UNIVERSIDADE DE UBERABA

Apostila:

Engenharia Econômica e Financeira

como Estratégia de Custos

Adaptação:

Prof. Fabiano Abrão

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1 Conhecendo os gastos industriais 1.1 Fundamentação histórica

Para iniciarmos nossos estudos convido você a conhecer os registros históricos sobre o surgimento da Contabilidade gerencial e de custos. Vale ressaltar que vislumbraremos duas fases distintas: antes da Revolução Industrial (século XVIII) e depois dela. A Revolução Industrial foi um conjunto de mudanças tecnológicas, econômicas e sociais, ocorridas durante o século XVIII (século 18) predominantemente no Reino Unido (Inglaterra), onde dentro das mudanças tecnológicas se destaca a criação do Motor a Vapor, ou seja, uma máquina movida a queima de carvão. Com o motor a vapor foi possível desenvolver máquinas de produção em grande escala, pois até aquele momento toda a produção de bens era basicamente artesanal. Com o avanço das técnicas de produção o comércio pôde se expandir mundialmente por meio da comercialização de produtos para consumo como pela venda de máquinas industriais. O advento da criação das máquinas a vapor ocasionou grandes mudança nos meios de transportes. Um dos exemplos mais significativos foi a criação das locomotivas e dos barcos a vapor. Todas essas mudanças como outras mais foram de suma importância na evolução dos conceitos e técnicas comerciais, contribuindo enormemente para o desenvolvimento da Contabilidade gerencial. Até a Revolução Industrial, praticamente só existia a Contabilidade geral, também conhecida como Contabilidade financeira, que atendia muito bem às empresas comerciais que, naquela época, preocupavam-se muito mais com a parte financeira do que com seus estoques. Para a apuração do resultado bastava realizar uma contagem física das mercadorias existentes na empresa, em certo momento, e as quantidades apuradas eram valorizadas pelos seus valores de compra (entrada). O valor do Estoque Inicial (caso existisse) era adicionado ao valor total das compras do período, diminuindo-se do resultado dessa soma aquele valor inventariado (contado fisicamente), apurando se assim o valor do Custo das Mercadorias Vendidas (negociadas) no período em questão, conforme equação a seguir:

CMV = EI + Compras - EF Sabendo-se que: CMV = Custos das Mercadorias Vendidas; EI = Estoque Inicial no período; EF = Estoque final do período. O CMV, apurado por meio da fórmula anterior, era deduzido das receitas líquidas (receita de vendas e serviços menos as deduções diretas), bem como os valores das despesas Administrativas, Comerciais e Financeiras, chegando se ao resultado (Lucro ou Prejuízo) do período, que deu origem à clássica Demonstração do Resultado de Exercício - DRE.

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Com o surgimento da Revolução Industrial, a partir do século XVIII, as poucas indústrias que existiam e que normalmente eram formadas por grupos de pessoas não regularizadas (regulamentadas), se viram obrigadas a dar maior atenção aos seus estoques que não mais poderiam ser tratados como os das empresas comerciais, uma vez que além dos valores das mercadorias adquiridas (como nas comerciais), fariam parte dos custos dos seus produtos a mão de obra e outros insumos de produção (energia, depreciação, aluguel, manutenção, embalagens etc.). Com esta necessidade, surgiu a Contabilidade de custos, que veio num primeiro instante, somente para resolver o problema dos estoques e da produção das empresas industriais. Com o passar do tempo, com o avanço da Tecnologia de Informação e consequente aprimoramento das técnicas, verificou-­se que a Contabilidade de custos poderia contribuir muito para outras funções (controle e tomada de decisões), auxiliando a Contabilidade gerencial, esta sim muito mais ampla, com o fornecimento de dados, estabelecendo padrões, orçamentos e gerando informações relevantes para a tomada de decisão. Para a implantação de um sistema de custeio1, é necessário que se tenha conhecimento de todos os gastos da empresa. Estes gastos deverão ser subdivididos em investimentos, custos e despesas, e provocando desembolsos, podendo ser estes antecipados, no ato da efetivação da transação ou no futuro. Deve-se ainda levar em consideração as perdas que poderão ocorrer. Conceitos que são muito importantes para a compreensão do conteúdo que estamos estudando:

Gastos: compra de um produto ou serviço qualquer, que gera sacrifício financeiro para a entidade (desembolso), sacrifício esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro).

Investimentos: gasto ativado em função da sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a futuro(s) período(s).

1 Sistema de custeio: Formas de controlar o processo de produção

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Custos: gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços.

Despesas: bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a obtenção de receitas.

Desembolsos: pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço.

Para fixar esses conceitos, é apresentado, a seguir, o ciclo da matéria-prima em uma empresa industrial:

A matéria-prima quando é negociada com o fornecedor, e permanece nesta fase até chegar à empresa é classificada como um Gasto;

Quando chega à empresa, e é estocada (Ativo Circulante), permanecendo até ser requisitada para a produção é classificada como Investimento;

Depois de requisitada pelo setor de produção, e entra no processo de produção, passa para a fase onde o valor da matéria-prima consumida é chamada de custo;

Após o término do processo de produção, retorna para o estoque (Ativo Circulante), como Produto Acabado, permanecendo assim até a sua venda, neste momento volta para a fase de investimento;

Quando da venda do produto, ou seja, a matéria já transformada sai da fase de investimento e vai para o resultado (DRE) como Custo do Produto Vendido - CPV, terminando então o seu ciclo.

Atividades de aprendizagem: 1. Classifique os eventos descritos, a seguir, em (I) para Investimentos,

(C) para Custos, (D) para Despesas ou (P) para Perdas. ( ) Estoque de Matérias-Primas. ( ) Consumo de Energia Elétrica na fábrica. ( ) Utilização de Mão de Obra na produção. ( ) Consumo de Combustível para Venda. ( ) Gastos com Pessoal do escritório. ( ) Compra de Máquinas e Equipamentos. ( ) Depreciação das Máquinas da Fábrica. ( ) Remuneração do Pessoal da Contabilidade (salários). ( ) Depreciação do Prédio da Administração. ( ) Consumo de parte das Matérias-Primas. ( ) Baixa de Matérias-Primas por enchente. 2. A empresa apresenta compras líquidas de $ 6.000; estoque inicial de $ 10.000 e estoque final de $

3.000. Qual é o Custo das Mercadorias Vendidas?

3. Agora a empresa apresenta compras líquidas de $ 5.000; estoque inicial de $ 12.000 e o Custo das

Mercadorias Vendidas de $ 7.000. Qual é o estoque final?

4. Nesse mês a empresa apresenta Custo das Mercadorias Vendidas de $ 6.000; estoque final de $

4.000 e estoque inicial de $ 9.000. Qual foi a compra líquida do período? 5. Finalmente a empresa apresenta uma compra líquida de $ 4.000; estoque final de $ 6.000 e custo

das mercadorias vendidas de $ 8.000. Qual é o estoque inicial?

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6. A empresa apresenta compras líquidas de $ 4.500, frete líquido sobre compras de $ 150, estoque

inicial de $ 1.000 e estoque final de $ 2.050. Qual o custo das mercadorias vendidas?

7. A empresa apresenta compras líquidas de $ 5.100, frete líquido sobre compras de $ 250, Seguro de

compras de $ 75; estoque inicial de $ 2.000 e estoque final de $ 1.375. Qual o custo das mercadorias vendidas?

1.2 Métodos de custeio ou de custo e os princípios Contábeis

Existem diversos sistemas de custeio, entre eles: Absorção, Direto, Padrão, ABC e RKW. Mas o que são esses métodos ou sistemas de custeio? São metodologia e técnicas para levantamento ou apuração dos custos de produção, além de sua apropriação aos produtos ou serviços. Aqui, vamos enfatizar o sistema de custeio por absorção. Absorção é o método aceito pela legislação brasileira por atender a todos os princípios contábeis, ou seja, ele atende a todas as normas que regem a contabilidade em geral. Qualquer sistema contábil deve obedecer aos princípios geralmente aceitos, e não seria diferente em uma Contabilidade de custos, na qual alguns deles se tornam mais importantes ainda, em função da forma como deve ser implementado o sistema de custeio, entre eles citamos:

Realização da Receita.

Competência.

Custo Histórico como Base de Valor.

Consistência ou Uniformidade.

Conservadorismo ou Prudência.

Materialidade ou Relevância. Os princípios norteiam os procedimentos contábeis e, principalmente, para um sistema de custos, tem uma importância ainda maior por nos dar certa liberdade de ação no tratamento dos gastos, no que diz respeito à sua definição como Custos ou Despesas, que veremos mais adiante.

Sistema de custeio por absorção

Como foi mencionado, anteriormente, neste capítulo iremos concentrar nosso estudo no sistema de custeio por Absorção. Esse sistema ou método se baseia na separação entre custos e despesas, em que todos os custos devem compor o valor dos produtos elaborados, indo, após a fabricação, para o estoque, e só fazer parte do resultado quando forem vendidos. As despesas, independentemente da produção, vão direto para o resultado do período.

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Como podemos notar os valores dos custos, após o término da produção, entram para o estoque de Produtos Acabados, e só vão para o resultado (DRE) quando das vendas, por meio do Custo dos Produtos Vendidos - CPV; os produtos que a empresa não conseguir vender, permanecem no estoque. A seguir, apresentamos as fases que devem ser seguidas para a implementação de um sistema de custo, bem como a caracterização de cada fase. Primeiro: separação dos Gastos em Custos e Despesas. Segundo: apropriação dos Custos aos produtos. Terceiro: contabilização dos Custos. 1.2.1 Separação dos Gastos em Custos e Despesas

Como foi dito, a primeira tarefa a ser cumprida é a separação dos gastos entre custos e despesas. Teoricamente, parece fácil, mas, na prática, algumas dúvidas podem surgir, o que tornará esta tarefa mais difícil do que parece. É normal, nas empresas, existirem gastos que, dentro de um intervalo de tempo, devem ser tratados como custos e como despesas. Podemos citar como exemplo: a Administração; os Recursos Humanos; a Contabilidade; Compras; o Almoxarifado, entre outros, que prestam serviços, tanto para a fábrica como para os demais setores da empresa. Para isso, utilize algum tipo de critério de rateio (que será visto mais adiante). A outra parte do valor destes gastos é considerada despesa do período. O que mais acontece nas empresas, é o tratamento destes gastos como despesas, baseado não só no princípio da materialidade, mas, também, no princípio do conservadorismo.

