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UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI CENTRO DE CIÊNCIAS JURÍDICAS E SOCIAIS – CEJURS CURSO DE DIREITO
APROPRIAÇÃO INDÉBITA PREVIDENCIÁRIA: UMA ILICITUDE PENAL TRIBUTÁRIA
VINÍCIUS KNEBEL
Itajaí (SC), novembro de 2008
i
UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI CENTRO DE CIÊNCIAS JURÍDICAS E SOCIAIS – CEJURS CURSO DE DIREITO
APROPRIAÇÃO INDÉBITA PREVIDENCIÁRIA: UMA ILICITUDE PENAL TRIBUTÁRIA
VINÍCIUS KNEBEL
Monografia submetida à Universidade do Vale do Itajaí –
UNIVALI, como requisito parcial à obtenção do grau de Bacharel em
Direito. Orientador: Prof. MSc. Alexandre Macedo Tavares
Itajaí (SC), novembro de 2008
ii
AGRADECIMENTO
Agradeço ao meu Orientador Professor
Alexandre Macedo Tavares, pelo incentivo,
simpatia e presteza no auxílio às atividades e
discussões sobre toda elaboração, o
andamento e a normatização desta
Monografia de Conclusão de Curso.
iii
DEDICATÓRIA
Dedico esta monografia ao meu pai, Luis
Gustavo, pelos valores e ensinamentos
transmitidos.
À minha mãe, Sônia Maria, por ser o pilar da
minha educação.
À minha irmã, Taciana, pelo carinho e apoio
recebido.
Aos meus amigos pelo estímulo de todas as
horas.
iv
TERMO DE ISENÇÃO DE RESPONSABILIDADE
Declaro, para todos os fins de direito, que assumo total responsabilidade
pelo aporte ideológico conferido ao presente trabalho, isentando a
Universidade do Vale do Itajaí, a coordenação do Curso de Direito, a
Banca Examinadora e o Orientador de toda e qualquer responsabilidade
acerca do mesmo.
Itajaí (SC), novembro de 2008.
Vinícius Knebel Graduando
v
PÁGINA DE APROVAÇÃO
A presente monografia de conclusão do Curso de Direito da Universidade
do Vale do Itajaí – UNIVALI, elaborada pelo graduando Vinícius Knebel,
sob o título apropriação indébita previdenciária: uma ilicitude penal
tributária, foi submetida em 17/11/2008 à banca examinadora composta
pelos seguintes professores: Alexandre Macedo Tavares e João Thiago
Fillus, e aprovada com a nota 8,5 (oito pontos e cinco décimos).
Itajaí, 17 de novembro de 2008
Prof. MSc. Alexandre Macedo Tavares Orientador e Presidente da Banca
Prof. MSc. Antônio Augusto Lapa Coordenação da Monografia
vi
ROL DE CATEGORIAS
Apropriação Indébita
“Na terminologia jurídica, a expressão indica o ato de conversão de coisa
alheia por parte de quem a tinha sob guarda, em confiança ou
consignada sob qualquer título, com a obrigação de a restituir ou aplica-
la somente ao uso determinado. Esse uso indevido pode ser em proveito
próprio ou de terceiro, desde que se evidencie o ânimo deliberado de
transformar-se de mero detentor da coisa em seu proprietário.”1
Apropriação Indébita Previdenciária
“Deixar de repassar à previdência social as contribuições recolhidas dos
contribuintes, no prazo é forma legal ou convencional”2.
Contribuições Previdenciárias
“São tributos que podem revestir a natureza de imposto (quando se trata
de contribuição previdenciária) ou de taxa se serviço (sob a ótica do
empregado que paga sua parte na contribuição previdenciária)”.3
Contribuição Social
“É uma espécie de tributo com finalidade constitucionalmente definida, a
saber, intervenção no domínio econômico, interesse de categorias
profissionais ou econômicas e seguridade social”4.
1 DE PLÁCIDO E SILVA. Vocabulário jurídico. Rio de Janeiro, Ed. Forense, 2001, p. 72. 2 Art. 168-A, caput, do Código Penal. 3 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 22º ed. São Paulo, Malheiros Editores, 2006, p. 374.
4 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 14º ed. revista, atualizada e ampliada. Florianópolis, Malheiros Editores, 1998, p. 313.
vii
Direito Tributário
“É o ramo do Direito que se ocupa das relações entre o fisco e as pessoas
sujeitas a imposições tributárias de qualquer espécie, limitando o poder de
tributar e protegendo o cidadão contra os abusos desse poder”5.
Ilícito Penal Tributário
“É o crime ou a contravenção penal, consistente na prática de uma
conduta penalmente tipificada pelo Direito Penal Tributário, que resultará,
em tese, na aplicação de uma sanção com finalidade
retributiva/preventiva, de caráter pessoal”6.
Tributo
“Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo
valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito,
instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada”7.
5 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 313. 6 EISELE, Andreas. Apropriação indébita e ilícito penal tributário. São Paulo: Dialética, 2001, p. 21.
7 Art. 3º, Código Tributário Nacional.
viii
SUMÁRIO
RESUMO ............................................................................................. X
INTRODUÇÃO .................................................................................... 1
CAPÍTULO 1 ........................................................................................ 4
CLASSIFICAÇÃO DAS ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS .................................. 4 1.1 ELEMENTOS CARACTERIZADORES DO TRIBUTO..............................................4 1.2 NATUREZA JURÍDICA ESPECÍFICA DO TRIBUTO ..............................................7 1.2.1 IRRELEVÂNCIA DO NOMEN JURIS ...........................................................................8 1.2.2 IRRELEVÂNCIA DA DESTINAÇÃO LEGAL DO PRODUTO DA ARRECADAÇÃO ....................9 1.3 CLASSIFICAÇÃO DAS ESPÉCIES......................................................................9 1.3.1 CONSIDERAÇÕES INICIAIS ...................................................................................9 1.3.2 IMPOSTO.........................................................................................................10 1.3.3 TAXAS ............................................................................................................13 1.3.4 CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA ............................................................................17 1.3.5 EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO...............................................................................19 1.3.6 CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS...................................................................................21 1.3.6.1 Contribuições sociais gerais..................................................................22 1.3.6.2 Contribuições de intervenção no domínio econômico.....................22 1.3.6.3 Contribuições de interesse de categoria profissional ou econômica..............................................................................................................................23 1.3.6.4 Contribuição ao custeio da iluminação pública ................................25 1.3.6.5 Contribuições ao custeio da seguridade social (previdenciárias)...26
CAPÍTULO 2 ..................................................................................... 29
TEORIA GERAL DA OBRIGAÇÃO E INFRAÇÃO TRIBUTÁRIA........... 29 2.1 NOÇÃO DE OBRIGAÇÃO .............................................................................29 2.2 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ..............................................................................30 2.2.1 ESPÉCIES DE OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA...................................................................32 2.2.2 NASCIMENTO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ...........................................................34 2.2.3 SUJEITO ATIVO E PASSIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ...........................................36 2.2.4 OBJETO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA PRINCIPAL E ACESSÓRIA..................................38 2.2.5 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA X CRÉDITO TRIBUTÁRIO ....................................................39 2.3 INFRAÇÃO TRIBUTÁRIA..................................................................................41 2.3.1 CLASSIFICAÇÃO DAS INFRAÇÕES TRIBUTÁRIAS ......................................................43 2.3.2 PRINCÍPIOS INFORMADORES DAS INFRAÇÕES TRIBUTÁRIAS .......................................45 2.3.2.1 Princípio da legalidade..........................................................................45 2.3.2.2 Princípio do contraditório e ampla defesa ..........................................46
ix
2.3.2.3 Princípio da retroatividade benigna.....................................................47 2.3.2.4 Princípio da interpretação benevolente ..............................................49
CAPÍTULO 3 ..................................................................................... 51
APROPRIAÇÃO INDÉBITA PREVIDENCIÁRIA................................... 51 3.1 DIREITO TRIBUTÁRIO PENAL E DIREITO PENAL TRIBUTÁRIO...........................51 3.2 CARACTERES DO ILÍCITO PENAL TRIBUTÁRIO...............................................52 3.3 APROPRIAÇÃO INDÉBITA ..............................................................................53 3.3.1 HISTÓRICO ......................................................................................................53 3.4 ELEMENTOS OBJETIVOS E SUBJETIVOS DO TIPO DESCRITO NO ART. 168 DO CÓDIGO PENAL BRASILEIRO ...............................................................................54 3.5 A OMISSÃO DE RECOLHIMENTO DE TRIBUTOS INDIRETOS OU DEVIDOS POR AGENTES DE RETENÇÃO ......................................................................................58 3.5.1 ELEMENTOS OBJETIVOS E SUBJETIVOS DO TIPO DESCRITO NO ART. 2º, INCISO II, DA LEI Nº
8.137/90 ...............................................................................................................60 3.6 APROPRIAÇÃO INDÉBITA PREVIDENCIÁRIA ................................................62 3.6.1 HISTÓRICO ......................................................................................................62 3.6.2 ELEMENTOS OBJETIVOS DO TIPO DESCRITO NO ART. 168-A DO CÓDIGO PENAL
BRASILEIRO ..............................................................................................................64 3.6.2.1 O caput....................................................................................................65 3.6.2.2 O § 1º, inciso I..........................................................................................67 3.6.2.3 O § 1º, inciso II;........................................................................................70 3.6.2.4 O § 1º, inciso III........................................................................................71 3.6.3 OBJETIVIDADE JURÍDICA ....................................................................................72 3.6.4 CONDUTA DO AGENTE ......................................................................................74 3.6.5 ELEMENTO SUBJETIVO DO TIPO DESCRITO NO ART. 168-A DO CÓDIGO PENAL
BRASILEIRO ..............................................................................................................77
CONSIDERAÇÕES FINAIS ................................................................ 82
REFERÊNCIA DAS FONTES CITADAS ................................................ 86
ANEXOS ........................................................................................... 89
x
RESUMO
Atrelado ao contexto das obrigações fiscais, cresce o
delito de Apropriação Indébita Previdenciária, capitulado no art. 168-A do
Código Penal, que tem por finalidade disciplinar o responsável tributário,
devendo este repassar, ou até recolher, as contribuições devidas dentro
do prazo legal. Mediante a utilização do método indutivo objetivou-se
analisar os pressupostos de admissibilidade, o sentido e o alcance do
crime de Apropriação Indébita Previdenciária no Direito Penal Tributário.
Através da pesquisa, obtiveram-se os seguintes entendimentos: a) se
considera apropriação indébita previdenciária o simples fato de não
repassar à previdência social as contribuições recolhidas dos contribuintes
dentro do prazo legal; b) poderá ainda não ser punido se
espontaneamente se declarar e efetuar o pagamento, antes do início da
ação penal; c) não será punida a forma culposa em nenhum caso; d) a
apropriação indébita previdenciária é crime específico em relação ao art.
2º da Lei 8137/90; e) se o agente de retenção possuir bons antecedentes e
for primário, é faculdade do juiz aplicar a pena ou somente aplicar multa.
1
INTRODUÇÃO
O núcleo da presente monografia é a investigação dos
aspectos fundamentais para caracterização do crime de Apropriação
Indébita Previdenciária, assim como seu alcance e efeitos jurídicos, à luz
do Código Penal Brasileiro, do Código Tributário Nacional, da doutrina
nacional e da jurisprudência.
O estudo desse tema é de extrema significância na
ordem tributária atual, justificando uma pesquisa aprofundada, não
somente pela sua importância prática, mas pela falta de consenso entre a
doutrina e jurisprudência, no que se refere ao seu alcance e pressupostos
de admissibilidade.
Esta pesquisa tem como objetivos: institucional, produzir
monografia para obtenção do grau de bacharel em Direito, pela
Universidade do Vale do Itajaí – Univali; geral, investigar as notas peculiares
da apropriação indébita previdenciária, nos moldes como retratada pelo
art. 168-A do Código Penal; específicos, 1) Identificar a diferença de
direito penal tributário e direito tributário penal 2) analisar algumas das
mais relevantes sanções tributárias e quais os caracteres do ilícito tributário
3) Investigar os elementos subjetivos e objetivos da apropriação indébita
previdenciária, bem como a objetividade jurídica.
Para a investigação do objeto e alcance dos objetivos
propostos, adotou-se o método indutivo8, operacionalizado com as
técnicas9 do referente10, da categoria11, dos conceitos operacionais12 e
8 O método indutivo consiste em ‘pesquisar e identificar as partes de um fenômeno e
colecioná-las de modo a ter uma percepção ou conclusão geral’. [Pasold, 2001, p. 87].
9 “Técnica é um conjunto diferenciado de informações reunidas e acionadas em forma
instrumental para realizar operações intelectuais ou físicas, sob o comando de uma ou
mais bases lógicas investigatórias”. [Pasold, 2001, p. 88].
2
da pesquisa bibliográfica, em conjunto com as técnicas propostas por
Colzani13, dividindo-se o relatório final em três capítulos.
A pesquisa foi desenvolvida tendo como base os
seguintes problemas:
1ª O agente responsável pela arrecadação das
contribuições destinadas à previdência social poderá ser punido pela
modalidade culposa?
2ª Na apropriação indébita previdenciária, a perda de
prazo para repassar as contribuições recolhidas, caracteriza-se como
crime?
3ª O caput do art. 168-A, do Código Penal, visa punir a
conduta de qual agente?
Diretamente relacionadas a cada problema
formulado, foram levantadas as seguintes hipóteses:
a) inexiste a modalidade culposa na apropriação
indébita previdenciária, bem como na omissão de recolhimento do art. 2º,
inc. II da Lei n.º 8.137/90 e na apropriação do art. 168 do Código Penal.
b) a perda do prazo, desde que o contribuinte saiba
de sua responsabilidade de repassar as contribuições retidas, será punida
10 Referente “é a explicitação prévia do motivo, objetivo e produto desejado, delimitando o
seu alcance temático e de abordagem para uma atividade intelectual, especial-mente
para uma pesquisa”. [Pasold, 2001, p. 63].
11 Categoria “é a palavra ou expressão estratégica à elaboração e/ou expressão de uma
idéia”. [Pasold, 2001, p. 37].
12 Conceito Operacional é a “definição para uma palavra e/ou expressão, com o desejo
de que tal definição seja aceita para os efeitos das idéias que expomos”. [Pasold, 2001, p.
51].
13 COLZANI, Valdir Francisco. Guia para elaboração do trabalho científico.
3
como crime de apropriação indébita previdenciária.
c) o caput do art.168-A do CP tem o fim de punir todo
e qualquer responsável por recolher tributos dos contribuintes.
Para uma melhor abordagem das questões que
norteiam a apropriação indébita previdenciária, o trabalho foi dividido em
três capítulos.
No primeiro capítulo tratar-se-á a respeito dos tributos,
da irrelevância da destinação legal do produto da arrecadação, com
ênfase as espécies de tributo: imposto, taxa, contribuições de melhoria,
empréstimos compulsórios, contribuições sociais (e as demais
contribuições).
No segundo capítulo, discorrer-se-á acerca das
Obrigações e Infrações Tributárias, abordando suas diferenciações e
classificações, bem como os princípios que as regem.
No terceiro e último capítulo, investigar-se-á os
aspectos estruturantes da apropriação indébita previdenciária, bem
como da apropriação indébita e do art. 2º, inc. II, da Lei 8137/90,
notadamente a questão dos seus pressupôs de histórico, elementos
objetivos e subjetivos, objetividade jurídica e a conduta do agente.
O presente relatório da pesquisa se encerra com as
considerações finais, nas quais são apresentados pontos conclusivos
destacados, estabelecendo-se breve síntese de cada capítulo e
demonstração sobre as hipóteses básicas da pesquisa, verificando se as
mesmas restaram ou não confirmadas.
4
CAPÍTULO 1
CLASSIFICAÇÃO DAS ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS
1.1 ELEMENTOS CARACTERIZADORES DO TRIBUTO
O Código Tributário Nacional (Lei nº. 5.172/66) define
em seu artigo 3º que tributo é uma obrigação compulsória (coercitiva),
uma prestação pecuniária (em dinheiro), cobrado mediante ato
plenamente vinculado (não possui discricionariedade).
Art. 3º CTN. Tributo é toda prestação pecuniária
compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa
exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída
em lei e cobrada mediante atividade administrativa
plenamente vinculada.
Tributo é uma obrigação “ex lege”, ou seja, independe
da vontade do sujeito passivo, se quer ou não obrigar-se a pagar o tributo,
“o vínculo obrigacional tributário abstrai a vontade e até o conhecimento
do obrigado”14. É, pois, uma obrigação legal, não sendo decorrente de
ato ilícito e também não é uma sanção. Não é decorrente de ato ilícito
por não se tratar de uma sanção, uma penalidade pelo descumprimento
da lei, mas, se a atividade ilícita gerar renda, haverá tributo sobre esta
renda.
Luciano Amaro evidenciou os principais elementos
caracterizadores do tributo:
a) o caráter pecuniário da prestação tributária (como
prestação em moeda); b) a compulsoriedade dessa
14 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 13º ed. São Paulo, Ed. Saraiva, 2006, p. 246.
5
prestação, idéia com o qual o Código Tributário Nacional
buscou evidenciar que o dever jurídico de prestar o tributo é
imposto pela lei, abstraída a vontade das partes que vão
ocupar os pólos ativo e passivo a obrigação tributária,
opondo-se, dessa forma, a compulsoriedade do tributo à
voluntariedade de outras prestações pecuniárias; c) a
natureza não sancionatória de ilicitude, o que afasta da
noção de tributo certas prestações também criadas por lei,
como multas por infração de disposições legais, que têm a
natureza de sanção de ilícitos, e não de tributos; d) a
origem legal do tributo (como prestação "instituída em lei’),
repetindo o Código a idéia de que o tributo é determinado
pela lei e não pela vontade das partes que irão figurar
como credor e devedor da obrigação tributária; e) a
natureza vinculada (ou não discricionária) da atividade
administrativa mediante a qual se cobra o tributo.15
Como se percebe, o primeiro elemento do tributo
reside na prestação pecuniária. Uma prestação pecuniária dá-se em
moeda, o que o mesmo artigo repete logo em seguida, reafirmando que
deve ser pago em moeda. Ou seja, o indivíduo tem a obrigação, o dever
de dar dinheiro ao Estado, e deve ser feito em moeda nacional.16
Como segundo elemento caracterizador de tributo
tem-se seu caráter compulsório. É realmente compulsório, pois não nasce
com a vontade das partes, mas da vontade da lei (obrigação “ex lege”).
A diferença de certas obrigações que prescindem da manifestação de
vontade da parte que se obriga, é que aqui a obrigação nasce
independentemente da vontade ou até do conhecimento do indivíduo
que será obrigado ao pagamento de tributo.
Como define Alexandre Macedo Tavares:
15 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 18.
16 Código Tributário Nacional, art. 143. Salvo disposição de lei em contrário, quando o valor tributário esteja expresso em moeda estrangeira, no lançamento far-se-á sua conversão em moeda nacional ao câmbio do dia da ocorrência do fato gerador da obrigação.
6
Ser compulsório, para fins do art. 3º do CTN, não quer dizer
simplesmente ‘ser obrigatório’, até mesmo porque, em
princípio, toda prestação jurídica é obrigatória. A
compulsoriedade a que se reporta o dispositivo legal em
mira, há de ser vista no momento do nascimento da
obrigação, e não na etapa subseqüente voltada ao
cumprimento desse dever jurídico. Configura-se, pois, no
elemento de diferenciação fundamental entre as receitas
públicas originárias e derivadas.17
Fica assim que o nascimento da obrigação tributária
não depende da vontade das partes, bastando a ocorrência do fato
previamente descrito em lei para que surja a obrigação.
