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1 ASPECTOS FISCALES DE LAS SOCIEDADES PROFESIONALES Sumario: I. Introducción. II. La sociedad profesional como obligado tributario. III. Tributación de la renta de la sociedad profesional. 1. Determinación de la cuota tributaria por IS. 2. La organización de la sociedad como factor de ahorro fiscal. IV. Tributación de las rentas satisfechas por la sociedad a los socios profesionales. 1. Participación en los resultados de la sociedad. 2. Retribución de los servicios profesionales. A. Rendimientos del trabajo. B. Rendimientos de actividades económicas. C. Discrepancias en la calificación de la retribución. 3. Retribución del cargo de administrador. 4. Intereses de los préstamos realizados a la sociedad. V. Régimen de operaciones vinculadas. 1. Líneas generales del régimen de operaciones vinculadas. 2. Simplificación de las obligaciones derivadas del régimen de operaciones vinculadas. A. Norma de valoración específica para las prestaciones de servicios a profesionales. B. Simplificación de las obligaciones de documentación y declaración. VI. A modo de conclusión. Mercedes Navarro Egea Estudio publicado en la obra colectiva Las sociedades profesionales. Estudios sobre la Ley 2/2007, de 15 de marzo, coordinada por M. Sánchez Ruiz, Civitas, 2012, págs. 337-388. ISBN: 978-84-470-3924-1 I. Introducción La Ley 2/2007, de 15 de marzo (en adelante, LSP), constituye un avance importante en la modernización en el ejercicio de la actividad profesional al posibilitar la creación de un nuevo profesional en la persona jurídica. Esta disciplina general de las sociedades profesionales se articula bajo el principio de libertad organizativa, permitiendo que el ejercicio asociado de la actividad profesional se canalice mediante cualquiera de los tipos sociales existentes en el ordenamiento jurídico. Y, en estrecha relación con dicho principio, su tratamiento fiscal se ha de entender en términos de neutralidad, lo que justifica el silencio de la LSP en relación con la fiscalidad de las sociedades más allá de las medidas coyunturales establecidas en su disposición transitoria tercera para facilitar el proceso de adaptación al régimen jurídico que la misma impone 1 . 1 Con arreglo a dicho precepto, durante el plazo de un año contado desde la entrada en vigor de la Ley, “los actos y documentos precisos para que las sociedades constituidas con anterioridad se adapten a sus disposiciones estarán exentos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, en sus modalidades de operaciones societarias y de actos jurídicos documentados, y disfrutarán de la reducción que determine el Consejo de Ministros a propuesta del de Justicia en los derechos que los Notarios y los Registradores Mercantiles hayan de percibir como consecuencia de la aplicación de los respectivos aranceles”.
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ASPECTOS FISCALES DE LAS SOCIEDADES PROFESIONALES
Sumario:
I. Introducción. II. La sociedad profesional como obligado tributario. III. Tributación de la
renta de la sociedad profesional. 1. Determinación de la cuota tributaria por IS. 2. La
organización de la sociedad como factor de ahorro fiscal. IV. Tributación de las rentas satisfechas por la sociedad a los socios profesionales. 1. Participación en los resultados de la
sociedad. 2. Retribución de los servicios profesionales. A. Rendimientos del trabajo. B.
Rendimientos de actividades económicas. C. Discrepancias en la calificación de la
retribución. 3. Retribución del cargo de administrador. 4. Intereses de los préstamos
realizados a la sociedad. V. Régimen de operaciones vinculadas. 1. Líneas generales del
régimen de operaciones vinculadas. 2. Simplificación de las obligaciones derivadas del
régimen de operaciones vinculadas. A. Norma de valoración específica para las prestaciones
de servicios a profesionales. B. Simplificación de las obligaciones de documentación y
declaración. VI. A modo de conclusión.
Mercedes Navarro Egea
Estudio publicado en la obra colectiva Las sociedades profesionales. Estudios sobre la Ley 2/2007, de 15 de marzo, coordinada por M. Sánchez Ruiz, Civitas, 2012, págs. 337-388. ISBN: 978-84-470-3924-1
I. Introducción
La Ley 2/2007, de 15 de marzo (en adelante, LSP), constituye un avance
importante en la modernización en el ejercicio de la actividad profesional al posibilitar
la creación de un nuevo profesional en la persona jurídica.
Esta disciplina general de las sociedades profesionales se articula bajo el
principio de libertad organizativa, permitiendo que el ejercicio asociado de la actividad
profesional se canalice mediante cualquiera de los tipos sociales existentes en el
ordenamiento jurídico. Y, en estrecha relación con dicho principio, su tratamiento fiscal
se ha de entender en términos de neutralidad, lo que justifica el silencio de la LSP en
relación con la fiscalidad de las sociedades más allá de las medidas coyunturales
establecidas en su disposición transitoria tercera para facilitar el proceso de adaptación
al régimen jurídico que la misma impone1.
1 Con arreglo a dicho precepto, durante el plazo de un año contado desde la entrada en vigor de la Ley,
“los actos y documentos precisos para que las sociedades constituidas con anterioridad se adapten a sus
disposiciones estarán exentos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, en sus modalidades de
operaciones societarias y de actos jurídicos documentados, y disfrutarán de la reducción que determine
el Consejo de Ministros a propuesta del de Justicia en los derechos que los Notarios y los Registradores Mercantiles hayan de percibir como consecuencia de la aplicación de los respectivos aranceles”.
2
Llama la atención sin embargo que, a diferencia de otras actividades
económicas, la tributación del ejercicio profesional aparece influenciada por una
constante sospecha de que se trata de un ámbito propicio para fraude, más si cabe,
cuando el vehículo utilizado para tal finalidad es una sociedad de capital (normalmente,
de responsabilidad limitada). Esta realidad, no siempre fundada, ha dado lugar a que las
normas tributarias adopten medidas que operan como cláusulas antielusión y, asimismo,
que los profesionales aparezcan en los sucesivos planes de control tributario como un
sector de riesgo que requiere de una actitud vigilante por parte de la Administración
tributaria.
Esta “ofensiva contra las sociedades profesionales” –parafraseando a GARCÍA
NOVOA2- puede dar lugar a que el impulso de la actividad profesional a través de
fórmulas societarias que persigue la LSP se vea frenado por la fiscalidad y, en concreto,
por la actitud de la Administración que, además de las continuas actuaciones de control,
ha venido causando alarma con notas informativas dirigidas indiscriminadamente a este
colectivo de contribuyentes alertando del carácter fraudulento de las sociedades
utilizadas para canalizar las retribuciones de los servicios profesionales (abogacía,
auditoría, consultoría, ingeniería, arquitectura, medicina, etc.).
Con el objeto de contrarrestar el efecto disuasorio que puede provocar la
situación expuesta, en las páginas que siguen se intentará ofrecer una visión general de
la fiscalidad de las sociedades profesionales que contribuya a clarificar en qué medida
los profesionales contribuyentes del IRPF que quieran organizar la actividad profesional
de forma colectiva y, en concreto, mediante la utilización de sociedades mercantiles
frente a otros tipos de entidades asociativas (sociedades civiles, comunidades de bienes)
pueden encontrar un ahorro fiscal lícito.
Tal propósito permite centrar el campo de estudio en los impuestos sobre la
renta, concretamente IS e IRPF. Desde este marco normativo, se intentará abordar, en
primer término, el tratamiento fiscal de las rentas derivadas del ejercicio de la actividad
profesional a través de estas entidades, y, seguidamente, las implicaciones que se
derivan para los socios en su relaciones con éstas, tratando aspectos relacionados con la
2 GARCÍA NOVOA, C., “La ofensiva contra las sociedades patrimoniales”, Quincena Fiscal, ISSN 1132-8568, nº 12, 2006, pp. 9-12.
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tributación de las rentas satisfechas a éstos (p.e., retribuciones por servicios
profesionales), la interposición de sociedades entre la sociedad profesional y los
profesionales o las consecuencias derivadas de las normas sobre operaciones
vinculadas.
El análisis propuesto permite proyectarlo sobre un estándar de sociedad
profesional que, mediante la forma de sociedad de responsabilidad limitada, tiene por
objeto social la realización de servicios en el ámbito de la asesoría legal y tributaria, y
en general la prestación de servicios propios de la abogacía. A tal efecto, los socios
profesionales (abogados y economistas) suscriben con la entidad un contrato de
arrendamiento de servicios por el que habrán de prestar servicios profesionales a la
entidad en exclusiva, estableciéndose que remuneración se llevará a cabo mediante la
emisión de las facturas correspondientes en forma de anticipos, objeto de eventuales
ajustes al final de cada ejercicio en atención a su contribución a la buena marcha de la
sociedad (cumplimiento de objetivos, responsabilidades asumidas, etc.).
II. La sociedad profesional como obligado tributario
La sociedad profesional, entendida como una nueva clase de profesional
colegiado, es definida por la Ley 7/2007 como aquella que tiene por objeto social el
ejercicio en común de aquellas actividades profesionales cuyo desempeño requiera una
titulación universitaria e inscripción en el correspondiente colegio profesional (art. 1).
Se diferencia, pues, de otras sociedades “de profesionales” o “entre profesionales”
(intermediación, etc.) por cuanto se constituye como “centro subjetivo de imputación
del negocio jurídico que se establece con el cliente o usuario, atribuyéndole los
derechos y obligaciones que nacen del mismo”.
La constitución de una sociedad de esta naturaleza supone la aparición de un
nuevo obligado tributario, titular de derechos y obligaciones derivadas de la aplicación
de los tributos. Ello significa que, en un primer momento, habrá de causar alta en los
correspondientes censos tributarios, identificando la actividad profesional que
constituye su objeto social con arreglo a las Instrucciones y Tarifas del IAE (Real
Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre).
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Cumplidas las obligaciones censales, la adquisición de la condición de obligado
tributario por parte de las sociedades profesionales conlleva que, además de las
obligaciones materiales y formales derivadas de su condición de contribuyente
(fundamentalmente, por IS y como empresario IVA), habrá de dar cumplimiento a las
que traen causa de su posición como retenedor u obligado a practicar ingresos a cuenta
por las rentas satisfechas a los socios (dividendos, retribución de servicios
profesionales, etc.).
Ahora bien, la singularidad de estas sociedades y la definición de actividad
profesional introducida por la LSP requieren algunas observaciones para determinar su
correspondencia con las categorías conceptuales operativas en la esfera tributaria. Y, en
tal sentido, cabe señalar que, suprimido el régimen de sociedades de transparencia
fiscal3, en el que se consideraban como sociedades profesionales aquellas participadas
mayoritariamente por socios profesionales, directamente o junto con familiares
próximos, y cuyos ingresos procedían principalmente del ejercicio de actividades
profesionales4, las normas tributarias vigentes no abordan un concepto propio. No
obstante, sí existe una noción tributaria de la actividad profesional, entendida como una
actividad económica distinta de las empresariales, en la que precisamente la importancia
del factor personal da lugar a algunas diferencias de trato entre unas y otras en el marco
del IRPF (p.e., las rentas del profesional pueden quedar sometidas a retención) y en el
IVA (p.e., las actuaciones profesionales se consideran prestaciones de servicios).
En el marco del IRPF, el art. 95.2 de su Reglamento califica como rendimientos
profesionales, en general, "los derivados del ejercicio de las actividades incluidas en las
Secciones Segunda y Tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades
3 El régimen de transparencia fiscal obligaba a la imputación de la renta de las sociedades profesionales a
sus socios y, por tanto, evitaba la aplicación de los tipos establecidos en el IS desincentivando el uso de las sociedades profesionales. Razones de neutralidad fiscal determinaron su desaparición en la Ley
46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,
como así se desprende de la Exposición de Motivos, al declarar que esta decisión “supone la eliminación
de toda especialidad para las entidades cuyos ingresos procedan de actividades profesionales, artísticas y
deportivas, mientras que a las conocidas como entidades de cartera o de mera tenencia de bienes se les
aplicará el nuevo régimen especial de las sociedades patrimoniales”.
