CRITERIOS ESPECFICOS DE VALUACIN Y MEDICINDE LOS RUBROS DE LOS ESTADOS CONTABLES

PREVISIONES

13.1.) CONCEPTO

Frente a la necesidad que posee la contabilidad de reconocer los hechos que afectan el patrimonio del ente, suelen aparecer ciertas situaciones rodeadas de fuerte incertidumbre sobre su concrecin definitiva y adems sobre la magnitud en que se concretaran las mismas, si es que en definitiva suceden.

Tales situaciones que se presentan tanto para la medicin de activos como de pasivos, se reconocen bajo el nombre de situaciones contingentes. Segn el diccionario la contingencia es: Cosa que puede suceder o no suceder.

Son hechos inciertos en el presente, con posibilidad de ocurrencia o no en el futuro. S en el futuro su ocurrencia se concreta, se producir una variacin patrimonial modificativa que obviamente generar el reconocimiento de un activo o un pasivo, o una variacin en un activo o pasivo ya reconocido, y por lo tanto un resultado.

La principal razn de por que es necesario el reconocimiento contable de estas contingencias radica en la necesidad de que el usuario del balance tenga la adecuada informacin sobre los posibles acontecimientos que pueden llegar a modificar los resultados futuros de la empresa, por hechos que tuvieron su origen durante el perodo por el cual se est informando en los estados contables..

A travs del tiempo y durante la vigencia de la empresa en marcha, en el ente pueden suscitarse determinados hechos que por su naturaleza y caractersticas no tienen una concrecin inmediata, es por ello que quedan sujetas a consideraciones que no pueden medirse hoy, en el presente y en forma objetiva, confiable y verificable.

Enunciativamente podemos citar como ejemplos de situaciones contingentes relacionadas con pasivos eventuales, los siguientes:

la eventualidad de ocurrir un siniestro que afecte bienes de la empresa que no se hallen asegurados, o que lo estn en forma insuficiente; garantas o avales otorgados a terceros; juicios o litigios iniciados por terceros contra el ente, cuyo resultado final resulta incierto; riesgo eventual de incobrabilidad por documentos recibidos de terceros, y descontados como medio de pago mediante su entrega a proveedores, a bancos u a otro tipo de acreedores del ente; riesgo por sumas a abonar a empleados, por indemnizaciones por ruptura del contrato de trabajo por responsabilidad del empleador; riesgo por indemnizaciones por accidentes de trabajo; efectos negativos de futuras inspecciones retrospectivas de un organismo de contralor o de fiscalizacin y recaudacin.

En forma enunciativa podemos citar, como ejemplos de situaciones contingentes relacionadas con activos que podrn producir eventuales reducciones de los mismos, los siguientes:

posibilidad de declaracin de incobrabilidad de un crdito; posibilidad de desvalorizacin o faltante del stock de los bienes de cambio de la empresa; posibilidad de devoluciones de ventas del ejercicio, por defectos del producto vendido, devoluciones estas que podrn concretarse durante el prximo ejercicio; prdidas a verificarse en el futuro, en la capacidad de un activo para generar un flujo de fondos positivo, situacin esta que ubicara a dicha capacidad (valor recuperable), por debajo de la medicin primaria de dicho activo.

Como se apreciar todas las partidas mencionadas producirn, de verificarse, un efecto negativo en el patrimonio producto de tener que reconocerse un incremento de pasivo o una disminucin de activo.

Tambin la situacin puede presentarse con efecto contrario. Es decir situaciones contingentes cuya futura verificacin produciran una ganancia, producto de tener que reconocer en el futuro un mayor activo o un menor pasivo.

Son algunos ejemplos de dichas situaciones, los siguientes:

resolucin favorable de un juicio contra un tercero que nos da derecho a cobrar una indemnizacin; franquicias impositivas y desgravaciones logradas; compras a precio fijo con precios de venta en alza, u ordenes de compra recibidas con precio fijo en un mercado con precios de venta en baja; aprovechamientos de quebrantos impositivos contra ganancias impositivas futuras.

Dadas las condiciones necesarias para que la situacin contingente de prdida sea reconocida contablemente, se genera la aparicin de lo que contablemente se denomina previsin.

Hay previsiones del pasivo y hay previsiones del activo. Estas ltimas, en nuestro criterio estn mal denominadas como tales, pues se trata en realidad de cuentas regularizadoras del activo, es decir partidas que aparecen con un signo contrario dentro del activo restando a la cuenta principal con la cual se encuentra relacionada y que a la vez justifica su origen.

Tal sera el caso de las conocidas, entre otras:

previsin para deudores incobrables; previsin para devoluciones; previsin para desvalorizaciones de bienes de cambio.

Con respecto a las positivas, las normas contables y la doctrina son en general mucho ms restrictivas en cuanto a su posibilidad de registracin, tema este en el que incursionamos con mayor abundancia en el punto siguiente.

13.2.) LAS CONTINGENCIAS POSITIVAS

Como ya hemos expresado, el reconocimiento contable de una contingencia favorable, implicar proceder a incrementar el activo o reducir el pasivo, en sntesis una variacin modificativa favorable cyo reconocimiento contable implicara la aparicin de una ganancia.

Pero tanto la doctrina como las normas nacionales e internacionales, resultan sumamente remisas al reconocimiento contable de contingencias favorables o positivas.

Lo que si es comn observar frente a este tipo de situaciones, su exposicin en notas dentro de la informacin complementaria a los estados contables, lugar en donde se da cuenta y detalle de la situacin contingente favorable que se est considerando.

Sobre el particular la RT N 17 FACPCE, dispone que una contingencia favorable, slo podr ser registrada contablemente, cuando est virtualmente asegurada.