Quando está definindo que tributo é instituído em lei,
Luciano Amaro refere-se ao Princípio da Estrita Legalidade, no sentido de
que cabe à lei instituí-lo, definindo seu fato gerador, o devedor e os
elementos necessários para quantificar a prestação. E, de forma
esclarecedora, Alexandre Macedo Tavares explica que:
[…] por força dos proclamas do princípio da estrita
legalidade tributária (CRFB/88, art. 150, I), o processo de
criação ou majoração de tributos exterioriza-se,
instrumentalmente, em leis de caráter meramente ordinário.
É a lei ordinária, por excelência, o veículo natural da
imposição tributária, diferentemente de lei complementar
que configura fonte excepcional não presumível, isto é, na
hipótese do silêncio da Constituição, a presunção é de que
basta simples lei ordinária para que se tenha por respeitada
a garantia do autoconsentimento da tributação, marca
finalística do postulado da legalidade.18
17 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. 3º ed. rev. e atual. Florianópolis, Ed. Momento Atual, 2006, p. 55.
18 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 18.
7
E o próximo elemento caracterizador de tributo deixa
claro que tributo não é uma penalidade, vez que não constitui sanção de
ato ilícito. Portanto, tributo não é um castigo ou multa.
Neste sentido já definiu Luciano Amaro que “tributo é a
prestação pecuniária não sancionatória de ato ilícito, instituída em lei e
devida ao Estado ou a entidades não estatais de fins de interesse
público.”19
1.2 NATUREZA JURÍDICA ESPECÍFICA DO TRIBUTO
A natureza específica do tributo é definida pelos
elementos dispersos no art. 4º do CTN:
Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é
determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação,
sendo irrelevantes para qualificá-la:
I - a denominação e demais características formais
adotadas pela lei;
II - a destinação legal do produto da sua arrecadação.
Analisado de forma isolada o caput do artigo 4º do
CTN, não será possível ter conhecimento do tipo tributário. Para se
diferenciar um imposto do outro é necessário examinar a base de cálculo.
Portanto, conforme a Constituição de 1988, o tipo tributário no Brasil “é
definido pelo binômio hipótese de incidência (fato gerador in abstracto) +
base de cálculo.”20
Este entendimento surge ao se analisar o artigo 145, §2º
da CRFB/88, que regula que taxas e impostos não poderão ter a mesma
base de cálculo, conjuntamente com o artigo 154, inciso I, do mesmo 19 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 25.
20 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 62.
8
diploma legal, que dispõe que “a União poderá instituir, mediante lei
complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam
não cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios
dos discriminados nesta Constituição”.
Portanto, a base de cálculo juntamente com a
hipótese de incidência de um tributo é que vão identificar a natureza
jurídica do tributo.
1.2.1 Irrelevância do nomen juris
Como visto anteriormente, tributo constitui obrigação
ex lege, não havendo tributo sem uma lei que o decrete e que defina seu
fato gerador. Assim sendo, o que caracteriza o tributo é sua hipótese de
incidência, não importando o nome empregado pelo legislador.
Neste sentido, dispõe Alexandre Macedo Tavares que:
(…) sempre que o intérprete pretender penetrar na
intimidade de um tributo, objetivando sacar sua
especificidade e o regime jurídico específico a que deve
obediência, há de tomar a cautela de não se deixar
impressionar pelo nomen juris adotado pelo legislador.21
O CTN, em seu art. 4º, inciso I , dispõe que a
denominação e demais características formais adotadas pela lei é
irrelevante para qualificar a natureza jurídica especifica do tributo. Resta
claro, portanto, que o nomen juris não tem poder de conferir entidade a
um tributo.
21 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 65.
9
1.2.2 Irrelevância da destinação legal do produto da arrecadação
O art. 4º, inciso II, do CTN, dispõe que “a destinação
legal do produto da arrecadação” não serve como elemento qualificador
da natureza jurídica específica de um tributo.
Neste ponto deve se ter um pouco de cuidado. Tudo
bem não questionar a irrelevância da destinação final do produto de
arrecadação nas espécies imposto, taxa e contribuição de melhoria, pois
estas espécies se diferenciam e se qualificam através, apenas, de seu fato
gerador e sua base de cálculo, sem ter uma destinação específica do
produto arrecadado. Ocorre que a Constituição de 1988 concebeu duas
outras espécies de tributo, os empréstimos compulsórios e as contribuições
especiais, e estas, diferente das demais, têm como marca característica o
fato de serem vinculadas a uma despesa ou vantagem diretamente
referida ao contribuinte.
Portanto, empréstimos compulsórios e contribuições
especiais devem ter o seu produto de arrecadação vinculado. Ainda, se o
seu produto de arrecadação não for aplicado às despesas previstas na lei
que o criou, estas passarão a ser inconstitucionais.
1.3 CLASSIFICAÇÃO DAS ESPÉCIES
1.3.1 Considerações iniciais
Em relação às espécies tributárias, deve ser ressaltado
que não há classificações certas ou erradas, mas classificações mais úteis
ou menos úteis, pois “quatro são as correntes doutrinárias existentes
(teorias bipartida, tripartida, quadripartida e qüinqüipartida)”.22
Conforme ensina Roque Antonio Carrazza:
22 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 67.
10
Em suma, as classificações (tanto quanto as definições)
importam não por seu valor lógico, mas por seu valor
operativo. Noutras palavras, não consta sejam ‘verdadeiras’
ou ‘exatas’, mas, ‘úteis’ e ‘oportunas’ para entender os
temas em estudo.23
Para fins do presente trabalho adotar-se-á a teoria
qüinqüipartida, reverenciada pela CRFB/88: 1º) impostos (art.145, inciso I);
2º) taxas (art. 145,inciso II); 3º) contribuições de melhoria (art.145, inciso III);
4º) empréstimos compulsórios (art.148); 5º) contribuições sociais, também
conhecidas como contribuições especiais ou parafiscais (art.149).
E o artigo 146, III, a, da CRFB/88 diz caber a lei
complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação
tributária sobre a definição de tributos e de suas espécies.
Para o CTN, conforme seu art. 5º, tributos são impostos,
taxas e contribuições de melhoria.
1.3.2 Imposto
O imposto é o único tributo não vinculado a uma
contraprestação estatal específica, ou seja, quem paga imposto não
pode exigir nada em troca (diferente de taxa e contribuição de melhoria,
por exemplo). Seu fato gerador é uma situação independente de
qualquer atividade estatal específica relativa ao contribuinte. Neste
sentido dispõe o artigo 16 do CTN:
Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato
gerador uma situação independente de qualquer atividade
estatal específica, relativa ao contribuinte.
23 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário, p.494.
11
Os impostos não têm uma destinação específica a esta
ou aquela atuação do Estado, e esta característica o diferencia das
outras espécies tributárias. É o que ensina Alexandre Macedo Tavares:
(…) imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador
uma situação independente de qualquer atividade estatal
específica, relativa ao contribuinte (CTN, art.16), ou melhor,
ressaltando-se o caráter que lhe confere a tônica no
sistema, é o imposto, pois, a única espécie de tributo não-
vinculado existente em nosso ordenamento jurídico.24
O imposto é marcado e diferenciado por não ser
vinculado, mas não se pode confundir a não vinculação do fato gerador
com a vinculabilidade de sua cobrança, tal como disposto no art. 3º do
CTN: tributo é toda prestação pecuniária compulsória cobrada mediante
atividade administrativa plenamente vinculada, pois o que quer dizer é
que a cobrança de um tributo é sempre vinculada à lei, sendo impossível
o discricionarismo.
O imposto tem, então, como principais características:
a) Compulsoriedade – pois é de pagamento obrigatório; b)
Pecuniariedade – deve ser pago em dinheiro; c) Receita derivada –
obtida do contribuinte pelo emprego da soberania do Estado; d) Tributo
não-vinculado – não há uma contraprestação do Estado pelo pagamento
do imposto.
A compulsoriedade e a pecuniariedade nem sempre
foram características de imposto, pois, inicialmente, o imposto era um
pagamento voluntário, podendo ainda ser pago em espécie (in natura)
ou trabalho (in labore).
Imposto é, então, uma espécie tributária que tem
como hipótese de incidência (fato gerador) um fato qualquer, também
24 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 69.
12
chamado de tributo não-vinculado, por não ter nenhuma relação de
troca com o Estado. “É nesse sentido que muitos juristas chamam o
imposto de tributo sem causa. Sem causa não porque ele não tenha fato
imponível, mas porque não há necessidade de a entidade tributante
oferecer qualquer contraprestação direta a quem paga.”25
Deve-se consignar que o imposto é tributo de
competência comum:
Art.145 CF. A União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
I – impostos;
Ainda no que diz respeito à competência para instituir
impostos, tem-se o art. 147 da CRFB/88:
Art. 147. Competem à União, em Território Federal, os
impostos estaduais e, se o Território não for dividido em
Municípios, cumulativamente, os impostos municipais; ao
Distrito Federal cabem os impostos municipais.
Por fim, faz-se referência à outra subespécie do
imposto, os chamados impostos extraordinários, ou impostos de guerra,
prescrito no art. 154, II, da CRFB/88:
Art. 154. A União poderá instituir:
II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos
extraordinários, compreendidos ou não em sua
competência tributária, os quais serão suprimidos,
gradativamente, cessadas as causas de sua criação.
25 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário, p.497.
13
Este tipo de imposto dá-se em razão de guerra ou de
sua iminência, e sem a presença deste motivo não pode ser validamente
concebido.
1.3.3 Taxas
De um modo geral, como pontifica Alexandre Macedo
Tavares, a taxa configura uma obrigação legal “cuja hipótese de
incidência (o meio pelo qual o legislador institui um tributo) encontra-se
vinculada a uma atividade estatal imediata e diretamente vinculada ao
contribuinte. Essa atuação, consoante reza a regra-matriz das taxas
(CRFB/88, art. 145, II), pode constituir num serviço público ou num ato de
polícia.”26
Dispõe o art. 145, II, da CRFB/88:
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
II – taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela
utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos
específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a
sua disposição.
As taxas têm como fato gerador (hipótese de
incidência) uma atuação estatal específica e divisível, voltada ao
contribuinte ou o exercício regular do poder de polícia. Ou seja, o Estado
deve exercer alguma atividade em favor da pessoa que pretende cobrar,
de forma que ela aproveite aquela atividade. Então, dessa troca de
utilidade, prestado o serviço e fruído o serviço, nasce a obrigação
tributária (princípio da correspectividade).
O Código Tributário Nacional, no artigo 77, define o
fato gerador das taxas: 26 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 70 e 71.
14
Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo
Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas
respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício
regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou
potencial, de serviço público específico e divisível, prestado
ao contribuinte ou posto à sua disposição.
Ainda no artigo 78 dispõe sobre o poder de polícia:
Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da
administração pública que, limitando ou disciplinando
direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou a
abstenção de fato, em razão de interesse público
concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos
costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao
exercício de atividades econômicas dependentes de
concessão ou autorização do Poder Público, à
tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos
direitos individuais ou coletivos.
A subespécie taxa de polícia exige ato estatal
concreto (ex.: alvará) para a validade de sua exigência. Assim, é certo
que alguns direitos disponíveis devem andar junto ao interesse público, e
então deve o Estado policiar os atos do indivíduo. O simples exercício do
poder de polícia não motiva a cobrança de taxa de polícia, pois, deve
haver um ato “concreto e específico da Administração, praticado com
base em lei, que levanta uma abstenção ou que mantém ou fiscaliza uma
exceção já existente.”27 Exemplos são as taxas de vistoria, as taxas de
licença e funcionamento de estabelecimentos, taxas de anúncio público
etc.
Ainda, “a polícia administrativa é dividida em geral e
especial. Polícia geral é a de segurança e de costumes. A polícia de
segurança visa à prevenção da criminalidade. A de costumes diz respeito
27 CARRAZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário, p. 507.
15
a jogos, alcoolismo, entorpecentes etc. Exemplo de polícia especial é a
polícia rodoviária.”28
E, para que seja legítima a cobrança de taxa de
polícia, é necessário que o poder de polícia seja efetivamente exercido
pelo Poder Público.
Art. 79. Os serviços públicos a que se refere o artigo 77
consideram-se:
I - utilizados pelo contribuinte:
a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer
título;
b) potencialmente, quando, sendo de utilização
compulsória, sejam postos à sua disposição mediante
atividade administrativa em efetivo funcionamento;
II - específicos, quando possam ser destacados em unidades
autônomas de intervenção, de unidade, ou de
necessidades públicas;
III - divisíveis, quando suscetíveis de utilização,
separadamente, por parte de cada um dos seus usuários.
Já a taxa de serviço “é o tipo de tributo que tem por
hipótese de incidência uma prestação de serviço público diretamente
referida a alguém.”29
Os serviços públicos prestados ao cidadão devem,
portanto, ser uti singuli, ou seja, específicos e divisíveis. O Código Tributário
Nacional prescreve que os serviços divisíveis são os fruídos isoladamente
por cada cidadão (a taxa de iluminação pública seria uma taxa 28 MARTINS, Sergio Pinto. Manual de direito tributário. 4º ed. São Paulo, Ed. Atlas, 2005, p. 111.
29 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário, p. 504.
16
inconstitucional, por ser uti universi). É possível, então, a cobrança de taxas
de serviço, porque utilização individual é mensurável, já que com a
divisibilidade, tem-se a possibilidade de avaliar a real utilização de cada
cidadão.
“Dispõe o inciso II, do art. 79 do CTN, que são
considerados específicos os serviços ‘quando possam ser destacados em
unidades autônomas de intervenção, de utilidade ou de necessidade
pública’.”30
Dispõe o §2º do art. 145 da CRFB/88, que as taxas não
podem ter base de cálculo própria (idêntica) dos impostos.
Por fim, cita-se o artigo 150, IV, da CRFB/88, que
indiretamente impõe uma equivalência entre o serviço prestado e a
quantia cobrada na taxa. As taxas, ao contrário do imposto, não têm
finalidade fiscal (arrecadatória), mas tão somente neutralizar o custo, no
mínimo aproximado, do serviço prestado.
Ainda é valido ressaltar que taxa não deve ser
confundida com tarifa (preço público). No que concerne a estas
diferenças, Alexandre Macedo Tavares prescreve:
Enquanto as taxas devem subserviência ao regime jurídico
de direito público, constituindo receita derivada decorrente
de uma obrigação ex lege e compulsória, exigida com base
no poder fiscal e como fruto do exercício de uma atividade
pública (CF, art. 175), as tarifas, por sua vez, seguem a sorte
do regime jurídico de direito privado, constituindo típica
receita originária decorrente de uma obrigação ex
contractu, logo, marcada pela liberalidade.31
30 MARTINS, Sergio Pinto. Manual de direito tributário, p. 112.
31 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 73.
17
1.3.4 Contribuição de melhoria
A contribuição de melhoria é uma espécie do gênero
tributo vinculado a uma atuação estatal, qual seja, a realização de obra
pública que acarrete valorização imobiliária ao patrimônio do particular.
Desta forma, é um tributo decorrente de obra pública que gera
valorização em bens imóveis do sujeito passivo. Seu fato gerador é,
portanto, uma atuação estatal indiretamente referida ao contribuinte, que
pagará a contribuição (base de cálculo) de acordo com a valorização
proporcional de seu imóvel (princípio da proporcionalidade).
É o entendimento de Andreas Eisele:
A contribuição de melhoria é um tributo cobrado de
proprietário de bem imóvel, e tem como fato imponível a
realização de obra pública que acarrete valorização
daquele bem.32
Dispõe o artigo 81 do Código Tributário Nacional:
Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União,
pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no
âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para
fazer face ao custo de obras públicas de que decorra
valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa
realizada e como limite individual o acréscimo de valor que
da obra resultar para cada imóvel beneficiado.
Quanto à competência para instituir a contribuição de
melhoria dispõe o art. 145, inc. III da CRFB/88:
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
32 EISELE, Andreas. Apropriação indébita e ilícito penal tributário, p. 120.
18
Assim, se o Poder Público (União, Estados, Distrito
Federal e Municípios) promove a pavimentação de vias, acarretando esta
obra a valorização dos imóveis circunscritos, ao Estado é permitida a
cobrança de uma contribuição de melhoria pelas obras públicas que
geraram a valorização nestes imóveis. E, por outro lado, se a obra pública
não trouxer nenhuma valorização ao imóvel do contribuinte, não é
permitida a cobrança de contribuição de melhoria.
Neste sentido, pondera Roque Antonio Carrazza:
(…) a contribuição de melhoria, embora decorra da obra
pública, depende, para nascer, de um fato intermediário: a
valorização do imóvel do contribuinte, em razão desta
atuação estatal. É por isso que é considerada um tributo
indiretamente vinculado a uma atuação estatal, que, no
caso, é a obra pública.33
Diferenciando-a do IPTU (Imposto Predial e Territorial
Urbano) e ITR (Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural), esclarece
Roque Antonio Carrazza:
A hipótese de incidência da contribuição de melhoria não
é ser proprietário de imóvel urbano ou rural, mas a
realização de obra pública que valoriza o imóvel urbano ou
rural. Sua base de cálculo, longe de ser o valor do imóvel
(urbano ou rural), é o quantum da valorização
experimentada pelo imóvel em decorrência da obra
pública a ele adjacente. Ou, se preferirmos, é o incremento
valorativo que a obra pública propicia ao imóvel do
contribuinte.34
De acordo com o art. 2º do Decreto-lei nº. 195 de 1967,
só poderá ser cobrada contribuição de melhoria se esta resultar de uma
das seguintes obras: (I) abertura, alargamento, pavimentação,
33 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário, p. 528.
34 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário, p. 530.
19
iluminação, arborização, esgotos pluviais e outros melhoramentos de
praças e vias públicas; (II) construção e ampliação de parques, campos
de desportos, pontes, túneis e viadutos; (III) construção ou ampliação de
sistemas de trânsito rápido inclusive tôdas as obras e edificações
necessárias ao funcionamento do sistema; (IV) serviços e obras de
abastecimento de água potável, esgotos, instalações de redes elétricas,
telefônicas, transportes e comunicações em geral ou de suprimento de
gás, funiculares, ascensores e instalações de comodidade pública; (V)
proteção contra sêcas, inundações, erosão, ressacas, e de saneamento
de drenagem em geral, diques, cais, desobstrução de barras, portos e
canais, retificação e regularização de cursos d’água e irrigação; (VI)
construção de estradas de ferro e construção, pavimentação e
melhoramento de estradas de rodagem; (VII) construção de aeródromos
e aeroportos e seus acessos; (VIII) aterros e realizações de embelezamento
em geral, inclusive desapropriações em desenvolvimento de plano de
aspecto paisagístico.
É importante frisar que a contribuição de melhoria
ocorre a cada obra pública em que se tenha valorização do imóvel, e
que ela apenas se dá ao final de tal obra, quando realmente a
valorização ocorre.
1.3.5 Empréstimo compulsório
“O empréstimo compulsório é um ingresso de recursos
temporários nos cofres do Estado, pois a arrecadação acarreta para o
Estado a obrigação de restituir a importância que foi emprestada.”35
Assim, o empréstimo compulsório é um tributo
restituível, mas ainda um tributo, que deve obedecer ao regime jurídico
tributário, com suas normas e princípios.
35 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 50.
20
O empréstimo compulsório, que na doutrina é
denominado também de empréstimo forçado, não é fruto da vontade
dos sujeitos da relação jurídica, mas é determinado pela lei. Esta a maior
divergência doutrinária sobre o assunto, já que um empréstimo não
poderia ser compulsório, e se é compulsório não deveria ser empréstimo.
De qualquer modo, ainda que deixando de lado esta questão, a
restituição é obrigatória sob pena do empréstimo compulsório se tornar
inconstitucional, por força do artigo 150, inciso IV, da Constituição de 1988,
por ensejar confisco.
A Constituição de 1988 prevê a instituição de
empréstimos compulsórios pela União em duas situações: a) despesas
extraordinárias, decorrentes de calamidade pública e de guerra externa
efetiva ou iminente (art. 148, I); b) investimento público de caráter urgente
e de relevante interesse nacional (art. 148, II).
