JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA - COMENTARIOS Y ANOTACIONES

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¿La Depreciación de un bien objeto de Arrendamiento Financiero debe ser contabilizada para efectos de proceder a su deducción tributaria?

Resumen:En el presente caso, el asunto objeto de la controversia, radicó en determinar los efectos del régimen tributario para la depreciación, especialmente sobre la no exigibilidad de la cont-abilización de la depreciación de un bien para poder realizar la deducción tributaria perti-nente, en ese sentido se analiza y comenta los alcances de la Resolución del Tribunal Fiscal sobre la depreciación de los bienes sujetos a un contrato de Arrendamiento Financiero.

COMENTARIOS Y ANOTACIONES

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA

RTF : 00986-4-2006PROCEDENCIA : LimaTRIBUNAL FISCAL

Demandantes : No aplicableDemandados : No aplicableMateria : Apelación de puro derecho, Impuesto a la RentaFecha de Res. : Lima, 22 de febrero de 2006Fecha de publicación : No aplicableCriterio adoptado : “El régimen tributario para la depreciación previsto en el segundo párrafo del artículo

18º del Decreto Legislativo Nº 299, modificado por la Ley Nº 27394, no exige, como requisito la contabilización de la depreciación para su deducción tributaria, por lo que no se encontraba arreglado a la ley que la Administración exigiese a la recurrente su contabilización”.

Base legal : Decreto Legislativo Nº 299: Artículo 18º

RTF. Nº 00986-4-2006 LIMA12 de febrero de 2006

Expediente Nº : 978-2005Interesado :Asunto : Impuesto a la RentaProcedencia : LimaFecha : Lima, 22 de febrero de 2006

RESOLUCIÓN

¿La Depreciación de un bien objeto de Arrendamiento Financiero …

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Vista la apelación de puro derecho interpuesta por (…) contra la Resolución de Determinación Nº 012-003-0005244 sobre Impuesto a la Renta del ejercicio 2002 y la Resolución de Multa Nº 012-02-00005142 por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178º del Código Tribu-tario, emitidas por la Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales de la Superintenden-cia Nacional de Administración Tributaria.

n CONSIDERANDO:

Que la recurrente sostiene que a partir de la modificación de los artículos 18º y 19º del De-creto Legislativo Nº 299 efectuada mediante la Ley Nº 27394, se estableció un tratamiento contable y tributario para los contratos de arren-damiento celebrados a partir del 1 de enero de 2001, para el supuesto de contratantes sin régi-men tributario estabilizado, por lo que se esta-blecen dos regímenes respecto del Impuesto a la Renta, un régimen general donde se deprecia las tasas máximas señaladas en el artículo 22º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Ren-ta, y un régimen especial que permite depreciar el bien en el plazo del contrato siempre que se cumplan los requisitos previstos, que no inclu-yen la contabilización de la depreciación;

Que afirma que la ley especial debe primar sobre la ley general y que en tal sentido, al haber optado por depreciar los bienes en el plazo del contrato, es decir, por un régimen especial, se debe cumplir la norma especial, no siendo apli-cable la norma general;

Que agrega que la Primera Disposición Tran-sitoria de la Ley Nº 27394 estableció que lo dis-puesto en el artículo 40º de la Ley del Impuesto a la Renta no modifica los tratamientos de de-preciación establecidos en leyes especiales, por lo que no es posible considerar que el artículo 18º del Decreto Legislativo Nº 299 obliga a quie-nes optan por el régimen especial de deprecia-ción, a contabilizar la depreciación en el plazo del contrato, lo que atentaría contra las normas contables específicas, ya que contablemente no hay obligación de depreciar en el plazo del contrato, sino que dicho tratamiento es aplicable únicamente para efectos tributarios;

Que alega que los bienes materia de contrato de arrendamiento financiero se contabilizan con arreglo a la NIC 17, esto es, como activos y se

deprecian igual que los bienes similares propios, y que la NIC 17 señala que la política de depre-ciación debe ser uniforme para todos los activos, por lo que cumplió con contabilizar la deprecia-ción en forma uniforme con la política seguida para el resto de sus activos;