4 El art. 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, sometía al régimen de
transparencia fiscal a las sociedades profesionales, definidas como “las sociedades en las que más del 75
por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan de actividades profesionales, cuando los profesionales,
personas físicas, que, directa o indirectamente, estén vinculados al desarrollo de dichas actividades,
tengan derecho a participar por sí solos o conjuntamente con sus familiares hasta el cuarto grado inclusive en, al menos, el 50 por ciento de los beneficios de aquéllas”.
5
Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de
septiembre".
La remisión a las Tarifas del IAE conlleva el reconocimiento de una acepción
más amplia de lo que se ha de entender por actividad profesional que la que se
desprende de la LSP, pues, además de las que requieren la titulación universitaria oficial
e inscripción en el colegio profesional, integra un conjunto de actividades muy
heterogéneo, algunas de las cuales no precisan de una formación universitaria,
extendiendo tal calificativo a las actividades artísticas y deportivas recogidas en la
Sección Tercera.
Esta catalogación se complementa con una regla específica cuando el obligado
tributario presenta perfil societario, ordenando la tributación y matriculación de acuerdo
con la Sección Primera de las Tarifas (actividades empresariales) a las personas
jurídicas y demás entidades sin personalidad a que se refiere el art. 35.4 de la LGT
(entre otras, comunidades de bienes y sociedades civiles) cuando realicen actividades de
la Sección Segunda. Y, por ejemplo, una sociedad profesional que tenga por objeto
social la prestación de servicios jurídicos deberá darse de alta por el grupo 841 de la
Sección Primera (“Servicios jurídicos”) y no en el grupo 731 de la Sección Segunda
(“Abogados”)5.
En coherencia con este criterio interpretativo, se entiende que, a efectos
tributarios, algunos estudiosos definan la sociedad profesional como “aquella forma
asociativa que desarrolla actividades profesionales de las definidas en la Sección
Segunda de las Tarifas del IAE”6, un concepto que sigue siendo más amplio que el que
puede resultar de la LSP.
Esta acepción amplia permite considerar sociedades profesionales tanto a las
constituidas de conformidad con dicha norma como a las denominadas sociedades de
intermediación (que operan como sociedades de producción de servicios profesionales)
pues, aunque estas últimas quedan expresamente excluidas del ámbito de aplicación de
la LSP, nada obsta para que puedan incorporar en su objeto social la intermediación en
5 En tal sentido se ha pronunciado la DGT, entre otras, en una consulta vinculante V1228-11, de 16 de
mayo de 2011.
6 MARTÍN FERNÁNDEZ, J. y RODRÍGUEZ MARQUEZ, J., “Las sociedades profesionales y su régimen tributario”, Quincena Fiscal, n. 1-2, 2008, p. 11-33.
6
la prestación de servicios profesionales7. Unas y otras tendrán la misma condición a
efectos fiscales -al igual que las sociedades de medios, etc.-.
Cuestión distinta y no menos relevante es que el nuevo contexto legal precisa de
la adopción de mayores cautelas en la redacción del contrato social para evitar
eventuales problemas de calificación jurídica que, a la postre, pueden obstaculizar el
inicio y normal desarrollo de la actividad. Una situación que se puede ilustrar con la
SAP de Valencia, de 29 de abril de 2009 (AC 2009, 1158), objeto de un recurso de
constitucionalidad admitido a trámite por Auto del TS de 14 de septiembre de 2010. La
cuestión litigiosa se plantea en relación con la inscripción registral de una escritura de
constitución de una sociedad que, entre otras actividades, incorpora a su objeto social el
asesoramiento técnico contable, fiscal o jurídico, respecto de la que el Registrador
Mercantil hace una calificación negativa parcial para este apartado por entender que la
actividad descrita es consustancial a una sociedad profesional, y la constituida no
cumple los requisitos legales fijados para esta clase de entidades. El tribunal confirma la
decisión del Registrador y, atendiendo a una interpretación literal de los términos en que
aparece redactado el contrato, considera que ni la descripción del objeto social8 ni del
resto de sus cláusulas permite concluir “que la sociedad sea de intermediación en el
asesoramiento técnico contable, fiscal o jurídico” (FJ 5º).
II. Tributación de la renta de la sociedad profesional
La LSP marca una tendencia hacia la organización del ejercicio asociado bajo el
ropaje societario, bien entendido que la calificación como sociedad profesional requiere
7 Falcón y Tella, R. “Las sociedades profesionales (II): la existencia de medios en la sociedad y la
naturaleza de los servicios prestados por el socio”, Quincena Fiscal, ISSN 1132-8576, n. 18, 2009, p. 9 y ss.
8 En concreto, el objeto social consiste en “La compraventa de acciones y participaciones por cuenta
propia, con exclusión de aquellas actividades reguladas en la Ley del Mercado de Valores y en la de
Instituciones de Inversión Colectiva para cuya ejecución y ejercicio se rigen requisitos especiales que no
cumple la presente sociedad, así como la dirección empresarial, la gestión administrativa, y los servicios
de asesoramiento técnico, financiero, contable, comercial, fiscal, laboral, jurídico e industrial”. Y añade
que: “A) Quedan excluidas del objeto social aquellas actividades que por ley tienen una regulación
especial; B) Si la Ley exige para el ejercicio de las actividades incluidas en el objeto social algún título
profesional, estas deberán realizarse por medio de la persona que ostente la titulación requerida”.
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la adquisición de personalidad jurídica, exigiéndose a tal efecto la debida inscripción en
el Registro Mercantil (art. 8).
Esta configuración jurídica conduce a que, en atención a su personalidad
jurídica, las sociedades profesionales queden sometidas a imposición por el IS en su
condición de sujetos pasivos contribuyentes, situándose en plano de igualdad con las
sociedades que desarrollan actividad empresarial, las de intermediación, etc.; por lo que
estos obligados tributarios quedarán comprendidos en las denominaciones sociedades o
entidades con las que dichas normas designan de forma abreviada a los sujetos pasivos
por el IS (art. 7.3 TRLIS).
1. Determinación de la cuota tributaria por IS
La aplicación del régimen general del IS a las sociedades profesionales supone
que, a efectos de cuantificar la renta o base imponible del impuesto, se tome como
punto de partida el resultado contable, sobre el que practicarán los pertinentes ajustes en
cumplimiento de las normas fiscales de calificación, valoración e imputación temporal
de ingresos y gastos (amortizaciones, partidas no deducibles, etc.). Y, de existir pérdidas
(bases imponibles negativas), se prevé su posible compensación con bases imponibles
positivas de los 18 años siguientes (Real Decreto-Ley 9/2011, de 19 de agosto9).
Este criterio permite advertir que, con la excepción del plazo previsto para
arrastrar los saldos negativos de bases imponibles de ejercicios anteriores, existe un
cierto paralelismo en la determinación de renta derivada del ejercicio profesional con
independencia de cuál sea la forma jurídica societaria o individual en que se organice.
Téngase en cuenta que, aunque los profesionales personas físicas no están obligados a la
llevanza de la contabilidad con arreglo a las normas mercantiles y contables, habrán de
determinar su base imponible a partir de los ingresos y gastos que consignen en los
libros registro que les son exigibles por las normas tributarias.
9 El citado texto normativo modifica, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1
de enero de 2012 y para todo tipo de entidades -incluidas las empresas de reducida dimensión-, la
redacción del art. 25.1 del Texto Refundido de la LIS, para ampliar de 15 a 18 años el plazo máximo para
la compensación de bases imponibles negativas. Y, a su vez, se añade la disposición transitoria trigésimo
quinta para permitir la aplicación del plazo para la compensación de bases imponibles negativas
pendientes de compensar al inicio del primer período impositivo que hubiera comenzado a partir de 1 de enero de 2012.
8
Tal apreciación parece oportuna porque, en uno y otro caso, se advierte una
patológica tendencia a falsear tales magnitudes, siendo significativos los datos
estadísticos que maneja la Agencia Tributaria y que sitúan las rentas medias de
profesionales y empresarios autónomos por debajo de mileuristas y pensionistas10
. En
particular, es frecuente que entre los gastos aparezcan partidas que en absoluto guardan
relación con la actividad económica (vivienda, viajes en períodos vacacionales,
automóviles, etc.) o en los que falta alguno de los requisitos exigidos para su
deducibilidad.
Estas actitudes alimentan las sospechas de fraude, constituyendo un área de
riesgo prioritaria en los planes del control de la Inspección11
. En la práctica no siempre
se trata de comportamientos voluntarios, sino que el incumplimiento se debe a
discrepancias generadas por la falta de certeza de las normas tributarias. El uso de
conceptos jurídicos indeterminados crea zonas de indefinición que dificultan el correcto
cumplimiento de las normas tributarias. Sin ir más lejos, cabe señalar la ausencia de un
concepto legal que delimite qué se ha de entender por gasto deducible; éste resulta de la
aplicación conjunta de los preceptos que regulan la base imponible y, en particular, a
partir de las normas que determinan las partidas no deducibles (art. 14 TRLIS).
En estas circunstancias, los tribunales, tomando como referencia la Ley del
Impuesto sobre Sociedades de 1978 y su Reglamento de desarrollo, han venido a
delimitar las condiciones de las que depende la deducibilidad del gasto:
- que el gasto se encuentre registrado en la contabilidad,
- correctamente imputado al ejercicio,
10 Vid. “Informe Anual de Recaudación 2010”, disponible en la página web de la Agencia Tributaria
(www.aeat.es).
11 El control de las actividades profesionales encabeza el listado de las actuaciones prioritarias recogidas
en la Resolución de 2 de febrero de 2011, de la Dirección General de la AEAT, por la que se aprueban las Directrices Generales del Plan General de Control Tributario 2011: “Se ampliarán y potenciarán las
actuaciones de control sobre las rentas derivadas de actividades profesionales mediante la utilización de
nuevas fuentes de información o signos externos de riqueza que permitan el descubrimiento de ingresos
no declarados, así como para detectar la inclusión de gastos ficticios en las declaraciones presentadas por
los profesionales, a través del examen de aquellas partidas de gasto que, de acuerdo con la actividad de
que se trate, parezcan desproporcionadas o no acordes con ella…”. En relación con el análisis de los
signos externos, en un apartado posterior se especifica que “será una línea de actuación preferente la
obtención de información externa sobre los ingresos procedentes del desarrollo de actividades
profesionales, al tiempo que continúan las actuaciones dirigidas a la obtención de información sobre
signos externos de riqueza de dichos profesionales. En particular, se potenciarán las actuaciones dirigidas
a acreditar que la titularidad de vehículos, embarcaciones y puntos de amarre, formalmente atribuida a personas jurídicas, corresponde realmente a las personas físicas que los utilizan”.
9
- justificado, y
- relacionado con la actividad económica desarrollada12
.
Habiéndose acreditado los requisitos anteriores, son numerosos los
pronunciamientos en que el objeto de la controversia gira en torno a la existencia o no
de un gasto real. La proliferación del fraude fiscal mediante la emisión de facturas
falsas, ha dado lugar a que en este ámbito adquiera una mayor relevancia la prueba de la
realidad de la operación que origina el gasto, es decir, la efectividad del gasto13
.
Con arreglo a este concepto de gasto deducible, difícilmente se puede justificar
la actitud de aquellos profesionales que pretenden disminuir su base imponible en el
IRPF, directamente, o el IS, a través de sociedades, integrando partidas que responden a
gastos particulares.