Desta forma os empréstimos compulsórios só
obedecem o princípio da anterioridade tributária em sua segunda
espécie, e, ainda, sua arrecadação é vinculada ao atendimento da
necessidade que fundamentou tal empréstimo.
“O instrumento para a instituição dos empréstimos
compulsórios é a lei complementar (art. 148, caput)”.36 Assim, pode-se
entender que apenas a União poderá criar ou aumentar os empréstimos
compulsórios, mediante lei complementar.
Caberá à lei complementar definir o fato gerador
deste empréstimo, pois a calamidade, a guerra e o investimento nas
circunstâncias previstas não são fatos geradores, mas apenas as situações
em que o empréstimo poderá ocorrer.
36 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 51.
21
1.3.6 Contribuições sociais
Diferentemente do imposto, que tem a finalidade de
custear as funções gerais e indivisíveis do Estado, e das taxas e
contribuições de melhoria, que se baseiam na utilidade divisível produzida
pelo Estado e fruível pelo indivíduo, como característica das contribuições
sociais tem-se sua destinação a determinada atividade, exercitável por
entidade estatal ou paraestatal, ou por entidade não estatal reconhecida
pelo Estado como necessária ou útil à realização de uma função de
interesse público.
É o que ensina Roque Antonio Carrazza:
(…) ‘contribuições’ são verdadeiros tributos (embora
qualificados pela finalidade que devem alcançar).
Conforme as hipóteses de incidência e bases de cálculo
que tiverem, podem revestir a natureza jurídica de imposto
ou de taxa.37
A regra matriz de qualquer contribuição é o artigo 149
da CRFB/88:
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir
contribuições sociais, de intervenção no domínio
econômico e de interesse das categorias profissionais ou
econômicas, como instrumento de sua atuação nas
respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e
150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º,
relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
Importante assinalar que a destinação das
contribuições deve ser dada pela própria lei instituidora, sendo
inconstitucional se não o fizer.
37 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário, p. 556.
22
1.3.6.1 Contribuições sociais gerais
São denominadas contribuições sociais gerais aquelas
contribuições sociais, de competência da União, que não se destinam a
custear a Seguridade Social. Como espécie de contribuição especial,
tem-se a contribuição ao Salário-Educação (art. 212, § 5.°).
Alexandre Macedo Tavares assim define:
São aquelas voltadas aos custeios dos direitos sociais e/ou
das metas fixadas na Ordem Social, Título VIII, da Lei
Suprema, isto é, ‘são tributos qualificados pela finalidade
que buscam alcançar’, não sendo objeto de qualquer
exceção, sujeitando-se – assim como acontece com as
contribuições corporativas e de intervenção no domínio
econômico – de forma integral ao regime jurídico-
constitucional tributário, principalmente ao princípio da
anterioridade genérica (CF, art. 150, III, b). Como
exemplares dessa modalidade temos o FGTS e o salário-
educação (CF, art. 212, § 5º).38
Quanto às contribuições que se destinam a seguridade
social, estas estão conceituadas pelo art. 194, caput, da Constituição
Federal.
1.3.6.2 Contribuições de intervenção no domínio econômico
“Representadas pela sigla CIDE, são tributos que só
atingem, à obviedade, setores delimitados da atividade econômica (v.g.,
o dos exportadores de café, dos que se dedicam à exploração de
recursos minerais e assim por diante), visando assegurar a livre
concorrência, a preservação do meio ambiente, a defesa do
consumidor.”39
38 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 83.
39 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 83.
23
Quanto à especificidade da sujeição passiva, ressalta
Roque Antonio Carrazza:
Apenas quem explora, sob regime de direito privado, a
atividade econômica objeto de regulação estatal pode ser
compelido a pagar a específica ‘contribuição de
intervenção no domínio econômico’.40
As contribuições de intervenção no domínio
econômico revestem a natureza de imposto ou de taxa, e é por meio
destes que a União se utiliza para direcionar os contribuintes a certos
comportamentos, úteis ao interesse coletivo. Como já foi dito, a
intervenção no domínio econômico serve para assegurar a livre
concorrência, defender o consumidor, preservar o meio ambiente, etc., e
para atender estas finalidades cria as contribuições de intervenção no
meio econômico, que tem destinação específica (impostos ou taxas).
Assim tais contribuições só podem atingir delimitada atividade
econômica, como os exportadores de café, os que se dedicam à
exploração de recursos minerais, etc.
Portanto, “a finalidade da intervenção no domínio
econômico caracteriza essa espécie de contribuição social como tributo
de função nitidamente extrafiscal.”41
1.3.6.3 Contribuições de interesse de categoria profissional ou econômica
Destinam-se a custear entidades que tem por objetivo
e finalidade fiscalizar e regular o exercício de determinadas atividades
profissionais ou econômicas, bem como representar, coletiva ou
individualmente, categorias profissionais. Enquadram-se nesta categoria as
contribuições pagas por advogados e estagiários à Ordem dos
40 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário, p. 563.
41 MACHADO, Hugo de Brito. Temas de direito tributário – II. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1994, p. 54.
24
Advogados do Brasil, e as contribuições que os médicos pagam ao
Conselho Regional de Medicina, etc.
“O quantum da ‘contribuição de interesse da
categoria profissional’ deverá, na hipótese, corresponder ao custo, ainda
que aproximado, dos atos fiscalizatórios.”42
Luciano Amaro assim define contribuições de interesse
de categoria profissional ou econômica:
São tributos destinados ao custeio das atividades das
instituições fiscalizadoras e representativas de categorias
econômicas e profissionais, que exercem funções
legalmente reputadas como de interesse público.43
É elemento essencial, nesta espécie de contribuição,
identificar a existência de um grupo profissional ou econômico em relação
ao qual a finalidade constitucional autorizadora da instituição da
contribuição se relaciona. Se não há um grupo profissional ou econômico
ao qual a finalidade se refira, faltará um elemento do modelo
constitucional das contribuições. O sujeito passivo deve participar
efetivamente de uma categoria profissional ou grupo econômico para o
qual a contribuição especial é destinada. A contribuição é exigida porque
o contribuinte é parte de algum grupo, de alguma classe ou de alguma
categoria identificada a partir de certa finalidade qualificada
constitucionalmente.
“Logo, somente as pessoas (físicas e jurídicas) que
estiverem diretamente relacionadas com a atividade profissional ou
econômica que se pretende disciplinar é que podem figurar no campo da
42 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário, p. 571.
43 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 55.
25
sujeição passiva dessa exação. É o caso das contribuições pagas à OAB,
CREA, CRM, SESC, SENAC, SESI, SENAI, SENAR, etc.”44
O que a União faz é disciplinar, por lei, a atuação
dessas entidades/grupo, concedendo capacidade de arrecadar
contribuições legalmente instituídas.
1.3.6.4 Contribuição ao custeio da iluminação pública
Representado pela sigla COSIP, esta contribuição foi
acrescentada ao quadro das contribuições pela Emenda Constitucional
n. 39 de 19 de dezembro de 2002, sendo adicionada à competência dos
Municípios e do Distrito Federal (CRFB/88, art. 149-A):
Art. 149-A. Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir
contribuição, na forma das respectivas leis, para o custeio
do serviço de iluminação pública, observado o disposto no
art. 150, I e III. Parágrafo único. É facultada a cobrança da
contribuição a que se refere o caput, na fatura de consumo
de energia elétrica.
Anterior à Emenda Constitucional n.º 39, os Municípios
utilizavam do artifício de aumentar as alíquotas de outros tributos para
cobrir as despesas, ou instituíam a taxa de iluminação pública (TIP), mas
este caso feria o disposto no art. 145, II, da CRFB/88 e artigos 77 e 79 do
CTN, portanto, inconstitucionais. É que para que este tributo se encaixasse
na tipificação jurídica de taxa haveria que respeitar o requisito da
especificidade e divisibilidade, inaplicáveis à espécie.
Portanto, hoje, os Municípios encontram base e
fundamentação jurídica para a instituição da Contribuição para Custeio
do Serviço de Iluminação Pública - COSIP, no artigo 149-A da Constituição
de 1988.
44 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 83.
26
Discute ainda a doutrina se tal exação guardaria a
conformação jurídica de genuína contribuição ou se, ao revés, de
autêntica taxa de serviço.
1.3.6.5 Contribuições ao custeio da seguridade social (previdenciárias)
Esta contribuição obedece ao artigo 195, incisos I, II, III,
IV, da CRFB/88 que dispõe:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a
sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei,
mediante recursos provenientes dos orçamentos da União,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das
seguintes contribuições sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela
equiparada na forma da lei, incidentes sobre:
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho
pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que
lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro;
II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência
social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e
pensão concedidas pelo regime geral de previdência social
de que trata o art. 201;
III - sobre a receita de concursos de prognósticos.
IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de
quem a lei a ele equiparar.
As contribuições ao custeio da seguridade social,
segundo Alexandre Macedo Tavares:
27
[…] são aquelas voltadas a custear o tripé de seguridade
social: saúde, previdência e assistência social (CF, art. 194).
Portanto, escampam-lhe, do ponto de vista formal e
objetivo, o custeio de finalidade que não lhe são peculiares,
tais como auxiliar o direito à educação, à habitação e
outros que compõe o complexo da ordem social e que são
alvo das contribuições sociais gerais.45
Devido a estar definida apenas no art. 195 da CRFB/88,
em um capítulo que trata da seguridade social, e não estar no capítulo
reservado ao sistema tributário nacional, existe uma divergência quanto à
classificação das contribuições, relativas à seguridade social, como
espécie de tributo.
Nesse sentido, assim pontificou José Soares de Melo:
Também as contribuições dispostas no art. 195 da CF
revestem natureza tributária, a despeito de não se
compreenderem no específico capítulo do ‘sistema
tributário’.46
Entende-se que ditas contribuições sociais só podem
ser exigidas dos trabalhadores e dos empregadores (incidindo sobre a
folha de pagamento, faturamento e lucros), ficando de fora as empresas
que não revestem a condição de empregador e também sendo indevida
a incidência deste tributo sobre o rendimento que estiver fora da folha de
pagamentos.
Vale dizer que a União “poderá instituir outras fontes
destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social,
obedecido o disposto no art. 154, I.”(art. 195, §4º da CRFB/88).
45 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 83 e 84.
46 MELO, José Eduardo Soares de. Contribuições sociais no sistema tributário. 2º ed, revista, atualizada e ampliada. São Paulo: Malheiros Editores, 1996, p. 70.
28
“Portanto, só os empregadores e os empregados –
nunca terceiros estranhos a este contexto – é que poderão ser obrigados
a suportar tais contribuições.”47
“É certo que tais tributos obedecem a uma
anterioridade especial, já que as leis que os instituíram ou aumentarem só
podem ter eficácia 90 dias após publicadas (art. 195, §6º, da CRFB/88).”48
Tal contribuição social é exceção a regra do princípio da anterioridade
(art. 150, inc. III, b, da CRFB/88).
Por fim, Alexandre Macedo Tavares assim define:
Constitui subespécie de contribuições sociais cujo regime
jurídico tem suas bases mais bem definidas na vigente
Constituição. As bases do particular regime jurídico a que
mencionamos encontram-se definidas pelos artigos 195, I, II,
III, e seu § 6º, e ainda os artigos 165, § 5º e 194, inciso VII. Tais
contribuições caracterizam-se, portanto, pelo fato de
ingressarem a um orçamento que não se confunde com o
orçamento do Tesouro Nacional, bem como por estarem
submetidas a uma regra especial de eficácia normativa,
assenta não no exercício financeiro, mas num prazo de
noventa dias a contar da data da publicação da lei que o
instituiu ou majorou (denominado de princípio da
anterioridade nonagesimal, especial, mitigada).49
No próximo capítulo, analisar-se-á alguns elementos
norteadores da teoria geral da obrigação e infração tributária.
47 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário, p. 577.
48 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário, p. 289.
49 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 84.
29
CAPÍTULO 2
TEORIA GERAL DA OBRIGAÇÃO E INFRAÇÃO TRIBUTÁRIA
2.1 NOÇÃO DE OBRIGAÇÃO
O termo obrigação possui significados diversos, como
imposição moral, legal, etc. que impele alguém a uma ação, ainda é
definido como dever, encargo, serviço, tarefa de que se está
encarregado, ou, ainda, como escrita pela qual alguém se obriga ao
pagamento de uma dívida, ao cumprimento de um contrato. A palavra
obrigação pode ter muitos significados, mas nota-se que em Direito ela
“aparece como um elo entre duas ou mais pessoas.”50
Numa relação jurídica, utiliza-se do vocábulo
obrigação para definir quem é o devedor e quem será o credor, sendo
que o “devedor tem obrigação (dever) a cumprir perante o credor”51,
uma obrigação de dar, fazer ou não fazer alguma coisa, que o credor
poderá então exigir do devedor.
Assim, se o devedor não cumprir com sua obrigação
perante o credor, este poderá entrar em juízo com uma ação contra o
devedor, afim de receber o que lhe é devido.
E, para concluir, Maria Helena Diniz conceitua uma
obrigação como sendo "correspondente ao vínculo que liga um sujeito ao
50 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 97.
51 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 229.
30
cumprimento de dever imposto por normas morais, religiosas, sociais ou
jurídicas."52
2.2 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
No Direito Tributário a obrigação terá sempre um
objeto de natureza tributária, ou seja, o dar, fazer ou não fazer estarão
sempre relacionados ao tributo. Assim, a obrigação tributária é o poder
que o Estado tem, com base exclusivamente na legislação tributária, de
exigir/cobrar de alguém uma prestação, seja ela positiva ou negativa.
Segundo Luciano Amaro:
Ao tratarmos da obrigação tributária, interessa-nos a
acepção da obrigação como relação jurídica, designando
o vínculo que adstringe o devedor a uma prestação em
proveito do credor, que, por sua vez, tem o direito de exigir
essa prestação a que o devedor está adstrito. A obrigação
tributária, de acordo com a natureza da prestação que
tenha por objeto, pode assumir as formas que referimos
(dar, fazer ou não fazer).53
Portanto,o vínculo existente entre o Estado e os
contribuintes não é uma relação de poder, mas sim uma relação jurídica
de natureza obrigacional, no qual se constitui no objeto fundamental do
Direito Tributário. Este vínculo nasce da ocorrência de um fato típico e
jurídico previsto em lei, o fato gerador. Surge, assim, uma obrigação.
Segundo a definição de Washington de Barros
Monteiro, a obrigação em seu sentido jurídico geral é:
[…] a relação jurídica, de caráter transitório, estabelecido
entre devedor e credor e cujo objeto consiste numa
52 DINIZ, Maria Helena. Curso de direito Civil. 2º Vol., 9º ed., São Paulo, Ed. Saraiva, 1995, p. 27.
53 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 231.
31
prestação pessoal econômica, positiva ou negativa, devido
pelo primeiro ao segundo, garantindo-lhe o adimplemento
através de seu patrimônio.54
Ainda, Arnold Wald diz que:
[…] a palavra obrigação é utilizada tanto para englobar
toda a relação jurídica obrigacional, como para indicar o
seu aspecto ativo, ou crédito (obrigação ativa) ou ao
passivo, ou débito (obrigação passiva), sendo mais
generalizada a identificação da obrigação com o aspecto
passivo.55
A obrigação tributária é o poder que o Estado tem de
exigir de um particular uma prestação, seja ela positiva ou negativa, nas
condições que a lei tributária define, ou seja, a causa da obrigação.
Assim, se praticada a situação defina em lei (causa da
obrigação), tem-se o nascimento da obrigação tributária, e o indivíduo
(sujeito passivo) tem a obrigação de pagar o crédito tributário ao sujeito
ativo, não podendo ser alegado o desconhecimento da lei, como bem
definiu Alexandre Macedo Tavares:
A ignorantia juris não é oponível à aplicação da sanção
tributária correspondente, posto tratar-se de um princípio
geral do Direito Positivo, cuja aplicabilidade não se restringe
às hipóteses de relação jurídica firmadas sob a égide do
Direito Privado.56
54 MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de direito civil. Vol. 1, 7º ed. São Paulo, Ed. Saraiva, 1971, p. 8.
55 WALD, Arnold. Curso de direito civil brasileiro. Vol. 2, 10º ed., São Paulo, Ed. RT, 1992, p. 18.
56 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 98.
32
Cabe ainda ressaltar que o não cumprimento de uma
obrigação tributária pode dar surgimento a um ilícito administrativo
tributário ou ainda, em alguns casos, um ilícito penal tributário.
2.2.1 Espécies de obrigação tributária
São duas as espécies de obrigação tributária, de
acordo com o Código Tributário Nacional: principal e acessória.
A obrigação “principal no dizer do CTN, tem por objeto
o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária (art. 113, § 1º). Tem
sempre conteúdo patrimonial. Prestação é a entrega de dinheiro ao
Estado.”57
Assim dispõe o art. 113, § 1º do Código Tributário
Nacional:
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato
gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou
penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o
crédito dela decorrente.
A obrigação tributária principal é a entrega de dinheiro
ao Estado.
Tem-se como ponto importante a destacar, quando
afirma o referido artigo que o objeto da obrigação tributária principal é o
pagamento de penalidade pecuniária, que revela uma contradição ao
artigo 3º do CTN, pois o mesmo prescreve que tributo não será decorrente
de sanção de ato ilícito. Nesse sentido, pondera Alexandre Macedo
Tavares: “Não andou bem o legislador, em contrapartida, quando dispôs
57Disponível em http://www.aldemioogliari.com/paginas/tributario/Tributario6.htm acessado em 06 de julho de 2008.
33
que a obrigação tributária principal também teria ‘por objeto o
pagamento de penalidade pecuniária’.”58
Seguindo, tem-se que as obrigações tributárias
acessórias, segundo o CTN, decorrem da legislação tributária e tem por
objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da
arrecadação ou da fiscalização dos tributos (art. 113, § 2º). Tais
prestações, a que alude o código, compreendem um fazer, um não fazer
ou tolerar. São, pois, as obrigações tributárias acessórias, deveres
instrumentais exigidos pelo sujeito ativo com o intuito de assegurar o
interesse da arrecadação dos tributos e também para facilitar a atividade
de fiscalização no sujeito passivo.
Da mesma forma cita-se o §2º do art. 113 do CTN:
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária
e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela
previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização
dos tributos.
A obrigação acessória resume-se então a um fazer ou
não fazer, também sendo tudo aquilo que não for obrigação principal.
Conforme o §3º do art. 113 do CTN, quando se deixar de cumprir uma
obrigação acessória, esta se converte em principal.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua
inobservância, converte-se em obrigação principal
relativamente à penalidade pecuniária.
Sobre o §3º, Alexandre Macedo Tavares pondera que:
[...] não sendo o tributo uma sanção de ato ilícito (CTN, art.
3º), o pagamento de penalidade pecuniária não pode ser
encarada como uma verdadeira obrigação tributária
58 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 101.
34
principal e, via de conseqüência lógico-natural, a ela não
pode se converter.59
No que se refere à denominação obrigação tributária
acessória, alguns doutrinadores defendem que o termo acessória está mal
empregado, vez que “nem sempre são verdadeiramente acessórias”60 e
também porque prestações positivas e negativas não são verdadeiras
obrigações.
2.2.2 Nascimento da obrigação tributária
A obrigação tributária tem natureza ex lege, pois não
nasce da vontade do sujeito passivo, e sim da vontade da lei. Assim,
“basta a ocorrência do fato previamente descrito em lei para que surja a
obrigação.”61
Nesse sentido, leciona Hugo de Brito Machado:
A obrigação tributária é uma obrigação legal por
excelência. Decorre diretamente da lei, sem que a vontade
interfira com o seu nascimento. A lei cria o tributo e
descreve a hipótese em que o mesmo é devido. Basta que
essa hipótese aconteça, tornando-se concreta, para que
surja a obrigação tributária, sendo absolutamente
irrelevante a vontade das pessoas envolvidas.62
A obrigação tributária nasce, portanto, de forma
automática, não dependendo da manifestação de vontade de nenhuma
parte, seja passiva ou ativa. Aliás, o sujeito ativo nem precisa estar
sabendo do fato que deu origem à obrigação.