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Outros gastos devem, também, ter tratamento específico: os encargos financeiros (juros, correções e outros encargos decorrentes de financiamentos e empréstimos), devem ser tratados como despesas, uma vez que são gastos gerados pela falta de capital próprio e não gastos de produção. Os gastos com pesquisa e desenvolvimento de produtos novos não devem ser tratados como custos. No Brasil, existem dois tratamentos para os gastos com pesquisa: lançados como despesas no período ou como investimentos (diferido) para amortizações futuras. 1.2.2 Apropriação dos Custos aos Produtos

Nesta fase, alguns aspectos deverão ser levados em consideração: outros conceitos importantes a serem aprendidos; se a empresa tem mais de um produto na mesma planta fabril, entre outros. Dando continuidade aos objetivos da Contabilidade de custos (Controle e Tomada de Decisão), ao apropriarmos os custos (e, agora, estaremos trabalhando somente com os custos, e não mais com as despesas) ao(s) produto(s), deveremos separar os custos em Diretos e Indiretos, Variáveis e Fixos, entre outros. Custos Diretos - CD: São aqueles apropriados diretamente aos produtos, bastando para isto ter uma medida de consumo; podemos citar, como exemplo, as matérias-primas que são apropriadas diretamente aos produtos e têm uma medida de consumo por unidade fabricada. Custos Indiretos - CI: São aqueles que não têm condições de serem apropriados diretamente aos produtos e qualquer alocação tem que ser feita de maneira estimada, muitas vezes arbitrária (critério de rateio); podemos citar, como exemplo, o aluguel do galpão de uma indústria, a supervisão (chefia da fábrica), entre outros.

Podemos, ainda, dizer que é possível ter, em uma indústria, custos que parte poderá ser apropriada diretamente aos produtos, e parte não. Por exemplo, a energia elétrica. Não só estes conceitos serão importantes, outros também se fazem necessários para melhor classificar e apropriar os custos de produção aos produtos elaborados, conforme: Custos Variáveis - CV: As quantidades de consumo dependem diretamente do volume de produção. Quanto maior a quantidade produzida, maior o seu consumo dentro de uma unidade de tempo e limitado à capacidade instalada. São fixos por unidade e variáveis em relação ao volume produzido. Exemplo: Matérias-primas. Custos Fixos - CF: Os valores gastos não se alteram, ou seja, independentemente de aumentos ou diminuições, na produção, durante um determinado tempo, não sofrem alterações, permanecendo iguais, respeitando a capacidade instalada2. São fixos em relação ao volume produzido (limitado à capacidade instalada) e variáveis em relação a cada unidade. Exemplo: Aluguel, Depreciação.

2 É a quantidade de produtos que uma indústria tem condições de elaborar, durante um determinado período de tempo

(mês, ano), com os recursos existentes na empresa (equipamentos, pessoal etc).

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Os termos Variáveis e Fixos são conceitos aplicáveis também às despesas. Por exemplo, comissões (variáveis); salários da administração (fixos). Outras classificações dos custos: A seguir, apresenta-se uma relação de outras classificações de custos, menos usuais:

Custos Imputados: são custos não revelados pelas demonstrações contábeis uma vez que não são registrados pela Contabilidade, por serem assumidos em decorrência de medida de valor do uso de determinado recurso e não representam desembolso de caixa. São custos constantes de estudos comparativos destinados à tomada de decisão ou de planejamento de projetos.

Custos Próprios: abarcam as definições de custos diretos e de custos indiretos. Custos Rateados: vide Custo Indireto. Custos Comuns: são os custos originados em dois ou mais departamentos ou fases de produção

onde não se pode determinar qual parcela do custo corresponde exatamente a cada departamento ou fase de produção.

Custos Funcionais: são os custos identificados com as diferentes funções da empresa e se originam da utilização de Custeio por Responsabilidade. São os custos demonstrados após o Lucro Bruto Operacional na Demonstração de Resultados do Exercício (DRE).

Custos Estimados: são custos predeterminados destinados a solucionar problemas de controle e planejamento ou situações especiais.

Custos Históricos: são os custos registrados contabilmente o qual representa o Princípio Fundamental de Contabilidade do Custo Histórico como Base de Valor.

Custo Primário: representado pela soma do custo de mão-de-obra direta e de material direto ou matéria-prima.

Custo de Transformação ou Conversão: é o custo total do processo produtivo e é representado pela soma da mão-de-obra direta com os custos indiretos e representa o custo de transformação da matéria-prima em produto acabado.

Custo Fabril: é o custo total de fabricação, ou seja, a soma dos custos primários com os custos indiretos de fabricação.

Custo de Fabricação ou de Produção: corresponde a expressão “Custo Fabril + Estoque Inicial de Produtos em Processo - Estoque Final de Produtos em Processo”, e representa o valor da produção de determinado período.

Custo Oportunidade: é o valor do benefício que se deixa de receber, quando em um processo de decisão, se opta por determinado investimento em detrimento de outro, sendo os benefícios das alternativas rejeitadas o custo oportunidade da alternativa escolhida.

Custo Marginal: conceito de custo ligado à Economia que significa a parcela de acréscimo no custo total por cada unidade adicional produzida.

Custos ambientais: Os custos ambientais são apenas um subconjunto de um universo mais vasto de custos necessários a uma adequada tomada de decisões. Eles não são custos distintos, mas fazem parte de um sistema integrado de fluxos materiais e monetários que percorrem a empresa. Para o cálculo dos custos ambientais totais da empresa soma-se o custo dos materiais desperdiçados, despesas de manutenção e de depreciação e do trabalho com os custos de salvaguarda ambiental.

Custos Ocultos: os custos ocultos são gastos referentes à atividade de produção, no qual sua principal característica é ser de difícil mensuração, ou seja, os custos ocultos não podem ser reconhecidos facilmente ou atribuídos a um determinado processo produtivo onde são gerados. Além disso, estes custos são numerosos e muito mais altos que o esperado pela maioria dos departamentos de contabilidade.

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Contabilização dos Custos Existem diversas formas para se demonstrar os lançamentos contábeis referentes ao processo de custos de uma empresa, desde o mais complexo ao menos complexo. A empresa deve escolher aquele que melhor lhe atender. Independentemente do sistema a ser escolhido, entendemos que a sua contabilidade deve atender às suas necessidades por completo, ou seja, que sirva como instrumento de controle e tomada de decisão (objetivo da Contabilidade de custos). A seguir, apresentamos, na Figura 3, um modelo de Demonstração de Lançamentos Contábeis e na Figura 4, o fluxo da apropriação dos custos.

Modelo Simples de Demonstração de Lançamentos Contábeis – Apropriação de Custos ao Produto. Fonte: Acervo do autor. Até aqui você pôde conhecer de forma introdutória, os conceitos e terminologias da Contabilidade e gestão de custos, conheceu a classificação dos custos de produção e sua relação com os resultados das empresas. Vimos que a elaboração dos Custos Industriais, percorre-se algumas fases:

separação dos gastos em Custos e Despesas;

apropriação dos Custos Diretos aos Produtos;

apropriação, mediante rateio, dos Custos Indiretos aos Produtos: rateio dos Custos Indiretos, quando se tem mais de um produto na linha de produção, pode ser feito por critérios diferentes, dependendo de cada situação. É importante salientar que um critério de rateio mal elaborado pode inviabilizar um produto rentável em detrimento de outro menos rentável;

contabilização dos Custos: de acordo com a sua necessidade de detalhamento das informações contábeis, visando sempre a utilização da contabilidade como ferramenta gerencial e não só como um instrumento para atender à fiscalização.

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Atividades de aprendizagem: A empresa Mota atua no mercado de produção de Filtros de Água. Em determinado mês, aconteceram os seguintes gastos: Compras de matéria-prima: 1.600.000,00. Devolução de 20% (vinte por cento) das compras por defeito da matéria-prima; Mão de obra direta utilizada na produção do período: 450.000,00. Custos Indiretos de Fabricação do período: 350.000,00. Estoque Inicial de Matérias Primas: 80.000,00. Estoque Inicial de Produtos em Elaboração: 110.000,00. Estoque Final de Produtos Acabados: 140.000,00. Estoque Final de Matéria-Prima: 120.000,00. Não existiam outros estoques. Pede -se: a) o Custo de Produção do período - CPP; b) o Custo de Produção Acabada no período - CPA; c) o Custo do Produto Vendido no período - CPV; d) o Custos Primários no período - CP; e) o Custos de Transformação no período - CT. A indústria Malibu produz velas comuns e velas decorativas, ambas específicas para uso doméstico. Em determinado período, produziu 15.000 velas comuns e 12.000 velas decorativas incorrendo nos seguintes custos:

Os Custos Indiretos de Fabricação - CIFs são apropriados aos produtos de acordo com o tempo de Mão de Obra Direta - MOD empregada na produção de um e outro produto, sabendo-se que são necessários 38 minutos para se produzir uma caixa de velas comuns e 45 minutos para se produzir uma caixa de velas decorativas.

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A indústria utiliza em sua produção uma máquina que, devido à corrosão, tem sua vida útil física e econômica limitada pela quantidade de matéria-prima processada (a vida útil é estimada pelo fabricante do equipamento em 600.000kg de processamento de matéria-prima). Foi adquirida por $260.000,00 e o seu custo ainda não está incluído na relação acima. Pede-se:

a) elaborar um quadro de apropriação de custos aos produtos, que demonstre o valor dos Custos Diretos e Indiretos, totais e unitários de cada produto;

b) calcular o valor do Custo de Produção no Período - CPP;

c) calcular o Custo de Produtos Acabados no Período - CPA;

d) calcular o Custo de Primários - CP;

e) calcular o Custo de Transformação - CT.

2 Entendendo a dinâmica dos Custos Indiretos de Produção – CIPs Como foi estudado no capítulo 01, os custos indiretos de produção devem compor os custos dos

produtos fabricados pelas indústrias, mas, muitas vezes as empresas não têm medidas exatas para fazer

essa composição. Para solucionar esse problema, utiliza se de critérios de rateios3 que possuam um

grau de subjetividade4, em alguns casos, maior ou menor, o que pode viabilizar um produto menos

rentável em detrimento de outro mais por rentável.

O que podemos fazer para diminuir o subjetivismo que os critérios de rateio trazem, quando da sua

utilização?

Uma das soluções é a utilização da departamentalização da empresa industrial.

Departamentalização Divisão da empresa em setores para melhor controlar os gastos e

consequentemente melhorar a distribuição dos custos indiretos aos produtos, diminuindo, assim, o grau

de subjetividade dos critérios de rateios. Sempre um produto será mais penalizado em relação aos

outros, em função da não exatidão dos critérios de rateio utilizados.

2.1 A departamentalização e os Custos Indiretos de Produção – CIPs Departamentalizar uma empresa, é uma ação que entendemos ser de grande utilidade para qualquer

entidade, seja indústria ou não. Poderíamos citar diversos benefícios, mas vamos nos ater aos que se

referem aos custos de produção. Ao analisarmos a relação benefícios e custos de produção, alguns

questionamentos se fazem presentes.