Si la situacin contingente est virtualmente asegurada, ya no se tratara de una situacin contingente, sino de un hecho cierto ya perfeccionado, y por lo tanto no cabra ningn tipo de duda respecto a su registracin contable en atencin a su objetividad y posibilidad de medicin verificable y confiable.Como el lector podr apreciar, en toda esta cuestin resultan sumamente pertinentes y definitorios los denominados hechos posteriores al cierre. Los mismos son los que se generan entre la fecha de cierre del estado contable y la fecha de finalizacin de dichos estados contables. En la medida en que estos hechos se relacionen con la situacin contingente existente a la fecha de cierre, brindando adems objetividad y posibilidad de verificacin confiable en su medicin, consideramos que se esta produciendo el hecho de que la ganancia se encuentra virtualmente asegurada. Frente a tal situacin contaramos con el requisito necesario para que su registracin contable fuera aceptada desde el punto de vista normativo.

La posicin restrictiva enunciada prrafos ms arriba, es coincidente con el temperamento adoptado por el IASC 10, el Informe N 18 del ITCP y el ARB 50 (Boletn de Investigacin Contable 50 de los Estados Unidos). Todos estos consideran que reconocer una ganancia contingente atenta contra el principio de ganancia realizada. Igual temperamento predomina entre la mayora de los autores que comprenden la doctrina de nuestro pas.

Existe una nica excepcin a las detalladas hasta aqu. Tanto la RT N 17 FACPCE, la recomendacin N 7 del ITCP, el IASC y la opinin 11 del AICPA, aceptan el reconocimiento de una nica contingencia positiva. Se trata del efecto de la futura absorcin de quebrantos impositivos, cuando se aplica el mtodo conocido como del impuesto diferido, para la registracin del impuesto a las ganancias. Todo esto bajo la condicin de que exista alta probabilidad de que los quebrantos impositivos sean absorbidos con ganancias impositivas futuras y dentro del trmino legal en que se permite dicha absorcin.

De verificarse la situacin expuesta en el prrafo precedente, procede el reconocimiento de un activo producto del crdito de impuesto que aparece, acreditndose en dicha circunstancia como contrapartida, un resultado positivo o ganancia.

13.3.) CONTINGENCIAS NEGATIVAS.CONDICIONES PARA SU RECONOCIMIENTO CONTABLE

Por lo expuesto en el punto anterior, se observa que al referirnos a contingencias lo estamos haciendo en general con respecto a las llamadas contingencias de prdidas, es decir aquellas que cuando son contabilizadas producen como efecto un reconocimiento de un pasivo o de una cuenta regularizadora del activo.

Sin embargo no siempre se dan las condiciones necesarias para que se proceda a la registracin contable de la situacin contingente. Para que una contingencia negativa sea registrada contablemente deben encontrarse presentes las siguientes condiciones:

a) Que la causa generadora se haya generado o producido con anterioridad a la fecha de cierre del ejercicio.b) Que posea una alta probabilidad de ocurrencia (estadsticamente que sea considerada como probable).c) Que tenga la posibilidad de una cuantificacin mediante una medicin objetiva, confiable y verificable.

Con respecto a la primera condicin, resulta imprescindible que el hecho generador sea anterior a la fecha de cierre de los estados contables, pues todas las variaciones patrimoniales deben imputarse al perodo en que dicho hecho generador se produce.

Con respecto a la probabilidad o grado de ocurrencia, basndonos en la estadstica podemos encontrarnos con grados de ocurrencia:

probables (probabilidad de ocurrencia cercana al 100%); posibles (probabilidad de ocurrencia cercana al 50%); remotas (probabilidad de ocurrencia cercana al 0%).

La tercera condicin para que proceda su registracin contable, es la posibilidad de que la contingencia sea cuantificable mediante una medicin objetiva y que la misma sea verificable.Tras todo lo expuesto, existe coincidencia entre la doctrina y las normas contables profesionales en que:

las contingencias probables y cuantificables deben ser reconocidas contablemente; las contingencias probables, pero no cuantificables, no se las registrar contablemente y se las expondr en notas dentro de la informacin complementaria a los estados contables; las contingencias posibles no se las registrar contablemente y se las expondr en notas dentro de la informacin complementaria a los estados contables; las contingencias remotas no se las considerar, es decir no se contabilizarn ni se las expondr como nota.

Un corte de luz generado por la proveedora local de energa, das antes de la fecha de cierre del ejercicio, ha producido una serie de perjuicios econmicos a los usuarios clientes.

Algunos das despus del cierre del ejercicio, la firma recibe reclamos de diversa ndole, los cuales pueden ser agrupados bajo estas caractersticas:

a) Reclamos de dudosa procedencia, recibidos de clientes sin aportar pruebas e invocando argumentos muy confusos, por lo que se estima que en realidad no ha existido perjuicio alguno. Si los clientes supuestamente afectados iniciaran causas legales, frente a la no tenencia de pruebas y a la debilidad de los argumentos invocados, resultara remota la probabilidad de que se lograra algn fallo adverso, que obligar a la firma a pagar indemnizaciones.

b) Reclamos similares a los anteriores, en donde las pruebas y veracidad de los hechos y perjuicios invocados son muy discutibles. Si los clientes supuestamente afectados iniciaran causas legales, resulta sumamente incierto el fallo que pudiera generarse. No existe ninguna posibilidad de cuantificar el monto del reclamo que realmente debera afrontar como indemnizacin a pagar la empresa proveedora de energa. Bajo el supuesto de que todos los reclamos de este tipo prosperaran, hecho remoto, la suma total a pagar sera de un monto de $ 50.000 aproximadamente. Se estima que un alto porcentaje de los clientes no iniciarn juicio, y para aquello que si lo hicieran, la poltica de la firma es asumir la instancia legal que se plantee.

c) Reclamos similares a los anteriores, en donde las pruebas y veracidad de los hechos estn probados y no admiten discusin. Si los clientes afectados iniciaran causas legales, resultara sumamente probable que el fallo a obtenerse sea desfavorable para la empresa. Frente a la situacin se decide atender los reclamos e indemnizar aquellos casos en donde los clientes justifiquen la veracidad de lo reclamado. Se estima que en funcin a las denuncias recibidas y aquellas que a la fecha no han sido presentadas, pero que probaran el perjuicio ocasionado, la firma deber abonar una indemnizacin del orden de los $ 30.000 aproximadamente.

d) Adicionalmente a lo expuesto en el punto d), para los clientes afectados e incluidos en dicho punto, y por razones de ndole comercial, la empresa suministradora de energa, har una bonificacin a los clientes, sobre los importes a cobrar a la fecha de cierre de $ 15.000.

e) Reclamos recibidos de clientes, por una sobrecarga que afect a una zona de distribucin de energa. El hecho ocurrido durante el nuevo ejercicio, esta efectivamente probado, y los perjuicios causados a los clientes, obligarn a la firma (para no litigar sobre el tema) a pagar una indemnizacin de $ 10.000 aproximadamente.