Que con relación a la multa aplicada, sostie-ne que la infracción contenida en el inc. 1) del artículo 178º del Código Tributario requiere la presencia de un elemento subjetivo, esto es la intención de evadir una obligación tributaria, lo que no ha sucedido en su caso;

Que de acuerdo al artículo 151º del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aproba-do por Decreto Supremo Nº 135-99-EF, podrá interponerse recurso de apelación ante el Tribu-nal Fiscal dentro del plazo de veinte (20) días, cuando la impugnación sea de puro derecho, no siendo necesario interponer reclamación ante instancias previas, siendo que el Tribunal Fiscal para conocer de la apelación, deberá previa-mente calificar la impugnación como de puro derecho;

Que según se aprecia del Reporte de Expe-dientes Impugnatorios enviado por la Admi-nistración (folio 60), no existe reclamación en trámite contra los valores materia de impug-nación y habiéndose interpuesto el recurso de apelación dentro del término establecido por el artículo 151º del citado código, corresponde a este Tribunal determinar si califica como de puro derecho;

Que en el presente caso, la materia contro-vertida consiste en determinar si en aplicación del régimen de la depreciación regulado en el artículo 18º del Decreto Legislativo Nº 299, mo-dificado por la Ley Nº 27394, resulta obligatoria la contabilización de la depreciación para efecto de su aceptación como gasto deducible, por lo que la apelación formulada califica como una de puro derecho;

Que el artículo 40º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por el Decreto Supremo Nº 154-99-EF, modificado por Ley Nº 27394, señala que los bienes afecta-dos a la producción de rentas gravadas –distin-tos de edificios y construcciones- se depreciarán aplicando, sobre su valor, el porcentaje que al efecto establezca el reglamento, precisando que

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en ningún caso se podrá autorizar porcentajes de depreciación mayores a los contemplados en dicho reglamento;

Que por su parte el inciso b) del artículo 22º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Ren-ta – Decreto Supremo Nº 122-94-EF, establece que para el cálculo de la depreciación los bienes afectados a la producción de rentas gravadas de la tercera categoría –distintos de edificios y cons-trucciones- se realizará aplicando el porcentaje que establece la tabla incluida en el mismo (1);

Que asimismo, el citado artículo establece que la depreciación aceptada tributariamente será aquélla que se encuentre contabilizada dentro del ejercicio gravable en los libros y registros conta-bles, siempre que no exceda el porcentaje máxi-mo establecido en la mencionada tabla para cada unidad del activo fijo, sin tener en cuenta el méto-do de depreciación aplicado por el contribuyen-te, precisando que en ningún caso se admitirá la rectificación de las depreciaciones contabilizadas en un ejercicio gravable, una vez cerrado éste, sin perjuicio de la facultad del contribuyente de mo-dificar el porcentaje de depreciación aplicable a ejercicios gravables futuros;

Que de los artículos precedentes se colige que de acuerdo a lo señalado en la Ley del Impuesto a la Renta y en su Reglamento, las condiciones a cumplirse para efecto de deducir como gasto la depreciación son la contabilización de la misma en los Libros y Registros Contables dentro del ejercicio gravable, así como no superar el tope al porcentaje de depreciación aplicable;

Que no obstante, el artículo 18º del Decreto Legislativo Nº 299, introdujo disposiciones es-

pecíficas en cuanto al tratamiento tributario de la depreciación en el caso de los bienes sujetos a un Contrato de Arrendamiento Financiero, el que conforme a la modificación efectuada por Ley Nº 27394, señaló que:

“Para efectos tributarios, los bienes objeto de arrendamiento financiero se consideran activo fijo del arrendatario y se registrarán contable-mente de acuerdo a las Normas Internacionales de Contabilidad. La depreciación se efectuará conforme a lo establecido en la Ley del Impuesto a la Renta.

Excepcionalmente se podrá aplicar como tasa de depreciación máxima anual aquella que se determine de manera lineal en función a la can-tidad de años que comprende el contrato, siem-pre que éste reúna las siguientes características:

1. Su objeto exclusivo debe consistir en la cesión en uso de bienes muebles o inmuebles, que cumplan con el requisito de ser considerados costo o gasto para efectos de la Ley del Im-puesto a la Renta.