59 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 103.
60 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 102.
61 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 233.
62 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 92.
35
“No Direito Tributário sabe-se que a obrigação
tributária nasce quando ocorre o fato gerador (CTN, art. 113).”63
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou
acessória.
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato
gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou
penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o
crédito dela decorrente.
§ 2º A obrigação acessória decorrente da legislação
tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou
negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou
da fiscalização dos tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua
inobservância, converte-se em obrigação principal
relativamente à penalidade pecuniária.
Voltando o foco então ao CTN, obrigação tributária
surge com a ocorrência do fato gerador da seguinte forma:
Para o a obrigação tributária principal, cita-se o art.
114 do CTN:
Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação
definida em lei como necessária e suficiente à sua
ocorrência.
E, para a obrigação tributária acessória, cita-se, o art.
115 do CTN:
63 GOMES, Luis Flávio. Crimes previdenciários: apropriação indébita, sonegação, falsidade documental, estelionato, a questão do prévio exaurimento da via administrativa. São Paulo, Ed. Revista dos Tribunais, 2001, p. 100.
36
Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer
situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a
prática ou a abstenção de ato que não configure
obrigação principal.
Portanto, havendo determinado fato ou
comportamento com ocorrência no mundo real, em conformidade com o
fato descrito na norma jurídica tributária, surge a relação jurídica e a
obrigação tributária.
2.2.3 Sujeito ativo e passivo da obrigação tributária
De acordo com o art. 119 do CTN, sujeito ativo da
obrigação é a pessoa jurídica de direito público titular da competência
para exigir seu cumprimento.
Percebe-se que tal dispositivo legal reduz a
competência para editar leis apenas à pessoa jurídica de direito público,
em vista que a competência é, por sua natureza, indelegável. Mas se
deve lembrar que a capacidade tributária ativa é totalmente diferente,
podendo esta ser delegada a outras pessoas, seja pública ou privada,
pois se refere à atribuição de arrecadar ou fiscalizar determinado tributo.
Ainda se pode perceber o alcance do verbo exigir ao
fim do artigo 119 do CTN, e desta forma afirmar que tal verbo está
“conectado com o campo da capacidade tributária ativa, e não com o
da competência tributária.”64 Assim, deve-se reconhecer que o art. 119 é
letra morta no sistema do direito positivo brasileiro, ou então, “reconhecer
a ilegalidade da cobrança de toda contribuição ‘exigida’ com base no
arcabouço jurídico relativo à parafiscalidade.”65
64 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 106.
65 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, ps. 106 e 107.
37
“O sujeito passivo da obrigação tributária é a pessoa –
física ou jurídica – legalmente obrigada ao seu cumprimento.”66
Nos artigos 121 e 122 do Código Tributário Nacional
encontra-se a distinção entre os sujeitos passivos da obrigação tributária
principal e acessória.
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa
obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade
pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal
diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com
a situação que constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de
contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa
de lei.
Art. 122. Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa
obrigada às prestações que constituam o seu objeto.
Nesse sentido, como aponta Alexandre Macedo
Tavares:
O sujeito passivo da obrigação tributária principal é sempre
a pessoa – física ou jurídica – que, por força da lei, possui o
dever jurídico de entregar dinheiro aos cofres públicos, seja
a título de tributo, seja a título de penalidade pecuniária
(multa).67
[…] o sujeito passivo da obrigação acessória é toda pessoa
legalmente obrigada a satisfazer deveres outros que não o
66 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 107.
67 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 108.
38
de pagar tributo ou penalidade pecuniária, quer figure
como contribuinte, quer como responsável.68
Portanto, o sujeito passivo da obrigação principal é o
responsável por entregar dinheiro ao Estado, enquanto o sujeito passivo
da obrigação acessória é o responsável por satisfazer deveres que não
figurem como obrigação principal, ou seja, de entregar dinheiro aos cofres
públicos, são os deveres de fazer ou não fazer.
2.2.4 Objeto da obrigação tributária principal e acessória
Para diferenciar a obrigação tributária principal da
acessória, é necessário analisar o seu objeto.
Nesse sentido, Luciano Amaro preceitua que:
O Código utiliza como critério de discriminação entre as
obrigações tributárias principais e acessórias a circunstância
de o seu objeto ser ou não de conteúdo pecuniário, ou seja,
será principal a obrigação que tiver como objeto uma
prestação de dar dinheiro (a título de tributo ou de
penalidade pecuniária).69
Essa conceituação é alvo de muitas críticas, por incluir
em uma obrigação tributária algo que nem tributo é, mas sim uma sanção
administrativa.
Quanto ao objeto das obrigações, estes podem ser de
dar e de fazer (positivo ou negativo).
Hugo de Brito Machado assim descreveu:
A obrigação tributária principal corresponde a uma
obrigação de dar. Seu objeto é o pagamento do tributo, ou
da penalidade pecuniária. Já as obrigações acessórias
68 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 110.
69 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 234.
39
correspondem a obrigações de fazer (emitir uma nota fiscal
por exemplo), de não fazer (não receber mercadoria sem a
documentação legalmente exigida), de tolerar (admitir a
fiscalização de livros e documentos).70
Quanto ao objeto da obrigação jurídica principal, este
“vem a ser o dever jurídico do sujeito passivo de entregar dinheiro ao
Estado, a título de tributo”71.
2.2.5 Obrigação tributária x crédito tributário
De acordo com o Código Tributário Nacional,
obrigação tributária e crédito tributário são “coisas distintas.” 72 O CTN, em
seu art. 139, define que o crédito tributário decorre da obrigação principal
e tem a mesma natureza desta.
Nesse sentido, aponta Paulo de Barros Carvalho:
O crédito é elemento integrante da estrutura lógica da
obrigação, de tal sorte que ostenta a relação de parte para
com o todo. A natureza de ambas as entidades é, portanto,
rigorosamente a mesma.73
Na mesma linha segue Hugo de Brito Machado:
Ainda que, em essência, crédito e obrigação sejam a
mesma relação jurídica, o crédito é um momento distinto. É
um terceiro estágio na dinâmica da relação obrigacional
tributária. E o lançamento é precisamente o procedimento
administrativo de determinação do crédito tributário. Antes
70 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 91.
71 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 100.
72 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 120.
73 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 17º ed. São Paulo, Ed. Saraiva, 2005, p. 368.
40
do lançamento existe a obrigação. A partir do lançamento
surge o crédito.74
Para que surja a obrigação tributária, é necessário, em
primeiro lugar, que uma lei descreva a hipótese em que o tributo será
devido, e depois, que uma pessoa realize a hipótese, surgindo assim a
obrigação tributária. Depois de tudo ocorrido, existe a obrigação
tributária, mas o tributo ainda não poderá ser cobrado. Ainda é preciso a
formalização do crédito, que ocorrerá com o lançamento, para que, aí
sim, possa ser exigido o pagamento. Portanto, a obrigação tributária
antecede o crédito tributário.
Hugo de Brito Machado assim define crédito tributário:
O crédito tributário, portanto, é o vínculo jurídico, de
natureza obrigacional, por força da qual o Estado (sujeito
ativo) pode exigir do particular, o contribuinte ou
responsável (sujeito passivo), o pagamento do tributo ou da
penalidade pecuniária (objeto da relação obrigacional).75
Vale citar o art. 140 do CTN, que dispõe que “as
circunstâncias que modificam o crédito tributário, sua extensão ou seus
efeitos, ou as garantias ou os privilégios a ele atribuídos, ou que excluem
sua exigibilidade não afetam a obrigação tributária que lhe deu origem.”
Ainda o Código Tributário Nacional dispõe, em seu art.
141, que, uma vez constituído, o crédito tributário somente se modifica, ou
se extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos
previstos em lei, fora dos quais não pode a autoridade administrativa
dispensar o seu pagamento, nem as suas garantias, sob pena de
responsabilidade funcional.
74 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 123.
75 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 121.
41
Dito artigo é de grande relevância, pois pode ocorrer
de um lançamento ser feito sem que tenha ocorrido o fato gerador do
tributo, e neste caso, o crédito tributário vai existir, mas sem validade, por
estar em desacordo com a norma legal.
2.3 INFRAÇÃO TRIBUTÁRIA
O termo infração, por si, tem o significado de violar, de
desrespeitar, e, no âmbito do direito, como infração tributária, é um
comportamento que implica a inobservância da norma tributária, o
inadimplemento de uma obrigação tributária.
Neste sentido, dispõe Alexandre Macedo Tavares que:
O comportamento que implica inobservância do dever
jurídico, insculpido em uma lei fiscal, pode revestir o caráter
de mera infração tributária, também denominado de ilícito
administrativo tributário, bem como tipificar um ilícito penal
tributário (crimes fiscais).76
O Código Tributário Nacional assim dispõe:
Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a
responsabilidade por infrações da legislação tributária
independe da intenção do agente ou do responsável e da
efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.
Como em qualquer conduta, uma pessoa (sujeito
passivo) pode, por vários motivos, desde o desconhecimento até o
esquecimento, deixar de cumprir com sua obrigação (principal ou
acessória), e agir de modo diverso à ordem jurídica. Assim, pela simples
conduta contrária ao direito, surge a noção de infração.
76 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 151.
42
Tal infração permite “a aplicação de remédios legais,
que ora buscam repor a situação querida pelo direito (mediante
execução coercitiva da obrigação descumprida), ora reparar o dano
causado ao direito alheio, através de prestação indenizatória, ora punir o
comportamento ilícito, infligindo-se um castigo ao infrator.”77
A infração, no Direito Tributário, pode acarretar
diferentes conseqüências, dependendo se o objeto da obrigação
tributária é principal ou acessória, podendo “incorporar duplo conteúdo:
de cunho patrimonial ou não patrimonial.”78
Assim define Luciano Amaro:
Se ela implica falta de pagamento de tributo, o sujeito ativo
(credor) geralmente tem, a par do direito de exigir
coercitivamente o pagamento do valor devido, o direito de
impor uma sanção (que há de ser prevista em lei, por força
do princípio da legalidade), geralmente traduzida num valor
monetário proporcional ao montante do tributo que deixou
de ser recolhido. Se se trata de mero descumprimento de
obrigação formal (‘obrigação acessória’, na linguagem do
CTN), a conseqüência é, em geral, a aplicação de uma
sanção ao infrator (também em regra configurada por uma
prestação em pecúnia). Trata-se das multas ou penalidades
pecuniárias, encontradiças não apenas em direito tributário,
mas no direito administrativo em geral, e também no direito
privado.79
Em alguns casos, a infração tributária também
caracteriza um ilícito penal, o que sujeitará o infrator a uma sanção
criminal.
77 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 406.
78 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 152.
79 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 406.
43
2.3.1 Classificação das infrações tributárias
São as infrações tributárias um desrespeito aos deveres
jurídico-tributários. Esses comportamentos, de inobservância da norma,
podem ser classificados de três formas: quanto à sua natureza, quanto à
sua exeqüibilidade e quanto ao animus do agente.
Quanto à sua natureza, Alexandre Macedo Tavares
assim pontifica:
No que toca (I) à sua natureza, cujo fator de discrímen
encontra-se intimamente ligado à inobservância do objeto
da obrigação tributária principal (CTN, art. 113, § 1º) e/ou
dos deveres tributários instrumentais (CTN, art. 113, §2º), as
infrações tributárias são de duas espécies: a) de caráter
substancial ou material, quando resultante da falta de
pagamento de tributo; e b) de caráter formal, quando
resultante do não-cumprimento de prestações – positivas ou
negativas – previstas na legislação tributária e de interesse
do Fisco, obviamente despidas de conteúdo patrimonial
(v.g., escriturar livros, prestar informações, expedir notas
fiscais, etc.).80
Na classificação quanto à sua natureza, as infrações
estão diretamente ligadas ao cumprimento de uma obrigação principal
ou acessória. O descumprimento de uma obrigação principal classifica a
infração quanto à sua natureza como sendo de caráter material, e o não-
cumprimento de uma obrigação acessória classifica a infração como
sendo de caráter formal.
Quanto à exeqüibilidade, pondera o mesmo autor
que:
[…] a concreta realização de uma infração tributária pode
se dar pela via comissiva ou omissiva. A primeira consiste na
80 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 153.
44
prática de uma conduta diametricalmente oposta àquela
legalmente prescrita, ao passo que a segunda é derivada
da inércia comportamental, ou seja, da simples
inobservância de comportamento nos termos como
legalmente reclamados.81
As infrações podem ocorrer de comissiva ou omissiva,
sendo sua classificação quanto à exeqüibilidade dada então por uma
ação ou omissão. A ação seria uma conduta diretamente oposta a
prevista em lei, e a omissão seria o não fazer o que a lei determinou que
fizesse.
Quanto ao animus do agente, por fim, ensina
Alexandre Macedo Tavares que:
[…] consoante haja ou não referência da vontade do
sujeito passivo na prática do comportamento não
condizente com seu dever jurídico tributário, as infrações
tributarias podem ser classificadas em objetivas e subjetivas.
Diz-se subjetiva, sempre que, para sua regular configuração,
a conduta do autor do ilícito rime com uma atuação dolosa
ou culposa (v.g., caso do contribuinte que,
intencionalmente, para fins de recolher quantia menor de
imposto de renda, omite em sua declaração de
rendimentos a percepção de algumas receitas). Por seu
turno, as infrações objetivas são aquelas em que a
concorrência da vontade do infrator é insignificante à
atribuição da respectiva responsabilidade tributária, ou seja,
o ilícito se configura com a simples ocorrência da situação
definida em lei como suficiente e necessária à sua
ocorrência, qualquer que seja a participação volitiva do
infrator (v.g., não pagamento de um imposto no prazo
legalmente previsto). 82
81 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 153.
82 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 153.
45
As infrações, quanto ao animus do agente, que pode
ser classificada como uma conduta objetiva ou subjetiva. Nas condutas
objetivas a vontade de cometer a infração não interessa, a simples
ocorrência do fato caracteriza o crime. Enquanto na conduta subjetiva
deverá ser analisado se o agente agiu com dolo ou culpa.
2.3.2 Princípios informadores das infrações tributárias
2.3.2.1 Princípio da legalidade
No Direito Constitucional, o princípio da legalidade é o
princípio pelo qual ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer
alguma coisa senão em virtude de lei (art. 5º, inciso II da CRFB/88). No
Direito Tributário, este princípio, que pode ser então chamado de princípio
da legalidade tributária, significa que nenhum tributo pode ser criado,
aumentado, reduzido ou extinto sem que o seja por lei (art. 150, inciso I da
CRFB/88 e art. 97 do CTN), assim como nenhuma sanção pela prática de
uma infração tributária poderá ser imposta sem lei que a defina.
A Constituição de 1988 ressaltou que o tributo só pode
ser aumentado ou reduzido por lei, mas não era necessário, já que
aumentar, ou até diminuir um tributo, seria modificá-lo, e uma lei somente
poderá ser modificada por outra lei.
Para Roque Antonio Carrazza:
Bastaria este dispositivo constitucional para que
tranqüilamente pudéssemos afirmar que, no Brasil, ninguém
pode ser obrigado a pagar um tributo ou a cumprir um
dever instrumental tributário que não tenham sido criados
por meio de lei, da pessoa política competente, é obvio.
Dito de outro modo, do princípio expresso da legalidade
46
poderíamos extratar o princípio implícito da legalidade
tributária.83
Portanto, a lei deverá prescrever rigorosamente todos
os elementos fundamentais do tributo e ter força vinculante, ou então se
mostrará incompleta, e não poderá o tributo ou a sanção fiscal ser
exigido.
2.3.2.2 Princípio do contraditório e ampla defesa
Os princípios do contraditório e ampla defesa
encontram-se esculpido e assegurado no art. 5º, inciso LV, da CRFB/88:
“aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em
geral, são assegurados o contraditório e a ampla defesa, com os meios e
recursos a ela inerentes.”
No meio processual, especificamente na esfera do
direito probatório, ele se manifesta na oportunidade que os litigantes têm
de requerer a produção de provas e de participarem de sua realização,
assim como também de se pronunciarem a respeito de seu resultado.
Quanto à ampla defesa, é a garantia e a efetividade
de participação da defesa em todos os momentos do processo. Divide-se
ela em auto-defesa e ampla defesa, sendo a primeira disponível e
realizada pelo próprio agente, quando de seu interrogatório e
participação nas audiências realizadas em seu processo. Já a segunda,
indisponível, é a realizada por profissional devidamente habilitado nos
quadros da Ordem do Advogados do Brasil. Salienta-se que a primeira,
disponível como dito acima, deve ser garantida ao réu, embora possa ela
se negar a realizar. Faltando uma ou outra, tem-se como violado o
princípio constitucional da ampla defesa.
83 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário, p. 243.
47
No que se refere ao processo administrativo (lato
sensu), com o contraditório e a ampla defesa amplia-se a transparência
administrativa, surgindo o princípio de justiça, havendo equilíbrio entre as
partes, sem conotações pessoais, tornando as defesas iguais, com
decisões objetivas e concisas, conforme foi estabelecido pela vontade do
legislador na elaboração da lei.
No entanto, tal princípio não se aplica em “toda e
qualquer hipótese de aplicação de penalidade pecuniária, a contrario
sensu, restringe-se aos casos da aplicação de multa ex officio lavrada pela
autoridade administrativa mediante formalização de um auto de
infração.”84
2.3.2.3 Princípio da retroatividade benigna
Também conhecido como o princípio da
irretroatividade maléfica das leis, este é um princípio indiscutível, com
reflexo em todos os quadrantes do Direito. Sabendo que o ordenamento
jurídico cria regras para prevenir acontecimentos futuros e incertos,
ninguém contesta que se uma lei torna mais grave sua pena, esta só será
aplicada a um acontecimento posterior a sua existência, e não em casos
ocorridos anteriormente.
Já em casos de uma lei favorável ao sujeito passivo,
em acontecimentos ainda não julgados (art. 5º, inciso XXXVI da CRFB/88 e
art. 106, inciso II do CTN), esta poderá retroagir e beneficiar o sujeito
passivo.
De acordo com a Constituição de 1988, o princípio da
irretroatividade não comporta ressalvas, pois de acordo com o art. 150,
sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: III - cobrar tributos:
84 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 158.
48
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da
lei que os houver instituído ou aumentado.
Assim, a Constituição de 1988 proibiu os entes
federativos de cobrar tributos em relação a fatos geradores ocorridos
antes do início da vigência da lei que houver criado ou majorado o
tributo, não existindo nenhuma exceção a essa regra. Entretanto, a
Constituição de 1988 não proibiu as duas modalidades de retroatividades
previstas no art. 106 do CTN.
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I - em qualquer caso, quando seja expressamente
interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à
infração dos dispositivos interpretados;
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer
exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido
fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento
de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a
prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.
No momento, é o inciso II que interessa, por tratar da
retroatividade benigna. Observa-se, ainda, que apenas se aplica às
infrações e suas penalidades.
É importante deixar claro que, enquanto no direito
penal a retroatividade benigna é a regra, no direito tributário a lei nova
somente retroagirá para beneficiar o contribuinte em casos muito
específicos.
49
Neste sentido, dispõe Alexandre Macedo Tavares que:
No mais, a identidade é plena, ou seja, realizada uma
conduta tipificada como um ilícito administrativo tributário
ou ilícito penal tributário, o infrator sujeitar-se-á às sanções
cominadas na legislação vigente, porém, se lei
superveniente vier a atenuá-las ou a eliminá-las, caso
pendente de julgamento na esfera administrativa ou
judicial, sua aplicação retroativa é de superior sabedoria.85
Por fim, resta dizer que a retroatividade benigna ainda
possui duas exceções: que as infrações não tenham sido fraudulentas e
que delas não tenha resultado a falta de pagamento de tributo.