SOLUCIN PROPUESTA

Punto a):Se plantea una situacin de contingencia negativa, cuyo reconocimiento contable, generara una prdida y la constitucin de una previsin del pasivo.

Los hechos posteriores al cierre del ejercicio no brindan elementos adicionales a los detallados en el planteo, que determinan que la probabilidad de ocurrencia de la contingencia es remota, esto hace que la situacin sea directamente desestimada en el estado contable, tanto en lo que se refiere a su reconocimiento contable en resultados, como a su informacin en nota dentro de la informacin complementaria a los estados contables.

Punto b):Se plantea una situacin de contingencia negativa, cuyo reconocimiento contable, generara una prdida y la constitucin de una previsin del pasivo.Como los hechos posteriores al cierre del ejercicio no brindan elementos adicionales a los detallados en el planteo, se concluye que la probabilidad de ocurrencia de la contingencia es posible, y adicionalmente no cuantificable.

Frente a esta caracterstica, no procede el reconocimiento contable de la contingencia en resultados, pero si se deber informar en una nota dentro de la informacin complementaria a los estados contables, respecto a la situacin planteada.

Resulta opinable si procede dentro de dicha nota, colocar el mono mximo y eventual en que se podra ver afectada la empresa, en el caso de que la totalidad de ese tipo de reclamo prosperara, situacin esta calificada como remota, pero que le obligara a pagar una suma mxima de $ 50.000.

Resulta interesante acotar que si la contingencia hubiera sido calificada como probable, pero no existiera posibilidad de medir el monto a indemnizar (por lo cual sera una contingencia no cuantificable), debera procederse de igual manera a lo precedentemente expuesto en este punto.

Punto c):Se plantea una situacin de contingencia negativa, cuyo reconocimiento contable, generara una prdida y la constitucin de una previsin del pasivo.

Los hechos posteriores al cierre del ejercicio brindan elementos adicionales confirmatorios, que nos hacen concluir de se trata de una contingencia probable y cuantificable.

Se deber reconocer una prdida de $ 30.000 en el ejercicio que nos encontramos cerrando, generando por la contrapartida acreedora una previsin a ubicar en el pasivo.

Punto d):Se plantea una situacin de contingencia negativa, cuyo reconocimiento contable, generara una prdida y la aparicin de una cuenta regularizadora del activo.

Los hechos posteriores al cierre del ejercicio brindan elementos adicionales confirmatorios, que nos hacen concluir de se trata de una contingencia probable y cuantificable.

Se deber reconocer una prdida de $ 15.000 en el ejercicio que nos encontramos cerrando, generando por la contrapartida acreedora una cuenta regularizadora del rubro crditos.

La exposicin dentro del activo, en el balance que nos encontramos cerrado, y suponiendo que el total de cuentas cobrar por el suministro de energa sea de $ 500.000, ser la siguiente:

ActivoActivo corrienteCrditos por ventasDeudores por suministro elctrico$ 500.000MenosBonificaciones devengadas y a descontar$ (15.000)

Punto e):Los hechos posteriores al cierre del ejercicio nos brindan elementos adicionales confirmatorios de la situacin.

De acuerdo a lo expuesto se trata de hechos ocurridos en el nuevo ejercicio (es decir con posterioridad a la fecha de finalizacin del ejercicio que estamos cerrando), que por lo tanto no deben afectar dicho ejercicio.

Por lo expuesto, el reconocimiento contable de estos hechos deben afectar los resultados del nuevo ejercicio, es decir en el cual se produce realmente el hecho generador.

Pese a lo expuesto, si el monto en que se ve afectada la empresa resultara significativo, dicho y su efecto, debern quedar expuestos en una nota dentro de la informacin complementaria del ejercicio que nos encontramos cerrando.

Esta posicin esta fundamentada, en que tratndose de un importe significativo, y aun reiterndonos en que es un resultado a reconocer en el nuevo ejercicio, es decir en el cual realmente se produce el hecho, para el usuario del estado contable que nos encontramos cerrando, ser til contar con esta informacin, que producir efectos negativos en la proyeccin que haga dicho usuario respecto a las utilidades y flujos de fondos, que obtendr la empresa en el actual ejercicio en curso.

13.4.) LAS PREVISIONES Y SUS FORMAS DE EXPOSICIN CONTABLE

Las contingencias pueden quedar contablemente expuestas mediante el uso de:

notas tipo memoria narrativa dentro de la informacin complementaria; cuentas regularizadoras de cuentas patrimoniales; cuentas de orden; previsiones.

Resulta importante destacar que cuando la situacin contingente se expone por medio de nota dentro de la informacin complementaria a los estados contables, se deber informar no solo sobre la situacin que origina el mencionado hecho incierto, sino tambin sobre la opinin de los administradores sobre el desenlace probable de la situacin y el tratamiento contable dispensado.

Son ejemplos de situaciones que se expondrn por nota dentro de la informacin complementaria, por poseer un grado de probabilidad de ocurrencia de posible, o bien tratarse de contingencias probables pero sin posibilidad de cuantificacin, los siguientes:

fianzas, avales y garantas por operaciones de terceros; contratos permanentes de compras o de ventas a precios determinados; descuentos de documentos en bancos o el endoso de documentos a proveedores; bienes de terceros en nuestro poder o guarda; todo tipo de compromiso eventual no registrado en el balance.

Dejamos aclarado que en aquellas situaciones contingentes relacionadas con partidas del activo, cabe la posibilidad de reemplazar la nota como memoria narrativa por cuentas regularizadoras mediante las cuales tambin podemos dejar expuesta la situacin que nos interesa dejar reflejada.