2. El arrendamiento debe utilizar los bienes arrendados exclusivamente en el desarrollo de su actividad empresarial.

3. Su duración mínima ha de ser de dos (2) o de cinco (5) años, según tengan por objeto bienes muebles o inmuebles, respectivamente. Este plazo podrá ser variado por decreto supremo.

4. La opción de compra sólo podrá ser ejercitada al término del contrato.

Si en el transcurso del contrato se incumplie-ra con alguno de los requisitos señalados en el

___________(1) El artículo 22º del Reglamento del Impuesto a la Renta establece los siguientes porcentajes máximos:

Bienes Porcentaje anual de depreciación hasta un máximo de:

Ganado de trabajo y reproducción, redes de pesca 25%Vehículos de transporte terrestre (excepto ferrocarriles),hornos en general 20%Maquinaria y equipo utilizados por las actividades minera,petrolera y de construcción, excepto muebles, enseres yequipos de oficina 20%Equipos de procesamiento de datos 25%Maquinaria y equipo adquirido a partir del 1.1.91 10%Otros bienes del activo fijo 10%

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párrafo anterior, el arrendatario deberá rectificar sus declaraciones juradas anuales del Impuesto a la Renta y reintegrar el impuesto correspondien-te más el interés moratorio, sin sanciones (…)”

Que de lo expuesto en la referida norma se desprende que para efectos tributarios, los bie-nes objeto de arrendamiento financiero se con-siderarán como parte del activo fijo del arrenda-miento, siendo que además su registro contable se deberá efectuar de acuerdo a lo dispuesto en las Normas Internacionales de Contabilidad;

Que en cuanto al tratamiento de la deprecia-ción, el primer párrafo del artículo 18º del De-creto Legislativo antes citado, dispone que ésta se efectuará conforme a lo establecido en la Ley del Impuesto a la Renta, en tal sentido, debe entenderse que el régimen de la depreciación de dichos bienes debe seguir las reglas genera-les dispuestas en la Ley del Impuesto a la Renta antes citadas, esto es que para efecto de dedu-cir como gasto la depreciación se requerirá no superar el tope del porcentaje de depreciación aplicable y estar contabilizada en los libros y re-gistros contables;

Que no obstante, el segundo párrafo del refe-rido artículo 18º del Decreto Legislativo Nº 299, modificado por la Ley Nº 27394, regula un tra-tamiento de depreciación diferenciado del esta-blecido en el primer párrafo del mismo artículo, toda vez que dispone que excepcionalmente, cuando los contratos de arrendamiento financie-ro cumplan con diversas características señala-das en dicho párrafo (tales como plazo mínimo de 2 ó 5 años según se trate de bienes mue-bles o inmuebles, que sean costo o gasto para efecto del Impuesto a la Renta, que la opción de compra sólo pueda ser ejercitada al térmi-no del contrato, entre otros), los bienes sujetos a dichos contratos de arrendamiento financiero podrán ser depreciados en función a la cantidad de años que comprende el contrato, de manera lineal, aplicando por tanto la tasa anual máxima así determinada, no contemplándose otro re-quisito adicional para efectos tributarios, como por ejemplo el que la depreciación se encuentre contabilizada;

Que de lo expuesto se desprende que la inten-ción del legislador ha sido establecer dos trata-mientos claramente diferenciados en cuanto a la depreciación de los bienes comprendidos en con-

tratos de arrendamiento financiero, estableciendo de un lado en el primer párrafo del precitado ar-tículo 18º, un régimen de depreciación general, cuyas reglas obedecen a lo establecido en la Ley del Impuesto a la Renta, que exigen la contabili-zación de la depreciación efectivamente utilizada para efectos tributarios, entre otros requisitos, y uno especial en el segundo párrafo del referido artículo 18º, para aquellos bienes sujetos a con-tratos de arrendamiento con las características establecidas en éste, que prevé la depreciación en el plazo del contrato de acuerdo a un método lineal, y en el que no se aprecia como exigencia para su deducción tributaria, el registro de dicha depreciación en los libros contables;