Tampoco encuentran justificación aquellas prácticas en las que la vinculación
entre los socios profesionales y la sociedad es utilizada para alterar el valor normal de
mercado en la fijación de la contraprestación por los servicios prestados a la sociedad,
remuneración de préstamos a la sociedad, etc., ya sea en busca de un mayor gasto
deducible en la base imponible de la sociedad, ya sea de una menor tributación de la
12 Esta última exigencia se muestra especialmente polémica puesto que existe cierta tendencia a asociar su
significado con el carácter “necesario” del gasto a que se refería de forma expresa la Ley de 1978, objeto
de una interpretación restrictiva por los tribunales, según la cual tal cualidad del gasto se corresponde con aquellos que resultan imprescindibles u obligatorios para la obtención de los ingresos, rechazando así
todo los que pudieran resultar convenientes o razonables por tratarse de liberalidades. Aunque tal
expresión ha desaparecido del tenor literal del marco normativo actual, flexibilizando el significado del
gasto deducible, la dualidad entre necesariedad y conveniencia del gasto sigue presente a la hora de
determinar su correlación con los ingresos. Sirvan como ejemplo las Sentencias de la AN de 12 de febrero
de 2009 (JUR 2009, 87895) y de 2 de marzo de 2006 (JT 2006, 641), cuya argumentación jurídica
comienza señalando que “que la Sala, entre otras, en sus SSAN de 7 de abril de 1998 ( JT 1998, 895), 14 (
JT 2000, 600) y 16 de marzo (JT 2000, 606) y 6 de julio de 2000 (JUR 2000, 276459) tiene declarado
que "para que pueda hablarse de 'gasto deducible', se requiere la concurrencia de una serie de requisitos:
1º La justificación documental de la anotación contable, de conformidad al art. 37.4, del Reglamento del
Impuesto. 2º La contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37, en su conjunto). 3º Su
imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art. 88.1, del Reglamento del Impuesto. Y 4º La 'necesariedad' del gasto, como exige el art. 100.1, del Reglamento en concordancia
con el art. 13 de la LIS”. Y, confirmando este criterio, el TS en Sentencia 20 de septiembre de 2010 (JUR
2010, 361086) subraya que “el concepto de ‘gasto deducible’ va ligado a la ‘necesariedad’ del mismo
‘para la obtención de los ingresos’, además de estar documentalmente justificado y tener su reflejo
contable, y debiéndose de imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia”.
13 Un ejemplo de la lógica seguida por los tribunales viene dado por la Sentencia del TSJ de Asturias, de
29 de junio de 2005 (recurso nº 942/2000), en la que, tras reproducir la idea de que “la regla general de
gastos deducibles se concreta en que han de ser necesarios, esto es, directamente relacionados con la
obtención de los ingresos, justificados, es decir, mediante factura o documento equivalente y
contabilizados”, añade que “junto a esto, a la hora de apreciar si un gasto es deducible o no, ha de
seguirse un criterio que sea ponderado resultado de una valoración íntegra, conjunta y sistemática de todas las circunstancias que concurren en los mismos”.
10
renta del socio. Comportamientos que, por razones sistemáticas, se tratan en un apartado
posterior.
Dejando a un lado estas cuestiones, la simetría apuntada en cuanto a la
cuantificación de la renta de los profesionales, personas físicas y jurídicas, desaparece
en los tipos impositivos aplicables a unos y otros. Frente a la tarifa progresiva prevista
en el IRPF, el tipo previsto con carácter general en el impuesto societario es del 30 %,
que suele ser inferior en el supuesto de que resulte de aplicación el régimen de empresas
de reducida dimensión. Una diferencia a la baja que resulta más atractiva como
consecuencia de las medidas de estímulo a la actividad económica vigentes. Con arreglo
a las modificaciones introducidas en el TRLIS por el Real Decreto-Ley 13/2010, de 3 de
diciembre, y Real Decreto-Ley 20/2011, de 30 de diciembre, caben las siguientes
situaciones:
a) Tipos reducidos para las entidades de reducida dimensión a que se refiere el art. 108
del TRLIS14
.- Las entidades que en el ejercicio inmediatamente anterior presenten
una cifra de negocios inferior a 10 millones de euros podrán aplicar:
Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000
euros…………………………………………………………….
25 %
Por el resto……………………………………………………… 30%
b) Tipos reducidos para microempresas en los períodos impositivos iniciados a partir
de 1 de enero de 200915
.- Las entidades que tengan una cuantía neta de cifra de
negocios inferior a 5 millones de euros en el propio ejercicio y una plantilla media
inferior a 25 empleados aplicarán:
Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000
euros…………………………………………………………….
20 %
14 El Real Decreto 13/2010 extiende la aplicación del régimen especial a las empresas que alcancen la
referida cifra de negocios de 10 millones de euros, de manera que los incentivos fiscales previstos para las
entidades de reducida dimensión serán de aplicación en los tres períodos impositivos inmediatos y
siguientes. A tal efecto, se exige que estas empresas hayan cumplido las condiciones para ser
consideradas como de reducida dimensión tanto en el período en el que alcancen dicha cifra de negocios
como en los dos períodos impositivos anteriores a este último.
15 La medida procede de la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para
el año 2010, por la que se introdujo la disposición adicional duodécima en el Texto Refundido de la LIS
para establecer este tipo de gravamen reducido por creación o mantenimiento de empleo para los
ejercicios iniciados en 2009, 2010 y 2011. El Real Decreto-Ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes para la corrección del déficit público, incluye la prórroga de los tipos reducidos para 2012.
11
Por el resto……………………………………………………… 25 %
El ahorro fiscal que se deriva de los tipos de gravamen aplicables en el impuesto
societario en relación con los fijados en el IRPF para el ejercicio individual de la
profesión constituye uno de los datos relevantes a la hora de acometer la creación de
una sociedad profesional, cuya licitud difícilmente puede ser cuestionada toda vez que
entra dentro del concepto de economía de opción al que se ha referido expresamente el
Tribunal Constitucional, entre otras, en la Sentencia de 17 de febrero de 2000 (RTC
2000,46), entendiendo como tal “la posibilidad de elegir entre varias alternativas
legalmente válidas dirigidas a la consecución del mismo fin, pero generadoras de alguna
ventaja adicional respecto a las otras”. Llama la atención que la Administración vea en
esta ventaja un indicio de fraude, sobre todo una vez suprimido el régimen de
transparencia fiscal al que en otro tiempo estuvieron sometidas las sociedades
profesionales. Si de lo que se trata es de situar en condiciones de igualdad a este
colectivo frente al resto de las sociedades que desarrollan actividad económica, el
ahorro derivado de la aplicación de los tipos impositivos llevaría al absurdo de poner en
tela de juicio la lícita creación de cualquier sociedad.
2. La organización de la sociedad como factor de ahorro fiscal
La menor tributación que se deriva de los tipos impositivos previstos en el IS
puede resultar optimizada a medio o largo plazo mediante estrategias que permitan
generar un ahorro en la tributación de las rentas satisfechas a sus socios; piénsese que,
mientras no se acuerde el reparto de beneficios en la sociedad, los socios no tendrán que
tributar por esta renta (dividendos) en sus correspondientes impuestos. Igualmente, en
caso de que la sociedad esté participada por familiares del socio profesional, se
producirá una minoración de la deuda tributaria de éste dado que, cuando la sociedad
reparta beneficios en forma de dividendos, llegarán de forma desagregada a todos los
partícipes (“splitting”), normalmente su cónyuge e hijos, evitando que toda la renta se
acumule en su base imponible mediante la opción por la tributación individual en el
IRPF.
Estas prácticas requieren una cierta planificación en la organización de la
sociedad que, en el caso de las sociedades profesionales constituidas de conformidad
con la LSP, se puede complicar como consecuencia de las limitaciones establecidas en
12
dos aspectos: a) la composición de la titularidad del capital, y b) la exclusividad del
objeto social.
Por lo que hace a la titularidad del capital, el art. 4 de la LSP fija unos mínimos
que garanticen que la mayoría del capital y de los derechos de voto pertenezca a los
socios profesionales, que, a su vez, pueden tener la condición de personas físicas o
sociedades profesionales.
Cumplidas estas exigencias, cabe la posibilidad de integrar en la titularidad de la
entidad a determinadas personas físicas o jurídicas que no reúnan tal cualificación
profesional.
No se puede olvidar, por otra parte, que el contrato social puede cerrar la
participación a socios no profesionales y, asimismo, que se puede acordar que, en caso
de muerte de un socio profesional, las participaciones no se transmitan a sus sucesores
(art. 15).
Todas estas cuestiones han de ser debidamente analizadas para evitar que la
adopción de estos acuerdos limite la posibilidad de configurar la sociedad profesional
como una sociedad familiar y, de esta forma, además del ahorro que pueda suponer la
desagregación de los resultados de la sociedad mediante su distribución a socios,
profesionales o no, a efectos de su integración en las declaraciones individuales por
IRPF (provocando el “splitting” antes mencionado), desarrollar una planificación que
permita aprovechar los beneficios fiscales previstos en otros impuestos (Patrimonio e
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones) y, en particular, minimizar la carga fiscal
asociada al relevo generacional.
En relación con la segunda cuestión apuntada, el objeto social, el art. 2 establece
la exclusividad, de modo que las sociedades profesionales “únicamente podrán tener
por objeto el ejercicio en común de actividades profesionales”, bien directamente, bien
a través de su participación en otras sociedades profesionales. Y, aunque en su art. 3
contempla las sociedades multidisciplinares, éstas se limitan a la posibilidad de
desempeñar varias actividades profesionales.
La singularidad en cuanto a la actividad que constituye el objeto social, como ya
ha destacado algún sector de la doctrina16
, hace que pierda interés la acumulación de
beneficios no distribuidos en sede de la sociedad, dado que limita la posibilidad de que
16 MARTÍN FERNÁNDEZ, J., RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, J., “Las sociedades profesionales…”, cit., pg. 15.
13
la sociedad podría ser utilizada para el desarrollo de otras actividades económicas.
Piénsese que, por ejemplo, una sociedad que tenga por objeto social el ejercicio de la
abogacía pueda desarrollar otra actividad económica como el arrendamiento de
inmuebles17
. Frente a esta limitación, algunos autores sostienen que no habría
inconveniente en que la sociedad pueda realizar inversiones cual si se tratara de una
sociedad de mera tenencia18
. Y, en tal sentido, cabe señalar que la DGT ha venido
perfilando algunos aspectos sobre la tributación de este tipo de entidades, definiendo,
por ejemplo, en qué condiciones son deducibles los gastos (consulta nº 0800-11, de 28
de marzo de 2011), reconociendo la aplicación del régimen de empresas de reducida
dimensión (consulta nº V614-07, de 23 de marzo de 2007)19
y, asimismo, admitiendo la
libertad de amortización por creación de empleo prevista en el art. 109 del TRLIS para
el caso de la adquisición por una entidad de reducida dimensión de un bien inmueble
nuevo que no se encuentre afecto a la actividad principal (consulta nº V1234-09, de 25
de mayo de 2009)20
.
En todo caso, no se puede negar que las restricciones apuntadas en cuanto a la
composición accionarial y el objeto social sitúan a las sociedades profesionales en una
posición de desventaja para la planificación fiscal si se compara con las posibilidades
que ofrecen otras sociedades mercantiles que desarrollan actividades empresariales. Esta
situación ha dado lugar a la búsqueda de otras alternativas, como puede ser la
canalización de la actividad profesional a través de una sociedad de intermediación con
un objeto social amplio. Téngase en cuenta que no existe impedimento jurídico para que
17 A efectos tributarios, la actividad de arrendamiento de inmuebles ha de tener la consideración de
actividad económica en los términos del art. 27.2 de la LIRPF; y, por tanto, se requiere la concurrencia de
las siguientes circunstancias: a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local
exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad; y b) que para la ordenación de aquélla
se utilice, al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa (DGT consulta
V1234-09, de 25 de mayo).
18 FALCÓN Y TELLA, R., “Las sociedades profesionales (I)…”, cit., pg. 9.
19 En relación con una sociedad patrimonial propietaria de bienes inmuebles arrendados para la que no se dispone de local ni de personal asalariado, declara que “el hecho de que no se desarrolle una actividad
económica no inhabilita la aplicación del régimen de empresas de reducida dimensión en todo aquello que
no se exija como requisito el desarrollo o afectación de actividades”.