2.3.2.4 Princípio da interpretação benevolente
Em virtude da natureza das relações de que se ocupa,
a parte do Direito Tributário que cuida das infrações e respectivas
penalidades recebe muita influência do Direito Penal, e isto se percebe
claramente no art. 112 do CTN, que versa sobre o princípio da
interpretação benevolente.
Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina
penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao
acusado, em caso de dúvida quanto:
I - à capitulação legal do fato;
II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à
natureza ou extensão dos seus efeitos;
III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua
graduação.
85 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 160.
50
Portanto, segundo tal princípio, no caso de dúvida há
de ser adotada a interpretação benigna como regra (in dubio pro reo).
No que se refere a dúvida, esta poderá se dar quanto
ao direito aplicável, quanto à natureza do fato ou a extensão deste, ou
mesmo quanto à autoria da infração.
Nesse sentido é que preceitua Alexandre Macedo
Tavares:
Como corolário da estrita legalidade e tipicidade cerrada,
ocorrendo uma das hipóteses arroladas numerus clausus nos
incisos que acompanham o art. 112 do CTN, qualquer
dúvida, relativamente à aplicação da lei que regula os
crimes contra a ordem tributária ou lhes comina
penalidades, há de ser resolvida da maneira menos onerosa
ao acusado.86
Este artigo encerra, então, consagrando a
interpretação, no caso de dúvida ou falta de lei específica, em favor do
“acusado”.
Tecidas algumas notas fundamentais da obrigação e
infração tributária, é chegado o momento de se efetuar uma análise
acerca do crime de apropriação indébita previdenciária, objeto do 3º
capítulo.
86TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 161 e 162.
51
CAPÍTULO 3
APROPRIAÇÃO INDÉBITA PREVIDENCIÁRIA
3.1 DIREITO TRIBUTÁRIO PENAL E DIREITO PENAL TRIBUTÁRIO
A nomenclatura “Direito Tributário Penal” e “Direito
Penal Tributário” já identifica qual será seu conteúdo, sua estrutura.
Nesse sentido evidencia Andreas Eisele:
A estrutura da designação ‘Direito Penal Tributário’ é
formada pela indicação da ciência em um primeiro plano,
seu ramo em segundo lugar, e o complemento predicante
a especificar qual a matéria tratada dentro do ramo
identificado.87
Quando se fala em Direito Penal Tributário, delimita-se
que seu objeto faz parte deste ramo. A matéria tratada é do Direito Penal,
tendo como objeto jurídico o tributo.
Da mesma forma o Direito Tributário Penal tem como
matéria o Direito Tributário, mas está delimitado a trabalhar com os atos
ilícitos de natureza tributária, que ensejam uma sanção administrativa.
Assim, “o instituto central do Direito Penal Tributário é o
crime (ilícito penal), e o do Direito Tributário Penal é o ilícito tributário”.88
Vale dizer que tais classificações não são unânimes,
pois existe muita divergência para a denominação, bem como muitos não
diferenciam tais expressões.
87 EISELE, Andreas. Apropriação indébita e ilícito penal tributário, p. 20.
88 EISELE, Andreas. Apropriação indébita e ilícito penal tributário, p. 21.
52
3.2 CARACTERES DO ILÍCITO PENAL TRIBUTÁRIO
O ilícito penal tributário “é o crime ou a contravenção
penal, consistente na prática de uma conduta penalmente tipificada pelo
Direito Penal Tributário, que resultará, em tese, na aplicação de uma
sanção com finalidade retributiva/preventiva, de caráter pessoal.”89
Andreas Eisele ainda afirma que “o ilícito penal
tributário é objeto central do Direito Penal Tributário, espécie esta que faz
parte do gênero Direito Penal Econômico.”90
Assim, é possível afirmar que todo crime fiscal (ilícito
penal tributário) prevê a prática de um ilícito administrativo tributário,
formal ou material, embora o contrário não seja necessariamente
verdade. Desta forma o Direito Penal apenas poderá sancionar uma ação
ou omissão que o Direito Tributário autoriza, ou seja, apenas será punido
na forma penal uma conduta prevista pelo Direito Tributário.
Portanto, dois elementos são necessários para
caracterizar a conduta delituosa. A existência de tributo a pagar, cuja
supressão ou redução é o fim colimado pelo agente, e a prática dolosa
de atos ou omissões específicos, fraudulentos e desonestos, que sirvam
como instrumento à evasão parcial ou total do tributo devido.
Para atribuir a responsabilidade por um delito fiscal a
um contribuinte ou responsável, não basta que se apresente o fim
desejado, se tal não se encontra alcançado mediante conduta omissiva
ou comissiva consciente, praticada pelo agente.
89 EISELE, Andreas. Apropriação indébita e ilícito penal tributário, p. 21.
90 EISELE, Andreas. Apropriação indébita e ilícito penal tributário, p. 22.
53
3.3 APROPRIAÇÃO INDÉBITA
3.3.1 Histórico
Em 1446, próximo à época do descobrimento do Brasil,
a figura da apropriação indébita sequer aparecia na figura do furto. O
mais próximo que se encontrava era no furto de aves de terceiros.
Com a promulgação das Ordenações Manuelinas, em
1521, a conduta de apropriação foi tipificada sob a marca do furto. Em
1830, no Código Criminal do Império, ainda era possível encontrar a
apropriação indébita junto a denominação de furto (furto impróprio).
Nesta época a apropriação indébita era uma espécie do gênero furto, já
que não havia independência entre os crimes contra o patrimônio, todos
denominados como sendo contra a propriedade.
Assim explica Andreas Eisele:
“Apenas no século XVIII, na França, o instituto passou a ser
tratado de forma autônoma. Porém, a legislação gaulesa
não foi suficiente para influenciar a legislação brasileira
contemporânea.
O Código Penal da República, em 11 de outubro de 1890,
modificado em parte pela Consolidação das Leis Penais
levada a efeito por Vicente Piragibe e adotada pelo
Decreto nº 22.213, de 14 de dezembro de 1932, em seu art.
331 dispunha:
‘É crime de furto, sujeito às penas e guardadas as distinções
do artigo precedente: […] 2º Apropriar-se de coisa alheia
que lhe houver sido confiada, ou consignada por qualquer
título, com obrigação de a restituir, ou fazer dela uso
determinado.’
Continuava, portanto, a apropriação indébita sendo
tratada como modalidade de furto, embora já
54
possuísse todos os elementos objetivos e subjetivos que
a distinguem.”91
Como já possuía todos os elementos perfeitamente
definidos, a doutrina passou a fazer tal distinção. Até que o art. 168 do
Código Penal, em 1940, pela primeira vez no Brasil, passou a tratar a
apropriação indébita com designação específica, na seguinte forma:
Art. 168. “Apropriar-se de coisa alheia móvel, de que tem a
posse ou a detenção…”92
Desta maneira o instituto alcançou sua independência,
podendo receber estudos específicos.
Nesse sentido é que dispõe Ives Granda Martins:
A conquista do Código Penal Brasileiro, portanto, foi dupla,
já que, não só pela separação como pela inclusão nos
crimes contra o patrimônio, aproximou-se mais da fórmula
escrita mais adequada à natureza do crime.93
O crime de apropriação indébita, agora com
autonomia delituosa, passou a fazer parte dos crimes contra o patrimônio,
não mais contra a propriedade (Capítulo V do Título II do Código Penal).
3.4 ELEMENTOS OBJETIVOS E SUBJETIVOS DO TIPO DESCRITO NO ART. 168 DO
CÓDIGO PENAL BRASILEIRO
Assim dispõe o art. 168 do Código Penal, que define o
crime de apropriação indébita:
91 EISELE, Andreas. Apropriação indébita e ilícito penal tributário, p. 71.
92 MARTINS Ives Granda da Silva. A apropriação indébita no direito tributário brasileiro. São Paulo, Editor Bushatsky, 1975, p. 42.
93 MARTINS Ives Granda da Silva. A apropriação indébita no direito tributário brasileiro, p. 43.
55
Art. 168. Apropriar-se de coisa alheia móvel, de que tem a
posse ou a detenção:
Pena - reclusão, de 1 (um) a 4 (quatro) anos, e multa.
O elemento objetivo o art. 168 do Código Penal é o
seu verbo nuclear apropriar-se, que significa apossar-se, tomar para si
coisa que pertence à outra pessoa, mas que esteja sob sua posse ou
detenção. Portanto, “a característica fundamental desse crime é o abuso
de confiança.”94 Tem como intenção a proteção da posse, bem como da
propriedade.
No Código Civil, em seu art. 1228, tem-se que ao
proprietário é assegurado o direito de usar, gozar e dispor da coisa, ainda
com o direito de reaver o poder de quem quer que injustamente possua
ou detenha sua propriedade.
Deve ser levado em consideração à intenção do
agente. O agente (sujeito ativo) que tenha tomado à propriedade deve
ter a intenção de inverter a posse de coisa que detenha, tornando-se
proprietário. Sujeito ativo é, portanto, quem tem a posse ou a detenção
da coisa.
Nesse sentido é o entendimento de Damásio de Jesus:
O sujeito ativo, tendo a posse ou a detenção da coisa
alheia móvel, a ele confiada pelo ofendido, em
determinado instante passa a comportar-se como se fosse
dono, ou se negando a devolvê-la ou realizando ato de
disposição.95
94 JESUS, Damásio E. de. Direito penal, volume 2: parte especial: crimes contra a pessoa e dos crimes contra o patrimônio. 27º ed. rev. e atual. São Paulo, Ed. Saraiva, 2005, p. 415.
95 JESUS, Damásio E. de. Direito penal, volume 2: parte especial: crimes contra a pessoa e dos crimes contra o patrimônio, p. 415.
56
É também o entendimento de Luiz Flávio Gomes:
Apropriar-se, em sentido clássico, significa fazer sua uma
coisa alheia, algo que não lhe pertence. Em outras palavras,
atuar como dono sobre algo que não lhe pertence. No
delito de apropriação, de qualquer modo, a característica
fundamental é que a apropriação sucede à posse ou
detenção da coisa.96
Encontra-se ainda a expressão coisa alheia (objeto
material) no texto do art. 168 do Código Penal. Coisa, apesar de amplo,
dá o entendimento de ser objeto de direito real, ou ao menos que possa
ser. Alheia refere-se ao fato de o agente não ser o proprietário o objeto,
ou coisa, do qual pretende apropriar-se, até porque não haveria
possibilidade de apropriação se a coisa já sua fosse. Portanto, “para existir
apropriação indébita é necessário que a coisa móvel seja ‘alheia’.”97
A única cautela necessária é quanto à coisa fungível
(substituível por outra da mesma espécie, qualidade e quantidade), uma
vez que não existe apropriação quando for dada em empréstimo ou
depósito, pois neste caso ocorre uma transferência de domínio, e a coisa
deixa de ser alheia. Como exemplo caberia o empréstimo de dinheiro, ou
então apenas o fato de confiar dinheiro para que alguém o guarde. Não
havendo o pedido de devolução deste dinheiro, este poderá ser gasto,
mas no dia que ocorrer o pedido, então o que deverá ser restituído é
apenas a quantia emprestada ou confiada, e não as mesmas notas. A
partir deste momento, se a quantia não for restituída, poderá se falar em
apropriação indébita.
96 GOMES, Luis Flavio. Crimes previdenciários: apropriação indébita, sonegação, falsidade documental, estelionato, a questão do prévio exaurimento da via administrativa, p. 31.
97 JESUS, Damásio E. de. Direito penal, volume 2: parte especial: crimes contra a pessoa e dos crimes contra o patrimônio, p. 419.
57
Logo, “a posse ou detenção é, para fins do tipo em
análise, o estado de fato que gera um direito do sujeito sobre o objeto,
considerada de forma genérica, sem adentrar nas discussões que
envolvem a natureza controvertida do instituto.”98
O elemento subjetivo do crime de apropriação
indébita é o dolo, não existindo a forma culposa neste caso.
Assim, existe a necessidade de o agente ter a intenção
de se apropriar de um objeto ou bem que não é seu (sendo seu não há
apropriação), não cabendo a forma de equívoco (pegar por engano) ou
então pegar com a intenção de devolver ao proprietário. É este, então,
um dolo específico.
Segundo Damásio de Jesus:
O crime só é punível a título de dolo, vontade livre e
consciente de o sujeito se apropriar de coisa alheia móvel,
de que tem a posse ou a detenção. O dolo deve ser
contemporâneo com a conduta da apropriação. Se o
sujeito já recebe a coisa a título de posse ou detenção, com
finalidade de apropriar-se dela, responde por estelionato. É
o denominado dolo ab initio.99
Portanto, ab initio, não existe o animus delinquendi, se
o agente recebe a coisa sem a intenção de apropriar-se.
A apropriação deve ter como finalidade, como
vontade específica, a intenção de tornar a coisa como sua, não podendo
então ter a intenção de restituir ao proprietário (animus rem sibi habendi).
O dolo deve incidir sobre o verbo nuclear (apropriar-
se), sendo sempre um dolo atual, ou seja, ocorre apenas no momento da 98 EISELE, Andreas. Apropriação indébita e ilícito penal tributário, p. 74.
99 JESUS, Damásio E. de. Direito penal, volume 2: parte especial: crimes contra a pessoa e dos crimes contra o patrimônio, p. 419.
58
conduta de se apropriar. Sendo assim, não há crime de apropriação
quando, por exemplo, uma jóia é emprestada para que alguém guarde e
use enquanto o proprietário não a utiliza, somente ocorrendo à
apropriação no momento em que o dono pede a jóia de volta, e esta
não lhe é devolvida (o possuidor dela se apropria).
Consuma-se o crime, então, na negativa de
restituição, mas não se pode esquecer da definição de Damásio de Jesus,
citada anteriormente, que afirmou se consumar a apropriação indébita
com atos de disposição, ou seja, o sujeito vender a coisa alheia que tinha
a posse ou detenção. Neste caso ainda é admissível a tentativa, ou seja, o
sujeito ser surpreendido no ato de vender a coisa que tinha a posse ou
detenção (na negativa de restituição não existe tal possibilidade, ou
devolve, e não há crime, ou não devolve).
Por fim, é indispensável lembrar o disposto no art. 170
do Código Penal, que diz ser aplicável o disposto no art. 155 § 2º, do CP, à
apropriação indébita. Isto significa que, se o criminoso for primário e é de
pequeno valor a coisa apropriada, o juiz deve (não é faculdade a
aplicação de tal privilégio) substituir a pena de reclusão para de
detenção, diminuí-la de um a dois terços ou aplicar somente a pena de
multa.
3.5 A OMISSÃO DE RECOLHIMENTO DE TRIBUTOS INDIRETOS OU DEVIDOS POR
AGENTES DE RETENÇÃO
Os agentes de retenção são os responsáveis por
descontar diretamente o montante respectivo do contribuinte,
caracterizando-se como sujeito passivo. De acordo com a Lei nº. 8137/90,
o agente que deixar de recolher a contribuição no prazo legal pratica
crime contra a ordem tributária.
Art. 2°. Constitui crime da mesma natureza:
59
II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de
contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade
de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos
cofres públicos;
Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.
No crime de omissão de recolhimento de tributos o
sujeito passivo deixa de ser o contribuinte e passa a ser o responsável por
descontar diretamente do montante que o contribuinte receberia para
depois repassar a previdência social (INSS).
Esta responsabilidade passada ao agente de retenção
é uma forma da administração tributária atingir a todos os contribuintes, e
dessa forma não perder sua renda. Para, de certa forma, forçar o agente
de retenção a realmente recolher o valor do tributo, é que foi imposta
uma sanção que atingirá sua liberdade e seus bens.
A lei claramente firmou que o crime ocorrerá se deixar
de recolher no prazo legal. Este prazo legal estipulado foi para que, no
caso de “banco que realiza empréstimos, onde em cada operação deve
reter o valor do imposto e recolhê-lo aos cofres da Fazenda”100, possa
então dentro de um certo prazo reunir todos os valores que deve repassar.
É o tipo previsto um crime que se perpetra mediante
uma conduta mista. Na fase inicial tem-se uma conduta comissiva,
conduta que consiste em descontar, em recolher o valor de tributo
(obrigação tributária acessória). Mas a conduta que de fato resulta no
crime apresenta-se na forma omissiva, que consiste no deixar de recolher
aos cofres públicos o valor descontado ou cobrado (obrigação tributária
principal).
100 CORRÊA, Antônio. Dos crimes contra a ordem tributária: comentários à lei n. 8.137, de 27-12-1990. São Paulo. Ed. Saraiva, 2º ed., 1996, p. 176.
60
3.5.1 Elementos objetivos e subjetivos do tipo descrito no art. 2º, inciso II, da
Lei nº 8.137/90
O elemento objetivo do tipo descrito no art. 2º, inc. II,
da Lei 8.137/90 é a conduta omissiva deixar de recolher. O sujeito passivo,
ou seja, o agente responsável, deve reter antes de efetuar o pagamento
devido ao empregado, valor de tributo ou contribuição social que deverá
repassar aos cofres públicos.
No que se refere ao seu verbo nuclear “deixar de
recolher”, assim define Guilherme de Souza Nucci: “deixar de recolher
significa não arrecadar ou não entregar à previdência social o que lhe é
devido”.101
No mesmo sentido é o entendimento de Paulo José da
Costa Junior:
Recolher é depositar a quantia recebida (descontada ou
cobrada). Não recolher é a forma negativa da conduta,
vale dizer, é a ausência de depósito, é a retenção indevida
da quantia descontada ou cobrada do contribuinte.102
Repare que se trata de lei penal em branco, já que faz
alusão ao valor de tributo e contribuição social, sendo necessário observar
o disposto no art. 3º do CTN para se obter a definição de tributo, enquanto
a contribuição social, por sua vez, não possui um conceito legal, devendo
ser analisado o sentido no qual foi utilizado.
Não se trata de tributo, mas de valor que representa o
tributo. Nesse sentido é o entendimento de Andreas Eisele:
101 NUCCI, Guilherme de Souza. Código penal comentado. 8º ed. rev., atual e ampl. São Paulo. Ed. Revista dos Tribunais, 2008, p. 762.
102 COSTA JUNIOR, Paulo José da. Comentários ao código penal. 4º ed., São Paulo, Ed. Saraiva, 1996, p. 106.
61
[…] o que o responsável tributário desconta do contribuinte
quando atua na qualidade de agente de retenção, não é
o tributo ou a contribuição social, mas sim, o valor que
constitui o aspecto econômico/dimensional daqueles.103
Já o elemento subjetivo do tipo é o dolo, não sendo
prevista modalidade culposa, ou seja, o agente deve ter a intenção de
atingir o resultado descrito no tipo (dolo direto).
No caso, nem o dolo indireto (assumir o risco) é aceito,
já que a conduta necessita na vontade, ou opção consciente, de não
recolher o valor de tributo ou contribuição social.
Portanto, não importa a intenção do agente com tal
omissão, o resultado irá ocorrer. Ou seja, não será analisado o motivo ou a
finalidade da conduta.
Nesse sentido é o entendimento de Andreas Eisele:
Ou seja, o dolo restringe-se à vontade (intenção/opção
consciente) de não cumprir a prestação da obrigação
tributária no termo legal.104
Em relação ao dolo, há divergências doutrinárias. Para
Eisele basta o dolo genérico, ou seja, a prática da conduta, não
analisando o ânimo de apropriação, enquanto “Carrazza entende ser
indispensável para a caracterização do delito, o elemento subjetivo que
denomina dolo específico, consistente na intenção de apropriação do
objeto.”105
103 EISELE, Andreas. Apropriação indébita e ilícito penal tributário, p. 83.
104 EISELE, Andreas. Apropriação indébita e ilícito penal tributário, p. 109.
105 EISELE, Andreas. Apropriação indébita e ilícito penal tributário, p. 111.
62
3.6 APROPRIAÇÃO INDÉBITA PREVIDENCIÁRIA
3.6.1 Histórico
No dia 17 de julho de 2000, foi publicada no Diário
Oficial da União, a Lei Federal n° 9.983 (entrando em vigor noventa dias
após a data da publicação), a qual promoveu algumas alterações no
Código Penal. Entre tais alterações, incluiu como crime a chamada
apropriação indébita previdenciária (art. 168-A do Código Penal).