3 Forma de distribuir os valores dos custos indiretos aos diversos produtos que fazem parte da planta fabril da empresa.

4 Decisão com certo grau de individualidade tomada mais por experiência vivida de certas situações.

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Você poderia imaginar que benefícios uma indústria poderia ter com a departamentalização implantada

nela? Será que uma indústria que fabrica somente um produto teria benefícios, voltados para a

composição dos custos, com relação à departamentalização?

Os benefícios são grandes, e dentre eles podemos destacar:

um melhor controle das atividades a serem desenvolvidas;

um melhor controle dos gastos;

um melhor dimensionamento do número de pessoas a trabalharem na empresa.

Mas você sabe o que realmente um departamento em uma empresa?

Um departamento é formado por pessoas e/ou equipamentos, bastando para isto que existam

atividades homogêneas que, ao serem desenvolvidas, consumam recursos humanos ou tecnológicos,

gerando os chamados gastos, ou ainda, custos de produção.

2.2 Rateio entre departamentos Agora que você sabe bem o que é um departamento, entendemos que toda empresa,

independentemente da atividade, deve ter um organograma departamental para facilitar os seus

controles e análises, principalmente para as indústrias que têm mais de um produto na linha de

produção. Visualize na Figura a seguir, um modelo de organograma.

Modelo de organograma Acervo do autor

Você pode observar, por meio do organograma apresentado, que a empresa estará mais organizada,

separando os departamentos por área de atividades e processos, distintos uns dos outros. Com isto,

Presidência

Administração

Financeiro

Contabilidade

Fiscal

Pessoal

Comercial

Marketing

Vendas

Operacional

Almoxarifado

Manutenção

Montagem

Funilaria

Pintura

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terá maior facilidade nas análises e controles internos e externos, podendo agir de forma eficaz em

qualquer situação adversa, proporcionando a melhoria do desempenho da entidade.

Com esta atitude, facilita e melhora a distribuição dos custos indiretos de produção aos seus produtos,

diminuindo as distorções que os critérios de rateios apresentam.

Diagrama de custeio Acervo do autor

Ao analisar este diagrama de custeio, verifique que o departamento Supervisão distribui seus custos

para os departamentos de Almoxarifado, Manutenção, Montagem, Funilaria e Pintura; ele será

considerado um setor de serviços5. Verifique que:

o departamento Almoxarifado recebe os custos do departamento Supervisão que, somados aos

seus, serão rateados entre os departamentos de Manutenção, Montagem, Funilaria e Pintura. É

claro que poderá ocorrer do Almoxarifado trabalhar para o departamento de Supervisão, mas

deve se criar uma ordem de transferência de custos, por ordem hierárquica para não incorrer em

um lopping (giro e repetições), desprezando este fato para podermos concluir o rateio; o

Almoxarifado será considerado um setor de serviços;

o departamento Manutenção recebe os custos dos departamentos Supervisão e Almoxarifado,

que somados aos seus, serão rateados entre os departamentos de Montagem, Funilaria e

Pintura. Também poderá ocorrer da Manutenção prestar serviços aos departamentos Supervisão

e Almoxarifado, que também deverão ser desconsiderados; o departamento de Manutenção

será considerado um setor de serviços;

o departamento Montagem recebe os custos dos departamentos Supervisão, Almoxarifado e

Manutenção, que, somados aos seus, vão diretamente para o Produto “A”, e não vão para o

Produto “B”, uma vez que o produto “B” não passa por este departamento no seu processo de

fabricação; Montagem será considerado um setor de produção6;

o departamento Funilaria recebe os custos dos departamentos Supervisão, Almoxarifado e

Manutenção que, somados aos seus, serão rateados aos Produtos “A” e “B”; Funilaria será

considerado um setor de produção;

o departamento Pintura recebe os custos dos departamentos Supervisão, Almoxarifado e

Manutenção que, somados aos seus, serão rateados aos Produtos “A” e “B”; Pintura será

considerado um setor de produção.

Podemos notar que o produto “B” não recebe os custos indiretos de produção do departamento de

montagem por não passar neste, quando da sua fabricação. Caso utilizássemos um critério de rateio

único para distribuirmos os custos indiretos de produção totais aos dois produtos, com certeza

5 Também conhecido como departamentos de serviços, executam serviços auxiliares, não atuando diretamente sobre o

produto fabricado. 6 Também conhecidos como departamentos de produção, atuam diretamente sobre o produto elaborado.

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estaríamos sobrecarregando o Produto “B” com valores que não deveriam fazer parte do seu custo de

produção, e em contrapartida, estaríamos diminuindo o valor dos custos indiretos de produção do

Produto “A”. Poderia ocorrer de estarmos viabilizando o produto “A” e inviabilizando o “B” e com a

departamentalização, mesmo ainda com algumas distorções, este fato não ocorreria.

É hora de entendermos melhor o processo da departamentalização! Para tanto, vamos desenvolver um

estudo de caso.

2.3 Estudo de caso – Rateio de CIPs e Departamentalização - Empresa Fecha e Tranca É importante enfatizar que este estudo de caso foi adaptado da obra ‘Contabilidade de Custos’, do autor

Eliseu Martins, publicado pela editora Atlas.

Primeiramente, vamos aos dados relativos à empresa e sua movimentação nos departamentos.

Vale lembrar que as informações sobre os valores e quantidade relacionados com as atividades da

empresa são conseguidas por meio dos setores de Contabilidade, Financeiro e de Produção entre

outros.

O ambiente de produção é formado por seis departamentos: estamparia; furação; montagem;

almoxarifado; manutenção e supervisão.

A produção de dobradiças é totalmente realizada apenas nos departamentos de Estamparia e de

Furação;

Já as fechaduras passam pelos três departamentos de produção. Ou seja, Estamparia, Furação,

Montagem.

Em determinado período, foram produzidas 12.000 dobradiças e 4.000 fechaduras, e os custos diretos

foram os seguintes:

Na Tabela 2, apresentamos os Custos Indiretos de Produção - CIPs do período.

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As bases para o rateio são as seguintes:

Na Tabela 3, a seguir, entenda os critérios do rateio:

os custos de aluguel são atribuídos inicialmente apenas à Supervisão;

os custos da Supervisão são distribuídos aos demais departamentos à base do número de

funcionários;

a manutenção presta serviços somente aos departamentos de produção, e o rateio é feito à base

do tempo de uso de máquinas;

o almoxarifado distribui seus custos à base do número de requisições;

a distribuição dos custos dos departamentos de produção aos produtos é feita na mesma

proporção que o custo do material direto.

Agora você deve acompanhar com atenção o que se espera dos dados acima.

Para isso vamos:

a) calcular e demonstrar o custo total de cada departamento de produção;

b) calcular e demonstrar o custo total de cada produto (elaborar o quadro demonstrativo dos

custos de produção);

c) efetuar os lançamentos contábeis do esquema de produção;

d) calcular e demonstrar o custo total de cada produto (elaborar o quadro demonstrativo dos

custos de produção), considerando que os custos indiretos de produção totais serão rateados de

acordo com o consumo de materiais diretos em cada produto;

e) fazer uma análise comparativa entre os dois resultados (pelos dois métodos).

2.3.1 Desenvolvimento do estudo de Caso Rateio dos Custos entre os Departamentos:

Antes de iniciar a explicação para cada cálculo, considere sempre os dados contidos na Tabela 2,

apresentada anteriormente.

a) consideramos que os custos da Supervisão serão iguais a $ 4.580,00.

Primeiramente, veremos os custos da supervisão. Para este cálculo o critério a ser considerado é o

número de funcionários. Perceba que para que o cálculo seja efetivo é necessário dividir o número

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de funcionários/departamentos pelo total de funcionários. Você encontrará o percentual de

participação em cada departamento.

b) Agora, vamos considerar que os custos da Manutenção serão iguais a =$ 980,00 (partindo da soma

de $ 522,00 + $ 458,00).

Para este cálculo, o critério a ser considerado é o tempo de uso de máquinas. Perceba que, para que

o cálculo se efetive, é necessário dividir o número de horas/máquinas de cada departamento pelo

total de horas/máquinas. Você encontrará o percentual de participação em cada departamento em

relação a este critério.

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c) Consideramos, agora, os custos do Almoxarifado iguais a $ 928,00. (partindo da soma de $ 470,00 +

$ 458,00).

Para este cálculo, o critério a ser considerado é o número de requisições de máquinas. Perceba que,

para que o cálculo se efetive, é necessário dividir o número de requisições/máquinas de cada

departamento pelo total de número de requisições/máquinas. Você encontrará o percentual de

participação em cada departamento em relação a este critério.

d) Faremos agora o cálculo da distribuição dos Custos dos departamentos aos Produtos. O critério de

rateio considera a mesma proporção que o custo do material direto.

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2.3.2 Distribuição dos custos dos departamentos As dobradiças somente são trabalhadas nos departamentos de Estamparia e Furação, já as Fechaduras

passam pelos três departamentos.

Observe, com atenção, como será o rateio dos departamentos no produtos.

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a) Veja, agora, como fica o demonstrativo do Custo Total de cada Departamento (após o rateio)

(Tabela 5):

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Você agora poderá chegar a algumas conclusões sobre os procedimentos, tais como:

pela departamentalização, foi criou-se uma ordem de rateio em função da relação entre os

departamentos, que foi a seguinte: a Supervisão transfere seus custos indiretos de produção

para todos os outros setores, utilizando como critério de rateio o número de funcionários

de cada setor e não recebe custos de nenhum 41 UNIUBE outro. A manutenção só recebe da

Supervisão, soma-os aos seus custos indiretos de produção, transfere-os para os departamentos

de produção (Estamparia, Furação e Montagem) em função do número de horas máquinas

trabalhadas em cada setor. O almoxarifado só recebe os custos da Supervisão, que são somados

aos seus custos indiretos de produção e transferidos para os departamentos de produção, em

função do número de requisições utilizadas em cada setor. Os departamentos de produção

recebem custos de todos os outros departamentos de apoio (Supervisão, Manutenção e

Almoxarifado) que, somados aos seus custos indiretos de produção, são transferidos aos

produtos usando como critério e rateio o valor dos materiais diretos utilizados em cada produto.