El caso ms comn de esta situacin es el de los documentos descontados, situacin esta que contablemente consiste en reconocer una cuenta acreedora de documentos descontados que actuar como cuenta regularizadora de los documentos a cobrar recibidos de terceros. Esta cuenta, documentos a cobrar, no recibe imputacin durante el descuento, y el monto de documentos en cartera, surge de la diferencia entre la cuenta documentos a cobrar y documentos descontados.

Supongamos que una firma recibe de un deudor documentos a cobrar por $ 1.000. De dichos documentos, entrega $ 400 a un acreedor como pago de la deuda que con dicho acreedor posee.

Los asientos respectivos son:

Documentos a cobrar1.000Deudores por ventas1.000(Por los documentos recibidos)

Proveedores400Documentos descontados400 (Por el descuento de los documentos)

La exposicin en el balance ser la siguiente:

Documentos a cobrar1.000Documentos descontados-400Documentos a cobrar en cartera 600

Cabe tambin la posibilidad de dejar reflejada la contingencia mediante el uso de cuentas de orden, si bien consideramos que el uso de cuentas de orden es un resabio histrico contable que ha sido superado y que su lectura generalmente produce ms dudas que la informacin adicional que pretende brindar. Por tal motivo descartamos su uso y sugerimos omitir su aplicacin reemplazndolas por las notas (tipo memoria narrativa) o las cuentas regularizadoras.Pese a lo expuesto y siguiendo a Biondi, quien resalta como posibles partidas a exponer mediante el uso de uso de cuentas de orden, situaciones relacionadas con:

bienes de terceros, responsabilidades contingentes; descuentos de documentos de terceros en bancos; descuentos de documentos de terceros a particulares; garantas de licitaciones pblicas; obligaciones de dar o de hacer, sujetas a condiciones suspensivas o resolutorias emergentes de contratos.

La constitucin de una previsin (de pasivo) para reconocer una contingencia, implica la aparicin de un pasivo adicional. Segn lo expuesto por Viegas y otros en la obra ya mencionada, la previsin puede definirse como: la expresin contable de una contingencia negativa, es decir, de un hecho incierto al momento de la confeccin del informe contable, que en caso de ocurrir en el futuro, originara una variacin patrimonial modificativa negativa, y su contrapartida, en este caso, un aumento del pasivo.

L afirmacin del prrafo anterior resulta incompleta, pues tambin como ya se ha advertido, la situacin contingente nos puede llevar a reconocer una prdida y como contrapartida, una cuenta regularizadora del activo, la cual generalmente se identifica bajo la denominacin de previsin del activo, ms all de que el trmino previsin para denominar este tipo de cuenta regularizadora del activo, no sea de nuestro agrado.

13.5.) PARTIDAS INTEGRANTES DE PREVISIONES

Algunas de las partidas ms comunes que podemos observar de contingencias, que al constituir una previsin generarn el reconocimiento de una prdida, son:

13.5.1.) ESTIMACIN DE INCOBRABILIDAD SOBRE CUENTAS A COBRAR

El reconocimiento de esta estimacin produce la aparicin de una cuenta regularizadora del respectivo activo. Generalmente calculada sobre la base de la antigedad del crdito y la experiencia acumulada por la empresa al respecto.

Dentro de la unidad temtica de crditos, hemos desarrollado este tema. Remitimos al lector, a la lectura de dichos contenidos especficos.

13.5.2.) PRDIDAS POR SINIESTROS

Debern reconocerse las prdidas correspondientes, en aquellos casos en que el valor de libro de los activos involucrados resulte superior al monto indemnizatorio fijado a recibir del seguro, en el caso de siniestros, o del estado frente a un caso de expropiacin.

De producirse un siniestro que afecte un activo del ente, el cual no se encuentre asegurado, la diferencia entre el importe de libros de dicho activo y el valor de recupero que le quede al mismo despus del siniestro, deber ser considerada como una prdida.Recordemos que la justificacin de lo expuesto en el prrafo anterior, es justificada en que ningn activo puede quedar medido primariamente por sobre su valor recuperable, determinado este ltimo por el mayor entre el valor neto de realizacin y el valor de utilizacin econmica.

Si eventualmente frente al cobro de una indemnizacin por un siniestro total de un activo de una firma, en donde dicha indemnizacin se percibiera por un importe mayor al que figura en libros el bien siniestrado, deber ingresarse el activo recibido (efectivo u otro bien o derecho), dar de baja el bien siniestrado, y registrar una ganancia (razonablemente de tipo extraordinaria) por la diferencia.

13.5.3.) LITIGIOS PENDIENTES

Lo importante es verificar que el hecho generador del reclamo se haya producido con anterioridad a la fecha de cierre, y que los asesores legales den una opinin que justifique la constitucin de la previsin, lo que implicar adems de tener una ocurrencia probable, la necesidad de que el hecho tenga la posibilidad de una medicin o cuantificacin confiable.

13.5.4.) GARANTAS POR DEFECTOS DE PRODUCTOS VENDIDOS

Es el caso de entes que venden bienes y otorgan garantas de un adecuado funcionamiento durante un perodo de tiempo que afecta el futuro. En estos casos la experiencia estadstica acumulada que posee la empresa sobre el particular, ser generalmente la base para el clculo de la previsin a constituirse, lo que implicar reconocer una prdida en el estado de resultados del ejercicio que nos encontramos cerrando.

Dicha previsin se constituir por el costo estimado de las reparaciones a efectuar (medida sobre la base del costo de reposicin de la fecha de cierre) y calculada sobre las ventas realizadas hasta la fecha de cierre.

13.5.5.) RECLAMOS DE ORGANISMOS DE CONTRALOR Y RECAUDACIN

En general se trata de reclamaciones pecuniarias del estado, sobre conductas adoptadas o montos ingresados por la empresa en el pasado. Obviamente que el reclamo ha sido rechazado por la empresa y ha entablado una defensa judicial sobre el tema. De existir posibilidades de que el fallo resulte adverso y pudiera cuantificarse razonablemente el monto a tener que pagar en el futuro, se procede al clculo de la previsin que nos ocupa.