Que ahora bien, en el caso de autos, con-forme ha señalado al recurrente y no es cues-tionado por la Administración, aquella celebró un contrato de arrendamiento financiero Nº 06-912-06-01 con la empresa Wiese Sudameris Leasing S.A. respecto de bienes muebles desti-nados a las operaciones de su giro de negocio e instalados en sus almacenes, que según afirma, ha depreciado de acuerdo al plazo del contrato conforme a lo expuesto en el segundo párrafo del artículo 18º del Decreto Legislativo Nº 299, modificado por la Ley Nº 27394;

Que no obstante, según se aprecia de la Reso-lución de Determinación Nº 012-003-0005244 materia de impugnación (folios 5 a 10), la Admi-nistración ha reparado la suma de S/. 118,280.00 correspondiente a la depreciación no contabili-zada en los libros contables de la recurrente y que fue deducida por ésta vía declaración anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2002;

Que sin embargo, conforme se ha señalado en los considerandos precedentes el régimen tribu-tario para la depreciación previsto en el segundo párrafo del artículo 18º del Decreto Legislativo Nº 299, modificado por la Ley Nº 27394, no exigía como requisito la contabilización de tal depreciación para su deducción tributaria, por lo que no se encontraba arreglado a ley que la Administración exigiese a la recurrente dicha contabilización, resultando por tanto proceden-te que aquélla la haya deducido con la declara-ción jurada anual del ejercicio, más aún si no existe cuestionamiento alguno por parte de la Administración respecto de la tasa aplicada o de las características del contrato de arrendamiento y/o de los bienes materia de depreciación;

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Que en tal sentido, estando a que el reparo efectuado por la Administración no se encuen-tra arreglado a ley, procede declarar fundada la apelación de puro derecho, debiendo dejarse sin efecto la Resolución de Determinación Nº 012-003-0005244 así como la Resolución de Multa Nº 012-002-00005142, valores emitidos en virtud al precitado reparo;

Que al haberse levantado el reparo formula-do por la Administración y dejado sin efecto la resolución de multa, no resulta pertinente emi-tir pronunciamiento con relación a los alegatos de la recurrente referidos a la tipificación de la infracción prevista en el numeral 1 del artículo 178º del Código Tributario;

Que se deja constancia que con fecha 6 de se-tiembre de 2005 se llevó a cabo la diligencia de in-

forme oral con la asistencia de ambas partes, según se acredita con la Constancia de Informe Oral Nº 0376-2005-EF/TF que obra en autos (folio 59);

Con los vocales Máquez Pacheco, Arispe Vi-llagarcía y Espinoza Bassino, a quien se llamó para completar Sala, e interviniendo como po-nente la vocal Márquez Pacheco;

n RESUELVE:

DECLARAR FUNDADA la apelación de puro derecho presentada, debiendo dejarse sin efecto la Resolución de Determinación Nº 012-003-0005244, así como la Resolución de Multa Nº 012-002-005142.

Regístrese, comuníquese y remítase a la Su-perintendencia Nacional de Administración Tri-butaria, para sus efectos.

COMENTARIO

1. Planteamiento del problema

El asunto materia de controversia estri-ba en determinar si para que se admita como deducible la depreciación en fun-

ción al tiempo del contrato, en el caso de contra-tos de arrendamiento financiero, de acuerdo con lo establecido en el Decreto Legislativo Nº 299, modificado por la Ley Nº 27394, resulta exigible que dicho importe se encuentre contabilizado.

2. Argumentos esgrimidos por el Órgano Co-legiado

En el presente caso, el Órgano Colegiado seña-ló que el artículo 18º del Decreto Legislativo Nº 299, modificado por la Ley Nº 27394, introdujo disposiciones especificas respecto al tratamiento tributario de la depreciación de los bienes sujetos a un contrato de arrendamiento.

A través de dicho artículo modificado se regu-ló que para efectos tributarios, los bienes objeto de arrendamiento financiero se consideran activo fijo del arrendatario, y se registrarán contablemente de acuerdo con las Normas Internacionales de Con-

tabilidad, siendo que la depreciación se efectuará conforme a lo establecido en la Ley del Impuesto a la Renta.

