelevante si daca este posibil analiza si prezentarea metodelor de tinere sub control a acestora.


27/95

Fig. 3.3. Modelul Raportul de control bugetar

Analiza abaterilor se impune ca o necesitate obiectiva n cazul aplicrii managementului prin bugeAbaterile trebuie justificate dup natura lor: nominale, pozitive, negative sau de excepie. Adncirea analizfiecrei abateri pe factori contribuie la identificarea cauzelor si compartimentelor care ar trebui s le rezolve

Pentru ca fiecare executant din cadrul ntreprinderii s se poat informa cu privire la procesul bugetare este necesara ntocmirea unui manual de buget. Manualul de buget cuprinde : introduce(ntocmit de managerul executiv / economic), obiectivele/explicarea procesului de elaborare a bugetul(structura ntreprinderii cu funciile, responsabilitile si relaiile aferente), principalele bugete si relai

dintre ele (schema tuturor bugetelor principale si relaiile contabile dintre acestea, explicarea bugetelor cheielaborarea bugetului (comitetul de elaborare a bugetului, etapele elaborrii bugetului, programul de elaborasi publicare a bugetului), procedee contabile (numele responsabilului cu bugetul si date despre acesprogramul procedeelor contabile , ntocmirea rapoartelor, datele limita). n procesul de elaborare a bugeteltrebuie avut n vedere sifactorul uman.

Aspectele umane ale bugetarii sunt eseniale si vizeaz: Concordanta n scopuri - punerea de acord ntre scopurile, interesele individuale sau de gru

si cele ale ntreprinderii. Participarea - implicarea directorilor de buget n elaborarea bugetului; ea asigura neleger

obiectivelor si acceptare mult mai rapida a acestora. Motivaia - procesul de elaborare al bugetului si evaluarea performantei prin control su

concepute astfel nct s fie participative, se ncurajeaz iniiativa si responsabilitatea( astfel motivaindividuala va creste). Definirea obiectivelor - angajaii lucreaz mult mai eficient cnd ei au definite foarte cl

sarcinile si obiectivele. Obiectivele individuale coincid cu cele ale ntreprinderii, astfel nct motivaia esmaxima si obiectivele sunt acceptate n totalitate, dar aceasta situaie este inexistenta n realitate.

Comunicarea - procesul comunicrii ntre nivelurile ierarhice ale ntreprinderii este un factimportant n realizarea si controlul bugetului. Daca este elaborat si administrat corect sistemul de bugete poaaduce beneficii.

Cteva din avantajele procesului de bugetare sunt: asigura coordonate clare de activitate pentmanageri si ntreaga conducere; este un mijloc important de comunicare si coordonare datorita" principiul


28/95

excepiei " care sta la baza controlului bugetar; se reduce timpul de organizare, atenia fiind focalizata asupaspectelor de interes maxim; integrarea bugetelor da posibilitatea unei mai bune supravegheri a numeraruluiadministrrii capitalului; se asigura un control mai eficient prin supravegherea si raportarea regulata sistematica a activitilor.

Tehnica ntocmirii bugetelor poate avea si unele dezavantaje: abaterile apar frecvent din caumodificrii situaiei, a prognozrilor precare sau a slabei performante manageriale; bugetele se elaboreaz jurul structurilor existente ale ntreprinderii, care pot fi ne-adecvate pentru situaia curenta; existena unprograme bine documentate poate duce la inerie si la lipsa de flexibilitate n adaptarea la schimbri; sisteme

de bugetare greit abordate cu presiunile excesive sau dezinteres fata de factorii comportamentali pot provoantagonism si scderea moralului executanilor.

3.3. Posibiliti de utilizare a bugetului baz zero (BBZ)

Bugetarea baza zero (Zero Base Budget) constituie o tehnica aplicata n anii 60 de Peter Pyhcontrolor de gestiune la Texas Instruments, si utilizata pentru prima data n aceasta ntreprindere dup 196Dup aceea, BBZ a fost utilizat de numeroase entiti si administraii.