Si la probabilidad de un fallo adverso fuera posible, o resultando probable no hubiera indicios para lograr una medicin objetiva, confiable y verificable, la contingencia deber ser expuesta en nota dentro de la informacin complementaria a los estados contables.

Si la probabilidad de un fallo adverso fuera remota, la situacin no debe ser considerada de ninguna manera en los estados contables, es decir se desestima su informacin.

13.5.6.) INDEMNIZACIONES POR RUPTURAS DEL CONTRATO DE TRABAJO

Frente a la ruptura del contrato de trabajo por responsabilidad del empleador, nace la obligacin para ste de indemnizar al empleado. Tal indemnizacin abarca dos rubros, la correspondiente al preaviso y la correspondiente a la antigedad.

Existe consenso en que la indemnizacin por preaviso es un resultado que debe devengarse por el periodo por el cual se paga.

Con respecto a las otras indemnizaciones, es decir las del rubro antigedad, tambin existe consenso en que las ordinarias, habituales, tambin son resultados del momento en que el hecho ocurre.

Pero existen otras indemnizaciones, rubro antigedad, generadas por causas de ndole extraordinaria (cerrar una sucursal o una fbrica, eliminar una lnea de produccin, etctera.), en donde el hecho fundamental es la toma de decisin por parte del empleador de cortar el vnculo laboral, lo que determina consecuentemente el despido del personal.

Frente a este caso donde median razones de ndole extraordinaria, debe constituirse la previsin rubro antigedad exclusivamente.

Desde el punto de vista normativo, la situacin esta contemplada en la RT N 17 FACPCE, en la cual se indican los pasos descriptos precedentemente, aclarndose que el cargo a resultados y la constitucin de la previsin que se genera, deben reconocerse en el momento en el cual se toma la decisin de cortar el vnculo laboral, ms all que la medida se concrete efectivamente en un lapso de tiempo posterior.

13.6.) LOS HECHOS POSTERIORES AL CIERRE DEL EJERCICIO

Entre la fecha de cierre de los estados contables y la fecha de finalizacin en la confeccin de los mismos, siguen sucediendo una serie de situaciones que se relacionan con las variaciones del patrimonio del ente.

Algunas de estas situaciones, son hechos nuevos que se relacionan directamente con el nuevo ejercicio (periodo en el cual se est trabajando para confeccionar el balance del ejercicio anterior), y por lo tanto la registracin de los mismos corresponde que sean imputados al nuevo periodo, ms concretamente a los resultados del nuevo perodo. Pese a ello, y en el caso de resultar hechos de carcter significativos, resulta pertinente que los mismos queden expuestos e informados en notas dentro de la informacin complementaria a los estados contables del ejercicio que nos encontramos cerrando.

Pero tambin dentro de dicho perodo, aparecen hechos que se relacionan con situaciones pendientes de definicin a la fecha de cierre del ejercicio anterior. Nos estamos refiriendo a situaciones en donde el hecho generador de la misma se ha producido con anterioridad al cierre del ejercicio, y estos hechos posteriores vienen a mejorar la posibilidad de su medicin.

Por ejemplo podemos tener hechos posteriores al cierre, que le den a una contingencia el grado de probable, o que permitan mostrar la verdadera ocurrencia de la situacin contingente al cierre, o permitan transformar en cuantificable una situacin que no lo era en la fecha de cierre.

Estos hechos deben ser tenidos en cuenta pues permiten mejorar el reconocimiento de la situacin contingente a la fecha de cierre, brindando mayor precisin sobre su reconocimiento contable mediante la constitucin de una previsin, o mejorando las condiciones y particularidades que se informarn en la nota pertinente la que se ubicara dentro de la informacin complementaria a los estados contables.

13.7.) MEDICIN DE PREVISIONES

Hemos expuesto que las previsiones al concretarse quedan transformadas en deudas ciertas. Es por ello que sostenemos que los criterios de medicin y/o valuacin de las previsiones deben ser similares a las que hemos analizado en el capitulo anterior sobre deudas.

Ser el costo de cancelacin presente (a la fecha de cierre) el criterio que debe prevalecer.

Cuando la previsin est constituida sobre la base del costo de cancelacin presente, es decir que ha sido medida mediante la suma de los activos a entregar que hacen que la misma queda cancelada, y dicha cancelacin es cercana a la fecha de cierre, resulta procedente no actualizar el importe obtenido mediante su costo de cancelacin presente.

Lgicamente que si la previsin ha sido calculada sobre la base de su concrecin en el futuro, deber procederse a obtener el valor actual del flujo de salida de fondos futuro. Es decir que tambin en el caso de previsiones, nos vamos a encontrar con valores actuales de futuras salidas de fondos, obtenidos mediante el descuento de dicha futura salida de fondos.

Al igual que en el caso de las deudas, el descuento deber producirse mediante el uso de una tasa de inters vigente en el mercado, que sea acorde con el tipo de obligacin y riesgo que reviste la contingencia involucrada.

Con respecto al tiempo, nos permitimos recordar, que en el caso de aquellas previsiones que estimemos su cancelacin dentro de los prximos doce meses, contados desde la fecha de cierre del ejercicio, las mismas se expondrn dentro del pasivo corriente, mientras que las restantes debern ser expuestas dentro del pasivo no corriente.

13.8.) LAS CONTINGENCIAS Y LASNORMAS CONTABLES PROFESIONALES

Es la RT N 17 FACPCE, la que contiene la normativa sobre el tema, siendo las normas ms relevantes las siguientes:

4.8. Consideracin de hechos contingentes.

Los efectos patrimoniales que pudiere ocasionar la posible concrecin o falta de concrecin de un hecho futuro (no controlable por el ente emisor de los estados contables) tendrn el siguiente tratamiento:

a) los favorables solo se reconocern en los casos previstos en la Seccin 5.19.6.3 (impuestos diferidos, absorcin de quebrantos impositivos).b) Los desfavorables solo se reconocern cuando:

1) deriven de una situacin o circunstancia existente a la fecha de los estados contables.2) La probabilidad de que tales efectos se materialicen sea alta.3) Sea posible cuantificarlos en moneda de una manera adecuada.