Excepcionalmente se dispuso que se podrá apli-car como tasa de depreciación anual aquella que se determine de manera lineal en función a la canti-dad de años que comprende el contrato, siempre que éste reúna las siguientes características:

1. Su objeto exclusivo debe consistir en la cesión en uso de bienes muebles o inmuebles, que cumplan con el requisito de ser considerados costo o gasto para efectos de la Ley del Im-puesto a la Renta.

2. El arrendatario debe utilizar los bienes arren-dados exclusivamente en el desarrollo de su actividad empresarial.

3. Su duración mínima ha de ser de dos (2) o de cinco (5), según tengan por objeto bienes muebles o inmuebles, respectivamente. Este plazo podrá ser variado por decreto supremo.

4. La opción de compra sólo podrá ser ejercitada al término del contrato.

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Si en el transcurso del contrato se incumpliera con alguno de los requisitos señalados en el pá-rrafo anterior, el arrendatario deberá rectificar sus declaraciones juradas anuales del Impuesto a la Renta y reintegrar el impuesto correspon-diente más el interés moratorio, sin sanciones.

Conforme lo expuesto, el Órgano Colegia-do indica que la intención del legislador ha sido establecer dos tratamientos claramente diferenciados en cuanto a la depreciación de los bienes comprendidos en los contratos de arrendamiento financiero, un régimen de de-preciación general cuyas reglas obedecen a lo establecido en la Ley del Impuesto a la Renta; y, un régimen de depreciación especial, para aquellos bienes sujetos a contratos de arren-damiento que cumplan con las características establecidas en dicho dispositivo.

En ese sentido, se concluye que para efectos tri-butarios el régimen general exige la contabiliza-ción de la depreciación en los libros contables mientras que en el régimen especial no.

3. Nuestro comentario

El aspecto controvertido según la presente re-solución materia de comentario radica en torno a los requisitos que se deben observar para admitir la deducción de la “depreciación acelerada” de los bienes objeto de un arrendamiento financiero, y que a continuación pasamos a desarrollar.

3.1 Alcances sobre el Arrendamiento Financie-ro o “Leasing” y análisis respecto a la Depre-ciación

El arrendamiento financiero califica como una operación financiera mediante la cual el arrendatario financiero (empresa requirente)

obtiene un bien que necesita mediante un crédito otorgado por el arrendador financie-ro (empresa del sistema financiero o entidad autorizada por la SBS(1) especializada en estas operaciones).

A través de este instrumento, la empresa arren-dadora adquiere de un tercero aquellos bienes que la empresa requirente ha elegido con ante-rioridad, y respecto a los cuales ya se ha acor-dado previamente el precio y la forma de pago. Sin embargo, esta operación para ser materia-lizada debe formalizarse mediante un contrato de arrendamiento financiero o leasing.

Los dispositivos que regulan el marco tribu-tario y contable del arrendamiento financiero son el Decreto Legislativo Nº 299(2), el De-creto Supremo Nº 559-84-EFC(3), las NICs 16 y 17(4), el artículo 38º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta(5) y el artículo 22º del Reglamento del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta(6).

3.2 Depreciación según las normas contables

En virtud al párrafo 27 de la NIC 17: Arren-damientos, debe considerarse que el arrenda-miento financiero dará lugar a un cargo por depreciación en los activos depreciables. La política de depreciación para los activos en arrendamiento finaciero, será coherente con la seguida para el resto de activos depreciables que se posean y la depreciación contabilizada se calculará sobre las bases establecidas en la NIC 16.

En forma más específica el párrafo 28 de dicha NIC, señala que el importe depreciable del activo arrendado se distribuirá entre cada uno de los ejercicios de uso esperado, de acuerdo

___________(1) Superintendencia de Banca y Seguro.(2) Ley de Arrendamiento Financiero, publicada el 29 de julio de 1984.(3) Establecen normas aplicables a operaciones de Arrendamiento Financiero, publicado el 30 de diciembre de 1984.(4) La NIC 17, regula el tratamiento contable de los contratos de arrendamiento y la NIC 16, regula el tratamiento de

los activos fijos tangibles y la depreciación.(5) Aprobado mediante Decreto Supremo Nº 179-2004-EF, publicado el 08.12.2004.(6) Aprobado mediante Decreto Supremo Nº 122-94-EF, publicado el 21.09.94.