O art. 168-A do Código Penal veio para suceder o art.
95, d, da Lei 8.212/91 (foi o § 1º, inc. I, do art. 168-A do CP que realmente
sucedeu), que havia revogado o art. 2º, inc. II, da Lei n.º 8137/90, que
regulamentava a evasão (simulação, dissimulação, fraude) das
contribuições sociais. Em seu art. 3º, a Lei 9.983/00 expressamente revogou
o art.95, d, da Lei 8.212/91.
“Havia muita polêmica (na doutrina e na
jurisprudência) sobre a verdadeira natureza jurídica do delito
contemplado no art. 95, d, da Lei 8.212/91.”106
Art. 95. Constitui crime:
d) deixar de recolher, na época própria, contribuição ou
outra importância a seguridade social e arrecadada dos
segurados ou do público;
Pena – reclusão, de 02 a 06 anos, e multa.
Além da dúvida quanto à natureza jurídica, ainda a
pena acima citada estava apenas prevista no § 1º, que fazia remissão à
pena cominada no art. 5º da Lei 7.492/86, dos crimes contra o sistema
106 GOMES, Luis Flavio. Crimes previdenciários: apropriação indébita, sonegação, falsidade documental, estelionato, a questão do prévio exaurimento da via
administrativa, p. 25.
63
financeiro nacional, que era de 02 a 06 anos. Portanto, realmente não era
de boa técnica tal artigo, já que não cominava sanção ao preceito ora
definido.
O art. 168-A do Código Penal Brasileiro dentre as
pequenas mudanças, adotou uma forma mais técnica, fazendo
referência à previdência social, não mais a seguridade social, como
tínhamos. A seguridade social como é sabido, abrange previdência,
assistência social e saúde (CF/88 art. 194), sendo certo que as ações e
serviços referentes à assistência social e saúde, independem de
contribuição (CF, art. 196 e art. 203).
Ainda a nova pena prevista no §1º, inc. I, do art. 168-A
do CP, que é o delito específico, é menor que a anterior, ou seja, “trata-se
de lei nova mais benéfica e retroativa.”107
O art. 2º, II, da Lei n.º 8.137/90 continua em vigor,
porém, levado em consideração o princípio da especialidade, quando se
trata de apropriação indevida das contribuições ou outras importâncias
destinadas à previdência social, rege a norma especial do Código Penal,
no caso o art. 168-A, ficando o art. 2º, II, da Lei 8137/90 como regra geral.
Por fim, é valido saber que a figura tipificada no
ordenamento jurídico era a da omissão de recolhimento de contribuições
sociais, e seu primeiro diploma legal, no âmbito penal, foi o Decreto-lei nº.
65, de 1937, que em seu art. 5º assim estabelecia:
Art. 5º. O empregador que retiver as contribuições
recolhidas de seus empregados e não as recolher na época
própria incorrerá nas penas do art. 331, n. 2, da
Consolidação das Leis Penais.
107 GOMES, Luis Flavio. Crimes previdenciários: apropriação indébita, sonegação, falsidade documental, estelionato, a questão do prévio exaurimento da via
administrativa, p. 37.
64
Este então seria o primeiro diploma a equiparar a
omissão de recolhimento de contribuições ao crime de apropriação
indébita. Para melhorar o que estabelecia tal lei, surgiu a Lei nº. 3.807/60,
que assim estabelecia em seu art. 86:
Art. 86. Será punido com as penas do crime de apropriação
indébita a falta de recolhimento na época própria, das
contribuições ou outras quaisquer importâncias devidas às
instituições e arrecadadoras dos segurados ou do público.
Posteriormente surgiram novos diplomas para modificar
tal crime, entre eles o Decreto nº. 48.959-A/60, o Decreto-lei nº. 66/66, o
Decreto nº. 60.501/67, o Decreto nº. 72.771/73, o Decreto nº. 77.077/76, até
chegarmos ao art. 95 da Lei nº. 8212/91, hoje revogado pela Lei nº.
9.983/00 que incluiu o art. 168-A ao Código Penal.
3.6.2 Elementos objetivos do tipo descrito no art. 168-A do Código Penal
Brasileiro
No art. 168-A do Código Penal encontra-se definido o
crime de apropriação indébita previdenciária:
Art. 168-A. Deixar de repassar à previdência social as
contribuições recolhidas dos contribuintes, no prazo é forma
legal ou convencional:
Pena - reclusão, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.
§ 1º Nas mesmas penas incorre quem deixar de:
I - recolher, no prazo legal, contribuição ou outra
importância destinada à previdência social que tenha sido
descontada de pagamento efetuado a segurados, a
terceiros ou arrecadada do público;
65
II - recolher contribuições devidas à previdência social que
tenham integrado despesas contábeis ou custos relativos à
venda de produtos ou à prestação de serviços;
III - pagar beneficio devido a segurado, quando as
respectivas cotas ou valores já tiverem sido reembolsados à
empresa pela previdência social.
Claramente se percebe que no caput tem-se um tipo
de conduta, e, logo em seguida, no § 1º, novas condutas tipificadas,
sendo todos “delitos omissivos de conduta mista”108. Ou seja, o art. 168-A
do Código Penal veicula 4 (quatro) figuras delituosas diferentes, quatro
formas típicas de realização do delito de apropriação indébita
previdenciária, ou do não recolhimento de contribuições sociais.
Assim, para melhor compreensão, cada situação será
analisada de forma particular, mas desde já fica registrado que os quatro
tipos previstos se enquadram como apropriação indébita previdenciária.
3.6.2.1 O caput
Art. 168-A. Deixar de repassar à previdência social as
contribuições recolhidas dos contribuintes, no prazo é forma
legal ou convencional:
Pena - reclusão, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.
O elemento objetivo descrito no caput do art. 168-A do
Código Penal é seu verbo nuclear “deixar de repassar” (esta é a figura-
padrão da apropriação indébita previdenciária). Esta conduta omissiva
não deve ser confundida com a conduta omissiva tipificada no inc. II do
art. 2º da Lei nº. 8137/90, em que o verbo é “deixar de recolher”. Contudo,
não se pode esquecer que existe também uma conduta positiva, uma
108 GOMES, Luis Flavio. Crimes previdenciários: apropriação indébita, sonegação, falsidade documental, estelionato, a questão do prévio exaurimento da via
administrativa, p. 32.
66
ação na fase inicial, já que para deixar de repassar, deve antes ter sido
retido o valor da contribuição previdenciária.
Nesse sentido pontifica Luiz Flávio Gomes:
Na apropriação indébita previdenciária em primeiro lugar
temos um comportamento ativo (comissivo), atípico
(porque realizado sem dolo), que consiste em ‘recolher as
contribuições dos contribuintes’ ou ‘descontar a
contribuição de pagamento efetuado’ ou ‘inseri-la nas
despesas contábeis ou custos’ ou ‘receber o reembolso da
previdência social’. Depois advém um comportamento
omissivo: deixar de repassar ou deixar de recolher ou deixar
de pagar.109
Quanto à análise do núcleo do tipo, assim define
Guilherme de Souza Nucci: “deixar de repassar significa não transferir
quantia à unidade administrativa cabível.”110
O agente tem a obrigação de recolher. Com o
recolhimento, vem à obrigação de repassar, de transferir a contribuição, a
quantia recolhida para previdência social no prazo e forma legal ou
convencional. Para alguns doutrinadores, caso de Andreas Eisele, o
simples atraso no repasse já configura crime de apropriação indébita
previdenciária, mas este assunto será abordado quando se tratar do
elemento subjetivo.
Apesar da conduta omissiva contemplada no art. 168-
A do Código Penal, Luiz Flávio Gomes entende não se tratar de crime
omissivo, “porque o que se protege não é o mero cumprimento do dever
109GOMES, Luis Flavio. Crimes previdenciários: apropriação indébita, sonegação, falsidade documental, estelionato, a questão do prévio exaurimento da via administrativa, p. 33.
110 NUCCI, Guilherme de Souza. Código penal comentado, p. 758.
67
fiscal ou tributário (ou convencional) de repassar o que se arrecada em
nome do INSS no prazo e na forma legal ou convencional.”111
Portanto, se a conduta objetiva de deixar de repassar
é o requisito para se configurar o crime, é obvio o entendimento de que se
o agente previamente não tiver recebido, ou então, recolhido as
contribuições, nunca poderá cometer crime de apropriação indébita
previdenciária.
No que se refere ao prazo, é o entendimento de Luiz
Flávio Gomes: “O requisito normativo ‘prazo legal’ vem contemplado na
legislação previdenciária (Lei 8.212/91, art. 30, e Decreto 3.048/99).”112
Ainda no toca ao prazo legal, posiciona-se Guilherme
de Souza Nucci: “é norma penal em branco, necessitando de
complemento. Ver art. 30 da Lei 8.212/91, com alterações proporcionadas
pelas Leis 11.324/2006 e 11.488/2006”.113
Quanto à aplicação, o caput refere-se a empresa
contratante de serviços executados mediante cessão de mão-de-obra,
inclusive em regime de trabalho temporário (art. 31 da Lei 8.212/91).
3.6.2.2 O § 1º, inciso I
§ 1º Nas mesmas penas incorre quem deixar de:
I - recolher, no prazo legal, contribuição ou outra
importância destinada à previdência social que tenha sido
descontada de pagamento efetuado a segurados, a
terceiros ou arrecadada do público; 111 GOMES, Luis Flávio. Crimes previdenciários: apropriação indébita, sonegação, falsidade documental, estelionato, a questão do prévio exaurimento da via administrativa, p. 35.
112 GOMES, Luis Flávio. Crimes previdenciários: apropriação indébita, sonegação, falsidade documental, estelionato, a questão do prévio exaurimento da via administrativa, p. 37.
113 NUCCI, Guilherme de Souza. Código penal comentado, p. 762.
68
Em grande parte o inc. I, do § 1º, do art. 168-A, do
Código Penal, repetiu o fato tipificado pelo caput. Apesar de seu verbo
nuclear ser diferente, “deixar de recolher”, referem-se ao mesmo fato.
Porém, possuem diferenças, entre elas está o não
recolhimento de “outra importância”, que quer dizer “qualquer valor
devido à seguridade social, que não possua natureza jurídica de
contribuição social.”114 Esta outra importância faz alusão ao art. 195, § 4º,
da CRFB/88, que estipula:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a
sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei,
mediante recursos provenientes dos orçamentos da União,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das
seguintes contribuições sociais:
§ 4º - A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir
a manutenção ou expansão da seguridade social,
obedecido o disposto no art. 154, I.
Também se diferencia do caput pela figura que tem
por finalidade punir, como definiu apresentou Guilherme de Souza Nucci:
A figura do caput tem por fim punir o substituto tributário
que deve recolher o que arrecadou do contribuinte à
previdência social e não o faz. (…) A outra figura típica (…)
volta-se diretamente ao contribuinte-empresário que deve
recolher a contribuição arrecadada dos seus funcionários.115
Ainda, para configuração do tipo previsto no inc. I, do
§ 1º, do art. 168-A, do Código Penal, existe a necessidade de um
antecedente indispensável, ser descontada de pagamento efetuado a
segurados, a terceiros ou arrecadada do público.
114 EISELE, Andreas. Apropriação indébita e ilícito penal tributário, p. 125.
115 NUCCI, Guilherme de Souza. Código penal comentado, p. 761 e 762.
69
Esta conduta pode ocorrer através de duas hipóteses.
A primeira está no art. 91 da Lei nº. 8212/91:
Art. 91. Mediante requisição da Seguridade Social, a
empresa é obrigada a descontar, da remuneração paga
aos segurados a seu serviço, a importância proveniente de
dívida ou responsabilidade por eles contraída junto à
Seguridade Social, relativa a benefícios pagos
indevidamente.
“Tratando-se de benefício pagos indevidamente, os
valores configuram-se ‘outra importância’, distinta da contribuição
social.”116
Detalhe importante é que “não se incriminou o não
pagamento da parte que é devida pelo empresário ou responsável
fiscal/previdenciário.”117
E, referente à segunda hipótese, assim define Andreas
Eisele:
A outra hipótese é a referente à arrecadação (do público)
de receitas dos concursos de prognósticos (concursos de
sorteios de números, loterias, apostas, inclusive as realizadas
em reuniões hípicas).
O art. 26 da Lei nº 8.212/91 estabelece que a receita líquida
dos concursos de prognósticos constitui receita da
seguridade social, de modo que seu não recolhimento
configura o fato típico em tela.118
116 EISELE, Andreas. Apropriação indébita e ilícito penal tributário, p. 126.
117 GOMES, Luis Flávio. Crimes previdenciários: apropriação indébita, sonegação, falsidade documental, estelionato, a questão do prévio exaurimento da via administrativa, p. 37.
118 EISELE, Andreas. Apropriação indébita e ilícito penal tributário, p. 126.
70
Portanto, o crime aqui previsto visa punir o contribuinte-
empresário que deve recolher aos cofres públicos as contribuições que
anteriormente recolheu de seus funcionários (contribuintes).
3.6.2.3 O § 1º, inciso II;
§ 1º Nas mesmas penas incorre quem deixar de:
II - recolher contribuições devidas à previdência social que
tenham integrado despesas contábeis ou custos relativos à
venda de produtos ou à prestação de serviços;
O texto transcrito no § 1º, inc II, do art. 168-A do Código
Penal, tem correspondência ao texto do art. 95, e, da Lei 8.212/91. O que
ocorreu foi um melhoramento na redação, sendo empregado o verbo
vender para produto e o termo prestação para serviço.
Art. 95. Constitui crime:
e) deixar de recolher contribuições devidas à Seguridade
Social que tenham integrado custos ou despesas contábeis
relativos a produtos ou serviços vendidos.
Seguindo a linha do inciso anterior e do caput, o texto
faz agora referência às contribuições devidas a previdência social, não
mais a seguridade social, ficando fora, logicamente, saúde e assistência
social, já que não dependem de contribuição.
O inciso II, assim como os outros incisos do § 1º, prevê
uma situação específica, apesar de ampla. Se não fosse assim seria inútil o
caput.
A inadimplência aqui prevista atinge todos os custos
de produção ou despesas contábeis da atividade empresarial, “desta
71
forma, os reflexos de tais custos incidirão sobre a atividade, ainda que
assim não o queira o empresário.”119
Quanto ao sentido do inc. II, do § 1º, do art. 168-A, do
Código Penal, pondera Luiz Flávio Gomes:
A ratio legis é a seguinte: no preço final do produto ou do
serviço já está embutido (ou poderia estar) o valor das
contribuições devidas. Sendo assim, se são contabilizadas e
depois não são repassadas para o INSS, há a apropriação
desse custo.120
Partindo de tal entendimento, é possível afirmar que se
o contribuinte não mantiver contabilidade regular, não poderá cometer
tal crime. Claro, então, que não poderia ser enquadrado pelo inc. II do art.
168-A, mas nesse caso configuraria o crime de sonegação de
contribuição previdenciária, delito previsto no art. 337-A do Código Penal.
3.6.2.4 O § 1º, inciso III
§ 1º Nas mesmas penas incorre quem deixar de:
III - pagar benefício devido a segurado, quando as
respectivas cotas ou valores já tiverem sido reembolsados à
empresa pela previdência social.
O delito previsto no inc. III, do § 1º, do art. 168-A, do
Código Penal, “aplica-se àqueles casos em que empresas ou sindicatos
mantêm convênio com a Previdência Social para pagamento dos
benefícios a seus empregados e não os repassam aos segurados após
recebê-los do INSS.”121
119 EISELE, Andreas. Apropriação indébita e ilícito penal tributário, p. 126.
120 GOMES, Luis Flávio. Crimes previdenciários: apropriação indébita, sonegação, falsidade documental, estelionato, a questão do prévio exaurimento da via administrativa, p. 38.
121 MONTEIRO, Antonio Lopes. Crimes contra a previdência social. 2º ed. São Paulo, Ed. Saraiva, 2003, p. 32.
72
O texto descrito no referido inciso faz alusão ao crime
já previsto no art. 95, f, da Lei nº 8.212/91, que seria: “deixar de pagar
salário família, salário maternidade, auxílio natalidade ou outro benefício
devido a segurado, quando as respectivas quotas e valores já tiverem sido
reembolsados à empresa”.
Basicamente existem duas formas de pagamento de
benefício ao segurado: INSS paga diretamente ou a empresa. Neste caso,
somente será cometido pela empresa, que se omitirá no pagamento do
benefício cujo valor ou quota lhe fora reembolsada.
Nesse sentido é o entendimento de Damásio de Jesus:
Os benefícios, em regra, são pagos diretamente ao
segurado pelo INSS por meio da rede bancária. Em certos
casos, para proporcionar alguma comodidade aos
beneficiários, a empresa responsabiliza-se pela operação,
sendo ressarcida desse pagamento nas posteriores
contribuições.122
O revogado art. 95, f, da Lei nº 8.212/91, trazia que
deixar de pagar salário maternidade, bem como salário família, era
responsabilidade da empresa, mas por força da redação do art. 93 do
Decreto n. 3.048, de 1999, estes vêm sendo pagos diretamente pela
Previdência Social. Ainda assim existe a possibilidade, através de
convênios, que a empresa pague tais benefícios e depois seja ressarcida
pela Previdência Social.
3.6.3 Objetividade jurídica
Para o Direito Penal, a objetividade jurídica refere-se
ao bem jurídico que a norma busca proteger. O art. 168-A, em questão,
encontra-se no Título II da Parte Especial do Código Penal, Dos Crimes
contra o Patrimônio.
122 JESUS, Damásio E. de. Direito penal, volume 2: parte especial: crimes contra a pessoa e dos crimes contra o patrimônio, p. 427.
73
O patrimônio protegido, neste caso, é o patrimônio de
todos os cidadãos que fazem parte do sistema previdenciário.
Sobre este tema, assim posicionou-se Antonio Lopes
Monteiro:
Ademais, embora se fale em crime contra a Previdência
Social, no fundo é a Seguridade Social tal como descrita no
art. 194 da Constituição da República que está sendo
tutelada.123
Segue também Andreas Eisele:
A figura típica visa proteger os recursos indispensáveis à
manutenção da seguridade, cuja responsabilidade pelo
custeio é incumbida à sociedade.124
Andreas Eisele ainda segue para afirmar que a
objetividade jurídica do tipo penal em questão pode ser compreendido
sob dois prismas:
Um enfoque imediato considera a receita do órgão
arrecadador (INSS) como o interesse diretamente protegido.
Outra concepção, de caráter mediato, inclui no âmbito do
bem jurídico tutelado as ações cuja obrigação tal órgão
possui para com a coletividade, consistentes na prestação
de serviços de previdência social, cuja implementação
resta prejudicada pela evasão dos recursos destinados a
seu custeio.125
Assim sendo, a norma busca proteger os recursos
necessários para manter a seguridade social, para que o agente
123 MONTEIRO, Antonio Lopes. Crimes contra a previdência social, p. 31. 124 EISELE, Andreas. Apropriação indébita e ilícito penal tributário, p. 127.
125 EISELE, Andreas. Apropriação indébita e ilícito penal tributário, p. 128.
74
responsável por seu recolhimento dele não se aproprie, podendo então
serem prestados serviços em favor dos segurados.
3.6.4 Conduta do agente
A Constituição de 1988, em seu art. 195, dispõe que
uma das modalidades de financiamento das ações destinadas a
assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social,
serão as contribuições sociais devidas pelos trabalhadores à seguridade
social.