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Temos que prestar atenção no departamento de produção Furação que só trabalha no produto

Fechadura, portanto seus custos indiretos de produção são totalmente transferidos para este

produto;

sem a departamentalização, foi utilizado somente um critério de rateio para transferir todos os

custos indiretos de produção, de todos os departamentos, na proporcionalidade do valor dos

materiais diretos utilizados em cada produto; não se levou em consideração os relacionamentos

de trabalhos existentes entre os departamentos;

entendemos que a departamentalização, neste caso, é necessária, uma vez que sem ela o

produto Dobradiça fica mais caro, em termos unitários, em $ 0,16, o que representa 9,876543%

a mais em relação ao custo com a departamentalização (de $ 1,62 para $ 1,78); em

contrapartida, o produto Fechadura fica mais barato, também em termos unitários, em $ 0,47, o

que representa 11,662531% a menos, em relação ao custo com a departamentalização (de $

4,03 para $3,56); isto porque o produto Dobradiça recebe uma parte de custos indiretos de

produção que não deveria receber (o do departamento de Furação, que só trabalha para o

produto Fechadura), o que poderá inviabilizá-lo em detrimento do outro produto, quando da sua

comercialização, em função dos reflexos que serão causados no seu preço de venda (tornando -

o mais caro).

Agora, que você já está familiarizado com o tratamento dos custos indiretos de produção, através da

departamentalização, chegamos à conclusão de que, com ela (departamentalização), os custos

indiretos de produção são transferidos, primeiramente, entre os departamentos de serviços e de

produção, para depois serem, novamente, rateados aos produtos propriamente ditos.

Você lembra do seguinte questionamento, logo na introdução desse capítulo: “O que podemos fazer

para diminuir o subjetivismo que os critérios de rateio trazem, quando da sua utilização?”

Este procedimento de Departamentalização que você acompanhou permite diminuir o grau de

arbitrariedade e subjetivismo que todo critério de rateio apresenta, embora não acabe na sua

totalidade.

22

2.4 Custos Indiretos e a departamentalização Custos indiretos de produção:

São os custos que, para serem incorporados aos produtos, precisam de um critério de rateio, uma vez

que não oferecem maneiras de ser em medidos no produto final. Portanto, o conceito de custos

indiretos de produção está diretamente ligado ao produto final.

Os custos transferidos entre os departamentos sempre serão considerados custos indiretos de produção

em relação ao produto final, mas entre os departamentos, podem existir custos com condições de

serem medidos e outros que não oferecem condições de serem medidos; para os que oferecem

condições de serem medidos, serão transferidos aos departamentos pelo consumo ou uso, e os que não

oferecerem condições, serão rateados por meio de critérios de rateio.

Para que você entenda melhor este assunto, acompanhe com atenção o exemplo a abaixo:

Imagine uma empresa que fabrica dois tipos de produtos: Alfa e Beta; que tem três departamentos de

produção: “A”, “B” e “C”, e entre vários departamentos de serviços (apoio), tem uma central de energia

elétrica que abastece os departamentos de produção. A capacidade instalada da central é de 100 KWh

por mês.

Os departamentos de produção têm a seguinte capacidade máxima de consumo para o mesmo

período (mês): “A”: 50 KWh, “B”: 30 KWh e “C”: 20 KWh.

Durante um período, os custos indiretos de produção da central foram de $10.000,00 fixos mais

$ 5.000,00, referentes ao consumo de energia pelos departamentos de produção.

O departamento “A” consumiu 45 Kwh e o “B” 25 Kwh, sendo que o “C”, neste período, não

consumiu nenhum KWh.

Como você acredita que deve ser o procedimento para a transferência dos custos indiretos de produção

da central de energia para os departamentos de produção?

Antes de encontramos a resposta para essa questão, você precisa entender alguns pontos relacionados,

como:

o total dos custos da central de energia ($15.000,00), em relação aos produtos Alfa e Beta

são custos indiretos de produção, mas em relação aos departamentos de produção, parte do

gasto é considerada como fixa ($ 10.000,00) e parte é variável ($ 5.000,00), uma vez que

depende do efetivo consumo para existirem.

Neste caso, devemos transferir (ratear) os custos indiretos de produção em relação aos departamentos

(os $ 10.000,00) proporcionais à capacidade instalada em cada departamento de produção, e os custos

indiretos de produção variáveis também em relação aos departamentos de produção, de acordo com o

consumo efetivo que cada departamento de produção teve no mesmo período.

23

Desta forma, ficaria da seguinte maneira, levando-­ se em consideração as informações anteriores:

Agora você já pode analisar os dados acima e construir suas conclusões sobre a distribuição dos custos

da empresa elétrica, tais como:

você pode notar que os custos variáveis são transferidos em função do efetivo consumo do mês,

portanto, o departamento “C” não recebe nenhum valor por não ter consumido nada neste período; já

os custos fixos foram rateados em função da capacidade instalada da central de energia e, neste caso,

mesmo não tendo consumido nada, o departamento “C” recebe uma parte do valor, uma vez que a

central existe e deve manter-se sempre em condições de fornecer energia a qualquer um dos

departamentos, quando isto for necessário.

Além destes detalhes, outros problemas existem, como poderemos constatar, a seguir.

O processo de produção e venda é constante e, muitas vezes, contínuo dentro das empresas, ou seja, as

empresas com processo contínuo de produção produzem e vendem seus produtos diariamente,

chegando, às vezes, a vender hoje o que acabou de produzir ontem.

O que fazer para valorizar estes produtos, em relação aos custos indiretos de produção?

Para solucionar este problema, as empresas, devem criar uma taxa dos CIPs. À medida que forem sendo

fabricados seus produtos, o valor definido para cada unidade de custos indiretos de produção vai sendo

somado a cada unidade; no final de um determinado período (mês, trimestre ou ano, dependendo do

regime de tributação federal da empresa) realiza-se a comparação entre os custos reais versus os

apropriados por meio da taxa, e efetuam-se as correções necessárias.

Para chegar a este estágio, as empresas devem, antes mesmo de iniciar o seu processo fabril,

providenciar o seguinte:

definir o volume a ser produzido para um determinado período, geralmente mês;

levantar os valores dos custos indiretos de produção por um determinado período (o mesmo

definido para o volume a ser produzido);

realizar todos os rateios destes custos indiretos de produção entre os departamentos de

serviços e de produção;

realizar os rateios dos custos indiretos de produção dos departamentos de produção aos

produtos programados para serem fabricados; calcular a taxa dos Custos Indiretos de

Produção - CIPs para cada produto.

Veja que, fazendo isto, a empresa trabalhará com um planejamento, ou seja, começará a prever suas

operações, o que é muito indicado para qualquer entidade.

24

2.4.1 Estudo de caso – Usina Melaço A Usina Melaço decidiu fazer uma estimativa de todos os seus Custos Indiretos de Produção - CIPs e

trabalhar com uma Taxa de Apropriação durante um determinado período, ajustando à realidade

quando terminar a produção.

Seu maior problema é o custo da manutenção, que pode variar muito e só será conhecido quando

terminar a safra e proceder à limpeza e troca das peças desgastadas e corroídas dos equipamentos. A

seguir, temos os dados referentes ao volume de produção e aos custos indiretos:

Considerando que a empresa tenha vendido metade da produção, também dentro do período em

questão, vamos:

a) calcular a taxa pré-determinada dos CIPs, por tonelada;

b) calcular a taxa real dos CIPs, por tonelada produzida;

c) calcular a variação total dos CIPs, em valor absoluto;

d) calcular a variação total dos CIPs, em percentual;

e) elaborar a contabilização dos fatos e do ajuste final.

Resolvendo:

a) Para determinar a taxa prevista dos CIPs, devemos dividir o total dos Custos Indiretos de Produção

pelo volume previsto de produção, conforme:

TCIPPREV = (5.754.000,00 + 2.466.000,00) / 3.288.000

TCIPPREV = 8.220.000,00 / 3.288.000

TCIPPREV = 2,50

Taxa de Custo Indireto de Produção Previsto - TCIPPREV. Para cada tonelada produzida, serão

apropriados $ 2,50 de Custos Indiretos de Produção ao produto.

b) Para determinar a taxa real dos CIPs, devemos dividir o total dos Custos Indiretos de Produção pelo

volume real de produção, conforme:

TCIPREAL = (5.920.300,00 + 2.507.470,00) / 3.133.000

TCIPREAL = 8.427.770,00 / 3.133.000

TCIPREAL = 2,69

25

Taxa de Custo Indireto de Produção Real – TCIPREAL. Para cada tonelada produzida, deveriam ter sido

apropriados $2,69 de Custos Indiretos de Produção ao produto; este número só será conhecido depois

de encerrado o período de apuração, no caso, o mês.

c) A variação total, entre o CIP Previsto versus o CIP Real é determinado pela diferença entre os dois,

conforme:

Variação ($) = (2,69 x 3.133.000) – (2,50 x 3.133.000)

Variação ($) = 8.427.770,00 – 7.832.500,00

Variação ($) = 595.270,00

Nota-se que os Custos Apropriados pela taxa predeterminada e o resultado da taxa calculada, no início

do processo (período), são multiplicados pela produção real ocorrida, e não pela produção também

projetada.

d) O cálculo da variação percentual se dá pela divisão do total real ocorrido pelo total previsto

apropriado, conforme:

Variação(%) = ((8.427.770,00 / 7.832.500,00) – 1) x 100

Variação(%) = (1,076 –1) x 100

Variação(%) = 0,076 x 100

Variação(%) = 7,6% no período

e) A contabilização será por fases:

a contabilização, de acordo com a produção, pela taxa predeterminada dos CIPs;

a contabilização do ajuste (acerto) entre os CIPs reais versus o previsto, após o fechamento do

processo produtivo.

Nesse capítulo, você pôde aprofundar um pouco mais nas questões da Contabilidade gerencial e de

análise de custos. Você aprendeu sobre a técnica de departamentalização nas empresas e os benefícios

que ela oferece para o tratamento dos custos de produção. Você viu que a departamentalização permite

definir de forma mais adequada e mais objetiva os valores dos custos agregados aos produtos.