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con una base sistemática, coherente con la po-lítica de amortización que el arrendatario haya adoptado con respecto a los demás activos de-preciables que posea. Un aspecto importante que recalca la NIC 17, está referido a que en caso de que exista certeza razonable de que el arrendatario obtendrá la propiedad al finali-zar el plazo del arrendamiento, el período de utilización esperado será la vida útil del activo; en caso no exista dicha certeza el activo se de-preciará a lo largo de su vida útil o el plazo de arrendamiento, el menor.

En función a la normativa expuesta, se aprecia que los activos fijos tangibles adquiridos bajo la modalidad de arrendamiento financiero, igualmente deben ser depreciados, en fun-ción al uso esperado que se le vaya a otorgar, es decir en función a su vida útil, ello como tratamiento general; y sólo en forma excep-cional cuando no haya certeza razonable que se obtendrá la propiedad se podría depreciar en otro período de tiempo.

La NIC 16: Inmovilizado Material, por su par-te, define en su párrafo 6 a la depreciación como la distribución sistemática del importe amorti-zable de un activo a lo largo de su vida útil. En-tiéndase por vida útil a: (i) el período durante el cual se espera utilizar el activo depreciable por parte de la entidad; (ii) el número de unidades de producción o similares que se espera obtener del activo por parte de la entidad.

A continuación referimos algunos aspectos vinculados con el tratamiento de la depre-ciación para efectos contables, en virtud a la regulación establecida en la NIC 16 y que re-sulta válidamente aplicable a los activos bajo arrendamiento financiero.

3.2.1 Importe depreciable

El importe depreciable está constituido por el Costo del Activo, que en el caso de activos ad-quiridos estará dado por su precio de adquisi-ción, incluidos los aranceles de importación y los impuestos indirectos no recuperables que

recaigan sobre la adquisición después de de-ducir cualquier descuento comercial o rebaja del precio.

3.2.2 Inicio de la Depreciación

La depreciación de un activo se iniciará cuan-do esté disponible para su uso, esto es, cuando se encuentre en la ubicación y en las condicio-nes necesarias para ser capaz de operar de la forma prevista por la dirección.

Obsérvese que en este caso, a nivel contable, la depreciación se inicia desde el momento en que el activo está listo para operar, aún cuando propiamente no se inicie su uso.

3.2.3. Métodos de Depreciación

Tal como se ha mencionado líneas arri-ba, la depreciación del activo se realiza en función a su vida útil. Por lo cual, pueden utilizarse diversos métodos de depreciación para distribuir el importe depreciable de un activo de forma sistemática a lo largo de su vida útil. Entre los cuales, se incluyen el método lineal, el método de depreciación decreciente, el método de las unidades de producción.

3.3 Depreciación según la Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamento

3.3.1 Tratamiento del activo recibido en arrendamiento financiero

El primer párrafo del artículo 18 del Decreto Legislativo Nº 299 señala que para efectos tri-butarios, los bienes objeto de arrendamiento financiero se consideran activo fijo del arren-datario, y se registrarán contablemente de acuerdo con las normas internacionales de contabilidad.

El artículo 4º del Decreto Legislativo Nº 915 dispone que el registro contable se sustente con el correspondiente contrato de arren-damiento financiero señalando además que el arrendatario deberá activar el bien por el monto del “Capital Financiado”. Sobre este

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aspecto, el artículo 6º de dicho dispositivo señala que el monto del capital financiado puede ser mayor al valor de adquisición. Así, en la práctica ocurre que las entidades auto-rizadas a realizar contratos de arrendamiento financiero consideran como capital financia-do el valor de adquisición más el IGV, adu-ciendo razones de índole financiero y sobre dicho monto calculan los intereses corres-pondientes. Consecuencia de dicho proce-dimiento se produce una diferencia entre el valor de adquisición y el monto del Capital financiado dado que el valor contable del activo diferirá del costo asignable para fines tributarios.

3.3.2 Depreciación

Al calificar como activo fijo el bien adquirido bajo arrendamiento financiero, resulta pro-cedente admitir su depreciación como gasto para efectos tributarios, la cual se efectuará de acuerdo a lo establecido en la Ley del Im-puesto a la Renta.