El activo resultante de un efecto patrimonial favorable cuya concrecin sea virtualmente cierta no se considerar contingente y deber ser reconocido.

4.9. Consideracin de hechos posteriores a la fecha de los estados contables.

Debern considerarse contablemente los efectos de los hechos y circunstancias que, habiendo ocurrido entre la fecha de los estados contables y la de su emisin, proporcionen evidencias confirmatorias de situaciones existentes a la primera o permitan perfeccionar las estimaciones correspondientes a la informacin en ellos contenida.

5.18. Compromisos que generan prdidas.

Cuando un ente haya asumido un compromiso cuyo cumplimiento sea ineludible y los costos a erogar sean superiores a los ingresos, bienes y servicios a obtener, la correspondiente prdida ser reconocida y medida como un pasivo. Esto es aplicable, por ejemplo, a los compromisos de comprar bienes o servicios en ciertas cantidades y a determinaos precios.

13.9. EXPOSICIN DE CONTINGENCIAS EN UN ESTADO CONTABLE PARA INFORMACIN EXTERNA

Resulta necesario separar en cuestiones de exposicin, las contingencias negativas cuyo reconocimiento contable generan previsiones del pasivo, de aquellas cuentas regularizadoras del activo y que son mal denominadas como previsiones del activo.

Las ltimas se exponen regularizando la cuenta patrimonial del activo con la cual se relacionan. Esto implica que encontraremos cuentas regularizadoras (previsiones de activo) regularizando dentro del activo corriente o dentro del activo no corriente, de acuerdo a la ubicacin que posea la cuenta principal, dentro del activo corriente o dentro del activo no corriente, respectivamente.

Mientras que las previsiones del pasivo, son deudas eventuales que se ubicarn dentro del pasivo corriente o dentro del pasivo no corriente, de acuerdo a la fecha en que se estima se producir la probable fecha de cancelacin de la misma.Dichas previsiones se exponen en el cuerpo principal del estado contable por totales, diferencindose por su naturaleza o causa generadora, referencindose con una nota complementaria a ubicarse y desarrollarse dentro de las notas que componen la informacin complementaria a dichos estados contables.

En las mencionadas notas deber fundamentarse la razn de su contabilizacin, su probabilidad de ocurrencia, las bases para su clculo, as como el efecto y exposicin que su contabilizacin genera dentro del estado de resultados.

Recordemos que tambin se observarn notas por aquellas situaciones contingentes que no posean un alto grado de probabilidad en su concrecin, o bien aquellas que resultando probables no pueden ser cuantificadas debidamente.

Tambin encontraremos notas sobre contingencias favorables o positivas, que no han sido contabilizadas por no resultar virtualmente ciertas su ocurrencia.

Dejemos nuevamente aclarado que de existir situaciones contingentes cuya probabilidad de ocurrencia resulte remota, las mismas no debern ser tendidas en cuenta.

Para finalizar, aclaremos que la Ley 19.550 contiene normativas sobre informacin a suministrarse en el balance general, sobre el tema previsiones:

- Articulo 63, punto 2, inciso b): las previsiones por eventualidades que se consideren susceptibles de concretarse en obligaciones de la sociedad.

- Artculo 65, punto 2, Cuadros y Anexos, inciso d), de Previsiones y reservas: detallndose para cada una de ellas, saldo al comienzo, los aumentos y disminuciones y el saldo al cierre del ejercicio. Se informar por nota al pie el destino contable de los aumentos y las disminuciones, y la razn de estas ltimas.

Si revisamos las RT N 8 y 9 FACPCE, encontramos los siguientes contenidos referidos a Previsiones:

RT N 8 FACPCE

- RT N 8 FACPCE, Punto B.3., Pasivos corrientes, Punto B.3.c. Se incluyen dentro del pasivo corriente: Las previsiones constituidas para afrontar obligaciones eventuales que pudiesen convertirse en obligaciones ciertas y exigibles dentro del perodo indicado en el punto anterior (que se considera pasivo corriente).

- RT N 8 FACPCE, Punto B12. Contingencias:

A) Contingencias cuya probabilidad de ocurrencia se estime remota: Las situaciones contingentes cuya probabilidad de ocurrencia se estime remota no deben ser expuestas en los estados contables, ni en sus notas.

B) Contingencias cuya probabilidad de ocurrencia no sea remota, y que no cumplan con las condiciones para su reconocimiento como activos o pasivos:

Deber informarse en notas:

a) una breve descripcin de su naturaleza;b) una estimacin de los efectos patrimoniales, cuando sea posible cuantificarlos en moneda de manera adecuada;c) una indicacin de las incertidumbres relativas a sus importes y a los momentos de su cancelacin; yd) en el caso de contingencias desfavorables, si existe la posibilidad de obtener reembolsos con motivo de su cancelacin.

C) Contingencias reconocidas contablemente.

Deber informarse en notas:

a) una breve descripcin de su naturaleza;b) la existencia de eventuales reembolsos de la obligacin a cancelar, informando adems el importe de cualquier activo que ha sido reconocido por dichos reembolsos;c) una indicacin de las incertidumbres relativas a sus importes y a los momentos de su cancelacin;d) los importes correspondientes a los siguientes datos del perodo: saldo inicial, aumentos, disminuciones y saldo final;e) las causas de los aumentos y disminuciones, con estas particularidades:1) en los casos de contingencias para cuya medicin original se haya practicado el descuento financiero de pagos futuros, deben mostrarse por separado los incrementos atribuibles exclusivamente al paso del tiempo;2) dentro de las disminuciones, las originadas en usos deben diferenciarse de las ocasionadas por reversiones de importes no utilizados;f) cuando alguno de estos requerimientos no sea practicable, deber informarse este hecho;g) cuando en relacin con una situacin contingente existieren razones fundadas para suponer que la divulgacin de alguna de las informaciones requeridas perjudicara al emisor de los estados contables, podr limitarse a una breve descripcin general de tal situacin.