20 En relación con la aplicación de los incentivos previstos en el régimen especial de entidades de
reducida dimensión, vid. VILLAVERDE GÓMEZ, Mª B., “El régimen fiscal de la pequeña y mediana
empresa en el Impuesto sobre Sociedades tras sus últimas modificaciones”, Quincena Fiscal, ISSN 1132-
8576, n. 10, 2011, pgs. 73-101.
14
este tipo de entidad pueda acometer, junto a la prestación de servicios profesionales,
inversiones mobiliarias o inmobiliarias.
Otra opción sería el desarrollo de entramados societarios algo más complejos,
colocando una sociedad de intermediación entre la sociedad profesional y el socio
profesional. Junto a un objeto social amplio, es frecuente que el profesional aparezca
como socio mayoritario junto a familiares directos, asumiendo la condición de
administrador único y haciendo coincidir el domicilio social con el domicilio familiar.
La Administración tributaria ha reaccionado frente a estas prácticas poniendo en
entredicho su licitud. Es conocido el desconcierto causado entre los profesionales con
ocasión de una nota informativa de 26 de marzo de 2009 acerca de las “Actuaciones
inspectoras en relación con contribuyentes que prestan servicios profesionales”, en la
que se advertía del carácter fraudulento de las retribuciones percibidas por los
profesionales a través de sociedades interpuestas porque permite rebajar la carga fiscal
del profesional persona física por las siguientes vías:
a) Los servicios profesionales prestados por el profesional son pagados por la
sociedad profesional a la sociedad interpuesta, evitando la práctica de
retenciones sobre los rendimientos de actividades profesionales.
b) El tipo efectivo del IS es inferior al del IRPF.
c) El remansamiento de rentas en la sociedad conlleva un diferimiento de la
tributación.
d) Si en la sociedad participan familiares (cónyuge, hijos, etc.), en el momento del
reparto de la renta se produce un efecto “splitting” que permitirá reducir los
efectos de la progresividad de la tarifa del IRPF de los respectivos socios
personas físicas.
e) Compensación en sede de la sociedad de los ingresos derivados de la actividad
profesional con gastos no afectos en modo alguno al ejercicio de la actividad
profesional.
Numerosas voces críticas han incidido en la desproporción del planteamiento de
la Inspección, pues la consecución de tales ventajas a través de una sociedad interpuesta
no constituye una ilícita reducción de la carga fiscal. Dejando a un lado la
improcedencia de las partidas de gastos que puedan guardar relación con la esfera
privada de los profesionales y sus familiares, el planteamiento de la Administración
pierde coherencia, entre otras razones, porque algunos de los efectos asociados a estas
15
estructuras organizativas se producen igualmente cuando se utiliza una sociedad como
alternativa al ejercicio individual de la profesión (p.e., aplicación del tipo impositivo
inferior al IRPF); y, asimismo, tampoco cabe discusión sobre la posibilidad de que los
socios posean su cartera a través de una sociedad de mera tenencia21
.
La constitución de una sociedad profesional y la participación de socios
profesionales a través de sociedades interpuestas entran en el ámbito de la libre
organización de la actividad económica del profesional, un ejercicio legítimo del
derecho a la libertad de empresa reconocido en el art. 38 de la Constitución22
. Y, por
tanto, la licitud o ilicitud de las ventajas fiscales que pueda llevar aparejadas deberán ser
consideradas en atención a las circunstancias del caso, sin que se pueda concluir de
forma apriorística que existe una “prestación de servicios simulada” como pretende la
Administración en la citada nota informativa.
IV. Tributación de las rentas satisfechas por la sociedad a los socios profesionales
La LSP no condiciona cuál ha de ser la forma en que se ha de configurar la
relación entre socio profesional y sociedad. No obstante, sus preceptos dejan abierta la
posibilidad de que en una misma persona se puedan identificar varios perfiles, siendo
los más frecuentes los de socio, profesional y administrador; y, en todos ellos, la
retribución lleva implícita la participación en los beneficios de la entidad. Estas dos
variables constituyen una fuente de conflictos pues es difícil establecer fronteras
definidas entre la retribución de capitales (socios) y la remuneración de los servicios
(profesionales y administradores).
La distinción de estas situaciones jurídico-subjetivas es relevante en la medida
en que pueden determinar la obtención de rentas con un tratamiento fiscal diferenciado
en función de la naturaleza del perceptor, persona física o jurídica, y la procedencia de
la renta (dividendos, retribución de servicios profesionales, intereses, etc.).
Si se repara en el socio persona física, la sociedad podría llegar a satisfacer
varios conceptos de renta: rendimientos del trabajo personal, rendimientos derivados del
21 FALCÓN Y TELLA, R., “Las sociedades profesionales (I)…”, cit., pg. 9.
22 GARCÍA NOVOA, C. “La ofensiva…”, cit., pg. 9.
16
ejercicio de actividades económicas y rendimientos del capital mobiliario (dividendos e,
incluso, intereses por préstamos).
La correcta calificación de las rentas satisfechas al socio adquiere una gran
relevancia en el ámbito del IRPF porque, en función de cuál sea su naturaleza, puede
variar su tratamiento debido a los siguientes factores:
- La aplicación de reglas específicas para la cuantificación de los rendimientos.
- La diferente integración en la parte general o del ahorro de la base imponible.
- La aplicación de tipos impositivos diferenciados (tarifa progresiva y tipos
proporcionales) a cada una de las partes de la base imponibles.
- El sometimiento a porcentajes de retención más o menos elevados en atención
al componente de renta.
La estructura dual de la base imponible determinará, por ejemplo, la aplicación
de tipos proporcionales (19 y 21%) para las rentas que conforman la base liquidable del
ahorro (dividendos e intereses) inferiores a los que resultan de la tarifa progresiva a la
que se somete la base liquidable general en la que se encuentran las rentas del trabajo y
de actividades económicas (entre un 24 y un 45%, que puede elevarse dependiendo de
la Comunidad Autónoma en que el contribuyente tenga su residencia). Tributación que
se incrementa significativamente para los ejercicios 2012 y 2013, dado que el Real
Decreto-Ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes para la corrección del
déficit público, introduce un gravamen complementario a la cuota íntegra estatal que
supone una subida entre 2 y 6 puntos porcentuales para la base liquidable del ahorro
(tipos impositivos desde el 21 al 27 %) y de 0,75 hasta 7 puntos para la base liquidable
general (desde el 24,75 al 52 %).
La tributación de estas rentas precisa tomar en consideración otra variable: el
tratamiento de las mismas en sede de la sociedad. De conformidad con el concepto de
gasto deducible que se desprende de las normas del IS (art. 14 del TRLIS), la base
imponible de la entidad resultará minorada por las partidas que con arreglo a los usos y
costumbres se efectúen respecto al personal de la empresa (expresamente se excluye su
consideración como liberalidades o donativos, partidas no deducibles), así como los
derivados de préstamos participativos y los que guarden correlación con los ingresos
17
(p.e., servicios externos). Y, por el contrario, no tiene la consideración de gasto la
distribución de fondos propios.
Esta doble vertiente socio-sociedad, cual dos caras de la misma moneda, ha de
estar presente a la hora de definir en el contrato social el régimen económico de los
socios profesionales (participación en los resultados de la sociedad, retribución de las
prestaciones accesorias y remuneración de los administradores).
1. Participación en los resultados de la sociedad
En atención a la condición de socio, quedan sometidos al IRPF los rendimientos del
capital mobiliario que se perciban por dividendos, primas de asistencia a juntas y demás
conceptos que tengan su origen en la participación en los fondos propios de la sociedad,
quedando obligada la sociedad a practicar la retención correspondiente (19%, que
alcanza el 21% a partir de febrero de 2012).
Dado que, como se ha indicado, la distribución de los fondos propios no
constituye gasto deducible para la sociedad, el juego del IS e IRPF genera una doble
imposición sobre los dividendos que, en el caso de los socios personas físicas, resulta
atenuada por el efecto de una exención de hasta 1.500 euros. El exceso tributará
íntegramente en el IRPF, aunque su integración en la base imponible del ahorro,
implicará la aplicación de tipos impositivos inferiores (a partir de 2012, entre 21 y 27
por ciento) a los que resultan aplicables a las rentas del trabajo o actividades
económicas (a partir de 2012, entre 24,75 y 52 por ciento).
El tratamiento de estas rentas permite encontrar un diferimiento de la tributación
o una minoración de la carga fiscal mediante algunas estrategias ya expuestas en estas
páginas, teniendo en cuenta que el régimen de participación en beneficios previsto en la
LSP (art. 10) no parece que dificulte la posibilidad de que la sociedad pueda acumular
rentas23
, y que tampoco la exclusividad de su objeto social (art. 2) constituye un
23 La interpretación de este mandato ha generado incertidumbre, por cuanto su tenor literal lleva a pensar
en que la norma prevé la distribución del resultado, excluyendo la posibilidad de que la sociedad pueda
acumular beneficios no distribuidos y, en definitiva, limitando una eventual planificación fiscal que
permita diferir la aparición de estas rentas en la imposición personal del socio. MARTÍN FERNÁNDEZ y
RODRÍGUEZ MÁRQUEZ rechazan tales planteamientos, porque una interpretación literal llevaría al
absurdo de que en todos los períodos impositivos se produciría una doble tributación del rendimiento de
la actividad profesional en sede de la sociedad y los socios y, dado que la Ley del IRPF no introduce un sistema de corrección de este efecto (tan sólo se prevé en el art. 7 de la Ley del IRPF una exención por
18
impedimento para que la sociedad pueda funcionar como una sociedad de mera tenencia
y, por tanto, utilizar los beneficios empresariales para inversiones mobiliarias o
inmobiliarias24
. Y, en todo caso, las limitaciones que pudieran representar las normas
citadas podrían ser salvadas a través de la interposición de una sociedad entre la
sociedad profesional y sus socios, con la que se conseguiría, incluso, corregir la doble
imposición de dividendos en la medida en que la participación de la sociedad
interpuesta en el capital social de la sociedad profesional sea igual o superior al 5 %:
frente a la exención de los 1.500 euros prevista para los socios personas físicas, el art.
30.2 de la TRLIS prevé una deducción del 100 % de la cuota íntegra que corresponda a
la base imponible derivada de tales rentas.
También se puede conseguir un ahorro fiscal si, junto a los socios profesionales,
participan como socios no profesionales determinados familiares, o bien atribuyendo
ese carácter familiar a una sociedad interpuesta (téngase en cuenta que en el caso de que
los dividendos sean percibidos por una sociedad puede llegar a corregirse plenamente la
doble imposición). La participación del cónyuge, hijos, etc. en la estructura accionarial
contribuirá a rebajar la carga tributaria del profesional, derivando parte de los
dividendos a las declaraciones individuales de los restantes miembros de la unidad
familiar.
2. Retribución de los servicios profesionales
Especialmente conflictiva resulta la calificación de la retribución por los
servicios profesionales prestados por los socios, pues la relación entre el socio
profesional y la sociedad se puede articular como una relación laboral o mediante un
contrato de arrendamiento de servicios. Y, en función de tal circunstancia, las rentas
tendrán la consideración de rendimientos del trabajo personal (art. 17.1 de la LIRPF) o
rendimientos derivados de actividades económicas (art. 27 de la LIRPF).
Aunque ambos conceptos se integran en la base imponible general del impuesto
y, por tanto, quedan sometidos a la tarifa progresiva, lo cierto es que las diferencias en
1.500 euros), haría inviables las sociedades profesionales (vid., “Las sociedades profesionales…”, cit.,
pg.19).
24 FALCÓN Y TELLA, R., “Las sociedades profesionales (I)…”, cit., pg. 9.
19
cuanto a las reglas de cuantificación del rendimiento y los distintos porcentajes de
retención pueden determinar sensibles variaciones en el resultado de la liquidación.