26

Exercícios de Fixação 1. Classificar os eventos abaixo, relativos a uma indústria de manufatura, como Investimentos ( I ), Custo ( C ),

Despesa ( D ) ou Perda ( P ), seguindo a terminologia contábil: ( ) Compra de matéria-prima ( ) Consumo de energia elétrica ( ) Utilização de mão-de-obra ( ) Consumo de combustível ( ) Gastos com pessoal do faturamento (salário) ( ) Aquisição de máquinas ( ) Depreciação das máquinas ( ) Comissões proporcionais às vendas ( ) Remuneração do pessoal da Contabilidade Geral (salário) ( ) Depreciação do prédio da Empresa ( ) Consumo de matéria -prima ( ) Aquisição de embalagens ( ) Deterioração do estoque de matéria-prima por enchente ( ) Remuneração do tempo do pessoal em greve ( ) Geração de sucata no processo produtivo ( ) Estrago acidental e imprevisível de lote de material ( ) Reconhecimento de duplicata como não recebível ( ) Gastos com desenvolvimento de novos produtos e processos ( ) Gastos com seguro contra incêndio. ( ) Consumo de embalagens. 2. Classificar os itens abaixo em Investimento (I), Custo (C), Despesa (D) ou Perda (P), seguindo a terminologia

contábil ortodoxa (“contabilês”): ( ) Compra de matéria-prima, em uma metalúrgica ( ) Consumo de energia elétrica, numa metalúrgica ( ) Mão-de-obra ( ) Consumo de combustível em veículos ( ) Conta mensal de telefone ( ) Aquisição de equipamentos ( ) Depreciação do equipamento central, em uma empresa de telefonia ( ) Tempo ocioso (remunerado) ( ) Consumo de materiais diversos na Administração ( ) Pessoal da Contabilidade (salário) ( ) Honorário da Administração ( ) Honorário do Diretor Técnico, em uma empresa de telefonia ( ) Depreciação do prédio da Sede da Empresa ( ) Deterioração do estoque de materiais por enchente ( ) Tempo do pessoal em greve prolongada (remunerado) ( ) Sucata no processo produtivo (desperdício no processo industrial) ( ) Lote de material danificado acidentalmente em uma operação industrial ( ) Gastos com desenvolvimento de novos produtos (P&D) ( ) Gastos com treinamento e desenvolvimento de funcionários ( ) Orelhões depredados, em uma empresa de telefonia 3. Assinalar Falso (F) ou Verdadeiro (V), à luz dos Princípios fundamentais de Contabilidade: ( ) O registro dos encargos financeiros deve ser tratado na Contabilidade como despesa, não como custo. ( ) O Custeio por Absorção deriva da aplicação dos Princípios de Contabilidade Geralmente Aceitos. ( ) Os encargos financeiros são custos de produção, já que podem ser identificados com financiamento de matérias-primas ou outros fatores de produção ( ) Gastos relacionados ao processo de produção são despesas. ( ) Em períodos de alta inflação deve-se, nas compras a prazo, separar o que é valor efetivo de compra do que é encargo financeiro embutido pelo prazo negociado. Assinalar a alternativa correta:

27

4. O processo básico da Contabilidade de Custos consiste nas seguintes etapas: a) Separar os custos das despesas, apropriar os custos diretos e ratear as despesas. b) Separar os custos indiretos, apropriá-los aos produtos e ratear os custos fixos. c) Separar os custos das despesas, apropriar os custos diretos e ratear os indiretos. d) Separar os custos das receitas, apropriar os custos diretos e ratear os indiretos. e) Separar os custos das despesas, apropriar os custos fixos e ratear os indiretos. 5. Devem ser classificados como custo de produção os itens: a) Matéria-prima, mão-de-obra, honorários da diretoria. b) Honorários da diretoria, fretes e seguros da fábrica. c) Seguros da área de produção e material direto. d) Matéria-prima, telefone, salário da administração. e) Salário da administração, material direto, perdas. 6. Devem ser contabilizados como despesas os itens: a) Matéria-prima, mão-de-obra, salários da administração. b) Honorários da diretoria, material direto, telefone. c) Seguros da área de produção e material direto. d) Matéria-prima, seguros da fábrica e fretes. e) Honorários da diretoria e fretes nas vendas. 7. Ao separar os custos das despesas surgem aspectos: a) Objetivos. b) Diretos. c) Subjetivos. d) Sintéticos. e) Distintos. 8. A forma de contabilização dos custos, no que se refere ao grau de detalhamento das contas, pode ser: a) Única. b) Irrelevante. c) Variada. d) Aleatória. e) Absoluta. 9. Observar as sentenças a seguir: I- Os recursos que compõem o custo de produção são alocados diretamente aos produtos. II- A primeira etapa do processo básico da Contabilidade de Custos consiste na separação entre custos e receitas do período. III- Custos e despesas incorridos num período só irão integralmente para o Resultado desse mesmo período, caso toda a produção elaborada seja vendida e não haja estoques finais. Estão corretas as afirmativas: a) I e II b) II apenas c) III apenas d) II e III e) I, II e III

28

3 Controlando Materiais e a Mão de Obra Prezado aluno(a), você aprendeu nos capítulos anteriores sobre os custos de produção, suas

terminologias, sua classificação, além de algumas ferramentas de gestão e contabilização. Agora

veremos em primeiro momento, como são tratados os principais impostos e contribuições que afetam

diretamente ou indiretamente os custos de produção.

3.1 Valorizando os estoques

Para você prosseguir em seus estudos deve aprender o significado de algumas siglas e conceitos que são utilizadas.

IPI - Imposto Sobre Produtos Industrializados.

PIS - Programa de Integração Social.

ICMS: Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços de Transporte Interestadual, Intermunicipal e Telecomunicações.

COFINS: Contribuição para Financiamento da Seguridade Social.

LAIR: Lucro Antes do Imposto de Renda.

IRPJ: Imposto de Renda Pessoa Jurídica.

CSLL: Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido.

CLT: Consolidação das Leis Trabalhistas, que determina todos os procedimentos, os quais devem ser seguidos pelas empresas no tratamento com seus colaboradores (empregados).

Lucro Real: Sistema de tributação federal, em que os impostos IPI, PIS e COFINS são calculados sobre o faturamento bruto diminuído das vendas canceladas, devoluções, abatimentos e o próprio IPI, e o recolhimento é feito abatendo dos valores calculados os créditos obtidos pelas aquisições, referentes aos mesmos impostos. O IRPJ e a CSLL são calculados sobre o resultado (LAIR) do período.

Lucro Presumido: Sistema de tributação federal, em que os impostos IPI, PIS, COFINS são calculados e recolhidos sobre o faturamento bruto diminuído das vendas canceladas, devoluções, abatimentos e o próprio IPI.

O IRPJ e a CSLL também é calculado da mesma forma que os impostos citados anteriormente, só que não se diminui do faturamento bruto o IPI (este faz parte da base de cálculo).

Simples: Sistema de tributação federal, em que os impostos IPI, PIS, COFINS, IRPJ e CSLL são calculados e recolhidos sobre o faturamento bruto diminuído das vendas canceladas, devoluções e abatimentos.

Débito e Crédito: Sistema de controle e arrecadação estadual, em que os contribuintes calculam o valor do ICMS sobre o faturamento bruto diminuído das vendas canceladas, devoluções, abatimentos e do IPI (quando a venda for para outro contribuinte), e o recolhimento é feito diminuindo-se os valores correspondentes ao ICMS obtido pelas compras. Quando a venda for feita para um não contribuinte, não se deve diminuir do faturamento bruto o IPI, passando este a fazer parte da base de cálculo do ICMS.

Vale ressaltar que o assunto é amplo e cheio de alternâncias, pois, às vezes, a legislação é específica de

cada estado, principalmente, com relação ao ICMS, e algumas vezes com subsídios do governo na esfera

Federal. Sendo assim para se manter atualizado se faz necessário um acompanhamento permanente da

legislação.

29

Como as empresas industriais devem tratar seus estoques, já que elas compram mais de

uma vez em um determinado período (mês), e os preços de aquisição variam (não se

mantêm constantes)?

A resposta a esta pergunta é o que tentaremos mostrar em uma primeira parte desse tópico. A

legislação diz que (regulamento do Imposto de Renda, regulamento estadual do ICMS entre outros):

todos os valores negociados, que coloquem o bem adquirido em condição de ser usado ou vendido,

devem compor o seu valor, e não só o valor da nota fiscal de aquisição propriamente dito.

Isto significa que, se comprarmos um bem por um determinado valor (suponhamos $ 300,00 na nota

fiscal), para colocá-lo na nossa empresa em condição de utilizá-­lo para o fim a que foi adquirido,

pagamos mais um frete de $ 50,00 (além do valor da nota fiscal). O valor total de aquisição deste bem

deverá ser a soma destes dois fatores (o da nota fiscal mais o frete), portanto, deverá ser registrado pelo

valor total de $ 350,00 (de acordo com o exemplo citado).

Ainda temos mais uma variância, pois estes valores não permanecem os mesmos, ao longo do tempo. E,

outro fator a ser levado em consideração é o tratamento dos impostos incidentes na compra.

Tanto na esfera federal quanto na estadual, existem o sistema cumulativo e o sistema não cumulativo

de arrecadação dos impostos. O enquadramento de qualquer empresa em um ou outro sistema,

cumulativo ou não cumulativo, dependerá da legislação federal e estadual, podendo ser, às vezes, por

opção do contribuinte (a empresa).

Como já foi dito, anteriormente, são tantos detalhes que o assunto merece um tratamento específico,

por sua importância no resultado final da apuração do resultado das empresas.

3.2 Gerenciando Estoques

Após você conhecer sobre os impostos e o custo das matérias-primas adquiridas, vamos dar

continuidade, mostrando como as empresas devem tratar seus estoques, uma vez que, os valores de

aquisição mudam constantemente.

Existem dois tipos de inventários, que serão detalhados, a seguir, que as empresas podem utilizar:

Inventário Periódico e Inventário Permanente.

3.2.1 O Inventário Periódico

No Inventário Periódico, durante um determinado período (normalmente o ano), as empresas não

mantêm um controle apurado dos seus estoques. Elas compram e vendem durante este período, sem

fazer nenhum controle específico. Para apurarem o resultado final do período, elaboram uma contagem

física, no final do período, obtendo-­se aí o saldo final quantitativo dos seus produtos.

As empresas valorizam estes produtos pelos seus últimos preços de aquisição (de acordo com a

legislação) ou seja, todos os valores que colocam os produtos em condição de uso para o fim a que

foram adquiridos, menos os impostos incidentes na compra, pelos quais o comprador é contribuinte e

têm direto de creditar-se deles, obtendo-­se aí o saldo final valorizado dos seus estoques;

30

Aplicando a equação:

CMV = Estoque Inicial + Compras Líquidas – Estoque Final

Obtém-se o valor do Custo das Mercadorias Vendidas - CMV, que será lançado em sua contabilidade,

fazendo parte da Demonstração do Resultado do Exercício.

Para entendermos melhor vamos estudar por meio de um caso prático:

Uma empresa comercial, em 20x5, efetuou compras e vendeu sua mercadoria. No final do ano, realizou

um inventário físico e constatou que tinha 5 unidades da sua mercadoria. Durante o ano, teve as

seguintes compras, a saber:

a) compra de 5 unidades, pelo valor total líquido de $ 55,00;

b) compra de 3 unidades, pelo valor total líquido de $ 37,50;

c) compra de 4 unidades, pelo valor total líquido de $ 52,00.

Considerando os dados anteriormente passados e que iniciou o ano com 4 unidades no estoque no valor

(custo) total de $ 40,00, calcule o valor do Estoque Final e o CMV do período de 20x6 para a empresa em

questão, e elabore a contabilização dos fatos.

Os valores passados neste caso prático referem-se ao custo total de cada compra, portanto já

encontram-se sem os impostos; é como se já tivéssemos calculado o custo através das equações

passadas anteriormente. Caso não fossem valores líquidos, teríamos que realizar os cálculos para

acharmos o valor do custo, como já demonstrado foi anteriormente.