Punto B.15. Hechos relacionados con el futuro:

B.15.a. Hechos posteriores al cierre:

Hechos ocurridos entre el cierre del perodo y la fecha de emisin de los estados contables (fecha de aprobacin por parte de los administradores del ente) que no deban ser motivo de ajustes a los estados contables, pero que afecten o puedan afectar significativamente la situacin patrimonial del ente, su rentabilidad o la evolucin de su efectivo.

B.15.b. Compromisos futuros asumidos:

Compromisos significativos asumidos por el ente que a la fecha de los estados no fueran pasivos.

RT N 9 FACPCE

A.7. Previsiones

Se informar lo exigido por las normas de la seccin B.12 (Contingencias) del Capitulo VII (informacin complementaria) de la segunda parte de la Resolucin Tcnica 8 (Normas generales de exposicin contable).

13.10. CASO PRCTICO

Nos encontramos en el mes de marzo de X2, realizando las tareas para obtener el estado contable para informacin externa del ente, al 31-12-X1.

En ese momento se presentan las situaciones que se detallan dentro de los datos.

SE PIDE:

Enunciar cual sera la actitud que debera adoptarse en cada una de las situaciones expuestas a los efectos de lograr la obtencin de los estados contables para informacin externa del ente, al 31-12-X1.DATOS Y SOLUCIN PROPUESTA

1.- El 15-2-X2 se dispuso una devaluacin del peso de un 25% respecto a las monedas extranjeras. Se estima que el pasivo neto de activos en moneda extranjera al 31-12-X1, produce una prdida significativa como consecuencia de la modificacin cambiaria mencionada.

Solucin: Hecho posterior al cierre del ejercicio que no requiere reconocimiento contable al 31-12-X2. Se trata de un hecho nuevo, del nuevo ejercicio, pero si resultara significativo, requiere exposicin mediante una nota dentro de la informacin complementaria.

2.- La sociedad firm el 15-11-X1 avales a un proveedor, por una operacin de compra que una sociedad vinculada ha realizado en forma financiada.

Solucin: No hay indicios de la existencia de una situacin que implique la existencia de una obligacin para el ente. Si el monto involucrado es significativo, existe una contingencia que requerir una nota dentro de la informacin complementaria a los estados contables al 31-12-X1, mencionando los avales otorgados.

3.- Durante el mes 2-X2 el volumen de ventas creci en un 15%, respecto al mes 12-X1, como consecuencia de la incorporacin de cinco cadenas de supermercados a la cartera de clientes de la sociedad.

Solucin: Se trata de un hecho posterior al cierre del ejercicio que no requiere reconocimiento contable al 31-12-X1. Es un hecho nuevo, del nuevo ejercicio, que si es significativo y mejora la interpretacin de los estados contables al cierre, requiere exposicin en nota informativa dentro de la informacin complementaria.

4.- El 22-2-X2 un siniestro afect dos de las cinco lneas de produccin que posee la empresa, por lo que se estima que los bienes afectados, quedarn paralizados por aproximadamente diez meses, con el consiguiente efecto de reducir la produccin de bienes.

Solucin: Se trata de un hecho posterior que no requiere reconocimiento en los estados contables al 31-12-X1. ya que es un hecho nuevo, del nuevo ejercicio, que si es significativo, requiere exposicin mediante una nota dentro de la informacin complementaria estimando los efectos econmicos que el hecho generar.

5.- El 10-2-X2 la sociedad despidi a dos empleados por no haber trabajado ambos en forma adecuada.El plantel de personal de la empresa alcanza aproximadamente a 1.000 operarios y 250 empleados.

Solucin: Por tratarse de un hecho ordinario, del nuevo ejercicio en curso, no requiere ajuste a la valuacin ni tampoco es necesaria su exposicin en nota a los estados contables por el ejercicio cerrado en X2.

6.- Al cierre contable se inclua en el rubro bienes intangibles, gastos de desarrollo de un nuevo producto. Con fecha diciembre de X1, el organismo pblico de contralor, prohibi la comercializacin de dicho producto. La firma apel judicialmente tal decisin, pero el da 13-3-X2, la justicia falla desestimando la apelacin y confirmando la posicin del ente pblico respecto a la prohibicin definitiva de la comercializacin del producto.

Solucin: No existe capacidad de generar flujo de fondos futuros. El activo perdi su condicin de generar ingresos futuros. Corresponde su reconocimiento contable al cierre del ejercicio en resultados (prdida) y por lo tanto dando de baja al activo afectado.

7.- La empresa ha sido demandada durante el ao X1 por un ex empleado, quien pide el resarcimiento de daos y perjuicios por una enfermedad adquirida presuntamente en el lugar de trabajo.Los abogados de la sociedad nos informan que no existen en las normas legales disposiciones que resulten favorables al actor, ni tampoco jurisprudencia que pueda generar una sentencia adversa a la empresa. Segn la opinin del abogado la posibilidad de que la demanda prospere es muy remota.

Solucin: Contingencia remota. No requiere ajuste a la valuacin ni tampoco es necesario su exposicin en nota dentro de la informacin complementaria a los estados contables, por el ejercicio cerrado el 31-12-X1.8.- Existe un deudor por venta, actualmente en gestin judicial y con una declaracin de propia quiebra decretada el 20-12-X1. Nuestro crdito fue calificado como comn. Segn nuestro abogado es improbable que podamos recuperar el mismo, ya que existe una gran cantidad de acreedores privilegiados, por lo que la medicin del importe a recuperar es de muy difcil determinacin y con grandes posibilidades de que sea nulo.

Solucin: Contingencia negativa probable y cuantificable. Se debe reconocer contablemente el hecho mediante la constitucin de una previsin, con cargo a los resultados del ejercicio finalizado el 31-12- X1.

9.- La firma cierra sus estados contables al 31-12-X1.