Para la sociedad, será gasto tanto el total de la retribución salarial satisfecha al
profesional como la retribución de la prestación de servicios, en este caso, previa factura
emitida por el profesional, directamente o mediante una sociedad, en la que habrá de
repercutir el IVA correspondiente. Igualmente, en ambos supuestos, quedará obligada a
practicar retención, si bien variando los porcentajes de retención en atención a la
naturaleza laboral o no de la renta.
A. Rendimientos del trabajo
Si la relación con el socio profesional tiene carácter laboral, la retribución
satisfecha por la sociedad tendrá la consideración de rendimiento del trabajo personal.
A efectos de su cuantificación, se tomarán como ingresos íntegros la totalidad de
las contraprestaciones o utilidades, dinerarias o en especie, satisfechas por la sociedad
(art. 17.1 de la LIRPF), sobre los que la sociedad deberá practicar las correspondientes
retenciones o ingresos a cuenta según sea, dineraria o en especie, la retribución. La
cuantía de estos pagos a cuenta resultará de la aplicación de un porcentaje de retención
que varía en función de las circunstancias personales y familiares del trabajador y que,
como consecuencia de las medidas extraordinarias de corrección del déficit adoptadas
por el Real Decreto-Ley 20/2011, de 30 de diciembre, experimenta una subida
equivalente a la prevista en la escala del gravamen complementario para 2012 y 2013,
situándose en el 52 % el tipo de retención máximo.
En concepto de gastos se incluyen, normalmente, las cuotas de colegiación (con
un máximo de 500 euros) y las cotizaciones al régimen general de la Seguridad Social
(art. 19 de la LIRPF). Ahora bien, dado que se trata de un listado cerrado, quedan
excluidas aquellas situaciones en que el profesional cotice a través del RETA o una
mutualidad. Conceptos que, en la medida en que sean asumidos por la sociedad, habrán
de articularse como ingresos en especie.
La determinación del rendimiento neto concluirá con la aplicación de una
reducción por rentas bajas –en su origen, pretendía representar gastos de difícil
justificación- (art. 19 de la LIRPF), que se corresponde con cantidades fijas que
20
dependen de la cuantía del rendimiento neto y determinadas circunstancias personales
del perceptor (discapacidad, etc.)25
.
B. Rendimientos de actividades económicas
Cuando la relación socio profesional-sociedad se formalice mediante un
contrato de arrendamiento de servicios, la renta percibida por la persona física tendrá la
consideración de rendimiento de actividades económicas, determinado conforme a un
régimen de estimación directa, normal o simplificada (arts. 27 y ss. de la LIRPF).
Aunque empresarios y profesionales quedan obligados a la realización de pagos
fraccionados durante el ejercicio, es sabido que las rentas satisfechas a los profesionales
por sociedades se encuentran sometidas a retención, resultado de aplicar un 15% a los
ingresos brutos, que será de un 7 % en el período impositivo en que tenga lugar el inicio
la actividad y durante los dos años siguientes (art. 101.5.a) de la LIRPF).
Esta doble obligación se simplifica en los supuestos cuando la mayor parte de
los rendimientos han sido sometidos a retención (esto es, cuando, en el año natural
anterior, al menos el 70 por ciento de los ingresos hayan sido objeto de retención), en
cuyo caso se le exime de la obligación de presentar pagos fraccionados.
La determinación del rendimiento neto resulta de la diferencia entre los ingresos
y gastos consignados en los libros registro, con una remisión general a las normas del IS
(art. 28.1 de la LIRPF). No obstante, los contribuyentes que se encuentren en régimen
de estimación directa simplificada tienen la posibilidad de reducir el rendimiento neto
mediante una minoración del 5% en concepto de gastos de difícil justificación. Cabe
señalar que la LIRPF ha establecido la posibilidad de que, en determinadas condiciones,
los profesionales puedan optar por la aplicación de la reducción prevista para los
trabajadores con rentas bajas, básicamente cuando presten servicios a un único cliente o
se trate de autónomos económicamente dependientes26
, siempre que no exista relación
25 Por ejemplo, los contribuyentes con rendimientos netos del trabajo superiores a 13.260 euros o con
rentas, excluidas las exentas, distintas de las del trabajo superiores a 6.500 euros, podrán minorar dicha
cuantía en 2.652 euros anuales (art. 20 de la LIRPF).
26 Figura definida por la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto de Trabajador Autónomo: “Se
considera trabajador autónomo económicamente dependiente la persona física que realiza una actividad
económica o profesional a título lucrativo y de forma habitual, personal, directa y predominante para un cliente del que percibe, al menos, el 75 por ciento de sus ingresos por rendimientos de trabajo y de
21
de vinculación en el sentido del art. 16 del TRLIS. Ahora bien, esta medida difícilmente
se puede aplicar en los casos de socios profesionales precisamente porque, como se verá
en un apartado posterior, existirá vinculación cuando tengan una participación igual o
superior al 5 % en el capital de las sociedades profesionales.
En paralelo a las medidas adoptadas para reducir la carga fiscal de las sociedades
en caso de mantenimiento o creación de empleo, se prorroga para 2012 una reducción
del 20% del rendimiento neto para aquellos contribuyentes que ejerzan actividades
económicas cuya cifra de negocios sea inferior a 5 millones de euros y tengan una
plantilla media inferior a 25 empleados (Real Decreto-Ley 20/2011, de 30 de
diciembre).
C. Discrepancias en la calificación de la retribución
Una de las cuestiones espinosas en la fiscalidad de las retribuciones de los
servicios profesionales viene dada por la diferente naturaleza, laboral o civil, que puede
ofrecer la relación contractual entre socio y sociedad. La actitud discrepante de la
Administración tributaria puede dar lugar a recalificaciones que comportan
regularizaciones fiscales tanto para el socio profesional en su IRPF como para la
sociedad en cuanto obligada a practicar retención27
.
Los aspectos que determinan la existencia de una relación laboral o civil quedan
desdibujados en el ámbito de las sociedades profesionales, por lo que la Administración
suele profundizar en el análisis de sus rasgos prescindiendo de la denominación dada
por las partes al contrato y del régimen de afiliación a la Seguridad Social. Siguiendo
los criterios interpretativos expresados por la Dirección General de Tributos en
respuesta a una consulta escrita de 18 de julio de 2008 (consulta nº V1492-08), y
actividades económicas o profesionales y en el que concurren las restantes condiciones establecidas en el
artículo 11 de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del Trabajo Autónomo” (art. 1).
27 Aunque no ponga en entredicho su deducibilidad como gasto en el IS de la sociedad profesional, la
defectuosa calificación puede tener efectos para el correcto cumplimiento de las obligaciones asumidas en
su condición de retenedor a cuenta del IRPF del profesional. Téngase en cuenta que, de ser calificadas las
retribuciones como rentas del trabajo estarán sometidas a un tipo de retención variable, pero si se
consideran rendimientos profesionales, la sociedad deberá practicar una retención del 15 % (7 % en el
período impositivo de inicio de actividad y en los dos siguientes siempre que profesional no hubiera
desarrollado actividad alguna en el año anterior).
22
reiterados por el TEAC en una Resolución de 26 de febrero de 2009 (nº 00/278/2007),
el razonamiento de la Administración es el siguiente:
a) Se entenderá que es de carácter laboral cuando la relación que une a los
socios profesionales con la entidad presenta notas de ajenidad y dependencia.
b) Se entenderá que es civil en aquellos casos en que los profesionales ejerzan
la actividad ordenando los factores productivos por cuenta propia.
La concurrencia de las notas determinantes de la existencia de una relación
laboral viene dada por la constatación de los indicios definidos en la Sentencia del
Tribunal Supremo de 7 de noviembre de 2007:
- La dependencia resulta de la apreciación de indicios variados: la asistencia al
centro de trabajo del empleador o al lugar de trabajo designado por éste; el
sometimiento a un horario; el desempeño personal del trabajo, compatible con
un régimen excepcional de suplencias o sustituciones; la inserción del trabajador
en la organización de trabajo del empleador o empresario.
- La ajenidad viene determinada, entre otros indicios, por la entrega o puesta a
disposición del empresario por parte del trabajador de los servicios realizados; la
adopción por parte del empresario de las decisiones concernientes a las
relaciones de mercado o de las relaciones con el público (fijación de precios o
tarifas, selección de clientela); el carácter fijo o periódico de la remuneración del
trabajo; y el cálculo de la retribución o de los principales conceptos de las
misma con arreglo a un criterio que guarde una cierta proporción con la
actividad prestada, sin el riesgo y sin el lucro especial que caracterizan al
ejercicio libre de las profesiones liberales.
La aplicación de esta doctrina jurisprudencial requiere que los órganos de la
Administración tributaria identifiquen tales elementos en cada una de las situaciones
objeto de comprobación. Y, sobre esta premisa, el TEAC rechaza la posibilidad de
encontrar indicios que sirvan para calificar las retribuciones de los socios a partir de la
existencia de sociedad interpuesta o del análisis de sus circunstancias internas
(estructura accionarial y corporativa, composición de ingresos y gastos, etc.), aspectos
que considera ajenos al conocimiento de la sociedad profesional.
23
La argumentación del Tribunal resulta de gran interés práctico a la vista de las
consideraciones realizadas sobre cómo han de ser apreciados determinados indicios de
dependencia y ajenidad, válidas tanto para los profesionales que actúan en nombre
propio como para los que lo hacen a través de sociedades interpuestas. Con tal
propósito, entiende que no existen tales indicios determinantes de una relación laboral
como consecuencia de los hechos siguientes:
a) La ausencia significativa de otros medios productivos distintos al capital humano
del profesional28
. Para el Tribunal, el ejercicio de determinadas profesiones liberales
está basado en la aplicación de conocimientos, técnicas y habilidades de una o varias
personas y, por tanto, no exigen mucha más infraestructura.
b) La periodicidad mensual y el importe uniforme de las facturas emitidas por las
sociedades. En este caso, lo relevante es que se pueda constatar que se trata de
anticipos a cuenta de la liquidación de los honorarios que se hace a final de año, en
la que se tienen en cuenta la facturación que cada profesional ha generado, la
facturación cobrada, y los gastos que la sociedad ha satisfecho a cuenta de cada
profesional y que se le repercuten, de modo que pueda resultar el abono de
cantidades adicionales o lo contrario. Y, a efectos de acreditar esta realidad, cabe
recordar que la LSP permite que el contrato social contemple estos acuerdos en
cuanto a la participación en los resultados de la actividad profesional.
c) La identificación del lugar de trabajo y teléfono en la ubicación física de la sociedad
profesional. Tal realidad puede tener lugar en el caso de una actuación autónoma y
por cuenta propia del profesional (p.e., podría desarrollarse la actividad de
consultoría acordando con un cliente el uso parcial o total de sus instalaciones). En
todo caso, se considera prueba de la autonomía del profesional la mención expresa
en los contratos de arrendamientos de servicios de que los profesionales no
utilizarán los medios de la entidad, así como la constatación física de que los
profesionales no tengan despacho asignado, ni extensión telefónica, ni equipo de
28 Esta particularidad no significa la ausencia de una ordenación por cuenta propia por parte de las
sociedades interpuestas. La definición dada por el art. 27 de la Ley del IRPF para los rendimientos de
actividades económicas no exige la combinación de factores productivos:“se consideran rendimientos
íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital
conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por
cuenta propia de medios de producción y recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
24
trabajo asignado, secretaria personal, etc., aunque sí mantengan reuniones con los
clientes en dichas instalaciones.
d) La existencia de justificantes de gastos que tienen por destinatario al profesional y
su registro contable en la sociedad profesional. A juicio del Tribunal, son
irrelevantes cuando se acredita que dichos gastos se repercuten finalmente al
cliente, no suponiendo coste ni medios propios ni del profesional ni de la entidad. Ni
existe indicio de relación laboral cuando se trata de gastos ajenos a la actividad
profesional, propios del profesional que son inicialmente pagados por la sociedad,
cuando queda acreditado que se repercuten al final de año a los profesionales y
que, por ejemplo, responden a prácticas comerciales que permiten conseguir
mejores precios, descuentos, como consecuencia de una contratación concentrada
(renting, agencias de viajes, seguros médicos, etc.). Y para justificar tales
comportamientos se admite la presentación de acuerdos con agencias de viajes,
líneas aéreas y demás entidades que permitan verificar estas ventajas comerciales, y
demás justificantes que acrediten la repercusión de los gastos al profesional.