Acompanhe a resolução a seguir:

Cálculo do valor do EF (Estoque Final)

EF = (4 x 13,00) + (1 x 12,50)

EF = 52,00 + 12,50

EF = $ 64,50

Prestem atenção no cálculo anterior: como sobraram 5 unidades, e na última aquisição só foram

adquiridas 4 unidades, então 4 unidades das 5 que sobraram foram valorizadas pelo custo daquela

compra e a outra unidade que completa as 5, foi valorizada pelo custo da aquisição imediatamente

anterior à última. É desta forma que se deve proceder no Inventário Periódico.

Cálculo do CMV – Custo das Mercadorias Vendidas:

CMV = EI (Estoque Inicial) + Compras Líquidas – EF

CMV = 40,00 + 144,50 – 64,50

CMV = $ 120,00

31

Podemos concluir que o Inventário Periódico é bastante simples no que diz respeito à sua

operacionalização, mas entendemos que ele também proporciona algumas desvantagens, como por

exemplo:

Em um cenário de inflação crescente, como é a do nosso país, tende a um menor valor atribuído ao

Custo das Mercadorias Vendidas e consequentemente maior valor atribuído ao Estoque Final, fazendo

com que a empresa pague mais impostos (tributação pelo Lucro Real);

Maior possibilidade de desvios de estoques não percebidos pela empresa.

Agora você estudará o segundo modelo de inventário, o Inventário Permanente.

3.2.2 O Inventário Permanente

Para o Inventário Permanente, a nossa legislação prevê alguns tipos de controles dos nossos estoques,

dentre eles:

Primeiro que Entra Primeiro que Sai - PEPS;

Último que Entra Primeiro que Sai - UEPS;

Média Ponderada, e outros - MP.

Vamos esclarecer que estamos dando ênfase a esses citados, embora existam outros.

Esta modalidade, como o próprio nome diz Permanente, tem como característica o acompanhamento

por movimentação (entrada e saída) realizada, item por item estocado, ou seja, se a empresa tiver 1.000

itens, cada um terá acompanhamento por cada movimentação realizada, em um período de tempo

(normalmente o ano).

Para o acompanhamento, as empresas, hoje, têm sistemas informatizados que facilitam muito este

trabalho. Mas em suma, deverão ter uma ficha para cada item, conforme modelo a seguir, a qual recebe

o nome de Ficha de Controle de Estoques:

Modelo de uma Ficha de Controle de Estoque (Kardex):

ENTRADAS SAÍDAS SALDOS

Qtde Unit Total Qtde Unit Total Qtde Unit Total

É claro que o modelo anterior não está completo, uma vez que deve ter, na ficha, a data da

movimentação, o número da nota fiscal ou requisição, o local de aplicação, e outras informações que

poderão acrescentar no controle, de acordo com a necessidade da empresa.

Bem, vamos, novamente, por meio de um estudo de caso, demonstrar cada tipo de controle (PEPS,

UEPS e MP), e no final vamos fazer um comentário melhorando os conceitos e comparando os

resultados achados, conforme:

32

A indústria Jajá iniciou suas atividades, para um determinado período, com 15 unidades de uma

matéria-prima em estoque, valorizada pelo custo total de $ 150,00 ($ 10,00 cada uma). Neste mesmo

período, adquiriu mais 10 unidades da mesma matéria-prima pelo valor total de $ 180,00, estando

incluso neste valor 4% de IPI e 18% de ICMS. Para a produção do período, foram consumidas 22

unidades da matéria-prima. Considerando que a empresa é tributada pelo Lucro Real, que a transação

foi feita entre contribuintes (sistema não cumulativo federal e estadual), podendo se creditar dos

impostos da compra (IPI, ICMS, PIS(1,65%) e COFINS(7,6%)) e baseado nos dados acima vamos:

a) elaborar a Ficha de Controle de Estoques pelo critério do PEPS;

b) elaborar a Ficha de Controle de Estoques pelo critério do UEPS;

c) elaborar a Ficha de Controle de Estoques pelo critério da MP;

d) elaborar o controle de estoques pelo Inventário Periódico;

e) fazer uma comparação entre os métodos e critérios adotados.

Acompanhe o desenvolvimento da solução:

Primeiramente, em função do enquadramento da empresa, deveremos calcular o custo da matéria-

prima que deverá entrar para o estoque, e que servirá para todos os modelos (PEPS, UEPS, MP e

Periódico):

Base de Cálculo = Valor Total Nota Fiscal / (1 + %IPI)

BC = 180,00 / (1+ 0,04)

BC = 180,00 / 1,04

Base de Cálculo = 173,08

Vamos calcular o IPI sobre as mercadorias ou produtos:

IPI = Base de Cálculo x %IPI

IPI = 173,08 x 0,04

IPI = 6,92

33

O ICMS:

ICMS = BC x %ICMS

ICMS = 173,08 x 0,18

ICMS = 31,15

O PIS:

PIS = BC x %PIS

PIS = 173,08 x 0,0165

PIS = 2,86

O COFINS:

COFINS = BC x %COFINS

COFINS = 173,08 x 0,076

COFINS = 13,15

O Custo da Matéria-Prima - CMP:

CUSTO MP = Valo Total Nota Fiscal – IPI – ICMS – PIS – COFINS

CUSTO MP = 180,00 – 6,92 – 31,15 – 2,86 – 13,15

CUSTO MP = 125,92

Resolver a ficha de controle de estoque juntamente com o professor em sala de aula;

Entradas Saídas Saldo

Data Quant. Valor Unit. V. Total Quant. Valor Unit. V. Total Quant. Valor Unit. V. Total

Se não houvesse nenhuma restrição, o UEPS seria o melhor método para a empresa uma vez que

proporciona um maior valor para o Custo e um menor valor para o Estoque Final; com isto, a empresa

pagaria menos Imposto de Renda e Contribuição Social.

34

O UEPS não podendo ser utilizado, o melhor método passa a ser a Média Ponderada Móvel -­ MP, que

fica entre o PEPS e o UEPS, pelos mesmos motivos explicados em relação ao UEPS acima.

3.3 Mão de obra direta

Como podemos notar, com o passar do tempo, a mão de obra é cada vez menos utilizada na produção.

Isso se deve ao avanço da automação dos processos. Mesmo assim, temos ainda, por menor que seja a

quantidade, sempre o emprego de mão de obra na produção.

O pessoal da produção, que trabalha na elaboração dos produtos, é considerado como um Custo Direto.

A sua medição, na fabricação, normalmente é feita em função do tempo gasto na produção dos

produtos fabricados. Em função disto, devemos calcular o valor da hora trabalhada para podermos

alocar o seu custo aos produtos.

Pela CLT, os funcionários mensalistas, ganham por 220 horas trabalhadas por mês. Sabemos que neste

montante estão computadas as horas referentes ao Descanso Semanal Remunerado - DSR, em que os

funcionários não estão presentes, mas recebem nos seus vencimentos. Para os funcionários contratados

pelo regime horista, deverá ser acrescido, nos seus vencimentos, o DSR.

É importante também para que possamos ter uma precisão maior nos cálculos, definir, ou saber, qual o

sistema de horário e trabalho que a empresa adota. Sabe-­se que a legislação define que os funcionários

devem trabalhar 44 (quarenta e quatro) horas semanais, e permitem alguns acordos com relação aos

dias da semana em que os funcionários deverão cumprir esta jornada. Em função disto, temos empresas

que adotam o regime de 7:20 horas por dia, de segunda a sábado. Outras adotam o regime de 8:48

horas por dia de segunda a sexta, entre outros. Esta definição é importante, uma vez que vai definir o

sábado como sendo um dia útil ao trabalho ou não, e com certeza, modificará o resultado final do total

das horas trabalhadas pelos funcionários, em um determinado período.

Exemplificando:

Uma determinada empresa, industrial, com o ramo de fabricação por conta e ordem de produtos de

limpeza, tem um grupo de funcionários que por acordo coletivo, recebem, mensalmente, a quantia de

$380,00, correspondente a um salário mínimo vigente(fictício).

A empresa trabalha de segunda a sábado, num total de 7:20 horas por dia. Tem enquadramento fiscal

pelo Lucro Real, e deseja calcular o custo hora para cada funcionário, referente às horas disponíveis,

tomando como base o ano de 20x6.

Sabendo-se que o ano apresenta 12 dias referentes a feriados computados entre as segundas e sábados,

que além da remuneração dos funcionários deve recolher ainda 28,8% de INSS e 8,5% de FGTS, pede-se

que sejam elaborados e demonstrados os cálculos do valor da hora disponível dos seus funcionários,

considerando os dados acima passados.

35

Vejamos, portanto, os demonstrativos referentes a este caso prático:

1. Demonstrativo do total de horas úteis no ano de 20x6 Número de dias no ano de 20x6 365

( - ) Domingos existentes no ano de 20x6 (53)

( - ) Feriados compreendidos entre as segundas e os sábados (12)

( = ) Número de dias úteis no ano de 20x6 300

( - ) Número de dias referentes às férias no ano de 20x6 (25)

( = ) Número de dias úteis disponíveis no ano de 20x6 275

( x ) Multiplicado pelo número de horas por dia de trabalho 7,33

( = ) Total de Horas Disponíveis no ano de 20x6 2.015,75

2. Demonstrativo da Remuneração Anual

Salários do ano ($ 380,00 x 12) 4.560,00

( + ) 13o Salário do ano 380,00

( + ) 1/3 referente às Férias do ano 126,67

( = ) Total da Remuneração anual (20x6) 5.066,67

3. Demonstrativo dos Encargos Sociais do ano de 20x6

INSS (28,8% sobre o total da remuneração anual) 1.459,20

FGTS (8,5% sobre o total da remuneração anual) 430,67

( = ) Total dos Encargos Sociais do ano de 20x6 1.889,87

4. Demonstrativo do Custo Hora Médio anual

Total da Remuneração anual (20x6) 5.066,67

( + ) Total dos Encargos Sociais do ano de 20x6 1.889,87

( = ) Total Geral Remuneração + Encargos Sociais 6.956,54

( / ) Dividido pelo Total de Horas Disponíveis no ano de 20x6 2.015,75

( = ) Custo Hora Médio do ano de 20x6 3,45

O número de horas por dia (7,33) refere-se às 7:20 do relógio que foram convertidas para a base 100,

para a realização dos cálculos através da calculadora; com relação ao Total de Horas Disponíveis no ano

de 2006 (2.015,75) deveríamos convertê-las para a hora relógio, que corresponderia a 2.015:45, mas

como foi utilizada em outro cálculo, foi mantida na forma numérica para que não modificasse os

cálculos necessários

Nesse capítulo você estudou sobre o gerenciamento dos gastos com mão de obra no processo produtivo

e também aprendeu como gerenciar e registrar os custos de entrada e saída de materiais no estoques.