“Para disciplinar o instituto, foi editada a Lei nº 8.212, de
24 de julho de 1991, que dispôs sobre a organização da seguridade social
e instituiu seu plano de custeio.”126
A Lei disciplinou que seria a “empresa”, a responsável
pela forma de arrecadação e recolhimento dos devidos valores dos
contribuintes, descontando diretamente de suas remunerações. Ainda
determinou que é a empresa a responsável pelo recolhimento aos cofres
públicos.
No art. 168-A do Código Penal, tem-se como crime o
fato de o responsável, o agente de retenção, deixar de recolher
(repassar) à Previdência Social (seguridade social) o valor recolhido
(arrecadado) do contribuinte (segurado).
Nesse sentido é o entendimento de Andreas Eisele:
Na arrecadação (denominada pela lei penal como
‘recolhimento’), o responsável atua como agente de
retenção porque deve reter a remuneração paga ao
126 EISELE, Andreas. Apropriação indébita e ilícito penal tributário, p. 128.
75
contribuinte a parcela referente ao valor correspondente à
contribuição, para entregá-lo ao Fisco.127
Andreas Eisele ainda conclui:
Assim, o conteúdo semântico da elementar ‘recolhida’
contida no art. 168-A do Código Penal, é idêntica à
‘arrecadada’ do art. 95, ‘d’, da Lei nº 8212/91, a qual
também é idêntica à ‘descontado’ do art. 2º, II, da Lei nº
8137/90.128
O responsável deverá descontar do valor bruto a ser
pago ao contribuinte, o valor da contribuição, pagando para este,
apenas o valor líquido.
Isto posto, pode-se afirmar que “o responsável
tributário é devedor de duas prestações”129, ou seja, o salário líquido do
contribuinte e a contribuição social devida ao Fisco.
Ainda é possível afirmar que o sujeito passivo (agente
de retenção) é proprietário do bem até que haja o adimplemento
(cumprimento) da obrigação, não se configurando, pois, coisa alheia,
característica fundamental da apropriação indébita. Tal afirmação
decorre da obrigação imposta pelo art. 32 da Lei nº. 8212/91, em que o
responsável tributário deverá informar ao sujeito ativo da obrigação
tributária a ocorrência dos fatos imponíveis, bem como o cálculo do valor
recolhido.
A respeito dessa obrigação de declarar à Previdência
Social a ocorrência dos fatos imponíveis, é o entendimento de Andreas
Eisele:
127 EISELE, Andreas. Apropriação indébita e ilícito penal tributário, p. 129.
128 EISELE, Andreas. Apropriação indébita e ilícito penal tributário, p. 129.
129 EISELE, Andreas. Apropriação indébita e ilícito penal tributário, p. 130.
76
Essa declaração eqüivale a uma confissão de dívida por
parte do sujeito passivo da relação obrigacional tributária,
do que ocorre a conclusão de que, se esse possui o dever
de entregar uma prestação ao sujeito ativo, até que se
verifique a tradição com a qual ocorrerá o pagamento, o
objeto dessa pertence ao sujeito passivo.130
No que tange a impossibilidade de se configurar como
apropriação indébita, Andreas Eisele assim pontificou:
Assim, do mesmo modo que ocorre em face da omissão de
recolhimento de IRRF e ISSRF, no caso da contribuição
previdenciária (valor respectivo) formalmente recolhida
(arrecadada ou descontada) de segurado (contribuinte), se
o agente estiver em poder do numerário correspondente,
não possuirá coisa ‘alheia’ e, portanto, não poderá se
‘apropriar’ de objeto, diferenciando a conduta em análise
da prevista no art. 168 do Código Penal.131
Tal discussão sobre o nomen juris do crime irá se
apresentar a seguir, pois a presença do dolo na conduta do agente é
fator indispensável à realização do crime previsto no art. 168-A do Código
Penal. Sobre a conduta ser uma conduta de apropriação ou não, ver-se-á
o posicionamento de alguns doutrinadores e da jurisprudência.
Certo é, portanto, que o agente terá uma conduta
mista na realização do crime de apropriação indébita previdenciária.
Num primeiro momento tem-se uma conduta comissiva que consiste em
recolher/reter as contribuições dos contribuintes, e depois advém um
comportamento omissivo, deixar de repassar ao Fisco.
Válido saber que a realização do pagamento,
espontaneamente, antes do início da ação fiscal, é causa extintiva de
punibilidade, nos moldes do § 2º, do art. 168-A do Código Penal.
130 EISELE, Andreas. Apropriação indébita e ilícito penal tributário, p. 130.
131 EISELE, Andreas. Apropriação indébita e ilícito penal tributário, p. 131.
77
3.6.5 Elemento subjetivo do tipo descrito no art. 168-A do Código Penal
Brasileiro
O elemento subjetivo da apropriação indébita
previdenciária é o dolo. Assim como na apropriação indébita do art. 168,
e na omissão de recolhimento do art. 2º, inc. II da Lei nº. 8137/90, inexiste a
forma culposa para prática do crime descrito no art. 168-A do Código
Penal.
No que se refere ao elemento subjetivo, Antonio Lopes
Monteiro pondera “que o tipo subjetivo é a carga psicológica que o
agente dá à conduta, ou seja, dito de forma mais simplificada, o dolo.”132
Existe no dolo uma controvérsia, em que alguns
acreditam ser necessário o dolo específico, a vontade de fraudar a
previdência. A respeito desse assunto, aponta Guilherme de Souza Nucci:
É controversa essa posição. O STF tem-se posicionado pela
exigência somente do dolo genérico, assim como o TRF das
3.ª e 4ª Regiões, enquanto o STJ e o TRF da 5.ª Região têm
demandado o dolo específico.133
O entendimento pela necessidade de existir elemento
subjetivo do tipo específico, ou seja, o dolo específico, é que para estes,
devem estar ligados intimamente a vontade do agente de fraudar a
previdência, com o apossamento indevido da quantia que não lhe
pertence.
O problema está que nem o caput, nem o § 1º do art.
168-A, do Código Penal, trazem o verbo apropriação, como no caso do
art. 168 do CP, mas, porém, deve-se levar em consideração o título que
132 MONTEIRO, Antonio Lopes. Crimes contra a previdência social, p. 37.
133 NUCCI, Guilherme de Souza. Código penal comentado, p.759.
78
abrange este artigo, que define todos os crimes previstos como
apropriação indébita previdenciária.
Com a abrangência do título (nomen juris), todas as
figuras previstas no referido artigo devem obedecer, necessariamente, à
conduta de apropriar-se, ou seja, à vontade, a intenção do agente em
tornar seu o que não lhe pertence.
É este o posicionamento de Luis Flávio Gomes: “Quem
contabiliza um desconto da previdência e depois não repassa, sabendo
disso e podendo fazer isso, se apropria do que deveria ter recolhido.”134
Contrária a este pensamento é a opinião de Andreas
Eisele:
o fato de a lei determinar o tipo como ‘apropriação
indébita previdenciária’, não é suficiente para tornar
idênticas as condutas nos arts. 168 e 168-A do Código
Penal.135
“A discussão quanto à conceituação da apropriação
indébita comum (art. 168 do CP) e da apropriação indébita
previdenciária (art. 168-A do CP), na verdade principiou pela
jurisprudência, quando, ainda na apreciação das revogadas alíneas d, e
e f do art. 95 da Lei n. 8.212, de 24-7-1991, inclinou-se por entender que o
fato se adequava à apropriação indébita, exigindo, para sua
configuração, a presença do animus de ter para si os valores não
recolhidos (animus rem sibi habendi).”136
134 GOMES, Luis Flávio. Crimes previdenciários: apropriação indébita, sonegação, falsidade documental, estelionato, a questão do prévio exaurimento da via administrativa, p. 32.
135 EISELE, Andreas. Apropriação indébita e ilícito penal tributário, p. 131.
136 JESUS, Damásio E. de. Direito penal, volume 2: parte especial: crimes contra a pessoa e dos crimes contra o patrimônio, p. 428.
79
Em favor do dolo genérico, posiciona-se Andreas Eisele:
O crime também se perpetra mediante conduta dolosa na
modalidade direta e genérica, não sendo elementar ou
característica dessa o ânimo de apropriação do objeto (eis
que não descrito no tipo), pois, como obrigação tributária
acessória (dever instrumental), o agente está obrigado a
informar ao órgão sujeito ativo da obrigação tributária o
montante da contribuição social a ser recolhida.137
Ao contrário da apropriação indébita do art. 168 do
CP, que só ocorre com o animus rem sibi habendi, não seria necessário
nenhum elemento subjetivo do tipo ulterior ao dolo.
Portanto, para os adeptos do dolo específico, o simples
atraso no recolhimento das contribuições descontadas, sem que haja a
intenção de não as restituir, não se configura como delito. Já para quem
exige apenas o dolo genérico, o simples fato de não repassar as
contribuições recolhidas já enseja crime de apropriação indébita
previdenciária.
Em favor do dolo genérico, é o entendimento do STF:
EMENTA: HABEAS CORPUS. PENAL. TRANCAMENTO DA AÇÃO
PENAL. CRIME DE APROPRIAÇÃO INDÉBITA PREVIDENCIÁRIA.
ART. 168-A DO CÓDIGO PENAL. ALEGAÇÃO DE AUSÊNCIA DE
DOLO ESPECÍFICO (ANIMUS REM SIBI HABENDI).
IMPROCEDÊNCIA DAS ALEGAÇÕES. AÇÃO PENAL COM
TRÂNSITO EM JULGADO. PREJUÍZO. 1. A discussão sobre
ausência de dolo não pode ser revista na via acanhada do
habeas corpus, eis que envolve reexame de matéria fática
controvertida. Precedentes. 2. Relativamente à tipificação,
o Supremo Tribunal Federal decidiu que "o artigo 3º da Lei n.
9.983/2000 apenas transmudou a base legal da imputação
do crime da alínea 'd' do artigo 95 da Lei n. 8.212/1991 para
o artigo 168-A do Código Penal, sem alterar o elemento
137 EISELE, Andreas. Apropriação indébita e ilícito penal tributário, p. 132.
80
subjetivo do tipo, que é o dolo genérico. Daí a
improcedência da alegação de abolitio criminis ao
argumento de que a lei mencionada teria alterado o
elemento subjetivo, passando a exigir o animus rem sibi
habendi". Precedentes. 3. O objeto da ação era o
trancamento da ação penal, cuja decisão transitou em
julgado. 4. Habeas corpus prejudicado.138
Contudo, é inadmissível a tentativa, pois a
consumação só se dá no momento que findar o prazo de repasse ou
recolhimento das contribuições devidas.
Nesse sentido afirma Antonio Lopes Monteiro: “Ora,
nesses delitos, além de ser impossível a tentativa, o momento consumativo
passa a ser aquele em que, vencido o prazo do recolhimento, não é ele
repassado.”139
Por fim, deve-se saber que possível, nos termos do § 3º,
do art. 168-A, do Código Penal, o perdão judicial ou a imposição exclusiva
da pena de multa.
§ 3º É facultado ao juiz deixar de aplicar a pena ou aplicar
somente a de multa se o agente for primário e de bons
antecedentes, desde que:
I - tenha promovido, após o início da ação fiscal e antes de
oferecida a denúncia, o pagamento da contribuição social
previdenciária, inclusive acessórios; ou
II - o valor da contribuição devidas, inclusive acessórios, seja
igual ou inferior àquele estabelecido pela previdência
social, administrativamente, como sendo o mínimo para o
ajuizamento de suas execuções fiscais.
138 Brasil. Supremo Tribunal Federal. Recurso Habeas Corpus n. 86478 do SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL, Rel(a). Min. Cármen Lúcia, 21.11.2006.
139 MONTEIRO, Antonio Lopes. Crimes contra a previdência social, p. 39.
81
Sobre o tema, assim escreve Luiz Flávio Gomes:
Débitos de até R$ 5.000,00, portanto, dão ensejo ao perdão
judicial ou aplicação unicamente da multa. Porém, não
todos. Se o valor dos débitos não excedem a R$ 1.000,00, é
o caso de se aplicar o princípio da insignificância, como
veremos em seguida. Atualmente, aliás, o valor se alterou
para R$ 2.500,00, consoante a MP 1.973-63, de 29.06.2000.140
Em face do inc. II, pode-se, portanto, vislumbrar o
princípio da insignificância, em que sendo ínfimo o valor das contribuições
devidas (até R$ 2.500,00), a conduta torna-se atípica, ou seja, não será
punível.
140 GOMES, Luis Flavio. Crimes previdenciários: apropriação indébita, sonegação, falsidade documental, estelionato, a questão do prévio exaurimento da via
administrativa, p. 32.
82
CONSIDERAÇÕES FINAIS
O presente trabalho teve como objetivo investigar, à
luz da legislação, da doutrina e da jurisprudência, a apropriação indébita
previdenciária.
O interesse pelo tema deu-se em razão de sua
diversidade, amplitude e importância, notadamente pelo fato de ser
concebido não somente para informar o responsável pela retenção de
contribuições, mas também para favorecer a Fazenda Pública, pois, ao
prever penalidades, estimula o cumprimento das obrigações tributárias e,
por conseqüência, o aumento da arrecadação e possibilidade de
garantir a seguridade social.
Para seu desenvolvimento lógico o trabalho foi dividido
em três capítulos. No primeiro, pesquisou-se acerca dos elementos
caracterizadores de um tributo e quanto à natureza jurídica específica do
tributo. Será este sempre criado por lei, ou seja, seu nascimento dá-se de
forma compulsório, e deve ser pago em moeda nacional, cobrado de
forma vinculada a realização de seu fato gerador.
No mais, identificou-se cada espécie de tributo, a luz
da Constituição de 1988 e do Código Tributário Nacional. De acordo com
o CTN, os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria.
Enquanto a CRFB/88 acrescenta a estes o empréstimo compulsório e as
contribuições sociais (Contribuições sociais gerais; Contribuições
de intervenção no domínio econômico; Contribuições de interesse de
categoria profissional; Contribuições de interesse de categoria
econômica; Contribuição ao custeio da iluminação pública;
Contribuições ao custeio da seguridade social [previdenciárias]).
No segundo capítulo, viu-se que a obrigação tributária
83
(principal ou acessória), nasce com a ocorrência do fato gerador descrito
em lei, tendo como sujeito ativo a pessoa jurídica (de direito público ou
privado) dotada do direito de exigir o cumprimento da obrigação, e o
sujeito passivo (contribuinte ou responsável), obrigado a satisfazer o
respectivo dever jurídico.
Verificou-se, ainda, que infração tributária material
decorre do não cumprimento da obrigação tributária principal, isto é,
quando do não pagamento do tributo pelo contribuinte, e que a infração
tributária formal é uma decorrência da inobservância, pelo contribuinte,
de uma obrigação tributária acessória.
No terceiro e último capítulo, intensificou-se a pesquisa
sobre o bem delineado contorno jurídico da Apropriação Indébita
Previdenciária, partindo da interpretação de sua regra estruturante,
centrada no art. 168-A do Código Penal Brasileiro.
Como principais resultados da pesquisa, pode-se
ressaltar que a Apropriação Indébita Previdenciária, no presente cenário
jurídico nacional, configura uma infração do responsável pelo
recolhimento (ou agente de retenção), de natureza subjetiva, já que
pode ser realizado sem a vontade real do agente de fraudar o Fisco.
Para a configuração da Apropriação Indébita
Previdenciária existe divergência doutrinária quanto a necessidade de
dolo genérico ou específico, mas parece ser entendimento majoritário
não depender do animus rem sibi habendi, de forma específica para sua
realização, deve o agente ter a vontade de não repassar/recolher o valor
de contribuição que descontou.
O Supremo Tribunal Federal, atualmente, vem se
posicionando no sentido da configuração de apropriação indébita
previdenciária sem a necessidade do dolo específico.
84
No mais, retomam-se as hipóteses levantadas e que
impulsionaram a presente pesquisa:
a) inexiste a modalidade culposa na apropriação
indébita previdenciária, bem como na omissão de recolhimento do art. 2º,
inc. II da Lei 8.137/90 e na apropriação do art. 168 do Código Penal.
b) a perda do prazo, desde que o contribuinte saiba
de sua responsabilidade de repassar as contribuições recolhidas, será
punida como crime de apropriação indébita previdenciária.
c) o caput do art.168-A do CP tem o fim de punir todo
e qualquer responsável por recolher tributos dos contribuintes.
No que toca a primeira hipótese, restou confirmada,
pois a infração do art. 168-A do CP não veicula a possibilidade de um
contribuinte realizá-la na modalidade culposa, sendo o entendimento de
que o deixar de repassar as contribuições recolhidas dentro do prazo legal
configura-se como dolo.
A segunda hipótese também restou confirmada, pois,
de acordo com a literalidade da regra expressa no art. 168-A, caput, do
CP, não repassar as contribuições recolhidas dentro do prazo ou na forma
legal é crime de apropriação indébita previdenciária.
Quanto a última hipótese, registra-se que não restou
confirmada, pois como afirma Guilherme de Souza Nucci, o caput do
art.168-A do CP tem o fim de punir o substituto tributário que deve recolher
o que arrecadou do contribuinte à previdência social e não o faz. Está sua
afirmação refere-se à empresa contratante de serviços executados
mediante cessão de mão-de-obra, inclusive em regime de trabalho
temporário (art. 31 da Lei 8.212/91). Ficando o inc. I, do § 1º, do art. 168-A,
do CP, diretamente ao contribuinte-empresário que deve recolher a
contribuição arrecadada dos seus funcionários.
85
Por fim, fica o registro de que o presente trabalho não
tem caráter exaustivo, isto é, com o mesmo não se teve a pretensão de
tratar de todas as questões que norteiam a apropriação indébita
previdenciária, razão pela qual deve servir apenas de ponto de partida
para o necessário e contínuo acompanhamento da evolução de
entendimento doutrinário e jurisprudencial acerca desta tão relevante
matéria do Direito Tributário e Penal.
86
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87
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GOMES, Luis Flávio. Crimes previdenciários: apropriação indébita,
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WALD, Arnold. Curso de direito civil brasileiro. Vol. 2, 10º ed., São Paulo: Ed.
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ANEXOS
Presidência da República Casa Civil
Subchefia para Assuntos Jurídicos
LEI Nº 8.137, DE 27 DE DEZEMBRO DE 1990.
Vide Lei 9.249, de 1995
Mensagem de veto
Define crimes contra a ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo, e dá outras providências.
O PRESIDENTE DA REPÚBLICA, faço saber que o Congresso Nacional decreta e eu sanciono a seguinte lei:
CAPÍTULO I
Dos Crimes Contra a Ordem Tributária
Seção I
Dos crimes praticados por particulares
Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas: (Vide Lei nº 9.964, de 10.4.2000)
I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;
II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;
III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável;
IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;
V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação
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de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.
Pena - reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.
Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido em horas em razão da maior ou menor complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigência, caracteriza a infração prevista no inciso V.
Art. 2° Constitui crime da mesma natureza: (Vide Lei nº 9.964, de 10.4.2000)
I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo;
II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos;
III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal;
IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento;
V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.
Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.
Seção II Dos crimes praticados por funcionários públicos
Art. 3° Constitui crime funcional contra a ordem tributária, além dos previstos no Decreto-Lei n° 2.848, de 7 de dezembro de 1940 - Código Penal (Título XI, Capítulo I):
I - extraviar livro oficial, processo fiscal ou qualquer documento, de que tenha a guarda em razão da função; sonegá-lo, ou inutilizá-lo, total ou parcialmente, acarretando pagamento indevido ou inexato de tributo ou contribuição social;
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II - exigir, solicitar ou receber, para si ou para outrem, direta ou indiretamente, ainda que fora da função ou antes de iniciar seu exercício, mas em razão dela, vantagem indevida; ou aceitar promessa de tal vantagem, para deixar de lançar ou cobrar tributo ou contribuição social, ou cobrá-los parcialmente. Pena - reclusão, de 3 (três) a 8 (oito) anos, e multa.