Al respecto, cabe indicar que el artículo 38º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, dispone que el desgaste o agotamiento que sufran los bienes del activo fijo que los con-tribuyentes utilicen en negocios, industria, profesión u otras actividades productoras de renta gravadas de tercera categoría, se com-pensarán mediante la deducción de las de-preciaciones admitidas en esta ley.

Las depreciaciones a que se refiere el párrafo anterior se aplicarán a los fines de la determi-nación del impuesto y para los demás efectos previstos en normas tributarias, debiendo computarse anualmente y sin que en ningún caso puedan hacerse incidir en un ejercicio gravable depreciaciones correspondientes a ejercicios anteriores.

Concordantemente con ello, el inciso b) del artículo 22º del Reglamento del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, señala que la depreciación se produce aplicando los por-

centajes establecidos en dicha normativa según la naturaleza del activo fijo objeto del arrendamiento. Asimismo, establece que la depreciación anual aceptada tributariamente será aquella que se encuentre contabilizada dentro del ejercicio gravable en los libros y registros contables, siempre que no exceda el porcentaje máximo establecido para cada unidad del activo fijo, sin tener en cuenta el método de depreciación aplicado.

A su vez, el literal c) del artículo 22º del Re-glamento del TUO de la LIR, dispone que las depreciaciones que resulten por aplica-ción de lo dispuesto en los incisos anteriores se computarán a partir del mes en que los bie-nes sean utilizados en la generación de rentas gravadas.

En consecuencia, conforme el artículo 18 del Decreto Legislativo Nº 299, como regla ge-neral, la depreciación que se aceptará en cada ejercicio para efectos tributarios, será aquella que no exceda a la resultante de aplicar sobre el costo del bien el porcentaje máximo esta-blecido y siempre que éste contabilizada en los libros y registros contables.

Concordando las disposiciones contables con el tratamiento general tributario regula-do en la Ley y Reglamento del Impuesto a la Renta, se debe observar lo siguiente:

a. La base sobre la cual se calcula la deprecia-ción corresponde al importe del Capital Financiado.

b. No se exige la aplicación de un método es-pecífico, sino que únicamente se requiere que la depreciación calculada no exceda de la máxima permitida determinada en fun-ción a los porcentajes establecidos.

c. La depreciación debe encontrarse contabi-lizada en el ejercicio para ser aceptada.

d. El cómputo de la depreciación se inicia a partir del mes en que los activos son utili-zados; es decir no se considera el período

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en el cual están listos para operar sino su uso efectivo.

3.4. Depreciación acelerada como beneficio o escudo fiscal.

Por otro lado, en el segundo párrafo del refe-rido artículo 18º del Decreto Legislativo Nº 299 se ha dispuesto un tratamiento de depre-ciación excepcional al establecido en el primer párrafo, esto es, que cuando los contratos de arrendamiento financiero cumplan con diver-sas características señaladas en dicho párrafo (tales como plazo mínimo de dos (2) o cinco (5) años según se trate de bienes muebles e inmuebles, respectivamente; que sean costo o gasto para efecto del Impuesto a la Renta; que la opción de compra sólo pueda ser ejerci-tada al término del contrato, entre otros), los bienes sujetos a dichos contratos podrán ser depreciados en función a la cantidad de años que estipula el mismo, de manera lineal.

Esta forma de depreciación excepcional se denomina en la practica “Depreciación Ace-lerada”, por cuanto los bienes se deprecian no en función a su vida útil, sino en un tiempo mucho más corto. Por ejemplo, los inmuebles se deprecian por lo general en un plazo no menor de 30 años, no obstante, bajo la regula-ción especial del arrendamiento financiero se pueden depreciar en cinco (5) años, en tanto el contrato tenga dicho plazo.

Conforme a ello, en una operación empre-sarial de arrendamiento financiero evidente-mente su impacto directo será sobre la renta de tercera categoría que genere la empresa que optó por dicho mecanismo de financiamien-to, ello por cuanto la depreciación de los bie-nes objeto de arrendamiento será considerado como gasto deducible para efectos tributarios, por un monto mayor en cada periodo que el que hubiera correspondido según la normati-va general. Debe quedar claro que, la diferen-cia entre el tratamiento general y especial, ha sido determinada únicamente en función al

tiempo en que se deprecia tributariamente el bien, es decir, que los periodos a los que se im-puta a resultados el costo del activo ya no será propiamente en función a su uso o desgaste sino según el contrato.