La empresa se dedica a la pesca del salmn y atn, y su principal activo es un buque de pesca, el cual se encontraba asegurado, fue sorprendido por un huracn en alta mar, encall y se hundi el 23-12-X1.El liquidador del siniestro mand su informe el 17-3-X2, manifestando claramente que aceptaba el reclamo de la empresa y que se le iba a reembolsar la suma de $ 100.000, luego de completar ciertas formalidades, hecho que finalmente se concreta luego de algunos das.El importe residual contable, por el cual se encuentra contabilizado el buque siniestrado, es de $ 120.000 y representaba el 60% del valor de origen.Durante el mes 2-X2, el propietario de una mquina alquilada que se encontraba montada en el buque, le inicia un juicio a la empresa por $ 70.000. La opinin de nuestros asesores legales, es que el reclamo es totalmente pertinente, y que la suma reclamada resulta sumamente razonable. El 15-3-X2 el presidente de la firma lleg a un acuerdo con un armador internacional, por el cual alquilaba, a precios comunes en el mercado, un pesquero por el trmino de tres aos.

Solucin: El hecho generador del siniestro se produce antes del cierre del ejercicio. Por ende deben reconocerse en el balance al 31-12-X1, las variaciones patrimoniales producidas, as como las contingencias probables y cuantificables que el hecho genera. Resulta necesario reconocer patrimonialmente al 31-12-X1, la prdida por la diferencia no cubierta por el seguro, as como la contingencia (juicio entablado), que de acuerdo con los datos existentes, es probable y cuantificable, ya que los hechos posteriores as lo ratifican. Adicionalmente tambin resulta necesario, exponer en nota complementaria a los estados contables al 31-12-X1, la situacin planteada.

Al 31-12-X1 se proponen los siguientes asientos:

Amortizacin acumulada80.000Siniestros120.000Recupero siniestros a cobrar100.000Recupero de siniestros100.000Bienes de Uso (Buques)200.000 (Por la baja del bien siniestrado que no se encuentra dentro de nuestros activos al cierre).

Tambin por el juicio iniciado:

Siniestros70.000Previsin para juicios70.000 (Durante el ejercicio X2, se deber contabilizar mensualmente los alquileres que se vayan devengando).

Alquileres devengadosBanco; Caja o Deudas (Devengamiento mensual por el alquiler del pesquero).

10.-La firma fue inspeccionada por el fisco durante el ao X1, cuyo representante ha examinado las declaraciones del impuesto a las ganancias por los ltimos cinco aos, impugnando las respectivas declaraciones. La empresa considera que puede defender con xito su posicin ante el fisco, inicindose la cuestin ante el tribunal fiscal ya que existe jurisprudencia sobre el particular, la cual resulta favorable a la posicin adoptada por la firma.

Solucin: Exponer la situacin en nota complementaria a los estados contables, sin ajustar la valuacin al cierre.

Si bien el hecho generador es anterior al 31-12-X1, la empresa considera justificable su actitud, por lo que no resulta objetivamente medible el efecto de esta contingencia, ni probable su posibilidad de ocurrencia, como para constituir una previsin que reconozca una prdida en resultados al 31-12-X1.

11.- Un empleado despedido con justa causa en el mes de agosto de X1, inici una demanda contra la firma, reclamando las indemnizaciones por despido injustificado, contempladas en las leyes laborales. La mencionada demanda ha sido recibida durante el mes de noviembre de X1, oportunidad en la cual nuestro abogado, contest la demanda estimando un fallo favorable para la empresa, pese a lo que advirti que en un juicio laboral siempre existen posibilidades de que se falle a favor del actor y que haya que pagar indemnizaciones, desconociendo totalmente en dicho caso el monto de las mismas.

Solucin: Parecera tratarse de una contingencia remota lo que llevara a omitir directamente la cuestin en los estados contables. Si la probabilidad de ocurrencia no fuera remota, debera exponerse la situacin por nota complementaria a los estados contables al 31-12-X1, pues no podra ser medida en forma objetiva y confiable. Si el quebranto fuera probable y cuantificable, debera reconocerse la prdida correspondiente y constituirse una previsin (pasivo) al 31-12-X1.

12.- La empresa descuenta los documentos a cobrar que le extiende un cliente, en el banco con el cual opera normalmente. Si bien el cliente siempre ha cancelado puntualmente en el banco los documentos, se tiene informacin de que dicho cliente est con serios problemas financieros, lo que hace presumir que podran generarse incumplimientos transitorios de su parte, lo que preocupa pues el monto descontado en el banco y pendiente de cancelacin es significativo.

Solucin: Resulta necesario exponer la situacin del riesgo eventual, por nota complementaria a los estados contables al 31-12-X1. Si existieran posibilidades de incobrabilidades, tambin debera reconocerse la prdida y el pasivo especfico pertinente (constitucin de previsin).

13.- La firma entabl durante el ao X1, una demanda contra un tercero ajeno, por el uso indebido de una marca de propiedad de la empresa, obteniendo durante febrero de X2 una sentencia a favor de la empresa, la que le otorga el derecho a percibir una importante suma de dinero. Si bien el tercero apel la sentencia, el abogado est convencido que dicha apelacin carece de sustento legal y que solo busca dilatar el pago, estimando que se ratificar el fallo a favor de la empresa y por el monto originariamente establecido.

Solucin: Por tratarse de una contingencia positiva, la misma slo debe ser considerada en los estados contables al 31-12-X1, cuando su ocurrencia est virtualmente asegurada. Esto ocurrira si antes de la confeccin de los estados contables se cobrara la indemnizacin. Resulta razonable que la firma exponga la situacin en nota complementaria a los estados contables.

14.- La empresa d garanta de reparacin por el trmino de un ao, sobre las ventas que realiza, teniendo una experiencia histrica que indica que el costo de reparacin a soportar durante el ao X2 por ventas realizadas durante el ao X1, es de un 1% del total de ventas logradas durante dicho ao X1.

Solucin: Debe constituirse la previsin por reparaciones y por el monto estimado en el balance al 31-12-X1, el cual surge de aplicar el 1% del total de ventas logradas durante el ao X1. Tal proceder corresponde para lograr un correcto apareamiento entre ingresos y los costos y gastos necesarios para la obtencin de los mismos.