III - patrocinar, direta ou indiretamente, interesse privado perante a administração fazendária, valendo-se da qualidade de funcionário público. Pena - reclusão, de 1 (um) a 4 (quatro) anos, e multa.
CAPÍTULO II
Dos crimes Contra a Economia e as Relações de Consumo
Art. 4° Constitui crime contra a ordem econômica:
I - abusar do poder econômico, dominando o mercado ou eliminando, total ou parcialmente, a concorrência mediante:
a) ajuste ou acordo de empresas;
b) aquisição de acervos de empresas ou cotas, ações, títulos ou direitos;
c) coalizão, incorporação, fusão ou integração de empresas;
d) concentração de ações, títulos, cotas, ou direitos em poder de empresa, empresas coligadas ou controladas, ou pessoas físicas;
e) cessação parcial ou total das atividades da empresa;
f) impedimento à constituição, funcionamento ou desenvolvimento de empresa concorrente.
II - formar acordo, convênio, ajuste ou aliança entre ofertantes, visando:
a) à fixação artificial de preços ou quantidades vendidas ou produzidas;
b) ao controle regionalizado do mercado por empresa ou grupo de empresas;
c) ao controle, em detrimento da concorrência, de rede de distribuição ou de fornecedores.
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III - discriminar preços de bens ou de prestação de serviços por ajustes ou acordo de grupo econômico, com o fim de estabelecer monopólio, ou de eliminar, total ou parcialmente, a concorrência;
IV - açambarcar, sonegar, destruir ou inutilizar bens de produção ou de consumo, com o fim de estabelecer monopólio ou de eliminar, total ou parcialmente, a concorrência;
V - provocar oscilação de preços em detrimento de empresa concorrente ou vendedor de matéria-prima, mediante ajuste ou acordo, ou por outro meio fraudulento;
VI - vender mercadorias abaixo do preço de custo, com o fim de impedir a concorrência;
VII - elevar, sem justa causa, os preços de bens ou serviços, valendo-se de monopólio natural ou de fato.
VII - elevar sem justa causa o preço de bem ou serviço, valendo-se de posição dominante no mercado. (Redação dada pela Lei nº 8.884, de 11.6.1994)
Pena - reclusão, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, ou multa.
Art. 5° Constitui crime da mesma natureza:
I - exigir exclusividade de propaganda, transmissão ou difusão de publicidade, em detrimento de concorrência;
II - subordinar a venda de bem ou a utilização de serviço à aquisição de outro bem, ou ao uso de determinado serviço;
III - sujeitar a venda de bem ou a utilização de serviço à aquisição de quantidade arbitrariamente determinada;
IV - recusar-se, sem justa causa, o diretor, administrador, ou gerente de empresa a prestar à autoridade competente ou prestá-la de modo inexato, informando sobre o custo de produção ou preço de venda.
Pena - detenção, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, ou multa.
Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido em horas em razão da maior ou menor complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigência, caracteriza a infração prevista no inciso IV.
Art. 6° Constitui crime da mesma natureza:
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I - vender ou oferecer à venda mercadoria, ou contratar ou oferecer serviço, por preço superior ao oficialmente tabelado, ao regime legal de controle;
II - aplicar fórmula de reajustamento de preços ou indexação de contrato proibida, ou diversa daquela que for legalmente estabelecida, ou fixada por autoridade competente;
III - exigir, cobrar ou receber qualquer vantagem ou importância adicional de preço tabelado, congelado, administrado, fixado ou controlado pelo Poder Público, inclusive por meio da adoção ou de aumento de taxa ou outro percentual, incidente sobre qualquer contratação. Pena - detenção, de 1 (um) a 4 (quatro) anos, ou multa.
Art. 7° Constitui crime contra as relações de consumo:
I - favorecer ou preferir, sem justa causa, comprador ou freguês, ressalvados os sistemas de entrega ao consumo por intermédio de distribuidores ou revendedores;
II - vender ou expor à venda mercadoria cuja embalagem, tipo, especificação, peso ou composição esteja em desacordo com as prescrições legais, ou que não corresponda à respectiva classificação oficial;
III - misturar gêneros e mercadorias de espécies diferentes, para vendê-los ou expô-los à venda como puros; misturar gêneros e mercadorias de qualidades desiguais para vendê-los ou expô-los à venda por preço estabelecido para os demais mais alto custo;
IV - fraudar preços por meio de:
a) alteração, sem modificação essencial ou de qualidade, de elementos tais como denominação, sinal externo, marca, embalagem, especificação técnica, descrição, volume, peso, pintura ou acabamento de bem ou serviço;
b) divisão em partes de bem ou serviço, habitualmente oferecido à venda em conjunto;
c) junção de bens ou serviços, comumente oferecidos à venda em separado;
d) aviso de inclusão de insumo não empregado na produção do bem ou na prestação dos serviços;
V - elevar o valor cobrado nas vendas a prazo de bens ou serviços, mediante a exigência de comissão ou de taxa de juros ilegais;
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VI - sonegar insumos ou bens, recusando-se a vendê-los a quem pretenda comprá-los nas condições publicamente ofertadas, ou retê-los para o fim de especulação;
VII - induzir o consumidor ou usuário a erro, por via de indicação ou afirmação falsa ou enganosa sobre a natureza, qualidade do bem ou serviço, utilizando-se de qualquer meio, inclusive a veiculação ou divulgação publicitária;
VIII - destruir, inutilizar ou danificar matéria-prima ou mercadoria, com o fim de provocar alta de preço, em proveito próprio ou de terceiros;
IX - vender, ter em depósito para vender ou expor à venda ou, de qualquer forma, entregar matéria-prima ou mercadoria, em condições impróprias ao consumo;
Pena - detenção, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, ou multa.
Parágrafo único. Nas hipóteses dos incisos II, III e IX pune-se a modalidade culposa, reduzindo-se a pena e a detenção de 1/3 (um terço) ou a de multa à quinta parte.
CAPÍTULO III Das Multas
Art. 8° Nos crimes definidos nos arts. 1° a 3° desta lei, a pena de multa será fixada entre 10 (dez) e 360 (trezentos e sessenta) dias-multa, conforme seja necessário e suficiente para reprovação e prevenção do crime.
Parágrafo único. O dia-multa será fixado pelo juiz em valor não inferior a 14 (quatorze) nem superior a 200 (duzentos) Bônus do Tesouro Nacional BTN.
Art. 9° A pena de detenção ou reclusão poderá ser convertida em multa de valor equivalente a:
I - 200.000 (duzentos mil) até 5.000.000 (cinco milhões) de BTN, nos crimes definidos no art. 4°;
II - 5.000 (cinco mil) até 200.000 (duzentos mil) BTN, nos crimes definidos nos arts. 5° e 6°;
III - 50.000 (cinqüenta mil) até 1.000.000 (um milhão de BTN), nos crimes definidos no art. 7°.
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Art. 10. Caso o juiz, considerado o ganho ilícito e a situação econômica do réu, verifique a insuficiência ou excessiva onerosidade das penas pecuniárias previstas nesta lei, poderá diminuí-las até a décima parte ou elevá-las ao décuplo.
CAPÍTULO IV Das Disposições Gerais
Art. 11. Quem, de qualquer modo, inclusive por meio de pessoa jurídica, concorre para os crimes definidos nesta lei, incide nas penas a estes cominadas, na medida de sua culpabilidade.
Parágrafo único. Quando a venda ao consumidor for efetuada por sistema de entrega ao consumo ou por intermédio de outro em que o preço ao consumidor é estabelecido ou sugerido pelo fabricante ou concedente, o ato por este praticado não alcança o distribuidor ou revendedor.
Art. 12. São circunstâncias que podem agravar de 1/3 (um terço) até a metade as penas previstas nos arts. 1°, 2° e 4° a 7°:
I - ocasionar grave dano à coletividade;
II - ser o crime cometido por servidor público no exercício de suas funções;
III - ser o crime praticado em relação à prestação de serviços ou ao comércio de bens essenciais à vida ou à saúde.
Art. 13. (Vetado).
Art. 14. Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos nos arts. 1° a 3° quando o agente promover o pagamento de tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia. (Artigo revogado pela Lei nº 8.383, de 30.12.1991)
Art. 15. Os crimes previstos nesta lei são de ação penal pública, aplicando-se-lhes o disposto no art. 100 do Decreto-Lei n° 2.848, de 7 de dezembro de 1940 - Código Penal.
Art. 16. Qualquer pessoa poderá provocar a iniciativa do Ministério Público nos crimes descritos nesta lei, fornecendo-lhe por escrito informações sobre o fato e a autoria, bem como indicando o tempo, o lugar e os elementos de convicção.
Parágrafo único. Nos crimes previstos nesta Lei, cometidos em quadrilha ou co-autoria, o co-autor ou partícipe que através de confissão espontânea revelar à autoridade policial ou judicial toda a
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trama delituosa terá a sua pena reduzida de um a dois terços. (Parágrafo incluído pela Lei nº 9.080, de 19.7.1995)
Art. 17. Compete ao Departamento Nacional de Abastecimento e Preços, quando e se necessário, providenciar a desapropriação de estoques, a fim de evitar crise no mercado ou colapso no abastecimento.
Art. 18. Fica acrescentado ao Capítulo III do Título II do Decreto-Lei n° 2.848, de 7 de dezembro de 1940 - Código Penal, um artigo com parágrafo único, após o art. 162, renumerando-se os subseqüentes, com a seguinte redação: "Art. 163. Produzir ou explorar bens definidos como pertencentes à União, sem autorização legal ou em desacordo com as obrigações impostas pelo título autorizativo. Pena - detenção, de 1 (um) a 4 (quatro) anos, e multa. Parágrafo único. Incorre na mesma pena aquele que adquirir, transportar, industrializar, tiver consigo, consumir ou comercializar produtos ou matéria-prima, obtidos na forma prevista no caput. (Artigo revogado pela Lei nº 8.176, de 8.2.1991)
Art. 19. O caput do art. 172 do Decreto-Lei n° 2.848, de 7 de dezembro de 1940 - Código Penal, passa a ter a seguinte redação:
"Art. 172. Emitir fatura, duplicata ou nota de venda que não corresponda à mercadoria vendida, em quantidade ou qualidade, ou ao serviço prestado.
Pena - detenção, de 2 (dois) a 4 (quatro) anos, e multa".
Art. 20. O § 1° do art. 316 do Decreto-Lei n° 2 848, de 7 de dezembro de 1940 Código Penal, passa a ter a seguinte redação:
"Art. 316. ............................................................
§ 1° Se o funcionário exige tributo ou contribuição social que sabe ou deveria saber indevido, ou, quando devido, emprega na cobrança meio vexatório ou gravoso, que a lei não autoriza;
Pena - reclusão, de 3 (três) a 8 (oito) anos, e multa".
Art. 21. O art. 318 do Decreto-Lei n° 2.848, de 7 de dezembro de 1940 Código Penal, quanto à fixação da pena, passa a ter a seguinte redação:
"Art. 318. ............................................................
Pena - reclusão, de 3 (três) a 8 (oito) anos, e multa".
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Art. 22. Esta lei entra em vigor na data de sua publicação.
Art. 23. Revogam-se as disposições em contrário e, em especial, o art. 279 do Decreto-Lei n° 2.848, de 7 de dezembro de 1940 - Código Penal.
Brasília, 27 de dezembro de 1990; 169° da Independência e 102° da República.
FERNANDO COLLOR Jarbas Passarinho Zélia M. Cardoso de Mello
Este texto não substitui o publicado no D.O.U. de 28.12.1990
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Presidência da República Casa Civil
Subchefia para Assuntos Jurídicos
LEI No 9.983, DE 14 DE JULHO DE 2000.
Mensagem de Veto Altera o Decreto-Lei no 2.848, de 7 de dezembro de 1940 – Código Penal e dá outras providências.
O PRESIDENTE DA REPÚBLICA Faço saber que o Congresso Nacional decreta e eu sanciono a seguinte Lei:
Art. 1o São acrescidos à Parte Especial do Decreto-Lei no 2.848, de 7 de dezembro de 1940 – Código Penal, os seguintes dispositivos:
"Apropriação indébita previdenciária" (AC)*
"Art. 168-A. Deixar de repassar à previdência social as contribuições recolhidas dos contribuintes, no prazo e forma legal ou convencional:" (AC)
"Pena – reclusão, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa." (AC)
"§ 1o Nas mesmas penas incorre quem deixar de:" (AC)
"I – recolher, no prazo legal, contribuição ou outra importância destinada à previdência social que tenha sido descontada de pagamento efetuado a segurados, a terceiros ou arrecadada do público;" (AC)
"II – recolher contribuições devidas à previdência social que tenham integrado despesas contábeis ou custos relativos à venda de produtos ou à prestação de serviços;" (AC)
"III - pagar benefício devido a segurado, quando as respectivas cotas ou valores já tiverem sido reembolsados à empresa pela previdência social." (AC)
"§ 2o É extinta a punibilidade se o agente, espontaneamente, declara, confessa e efetua o pagamento das contribuições, importâncias ou valores e presta as informações devidas à previdência social, na forma definida em lei ou regulamento, antes do início da ação fiscal." (AC)
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"§ 3o É facultado ao juiz deixar de aplicar a pena ou aplicar somente a de multa se o agente for primário e de bons antecedentes, desde que:" (AC)
"I – tenha promovido, após o início da ação fiscal e antes de oferecida a denúncia, o pagamento da contribuição social previdenciária, inclusive acessórios; ou" (AC)
"II – o valor das contribuições devidas, inclusive acessórios, seja igual ou inferior àquele estabelecido pela previdência social, administrativamente, como sendo o mínimo para o ajuizamento de suas execuções fiscais." (AC)
"Inserção de dados falsos em sistema de informações" (AC)
"Art. 313-A. Inserir ou facilitar, o funcionário autorizado, a inserção de dados falsos, alterar ou excluir indevidamente dados corretos nos sistemas informatizados ou bancos de dados da Administração Pública com o fim de obter vantagem indevida para si ou para outrem ou para causar dano:" (AC)
"Pena – reclusão, de 2 (dois) a 12 (doze) anos, e multa." (AC)
"Modificação ou alteração não autorizada de sistema de informações" (AC)
"Art. 313-B. Modificar ou alterar, o funcionário, sistema de informações ou programa de informática sem autorização ou solicitação de autoridade competente:" (AC)
"Pena – detenção, de 3 (três) meses a 2 (dois) anos, e multa." (AC)
"Parágrafo único. As penas são aumentadas de um terço até a metade se da modificação ou alteração resulta dano para a Administração Pública ou para o administrado." (AC)
"Sonegação de contribuição previdenciária" (AC)
"Art. 337-A. Suprimir ou reduzir contribuição social previdenciária e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:" (AC)
"I – omitir de folha de pagamento da empresa ou de documento de informações previsto pela legislação previdenciária segurados empregado, empresário, trabalhador avulso ou trabalhador autônomo ou a este equiparado que lhe prestem serviços;" (AC)
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"II – deixar de lançar mensalmente nos títulos próprios da contabilidade da empresa as quantias descontadas dos segurados ou as devidas pelo empregador ou pelo tomador de serviços;" (AC)
"III – omitir, total ou parcialmente, receitas ou lucros auferidos, remunerações pagas ou creditadas e demais fatos geradores de contribuições sociais previdenciárias:" (AC)
"Pena – reclusão, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa." (AC)
"§ 1o É extinta a punibilidade se o agente, espontaneamente, declara e confessa as contribuições, importâncias ou valores e presta as informações devidas à previdência social, na forma definida em lei ou regulamento, antes do início da ação fiscal." (AC)
"§ 2o É facultado ao juiz deixar de aplicar a pena ou aplicar somente a de multa se o agente for primário e de bons antecedentes, desde que:" (AC)
"I – (VETADO)"
"II – o valor das contribuições devidas, inclusive acessórios, seja igual ou inferior àquele estabelecido pela previdência social, administrativamente, como sendo o mínimo para o ajuizamento de suas execuções fiscais." (AC)
"§ 3o Se o empregador não é pessoa jurídica e sua folha de pagamento mensal não ultrapassa R$ 1.510,00 (um mil, quinhentos e dez reais), o juiz poderá reduzir a pena de um terço até a metade ou aplicar apenas a de multa." (AC)
"§ 4o O valor a que se refere o parágrafo anterior será reajustado nas mesmas datas e nos mesmos índices do reajuste dos benefícios da previdência social." (AC)
Art. 2o Os arts. 153, 296, 297, 325 e 327 do Decreto-Lei no 2.848, de 1940, passam a vigorar com as seguintes alterações:
"Art. 153. ................................................................."
"§ 1o-A. Divulgar, sem justa causa, informações sigilosas ou reservadas, assim definidas em lei, contidas ou não nos sistemas de informações ou banco de dados da Administração Pública:" (AC)
"Pena – detenção, de 1 (um) a 4 (quatro) anos, e multa." (AC)
"§ 1o (parágrafo único original)........................................."
101
"§ 2o Quando resultar prejuízo para a Administração Pública, a ação penal será incondicionada." (AC)
"Art. 296. ......................................................................."
"§ 1o ............................................................................
......................................................................................."
"III – quem altera, falsifica ou faz uso indevido de marcas, logotipos, siglas ou quaisquer outros símbolos utilizados ou identificadores de órgãos ou entidades da Administração Pública." (AC)
"........................................................................................"
"Art. 297. ...........................................................................
........................................................................................"
"§ 3o Nas mesmas penas incorre quem insere ou faz inserir:" (AC)
"I – na folha de pagamento ou em documento de informações que seja destinado a fazer prova perante a previdência social, pessoa que não possua a qualidade de segurado obrigatório;" (AC)
"II – na Carteira de Trabalho e Previdência Social do empregado ou em documento que deva produzir efeito perante a previdência social, declaração falsa ou diversa da que deveria ter sido escrita;" (AC)
"III – em documento contábil ou em qualquer outro documento relacionado com as obrigações da empresa perante a previdência social, declaração falsa ou diversa da que deveria ter constado." (AC)
"§ 4o Nas mesmas penas incorre quem omite, nos documentos mencionados no § 3o, nome do segurado e seus dados pessoais, a remuneração, a vigência do contrato de trabalho ou de prestação de serviços." (AC)
"Art. 325. ....................................................................."
"§ 1o Nas mesmas penas deste artigo incorre quem:" (AC)
"I – permite ou facilita, mediante atribuição, fornecimento e empréstimo de senha ou qualquer outra forma, o acesso de pessoas não autorizadas a sistemas de informações ou banco de dados da Administração Pública;" (AC)
"II – se utiliza, indevidamente, do acesso restrito." (AC)
102
"§ 2o Se da ação ou omissão resulta dano à Administração Pública ou a outrem:" (AC)
"Pena – reclusão, de 2 (dois) a 6 (seis) anos, e multa." (AC)
"Art. 327. ......................................................................"
"§ 1o Equipara-se a funcionário público quem exerce cargo, emprego ou função em entidade paraestatal, e quem trabalha para empresa prestadora de serviço contratada ou conveniada para a execução de atividade típica da Administração Pública." (NR)
"................................................................................."
Art. 3o O art. 95 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, passa a vigorar com a seguinte redação:
"Art. 95. Caput. Revogado."
"a) revogada;"
"b) revogada;"
"c) revogada;"
"d) revogada;"
"e) revogada;"
"f) revogada;"
"g) revogada;"
"h) revogada;"
"i) revogada;"
"j) revogada."
"§ 1o Revogado."
"§ 2o ............................................................................"
"a) ................................................................................"
"b) ................................................................................"
"c) ................................................................................"
103
"d) ................................................................................"
"e)................................................................................."
"f)................................................................................."
"§ 3o Revogado."
"§ 4o Revogado."
"§ 5o Revogado."
Art. 4o Esta Lei entra em vigor noventa dias após a data de sua publicação.
Brasília, 14 de julho de 2000; 179o da Independência e 112o da República.
FERNANDO HENRIQUE CARDOSO
José Gregori
Waldeck Ornelas
Este texto não substitui o publicado no D.O.U de 17.7.2000