BBZ constituie o procedura bugetar care conduce la restructurarea ntreprinderii, fr s tiseama de trecut, nereinnd dect modulele intr-adevr utile.

Construcia bugetelor se face pornind de la zero, respectiv fr referin la suma realmente cheltuitperioada precedent, ci n funcie de nevoia prezent32.

n loc de aranjri continue ale bugetului existent, se are n vedere reconsiderarea totala a activitilorprioritilor si reconstituirea unui ansamblu nou si mai bun de alocri de resurse pentru anul bugetar ca ncepe. BBZ constituie un procedeu de planificare si bugetare care solicita din partea conductorului uncentru de decizie justificarea n detaliu si de la origini (de unde si denumirea de baza zero) a tuturor posturilbugetului pentru care el are responsabilitatea si ofer proba necesitaii efecturii oricrei cheltuieli.

Principii si obiective ale metodei BBZPrincipiul acestei metode are n vedere: s solicite fiecrui responsabil delimitarea activitii n misiuni indispensabile si misiu

suplimentare; s propunmijloace pentru fiecare misiune din cele doua categorii;

sjustifice solicitrile bugetare printr-o ierarhizare a misiunilor propuse, evaluarea lor n termeni costuri si avantaje relative ale soluiilor alternative.

Obiectivul central este de a corela mijloacele alocate unui serviciu drept contrapartida la performantemsurate prin indicatori specifici.

Acest demers are n vedere tratarea cheltuielilor discreionare drept mijloace atribuite proiectelangajate n vederea realizrii obiectivelor identificate, proiectelor uneori asimilabile constituirii activelmateriale. Demersul conduce indirect la analiza oportunitii misiunilor avute n vedere, ceea ce revine definirea prioritilor:

cea mai mare facilitate acordata planificrii; ameliorarea lurii deciziilor; o mai buna repartizare a resurselor;

reducerea costurilor.BBZ consta n nlnuirea previziunilor pe termen lung, mediu sau scurt actualizate n fiecare an,

funcie de rezultatele realmente obinute. Metoda are n vedere un control de gestiune care insista n speciasupra necesitaii de a regndi n fiecare nou exerciiu vechile planuri si bugete, prin adaptare la noile situai

Printrefactorii de succes ai unui astfel de demers menionam: o etica n comunicare obiectivelor si refuzul de a hotr concluzii nainte de nceperea demersului;

32 Gf-Deac M.,Management, Editura FundaieiRomnia de Mine, Bucureti, 2004, p. 193


29/95

un anumit voluntarism cu o contiina clara conduce la economii reale, respectiv la o mobilizareierarhiei pentru ctiguri poteniale identificate. n astfel de condiii se pot pune n discuie anumite normunitare;

luarea n considerare a dimensiunii sociale si anunarea masurilor n caz de reducere a efectivelor; o rigoare n demersul cu termene stricte pentru evitarea insuccesului si creterea calitii; un instrument informatic necesar automatizrii calculelor specifice.Principalele obiective ale acestei metode sunt: Reducerea cheltuielilor generale. Este obiectivul cel mai urmrit de utilizatori. Adesea, ei nu su

gata s se lanseze intr-o procedura att de dificila (mobilizarea multor persoane timp de mai multe lunconsultani exteriori) dect daca rezulta economii substaniale.

Realocarea ansamblului resurselor disponibile. Scopul final este ameliorarea productivitii, economii bugetare la prestaii egale sau prin ameliorarea acestora fr creterea bugetului su chiar prcombinarea celor dou. Cu alte cuvinte, se va renuna la activiti paralele si la anumite resurse destinate unactiviti inutile pentru a fi alocate activitilor vitale.

Ameliorarea planificrii. Acest rol activ n aplicarea strategiei trebuie s sporea

ate Managerial a a Pro Fun Data ASIFC Suport Curs

Documents

Transcript of ate Managerial a a Pro Fun Data ASIFC Suport Curs