Lembre-se de que os assuntos abordados são amplos e podem mudar de empresa para empresa, estado

para estado, e até mesmo por deliberação do governo federal, governo estadual e municipal. Caso você

queira se aprofundar, você deve estudar mais, e ficar sempre atento às mudanças que poderão surgir de

tempos em tempos.

36

Atividades:

1) O material direto utilizado no processo de produção deve ser apropriado aos Bens e Serviços pelo:

a) ( ) Custo de Mercado;

b) ( ) Custo de Mercado Corrigido;

c) ( ) Custo Histórico;

d) ( ) Valor de Mercado;

e) ( ) Custo de Estimado

2) São exemplos de mão de obra direta:

a) ( ) mecânico e pessoal da manutenção;

b) ( ) encarregados de materiais e pintor;

c) ( ) modelador, soldador e supervisores;

d) ( ) modeladores, soldadores e cortadores;

e) ( ) auxiliares, supervisores e pintores.

3) Assinale V para as alternativas verdadeira e F para as falsas:

a) ( ) não se deve confundir o custo de mão de obra direta dos produtos com o valor total da

folha de pagamento relativa à mão de obra direta total da empresa;

b) ( ) custo de mão de obra direta é aquele relativo à utilizada direta e efetivamente na

produção dos bens e serviços;

c) ( ) o custo relativo à folha de pagamento da própria produção é sempre variável;

d) ( ) o custo de mão de obra direta sempre varia com o volume de produção

4) O Departamento de Modelagem da empresa Herby tem um funcionário horista, com salário de $

15,00 a hora. O regime de trabalho é de 44 horas semanais, e o funcionário trabalha das segundas às

sextas-feiras, o ano, para efeito de cálculos, tem 52 semanas. O período (ano) analisado terá 10 dias

de feriados, que ocorrerão entre as segundas e sextas-feiras. Além da remuneração por hora ($

15,00), o funcionário tem direito de receber mais 7h20 por semana referentes ao Descanso Semanal

Remunerado - DSR, ou seja, os domingos pelos quais o funcionário recebe, mas não trabalha. As

contribuições recolhidas sobre a folha de salários são ( os índices podem variar conforme legislação):

28,8% para o INSS; 8,0% para o FGTS.

Calcule:

a) o custo total do funcionário para a empresa, por ano;

b) o número médio de horas que o funcionário fica à disposição da empresa, por ano;

c) o custo médio de cada hora que o funcionário fica à disposição da empresa.

37

4 Gerenciando os Gastos Industriais Você aprenderá sobre mais um método de custeio gerencial conhecido como custo padrão; este

método é utilizado como uma referência para predeterminar os custos na produção.

4.1 Custos Variáveis

Para iniciar os estudos, é importante relembrar os conceitos de custos fixos e variáveis. Os custos fixos

são aqueles gastos relativos à atividade produtiva que se mantém constantes durante certos períodos;

já os custos variáveis são os gastos relativos à atividade produtiva, que oscilam seus valores em virtude

do tempo e/ou da quantidade produzida.

Você estudou que o Custeio por absorção, apesar de ser aceito pela legislação, produz situações de

incertezas quanto ao manuseio dos dados para tomada de decisões. Logo se faz necessário um critério a

nível gerencial que ajuda na tomada de decisões. Esse critério é chamado de Custeio Variável ou Custeio

Gerencial.

O Custeio Variável ou Gerencial considera que todos os custos fixos ocorrem independentes da

quantidade ou volume produzido, logo seu valor pode ser de certa forma, previsto a cada final de

período de produção, e tratado como despesa. Já os custos variáveis têm sua ocorrência ligada

diretamente ao volume produzido. Nesse caso será considerado para análise dos custos apenas os

custos variáveis apropriados a produção.

Sabendo que cada unidade produzida gera uma receita definida quando da sua venda e que os custos

variáveis são na grande maioria custos diretos de produção, resultará em uma sobra entre o seu valor

de venda e o valor de custo variável incluído. Essa sobra é chamada de Margem de Contribuição.

Por que Margem de Contribuição?

Cada sobra ou Margem de Contribuição de cada unidade produzida servirá para formar o montante

necessário para pagamento dos Custos Fixos e Despesas Fixas do período.

Nesse método, quando do cálculo da Margem de Contribuição se faz-se necessário considerar as

Despesas Variáveis, que afetarão os produtos.

O cálculo da Margem de Contribuição é representado da seguinte forma:

Margem de Contribuição unitária = Valor de venda unitário – (Custos Variáveis unitários + Despesas

Variáveis unitárias).

Exemplificando:

Considere que uma empresa levantou em seus registros contábeis que seu produto principal é vendido

pelo valor de $ 45,00 por unidade. Para produzi-lo são gastos os valores de $ 6,00 de custos variáveis

38

por unidade e $ 4,00 de despesas variáveis também por unidade. Qual será sua Margem de Contribuição

para auxiliar no pagamento dos Custos e das Despesas Fixas?

Margem de Contribuição = 45,00 – ( 6,00 + 4,00) => 45,00 – 10,00

Margem de Contribuição = $ 35,00

O Custeio Variável ou Gerencial tem como vantagem principal oferecer condições para avaliar o

desempenho das etapas produtivas.

Para ajudar na compreensão entre os Métodos de Absorção e Variável, observe as figuras 1 e 2, a seguir:

O Método de Custeio Variável é tipicamente gerencial, pois fere os princípios básicos da contabilidade,

tais como: o da competência e da realização das receitas, por isso não é aceito pelo fisco para fins de

apuração de impostos.

39

Exemplificando:

Uma empresa produz um único produto (shampoo de camomila) que é vendido, em média, por $ 9,50

cada unidade (preço líquido de tributos). Em determinado período, em que não houve estoques iniciais,

produziu integralmente 14.000 (quatorze mil) unidades, vendeu 13.000 (treze mil) e incorreu nos

seguintes custos e despesas (em $):

Supervisão geral da fábrica: 17.000

Depreciação dos equipamentos de fábrica: 10.000

Aluguel do galpão industrial: 2.400

Administração geral da empresa: 8.000

Material Direto: 2,00 por unidade

Mão de Obra Direta: 1,50 por unidade

Energia Elétrica consumida na produção: 0,40 por unidade

Comissão sobre vendas: 0,75 por unidade

Frete para entregar produtos vendidos: 0,15 por unidade

Pede-se para calcular o resultado do período utilizando o: Custeio por Absorção e pelo Custeio Variável.

Primeiro vamos apurar o resultado utilizando o custeio por absorção.

Dados:

Receita = $ 9,50/u x 13.000 unidades vendidas................$ 123.500

Comissões = $ 0,75/u x 13.000 unidades vendidas.......... $ 9.750

Frete = $ 0,15/u x 13.000 unidades vendidas ................. $ 1.950

Sabendo que:

Custos Variáveis = Material + MOD + Energia Elétrica

Custos Fixos = Supervisão + Depreciação + Aluguel

CPV = Custos Variáveis + Custos Fixos

Logo:

Custos variáveis => $ 26.000 + $ 19.500 + $ 5.200

Custos variáveis = $ 50.700

Custos Fixos => $ 17.000 + $ 10.000 + $ 2.400

Custos Fixos = $ 29.400

Custo Fixo por unidade = $ 29.400/14.000u = $ 2,10/u

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Custo Fixo para 13.000 unidades vendidas = $2,10/u x 13.000u = $27.300

CPV => $ 50.700 + $ 27.300

CPV = $ 78.000

DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS

RECEITA LÍQUIDA

123.500

(-) Custo dos Produtos Vendidos ( 78.000)

LUCRO BRUTO 45.500

(-) Despesas Administrativas ( 8.000)

(-) Frete para entregar produtos vendidos ( 1.950)

(-) Comissão sobre vendas ( 9.750)

LUCRO ANTES DO IMPOSTO DE RENDA (L.A.I.R.) 25.800

Agora vamos apurar o resultado utilizando o custeio variável.

Dados:

Receita = $ 9,50/u x 13.000 unidades vendidas ................ $ 123.500

Comissões = $ 0,75/u x 13.000 unidades vendidas........... $ 9.750

Frete = $ 0,15/u x 13.000 unidades vendidas .................... $ 1.950

Custos Variáveis = Material + MOD + Energia Elétrica

Custos variáveis = $ 26.000 + $ 19.500 + $ 5.200

Custos variáveis = $ 50.700

DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS

RECEITA LÍQUIDA

123.500

(-) Custos Variáveis

(50.700)

(-) Comissão sobre vendas ( 9.750)

(-) Frete sobre vendas ( 1.950)

MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO 61.100

(-) Custos Fixos ( 29.400)

(-) Despesas Administrativas ( 8.000)

LUCRO ANTES DO IMPOSTO DE RENDA (L.A.I.R.) 23.700

Veja a diferença entre os dois resultados: $ 25.800 - $ 23.700 = $ 2.100

Demonstração da Diferença: CF/u = $2,10/u x 1.000u em estoque = $2.100

41

Este valor corresponde ao Custo Fixo mantido em estoque pelo Custeio por Absorção, porém lançado no

resultado do período pelo Custeio Variável. Você pode concluir que o resultado pelo custeio variável é

menor, mas isso porque ele é expresso de forma mais confiável e gerencial, pois os custos são tratados

de forma mais realista.

4.2 Custeio Padrão

Todos os outros métodos trabalham os dados e valores ocorridos durante o processo produtivo,

apresentado informações sobre situações já ocorridas. Já o método de custeio padrão procura criar

referenciais para prefixar valores de custos antes mesmo deles ocorrerem na produção. Esse método

procura antecipar aos custos que poderão ser levantados, sendo uma ferramenta de Gestão,

antecipação e planejamento de produção.

Com o custeio padrão são fixados referenciais que, posteriormente, comparados com os valores

ocorridos, permitirá que sejam feitos ajustes no planejamento de produção, permitindo uma otimização

dos resultados e reduzindo os gastos.

Como já foi dito, esse método é extremamente gerencial. Por isso ele não substitui a aplicação de outros

métodos como o método de absorção para atender as exigências fiscais. Mas ele auxilia muito a tomada

de decisão por parte dos gestores de produção.

Logo, esse método tem suas limitações para ser mais eficiente, entre outras podemos citar:

a produção deve ser com pequena variedade de produtos, e esses produtos devem ter maior

similaridade entre eles, permitindo o máximo de padronização.

O Método de Custeio Padrão se baseia no monitoramento dos custos, no tempo necessário para

produção e na qualidade exigida por meio de padrões.