La interpretación expuesta introduce un factor de seguridad jurídica en el modo
en que se ha de configurar la relación socio profesional-sociedad y la plasmación de esta
realidad en el contrato de arrendamiento de servicios. Para el Tribunal, dicho
documento debe recoger de forma expresa las siguientes condiciones: la no utilización
de los medios de la entidad, sin perjuicio de usos excepcionales; la asunción de riesgos
fiscales y de Seguridad Social; la inexistencia de relación laboral; el reembolso de
gastos incurridos en la prestación de servicios; la plena autonomía e independencia en la
organización del trabajo (no fijación de un período de vacaciones ni de prueba, no
imposición de horarios, ausencia de mecanismos de control y supervisión por parte de la
empresa); y la fijación de honorarios anuales en función de unos objetivos
predeterminados de generación de negocio a favor de la entidad con posibles ajustes al
alza o a la baja.
Adicionalmente, el deslinde entre la naturaleza laboral y civil de la relación
contractual que vincula al profesional y a la sociedad, debe atender a la condición de
socio o no del profesional. El TEAC hace suyo el planteamiento de la DGT que, con
25
apoyo en una sentencia del TSJ de Cataluña de 27 de febrero de 200429
, entiende que
puede constituir un indicio significativo de la inexistencia de las notas de dependencia y
ajenidad por cuanto a través de ella participan en las decisiones de la entidad y asumen
riesgos. En tal sentido, resulta de interés práctico el tenor literal de la valoración de este
elemento realizada por la DGT: “Al analizar las características de la relación existente
entre la entidad consultante y los socios profesionales…, resulta especialmente
relevante la condición de socio de los profesionales por cuanto a través de ella
participan en las decisiones sobre la organización de la actividad desarrollada por la
entidad y asumen riesgos, diluyendo de esta forma las notas de dependencia y ajenidad
que pudieran existir. Lógicamente este indicio no sería relevante en el caso de que el
grado de participación en la entidad fuera puramente testimonial”.
Sorprende, sin embargo, que con base en este último argumento, la
Administración tributaria haya iniciado una nueva ofensiva contra los profesionales,
esta vez, regularizando la situación de todos aquellos que mantienen una relación
laboral con la sociedad cuando reúnen la condición de socios, por entender que los
rendimientos del trabajo han de ser recalificados como rendimientos de actividades
económicas. La relación socio-sociedad no puede servir como fundamento para
cuestionar la naturaleza laboral del contrato mediante el que se instrumenta la prestación
de servicios a la sociedad.
La polémica está servida y, pese a esta nueva deriva, parece claro que la
naturaleza laboral o civil de la prestación del servicio vendrá determinada por las
circunstancias del caso concreto, lo que obliga a cuidar los detalles en el momento en
que se diseñe la arquitectura de la sociedad profesional.
3. Retribución del cargo de administrador
La LSP hace prevalecer la presencia del socio profesional en el diseño de los
órganos de administración, exigiendo que reúnan tal condición como mínimo la mitad
29 Dicha sentencia, al analizar la relación entre un abogado, socio de una entidad, y la propia entidad, hace
referencia al grado de implicación del profesional en la estructura accionarial para negar la existencia de
la relación laboral pretendida por el demandante: “Un dato de trascendencia en la litis, evidenciado por el
Juez «a quo», es la condición de socio del actor, con una participación del 2,1723% del capital social,
siendo titular de 382 participaciones, que contrariamente a lo señalado por el actor, no es una mera apariencia formal”.
26
más uno de sus miembros y, asimismo, para el caso de que el órgano de administración
sea unipersonal, o si existieran consejeros delegados, exige que dichas funciones sean
desempeñadas por un socio profesional (art. 4.3 LSP).
El cargo de administrador también puede comportar una remuneración para el
socio profesional. Cabe recordar que el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de
Capital, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, dispone en su art.
23 que los estatutos sociales deberán contemplar el sistema de retribución (fija, variable
o mixta), si la tuvieren, añadiendo en su art. 217 que “cuando la retribución no tenga
como base una participación en los beneficios, la remuneración de los administradores
será fijada cada ejercicio por acuerdo de la Junta General de conformidad con lo
previsto en los estatutos”.
La retribución pactada tiene la consideración de retribución del trabajo personal
en el IRPF (art. 17.2.e) de la LIRPF), quedando sometida a un tipo de retención fijo del
35%, que se eleva al 42 por ciento a partir de 2012. Resulta irrelevante, por tanto, el
régimen de cotización en la Seguridad Social o la naturaleza laboral o mercantil que se
haya dado a la prestación de los servicios profesionales.
En correspondencia con tal calificación, dicha partida constituye gasto deducible
en el IS de la sociedad sin que sea cuestionable su correlación con los ingresos. No
obstante, su deducibilidad ha sido puesta en entredicho como consecuencia del
pronunciamiento del Tribunal Supremo en dos Sentencias de 13 de noviembre de 2008,
correspondientes a los recursos con número 2578/04 y 3991/04 (RJ 2009, 59 y 453), en
las que, en relación con las sociedades anónimas, se hace depender la deducibilidad del
gasto de la determinación tanto de la modalidad como de la cuantía de la retribución de
los administradores o consejeros delegados en los estatutos (“para que sea considerada
gasto fiscalmente deducible, la remuneración de los miembros del Consejo de
Administración debe estar fijada, en todo caso y sin excepción alguna, en los estatutos
de la sociedad”), de manera que:
- No basta una referencia al sistema de retribución.
- Si el sistema es variable, el porcentaje debe estar determinado sin que se cumpla
tal exigencia de certeza cuando se establece un límite máximo.
27
- Si es fijo, se ha de precisar el “quantum” de la remuneración o los criterios que
permitan determinar perfectamente su cuantía, sin margen de discrecionalidad.
Las circunstancias del caso y, en particular, la aplicación de una regulación del
IS derogada (Ley 61/1978, de 27 de diciembre) en la que se dedica una norma
específica a las condiciones que deben cumplir las retribuciones satisfechas a los
administradores30
y su concreta referencia a las sociedades anónimas, han requerido un
informe aclaratorio por parte de la DGT 5/2009, de 12 de marzo de 2009, en el que se
especifica el alcance de esta doctrina en el contexto normativo actual. En dicho informe,
este órgano directivo concluye que, en la medida en que no existe precepto alguno que
limite la deducibilidad de las retribuciones de los administradores de las sociedades
mercantiles en el Texto Refundido de la LIS, cabe entender que “tienen la consideración
de gastos deducibles cuando los estatutos establezcan el carácter remunerado del cargo,
aunque no se cumpliera de forma escrupulosa con todos y cada uno de los requisitos
que, para cada tipo de retribución, establece la norma mercantil”.
Este criterio parece adaptarse mejor a la casuística de las empresas, pues permite
que la junta general pueda adoptar acuerdos relacionados con la retribución de los
administradores e, incluso, admite situaciones en las que tal remuneración comprende
retribuciones en especie (uso de una vivienda, un vehículo, etc.). Cuestión distinta es
que dichos pagos puedan encubrir una distribución de fondos propios de la sociedad y,
precisamente, para evitar esta calificación por parte de la Administración sea
conveniente que en el contrato social se determinen los criterios que han servir para
determinar la remuneración de las funciones de administración.
Despejadas las dudas planteadas en cuanto a los requisitos para la deducibilidad
de las retribuciones satisfechas a los administradores, las Sentencias citadas dejan
abierto otro foco de polémica, por cuanto ponen en cuestión la deducibilidad de las
retribuciones derivadas de la existencia de un contrato de alta dirección, entendiendo
que la simultaneidad de esta relación laboral con la condición de administrador conlleva
que prevalezca la naturaleza mercantil de esta última y, en esta lógica, su remuneración
constituye una liberalidad. Para el Tribunal, “los Consejeros Delegados de una sociedad
30 En dicho cuerpo legal, se consideran deducibles “las participaciones de los administradores en los
beneficios de la entidad, siempre que sean obligatorias por precepto estatutario, o estén acordadas por el órgano competente y no excedan del 10 por 100 de los mismos”.
28
anónima son necesariamente miembros del consejo de administración y además las
facultades que ejercen son facultades propias de dicho Consejo”, lo que determina que
no pueda existir un vínculo laboral cuando el personal de alta dirección (gerente,
director general, etc.) reúne la condición de administrador o miembro del órgano de
administración. No obstante, admite la simultaneidad de dicho cargo con una relación
de carácter laboral para el desempeño de otras actividades en régimen de dependencia
(p.e., asesoramiento jurídico).
Esta interpretación supone un cambio de tendencia en el Tribunal Supremo que,
por ejemplo, en Sentencia de 27 de marzo de 2003 (RJ 2003, 28328) ha admitido la
compatibilidad de ambas relaciones, laboral y estatutaria. La doctrina se ha mostrado
crítica ante esta postura, sin que se pueda poner en cuestión la deducibilidad de la
remuneración derivada de estas relaciones de alta dirección31
. En concreto, García
Novoa insiste en la necesaria distinción de dos tipos de funciones: la gestión
empresarial desarrollada por el personal de alta dirección sometida al régimen laboral y
la función de los administradores en la que, junto a funciones consultivas, les
corresponde el ejercicio de la gestión, dirección y representación de la entidad32
. No
sólo la diferencia en las funciones de una y otra situación, sino la ausencia de cualquier
incompatibilidad en la concurrencia de un cargo estatutario y una relación laboral
especial, son argumentos que ponen de manifiesto la artificiosidad del planteamiento del
TS para considerar que la retribución de los directores generales constituye una
liberalidad y no es deducible.
4. Intereses de los préstamos realizados a la sociedad
No es extraño que los socios entreguen capitales a la sociedad en forma de
préstamos a cambio de una remuneración que, en el caso de los socios personas físicas,
será calificada como rendimiento del capital mobiliario (art. 25.2 de la Ley del IRPF).
Esta práctica también puede resultar controvertida en las sociedades
profesionales, pues el trasfondo económico de la retribución puede encubrir una
31 HERAS OLIVER, A. Y MENÉNDEZ ALVAREZ, M., “Gastos no deducibles”, en Impuesto sobre
Sociedades. Régimen general, obra colectiva dirigida por Sanfrutos Gambín, E. y Carbajo Vasco, D.,
Aranzadi-Thomson, pgs. 372 y ss.
32 Vid. “La deducibilidad de las retribuciones…”, cit., pgs. 57-94.
29
remuneración que traiga causa en la condición de socio, profesional o administrador que
pueda concurrir de forma simultánea en su perceptor.
La posibilidad de encontrar un ahorro fiscal por esta vía se ha potenciado como
consecuencia de la configuración del IRPF como impuesto dual tras su reforma por la
Ley 35/2006 pues, como es sabido, ha agrupado todas las rentas del ahorro en una parte
de la base imponible con el objeto de procurar una fiscalidad neutral a los productos de
inversión, sometidos a unos tipos del 19 y 21 por ciento (en un primer momento, al
18%), y que, como se ha indicado en estas páginas, se incrementan entre dos y seis
puntos porcentuales para los ejercicios 2012 y 2013.
Desde el punto de vista de la sociedad, la cuestión no es baladí, dado que esta
forma de financiación comporta la realización de un gasto deducible, un aliciente para
que la remuneración del capital prestado encubra una auténtica distribución de fondos
propios a los socios.
Para evitar estas maniobras, las normas del IRPF han intentado frenar la menor
fiscalidad de los intereses obtenidos cuando entre socio y sociedad existe una relación
de vinculación. Además de la aplicación de las normas de operaciones vinculadas a
efectos de determinar el valor normal de mercado de este componente de renta, el art.