En virtud a lo desarrollado, respecto al trata-miento especial dispuesto en las normas que regulan el Arrendamiento Financiero para efectos fiscales, se deberán considerar las re-glas siguientes:

a. La base sobre la cual se calcula la deprecia-ción corresponde al importe del Capital Financiado.

b. Se exige la aplicación del método lineal pero no en función a la vida útil del bien sino de acuerdo al plazo del contrato, que no puede ser menor a 2 años para bienes muebles ni menor a 5 años para bienes in-muebles.

c. La depreciación que exceda a aquella deter-minada en función a la vida útil del bien, esto es, aquella depreciación en función al plazo del contrato de arrendamiento finan-ciero, será deducible vía declaración jurada aún cuando no se encuentre contabilizada en dicho ejercicio.

e. El cómputo de la depreciación se inicia a partir del mes en que los activos son utili-zados; es decir no se considera el período en el cual están listos para operar sino su uso efectivo.

3.5 Enfoque integral

Puesto que la empresa arrendataria tendrá el uso y disfrute del bien objeto de arrendamien-to, esto es, se le trasladaran los riesgos y be-neficios del mismo y estima ejercer la opción de compra al final del contrato, en virtud a la NIC 17 se deberá registrar en su contabilidad como activo fijo. Esto es, para el arrendatario deberá figurar en su balance general mientras que para el arrendador deberá ser considerado como una colocación (cuenta por cobrar).

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¿La Depreciación de un bien objeto de Arrendamiento Financiero …

246 Julio de 2008

Para efectos contables se reconocerá por su Costo de Adquisición mientras que para efectos tributarios se considerará el Capital Financiado, que por lo general incluye el IGV originado en la transferencia del bien del proveedor a la entidad financiera.

Respecto a la depreciación, cuando se trata de un arrendamiento vía leasing, la norma que regula este tipo de instrumento financiero ha dispuesto que ha opción del arrendatario se podrá utilizar alguno de los siguientes mecanismos:

a) Depreciación según lo dispuesto en la Ley y Reglamento del Impuesto a la Renta

La depreciación se calcula sobre la base tri-butaria (capital financiado) a partir del mes en que se destina a generar renta, y no debe exceder de la resultante de aplicar sobre dicha base el porcentaje máximo establecido según la naturaleza del activo fijo objeto del arrenda-miento. Además, deberá encontrase contabili-zada dentro del ejercicio gravable en los libros y registros contables.

b) Depreciación Acelerada

La depreciación se calcula sobre la base tri-butaria (capital financiado) a partir del mes en que se destina a generar renta, aplicando la tasa de depreciación máxima anual deter-minada en función a la cantidad de años del contrato, y siempre que su objeto exclusivo consista en la cesión en uso de bienes muebles

o inmuebles, que cumplan con el requisito de ser considerados costo o gasto para efectos de la Ley del Impuesto a la Renta; el arrendatario utilice los bienes arrendados exclusivamente en el desarrollo de su actividad empresarial; su duración mínima sea de dos (2) o de cinco (5), según tengan por objeto bienes muebles o in-muebles, respectivamente; y que la opción de compra sea ejercitada al término del contrato.

No se exige que se encuentre contabilizada para que resulte deducible.

En buena cuenta, nuestro legislador ha creado dos tratamientos aplicables a la depreciación para el caso de bienes sujetos a contrato de arrendamiento financiero, uno de carácter ge-neral y otro de carácter especifico, quedando a opción del contribuyente cual elegir. Sin em-bargo, cada uno de ellos cuenta con sus pro-pias condiciones (establecidas normativamen-te), que deberán apreciarse en forma separada según la opción que tome el contribuyente; pero a su vez comparten requisitos comunes, como es la base de cálculo y el inicio de la de-preciación.

3.6. Conclusión

En atención al razonamiento del Tribunal Fiscal y en consideración a nuestros comen-tarios, coincidimos plenamente con el pro-nunciamiento del mismo Tribunal en mate-ria tributaria.

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