46 de la Ley establece que habrán de integrarse en la parte general de la base imponible
y, por consiguiente, someterse a los tipos más altos de la tarifa del impuesto, los
intereses correspondientes al exceso del capital prestado a la sociedad que resulte de
multiplicar por 3 la participación en los fondos propios. Aunque esta medida puede
evitar el sobreendeudamiento de la sociedad con los socios, la aplicación del ratio
propuesto por la norma deja en manos del contribuyente la posibilidad de obtener un
ahorro fiscal, que será mayor o menor en función de cuál sea su participación en el
capital.
V. Régimen de operaciones vinculadas
El régimen de operaciones vinculadas, regulado en el art. 16 del TRLIS y 16 a
29 novies de su Reglamento (Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio), pretende dar
respuesta a prácticas elusivas basadas en la alteración de los precios en el marco de las
30
transacciones económicas entre sociedades y determinadas personas físicas o jurídicas
con las que mantienen vínculos mercantiles33
.
Entre las diversas modalidades en que se define la relación de vinculación en el
apartado 3 del art. 16 del TRLIS, se contemplan las operaciones realizadas entre:
1. Una entidad y sus socios o partícipes, siempre que tengan una participación en el
capital igual o superior al 5% (1% en caso de valores admitidos a cotización en
mercados regulados).
2. Una entidad y sus consejeros o administradores (incluidos los administradores
de hecho).
3. Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en
línea directa o colateral, por consaguinidad o afinidad hasta el tercer grado.
Como se puede advertir, estas relaciones son habituales en el ámbito de las
sociedades profesionales. La configuración del ejercicio asociado de la profesión bajo el
instrumento de las sociedades profesionales se fundamenta en las prestaciones de
servicios realizadas por los socios profesionales, a los que la norma mercantil enlaza
funciones de administración. Tales actuaciones normalmente serán remuneradas por la
sociedad, si bien las circunstancias de vinculación entre socios y sociedades pueden
conducir a que estas rentas sean manipuladas con la finalidad de alterar las bases
imponibles de los respectivos impuestos personales. Igualmente, estos trasvases de
rentas se pueden configurar a través de otras operaciones (préstamos, arrendamientos de
locales) directamente con los socios y administradores o con sus familiares. De ahí que
la razón de ser del régimen de operaciones vinculadas sea garantizar que las condiciones
y precios de estas operaciones se realizan en condiciones de libre concurrencia
33 Una medida que, en principio, no supone un desajuste con las normas contables. Téngase en cuenta que
el art. 34.2 del Código de Comercio, en la redacción dada por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de Reforma y
adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional, establece
que “en la contabilización de las operaciones se atenderá a la realidad económica y no sólo a su forma
jurídica”. Asimismo, el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, además
de formular dicho principio, en la Norma de Registro y Valoración 21ª relativa a las “operaciones entre
empresas del grupo” establece que “En consecuencia, con carácter general, y sin perjuicio de lo
dispuesto en el apartado siguiente, los elementos objeto de la transacción se contabilizarán en el
momento inicial por su valor razonable. En su caso, si el precio acordado en una operación difiriese de
su valor razonable, la diferencia deberá registrarse atendiendo a la realidad económica de la operación”.
31
(principio arm’s length), es decir, cual si hubiesen sido establecidos por partes
independientes.
Además de los supuestos descritos, cabe llamar la atención sobre la extensión
del perímetro de las operaciones vinculadas a las realizadas entre entidades que, aun
cuando no formen parte de un grupo, cuenten con accionariado coincidente en al menos
un 25 % del capital34
. Situación, sin lugar a dudas, relevante en aquellas ocasiones en
que junto a la sociedad profesional constituida con arreglo a la LSP se crean sociedades
interpuestas de carácter familiar.
1. Líneas generales del régimen de operaciones vinculadas
La regulación actual tiene su origen en la reforma operada por la Ley 36/2006,
de 29 de noviembre, de Medidas de Prevención del Fraude Fiscal, de la que resulta un
régimen complejo de obligaciones materiales y formales aplicable a las operaciones
entre personas o entidades vinculadas con independencia de cuál sea su tamaño,
recursos y perfil nacional o internacional. Un tratamiento fiscal que se intenta justificar
como una aproximación a las directrices de la OCDE e UE en materia de precios de
transferencia35
.
En este nuevo contexto, el art. 16 del TRLIS se presenta como un conjunto
heterogéneo de medidas de valoración, corrección, recalificación y represión36
, que
puede sintetizarse del siguiente modo:
Valoración (art. 16.1, 2 y 4 del TRLIS): Se exige a los operadores económicos
que sus intercambios sean valorados con arreglo al valor normal de mercado que
34 En concreto, la norma se refiere a “dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus
cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea recta o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25% del capital social
o fondos propios” (art. 16.3.i) del TRLIS).
35 La Exposición de Motivos de la Ley 36/2006 explica el objetivo de la nueva configuración del régimen
de operaciones vinculadas que introduce en el art. 16 del TRLIS en los términos siguientes: “Adaptar la
legislación española en materia de precios de transferencia al contexto internacional, en particular a las
directrices de la OCDE sobre la materia y al Foro europeo sobre precios de transferencia, a cuya luz debe
interpretarse la normativa modificada. De esta manera, se homogeneiza la actuación de la Administración
tributaria española con los países de nuestro entorno, al tiempo que además se dota a las actuaciones de
comprobación de una mayor seguridad al regularse la obligación de documentar por el sujeto pasivo la
determinación del valor de mercado que se ha acordado en las operaciones en las que interviene”.
36 En palabras de SÁNCHEZ HUETE, M.A., “Operaciones vinculadas y sociedades profesionales”, Quincena Fiscal, ISSN 1132-8576, n. 10, 2010, pg. 45.
32
habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones de libre
competencia, cuya correcta fijación se supedita a la utilización de alguno de los
métodos de valoración definidos al efecto (precio libre comparable, coste
incrementado, etc.). Para preservar y justificar la correcta aplicación de esta
norma de valoración, se establecen obligaciones de documentación que suponen
una inversión de la carga de la prueba, de manera que ha de ser el contribuyente
el que acredite que el valor dado a las operaciones se corresponde con el de
mercado. Sin lugar a dudas, uno de los documentos más significativos es el
análisis de comparabilidad, en el que el contribuyente ha de justificar que los
precios se corresponden con los del mercado mediante el contraste de las
operaciones vinculadas con otras equiparables.
Corrección valorativa (art. 16.1.2º del TRLIS): Se faculta a la Administración
para corregir las valoraciones consignadas en las declaraciones a través de un
ajuste bilateral, esto es, en las bases imponibles de los impuestos sobre la renta
de socios y sociedad (IS e IRPF).
Recalificación (art. 16.8 del TRLIS y 21 bis del Reglamento): La actividad
comprobadora puede dar lugar al denominado “ajuste secundario” sobre la
diferencia entre el valor normal de mercado y el precio convenido, que comporta
la recalificación automática de las rentas puestas de manifiesto en aplicación del
principio que hace prevalecer el fondo económico sobre la forma37
. En
particular, para los supuestos en que la vinculación se define en función de la
relación socio-sociedad, se establece que la diferencia tendrá, en la proporción
que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la siguiente
consideración:
1. Si la diferencia fuese a favor del socio:
Sociedad Socio
Participación en beneficios Retribución de fondos propios
La parte de renta que no se corresponda con el porcentaje de
participación tendrá la consideración de retribución de fondos propios, y
37 De acuerdo con el precepto legal, “en aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea
distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o
entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia”.
33
para el socio se calificará como “utilidad” percibida en atención a dicha
condición (art. 25.1.d) LIRPF)38
.
2. Si la diferencia fuera a favor de ésta:
Sociedad Socio
Aportación del socio Mayor valor de adquisición de la
participación
La parte de renta que no se corresponda con el porcentaje de
participación tendrá la consideración de renta para la sociedad y
liberalidad para el socio39
.
Represión (art. 16.10 del TRLIS): El incumplimiento de las obligaciones de
documentación que se derivan de la aplicación de las normas de valoración
e, incluso, la mera inexactitud de la información, pueden comportar la
imposición de elevadas sanciones.
La aplicación de estas medidas ha generado gran controversia por su evidente
desproporción, siendo numerosas las voces que han puesto de manifiesto la dificultad
que supone su cumplimiento en el ámbito de las PYMES, máxime cuando las
recomendaciones en materia de precios de transferencia se refieren a operaciones de
carácter transnacional y el TJUE ha reconocido la compatibilidad con el Derecho de la
Unión de aquellas medidas nacionales que introduzcan una ventaja para la operaciones
entre residentes40
. Los excesos de este régimen fiscal inciden directamente en el ámbito
38 Tal calificación implica que esta porción de renta no generará derecho a la exención de los 1.500 euros
prevista para paliar la doble imposición de los dividendos.
39 Aunque el resultado de esta calificación no conlleva ningún ajuste sobre el resultado contable, las
consecuencias que se derivan de la misma han sido criticadas desde diversos foros por su
incompatibilidad con las exigencias del principio de capacidad económica. La Asociación Española de
Asesores Fiscales (AEDAF) ha manifestado que esta regulación del ajuste secundario “puede ser
inconstitucional por vulneración del artículo 31.1 de la CE, interpretado éste a la luz de la STC 194/2000, ya que crea una ficción jurídica a la hora de establecer una calificación de la renta con un tratamiento
fiscal ad hoc que puede no ajustarse, en modo alguno, a la realidad, y hace tributar una renta inexistente o
ficticia, con lo que podría ser contraria al principio de capacidad económica”. GARCÍA NOVOA se
muestra especialmente crítico en cuanto a la calificación realizada por el Reglamento para los flujos de
renta que no se corresponden con el porcentaje de participación, calificando la medida de “ilegal”. A su
juicio, cuando la Ley limita las consecuencias del ajuste secundario a la proporción del exceso de
valoración que se corresponda con la participación en la entidad, pretende dejar libre de tributación al
resto (“La necesaria modificación del régimen de operaciones vinculadas”, Quincena Fiscal, ISSN 1132-
8576, n. 1, 2010, pgs. 99-110).
40 En la Sentencia de 21 de enero de 210, asunto C-311-08, el Tribunal ha declarado las condiciones en
las que las normas internas pueden establecer un trato diferenciado a las operaciones transnacionales y domésticas entre sociedades vinculadas.
34
de las sociedades profesionales, constituyendo un importante desincentivo para la
consolidación de esta forma de ejercicio colegiado de la profesión al amparo de la
LSP41
. Como se ha visto, las relaciones descritas como operaciones vinculadas no
constituyen actos aislados en el modo de operar de las sociedades profesionales, por lo
que el proceso de determinación del valor de mercado y las obligaciones de
documentación representan una carga difícilmente soportable para estas entidades.
2. Simplificación de las obligaciones derivadas del régimen de operaciones
vinculadas
La evidente falta de proporcionalidad y el elevado grado incertidumbre inherente
a las obligaciones que se derivan del régimen expuesto se han intentado moderar a
través de sucesivos cambios normativos en un doble sentido:
- Por un lado, fijando las condiciones en las que el precio convenido se
considerará como valor de mercado en relación con las prestaciones de servicios
realizadas por los socios personas físicas a una sociedad profesional (art. 16.6
del Reglamento) y simplificando las obligaciones de documentación (art. 20.3.d)
del Reglamento).
- Por otro, reduciendo la carga formal que se deriva del cumplimiento de las
obligaciones de documentación (análisis de comparabilidad) mediante una
primera simplificación subjetiva para PYMES (art. 16.2 del TRLIS) y un
segundo umbral mínimo cuantitativo.
A. Norma de valoración específica para las prestaciones de servicios a sociedades
profesionales
La norma reglamentaria (art. 16.6) exime de la aplicación de los mecanismos
generales para determinar el valor normal de mercado a las prestaciones de servicios
41 La posición de la Administración tributaria ha contribuido a potenciar este efecto disuasorio. Ejemplo
de esta actitud es el informe de 24 de abril de 2008 sobre “Operaciones Vinculadas”, en que advertía a los
contribuyentes de la sancionabilidad de los incumplimientos de las obligaciones previstas en la Ley 36/2006 incluso con anterioridad a la aprobación del Reglamento.
35
efectuadas por socios profesionales a las sociedades de tal naturaleza42
. Se introduce así
una cláusula de blindaje ante eventuales comprobaciones por parte de la Administración
tributaria referida en exclusiva las prestaciones de servicios realizadas por socios
profesionales que tengan la condición de personas físicas.
Para estas concretas operaciones vinculadas, la Administración deberá tomar el
valor convenido como valor de mercado en la medida en que los contribuyentes
acrediten la concurrencia de determinadas condiciones tanto en la sociedad como los
socios profesionales43
.
Por lo que hace a la sociedad, se acota un concepto de sociedad profesional que
viene determinado por su dimensión, la existencia real de actividad y la procedencia de
los ingresos. En concreto, se requiere:
- Que quede dentro del ámbito de aplicación de las empresas de reducida
dimensión (art. 108 TRLIS), esto es, que su cifra de negocios en el período
impositivo sea inferior a 10 millones de euros44
.
- Que más del 75% de los ingresos de la sociedad en el ejercicio procedan del
desarrollo de actividades profesionales.
- Que cuente con los medios materiales y humanos adecuados.
42 El Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre, modificó el Reglamento del IS incorporando el nuevo
art. 16.6 para introducir una regla especial para las sociedades profesionales que, de alguna manera, viene
a recuperar la excepción vigente hasta 2006 para este colectivo establecida por el art. 45.2 del Real
Decreto 3/2004, por el que se aprobaba el TRLIRPF: “En todo caso, se entenderá que la
contraprestación efectivamente satisfecha coincide con el valor normal de mercado en las operaciones
correspondientes al ejercicio de actividades profesionales o a la prestación de trabajo personal por
personas físicas a sociedades en las que más del 50 por ciento de sus ingresos procedan del ejercicio de actividades profesionales, siempre que la entidad cuente con medios personales y materiales para el
desarrollo de sus actividades”.
43 Quedan fuera de esta regla de valoración otras remuneraciones que resulten de relaciones entre socios y
sociedad profesional; piénsese, por ejemplo, en los casos de préstamos remunerados concedidos por
aquéllos a la sociedad. El Tribunal Supremo en Sentencia de 4 de octubre de 2010, recurso nº 4954/2005,
ha considerado que, tratándose de operaciones vinculadas, no se puede tomar como referencia el interés
legal de dinero, sino que debe aplicarse el promedio anual del tipo de interés preferencial que las
entidades aplican a sus mejores clientes (dato publicado por el Banco de España) por considerar que los
riesgos son muy similares.
44 Cabe precisar que esta cuantía se eleva de 8 a 10 millones por el Real Decreto-Ley 13/2010, de 3 de
diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo.
36
- Que el resultado del ejercicio, antes de proceder a la deducción de las
retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios profesionales por la
prestación de servicios, sea positivo.
- Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios
profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior al 85%
del resultado obtenido por el ejercicio de las actividades profesionales antedicho.
En cuanto a la retribución al socio profesional, se exigen dos condiciones:
- Que se determinen en función de la contribución a la buena marcha de la
sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y
cuantitativos aplicables.
- Que no sea inferior al doble del salario medio de los empleados de la sociedad
con funciones análogas a los de los socios profesionales. Y, no existiendo ese
rango de empleados, no podría resultar inferior al doble del salario medio anual
del conjunto de contribuyentes previsto en el art. 11 del Real Decreto 439/2007,
de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del IRPF, quedando fijado,
a partir de 1 de enero de 2008, en 22.100 euros anuales. No obstante, se precisa
que el eventual incumplimiento de este requisito en alguno de los socios no
impedirá la aplicación de este tratamiento especial a los restantes.
A la vista de estas exigencias no se puede concluir que esta vía de escape para
las sociedades profesionales resulte menos gravosa o aporte mayor seguridad jurídica.
Además de las dudas interpretativas que plantean algunos de sus extremos, introduce
una serie de condicionantes en la organización de la actividad económica desarrollada
por la sociedad que difícilmente se justifican desde los principios de neutralidad fiscal y
libertad de empresa. Una vez más, late la constante sospecha de que la sociedad es un
instrumento para evitar que la renta generada por la actividad profesional tribute en el
IRPF de los socios profesionales (por ejemplo, en la existencia de medios materiales y
humanos).
Llama la atención que mediante esta norma de valoración especial se viene a
reestablecer una suerte de transparencia fiscal, dirigiendo prácticamente la totalidad de
las rentas de la actividad profesional desarrollada por la sociedad hacia el IRPF de los
37
socios profesionales45
. Con la particularidad de que, en este caso, la exigencia de que las
retribuciones representen un porcentaje superior al 85% de los ingresos provoca una
indeseable descapitalización de la sociedad. Tampoco encuentra justificación en
términos de capacidad económica que se establezca un umbral mínimo en la retribución
de cada profesional; piénsese que, por ejemplo, en aquellas sociedades en que no
existan asalariados que realicen funciones análogas a las prestaciones de servicios
efectuadas por los socios profesionales, se exige que perciban unas rentas superiores a
44.200 euros anuales. Una asignación de rendimientos que, como subraya Sánchez
Huete, pone de manifiesto que no sólo se ha pretendido desarrollar un sistema de
valoración46
.
Cumplidas estas exigencias, las obligaciones formales de los obligados
tributarios se reducen notablemente, puesto que, con arreglo al art. 20 del Reglamento,
bastará con incorporar en el modelo de declaración del IS los datos de identificación de
las partes, así como una descripción detallada de la naturaleza, características e importe
de la operación. Ahora bien, no hay que olvidar que la opción por este régimen sólo se
refiere a una concreta modalidad de vinculación, por lo que no simplifica el
cumplimiento de las obligaciones de documentación cuando coexistan otras relaciones
económicas entre el socio profesional –o sus familiares- y la sociedad. Y, en todo caso,
respecto de las prestaciones de servicios profesionales tampoco genera la seguridad de
que no será de aplicación el régimen general de operaciones vinculadas.
B. Simplificación de las obligaciones de documentación y declaración
En condiciones de igualdad a otros sujetos pasivos del IS, las sociedades
profesionales resultarán eximidas del cumplimiento de las gravosas obligaciones de
documentación y declaración por operaciones vinculadas cuando se encuentren en las
condiciones siguientes:
45 Para GARCÍA NOVOA la norma tributaria contraviene la pretensión de incentivar la capitalización
que se deduce de la LSP, cuyo art. 4.2 ha sido modificado para exigir que, en lugar de que al menos tres
cuartas partes del capital esté en manos de socios profesionales, tengan el 51 por 100 (“La necesaria…”,
cit., pg. 99).
46 SÁNCHEZ HUETE, M.A., “Operaciones…”, cit., pg. 53.
38
1. Que se trate de personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios
habida en el período impositivo sea inferior a diez millones de euros (ocho
millones con anterioridad a 2011), siempre que el total de las operaciones
realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el
importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado47
.
2. Que se trate de operaciones realizadas en el período impositivo con la misma
persona o entidad vinculada, cuando la contraprestación del conjunto de esas
operaciones no supere el importe de 250.000 euros de valor de mercado. Esta
simplificación se extiende a cualquier entidad con independencia de su tamaño o
su residencia, comprendiendo todas las obligaciones de documentación (tanto la
del grupo como la del obligado tributario) como de declaración. No obstante,
quedan excluidas las operaciones siguientes: 1) Operaciones realizadas con
personas o entidades residentes en países o territorios considerados como
paraísos fiscales, excepto que residan en un Estado miembro de la UE y el sujeto
pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y
que esas personas o entidades realizan actividades económicas; 2) operaciones
realizadas por contribuyentes del IRPF, en el desarrollo de una actividad
económica, a la que resulte de aplicación el método de estimación objetiva con
sociedades en las que aquellos o sus cónyuges, ascendientes o descendientes, de
forma individual o conjuntamente entre todos ellos, tengan un porcentaje igual o
superior al 25 por 100 del capital social o de los fondos propios; 3) transmisión
de negocios o valores o participaciones representativos de la participación en los
fondos propios de cualquier tipo de entidades no admitidos a negociación en
alguno de los mercados regulados de valores; y 4) transmisión de inmuebles o de
operaciones sobre activos que tengan la consideración de intangibles de acuerdo
con los criterios contables. En estas operaciones específicas no será necesaria su
consignación en la declaración cuando se trate de operaciones del mismo tipo,
47 No obstante, la norma establece que esta exención no afectará a las operaciones realizadas con personas
o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso
fiscal, excepto cuando se trate de residentes en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo
acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades
realizan actividades económicas.
39
sometidas al mismo método de valoración y con importe inferior a 100.000
euros.
La aplicación de esta medida se dirige a operaciones de diversa índole
que pueda percibir un socio profesional de la sociedad (prestación de servicios,
intereses de préstamos, etc.). La DGT entiende que, en la hipótesis de que las
rentas derivadas de las operaciones realizadas se correspondan con valores de
mercado, no existirá obligación de documentación cuando el conjunto de las
operaciones no supere los 250.000 euros a que se refiere el Reglamento48
.
3. Aunque la contraprestación supere el mencionado importe conjunto de 250.000
euros, la obligación de declaración no es exigible respecto de las operaciones
realizadas en el mismo período impositivo con la misma persona o entidad
vinculada si esas operaciones son del mismo tipo y se ha aplicado el mismo
sistema de valoración, siendo su importe conjunto inferior a 100.000 euros.
La simplificación de las obligaciones formales no deja de ser una falacia, pues los
términos en que se regula generan un elevado grado de incertidumbre, sin que
disminuya la desproporcionalidad de la aplicación de régimen de operaciones
vinculadas a PYMES, fundamentalmente por las consecuencias sancionadoras que lleva
aparejadas su incumplimiento y el elevado coste económico que conlleva la
justificación documental del valor de mercado.
VI. A modo de conclusión
La ordenación jurídica de las sociedades profesionales por la LSP no ha
contribuido a moderar las sospechas de fraude fiscal que levanta el ejercicio de
profesiones liberales, siendo constante la situación de alarma ante las actuaciones de
control que se desarrollan por parte la Administración tributaria al amparo de los planes
de control, donde el ejercicio profesional ocupa un lugar destacado entre las áreas de
riesgo de fraude fiscal.
48 En este sentido, la consulta nº V0767-11, de 24 de marzo de 2011, entiende que queda eximida de las
obligaciones de documentación una sociedad como consecuencia de un préstamo remunerado concedido
por uno de los socios, con participación significativa en la sociedad, ascendiendo el principal del préstamo a 250.000 € y el valor de mercado de los intereses pactados a 100.000 €.
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Esta situación desvirtúa la plena realización del principio de neutralidad fiscal
pues no se puede sostener que la fiscalidad no interfiere en la toma de decisiones
económicas, y tampoco se puede apreciar una plena equiparación en el tratamiento
fiscal frente a otras formas societarias.
Esta sospecha se encuentra latente en las escasas normas en las que se establece
un tratamiento diferenciado para el ejercicio profesional, condicionando la labor de
producción normativa en la que, a pesar de haber desaparecido la transparencia fiscal en
el marco de las sociedades profesionales, la misma sigue presente en la mens
legislatoris, como se aprecia en la singularidad del régimen de operaciones vinculadas
articulado para la valoración de las prestaciones de servicios profesionales por parte los
socios profesionales.
Por lo demás, las sociedades profesionales sufren en cuanto operadores
económicos las deficiencias de una fiscalidad empresarial inestable, errática e
inadecuada para la competitividad de PYMES y microempresas.
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