Os gestores podem fazer uso do método de Custeio Padrão, para fins de negociação de preços,

controle de estoques e avaliação de desempenho, entre outras vantagens.

Os padrões sugeridos pelo Custeio Padrão podem ser definidos em alguns pontos, como:

Na gestão de materiais, na mão de obra e nos custos indiretos.

Os padrões definidos nesse método devem ser comparados com os valores reais apurados a

cada período de produção, objetivando o alinhamento entre o previsto e o real.

Podemos citar como vantagens desse método, a facilidade de manuseio e coordenação das

tarefas.

4.3 Margem de Contribuição e o Custo, Volume e Lucro

Você estudou no início desse capítulo sobre o que significa o conceito de Margem de Contribuição.

Agora vamos estudar um pouco mais sobre esse tema e aprender algumas técnicas de utilização desse

conceito.

42

Como vimos, a Margem de Contribuição destina-se a cobrir os valores relativos aos custos fixos e

despesas fixas. Logo, o volume produzido e a capacidade produtiva da empresa serão determinantes na

capacidade de pagamento desses custos e despesas como também nos lucros do processo.

Considere que o valor de cada unidade produzida é composto de custos variáveis que confrontados com

o valor de venda resulta na margem de contribuição e quando for produzido certo volume de produtos

esse volume irá gerar uma igualdade entre o valor da receita esperada com o valor dos custos ocorridos.

Vamos considerar as seguintes informações, por meio do exemplo, a seguir:

Exemplificando

Uma empresa, para fabricar um dos seus produtos, tem como custos fixos o valor de $ 25.000 no mês, e

seu produto tem como custo variável o valor de $ 6,00, seu valor de venda é de $15,00. Qual será a

margem de contribuição desse produto e quantos produtos serão necessários para pagar os custos

fixos?

Sabemos que a margem de contribuição é o valor de venda menos o valor dos custos variáveis, ou seja:

Valor de venda unitário $ 15,00 – custo variável unitário$ 6,00 = Margem de Contribuição Unitária $

9,00.

A Margem de Contribuição também é conhecida como lucro variável, ou seja, a cada unidade vendida à

empresa lucrará certo valor. Ela pode ser tratada pelo valor unitário ou ainda pelo montante de

produtos vendidos, nesse caso, basta multiplicar, a margem de contribuição unitária pela quantidade

vendida.

Quando a empresa produz e vende uma quantidade que seja suficiente para pagar todos os custos e

despesas fixas, além dos custos e despesas variáveis de cada unidade produzida, nós temos o Ponto de

Equilíbrio. Este ponto é a quantidade ou valor em que a receita esperada com a venda de produtos é

igual ao valor total dos custos e despesas para produzi-los.

Exemplificando

Veja a seguinte situação.

Vamos considerar o produto do exemplo anterior:

Preço de Venda: $ 15,00;

Margem de Contribuição: $ 9,00 (preço de venda – custos e despesas variáveis);

Seja o valor dos custos e despesas fixas de $ 2.250,00.

Quantas unidades serão necessárias produzir para conseguir pagar os custos e despesas fixas?

Considerando que cada unidade produzida vai nos proporcionar uma Margem de Contribuição de $ 9,00

e sendo o valor dos custos e despesas fixas de $ 2.250,00, basta dividir o valor dos custos e despesas

pela Margem de Contribuição.

43

Ponto de Equilíbrio = $ 2.250 / $ 9,00 = 250, ou seja, 250 unidades.

Logo, podemos deduzir que:

250 unidades vendidas por $ 15,00 cada = 250 x 15,00 = $3.750,00.

250 unidades com custo e despesas variáveis unitário de $ 6,00 = 250 x 6,00 = $ 1.500,00

Logo: Custo Variável Total mais Custo Fixo = $ 1.500,00 + $ 2.250,00 = $ 3.750,00.

Então: o Ponto de Equilíbrio ocorre quando a receita total é igual à soma dos custos e despesas.

PE = (Receita total = Custos e despesas totais)

PE = ($ 3.750,00 = $ 1.500,00 + $ 2.250,00).

A fórmula matemática para se chegar ao ponto de equilíbrio, que pode ser representado em

quantidades ou em valor, é:

Ponto de Equilíbrio (PE) = CustosFixos+Despesasfixas Margem de Contribuição

Você viu que o Ponto de Equilíbrio no exemplo anterior é de 250 unidades ou:

Ponto de Equilíbrio em valor = 250 unidades x $ 15,00 = $ 3.750,00

Quando a empresa produz e vende uma quantidade acima do ponto de equilíbrio, ele começa

efetivamente a ter um resultado positivo ou lucro real, pois o valor recebido até o ponto de equilíbrio

está todo comprometido com os custos e despesas.

4.3.1 Classificações do Ponto de Equilíbrio

São realizadas algumas variações no cálculo do Ponto de Equilíbrio, de forma a simular a capacidade da

empresa de suportar situações diferenciadas, no âmbito contábil, financeiro e econômico. Este ponto de

equilíbrio é classificado em:

Ponto de Equilíbrio Contábil - PEC;

Ponto de Equilíbrio Financeiro - PEF;

Ponto de Equilíbrio Econômico - PEE.

O Ponto de Equilíbrio Contábil - PEC:

O Ponto de Equilíbrio Contábil também chamado apenas de Ponto de Equilíbrio

- PE, foi o que você estudou acima, em que a fórmula para encontrá-lo é:

PEC = (CF + DF) / Mg. Contribuição.

44

O Ponto de Equilíbrio Financeiro - PEF:

Alguns custos e despesas fixas são registrados contabilmente, mas não geram desembolso de valores, é

o caso da Depreciação.

Você já estudou que a depreciação é a perda de valor dos bens de uso da empresa por fatores de uso,

obsolescência etc. Na prática o valor dessa redução é registrado na Contabilidade, mas não obriga a

empresa, a cada registro, desembolsar valores, ou seja, não existe nenhum pagamento quando se

registra a depreciação.

O Ponto de Equilíbrio Financeiro considera essa não saída de recursos como uma disponibilidade em

caixa. Quando do seu cálculo esse valor deve ser retirado do montante de custos e despesas lançados

nos registros contábeis. A fórmula para o cálculo deste ponto é:

PEF = (Custos e Despesas Fixas – Custos e Despesas não desembolsáveis) /

Mg.C.

Supondo que no exemplo anterior, a empresa tenha registrado na contabilidade um valor de custo e

despesa com Depreciação de $ 720,00.

O ponto de Equilíbrio Financeiro, ou seja, a quantidade ou valor necessário para pagamento dos custos

e despesas no ponto de vista financeiro será:

PEF = Custos e Despesas fixas – Depreciação (não desembolsável) / Margem de Contribuição unitária

PEF = (2.250,00 – 720,00) / 9,00

PEF = 1.530,00 / 9,00

PEF = 170 unidades ou

PEF em valor = 170 unidades x $ 15,00 (preço de venda) = $ 2.550,00.

Observe, agora, que a soma dos custos e despesas, que geram desembolso no caixa da empresa, vão

somar o valor de $ 2.550,00:

170 unidades com custos e despesas variáveis de $ 6,00 cada = $1.020,00; Custos fixos totais menos a depreciação = 2.250,00 – 720,00 = $1.530,00. $ 2.550,00

Ponto de Equilíbrio Econômico – PEE

Nesse ponto de equilíbrio, é considerado além dos custos e despesas operacionais, as despesas

financeiras provenientes de efeitos monetários, como variações cambiais etc., e ainda a projeção de

receitas esperadas como ganho de investimento mínimo, também chamado de Custos de Oportunidade.

45

A fórmula do Ponto de Equilíbrio Econômico (PEE) é:

PEE = (Custos e Despesas Fixas + Custos de Oportunidade + Despesas Financeiras) / Mg. C.

Exemplificando:

Considerando que a empresa tenha, como meta um ganho mínimo por período de $ 1.080,00, para

compensar o que ela ganharia caso os seus recursos financeiros fossem aplicados em um fundo de

investimento (banco).

O valor esperado como compensação de um ganho em outro investimento é chamado de Custos de

Oportunidade, pois o investimento atual, no caso a produção de bens ou serviços, terá que gerar ganhos

que pague seus custos e despesas mais esses ganhos mínimos para ser considerado como um

investimento que vale a pena.

Ponto de Equilíbrio Econômico - PEE = (2.250,00 + 1.080,00) / 9,00

Ponto de Equilíbrio Econômico - PEE = 3.330,00 / 9 => PEE = 370 unidades

Nada impede que o gestor da empresa defina metas a serem atingidas nos Pontos de Equilíbrio. Com

isso ele consegue pré-definir os resultados, ganhos e lucros esperados. O Ponto de Equilíbrio em

qualquer que seja sua ótica pode ser demonstrado graficamente, como você pode observar na Figura a

seguir:

4.3.2 Limitação da análise custo – volume – lucro

O Ponto de Equilíbrio seja qual for o foco, faz parte de uma análise chamada de custo – volume – lucro,

essa análise é muito útil na gestão dos custos. Mas pode apresentar limitações na sua aplicação. Entre

as limitações podemos destacar que os custos fixos são classificados como fixos durante certo tempo,

pois em algum momento esses custos terão seus valores reajustados ou realinhados. Logo os

46

parâmetros utilizados na análise precisam ser revistos. Exigindo uma atenção especial para os custos

fixos.

Atividades

Desenvolva as atividades a seguir, pois elas irão contribuir para o seu conhecimento, a partir do tema

que abordamos nesta unidade.

Atividade 1

Com auxílio dos dados abaixo, responda as questões: dados:

Custos Fixos............................................$ 180.000,00

Custo Variável unitário............................$ 600,00

Valor de venda unitário............................$ 700,00

1.1. O Ponto de Equilíbrio Contábil é igual a:

a) ( ) 2.000 unidades;

b) ( ) 1.800 unidades;

c) ( ) 2.050 unidades;

d) ( ) 1.260 unidades;

e) ( ) 2.020 unidades.

1.2. A Receita total do Ponto de Equilíbrio Contábil é de:

a) ( ) $ 1.000.000;

b) ( ) $ 300.000;

c) ( ) $ 1.400.000;

d) ( ) $ 1.260.000;

e) ( ) $ 2.200,000.

1.3. Se a produção e a venda forem de 225.000 unidades, o lucro será de:

a) ( ) $ 2.000.000;

b) ( ) $ 1.000.000;

c) ( ) $ 1.300.000;

d) ( ) $ 4.500.000;

e) ( ) $ 2.500.000.

47

Atividade 2

Uma empresa vende 06 unidades de seu produto principal. O preço unitário de venda é de $ 1.200,00,

os custos e despesas variáveis unitários de $300,00 e os custos e despesas fixas mensais totais de $

3.600,00. O Ponto de Equilíbrio Contábil em unidades e em valor são respectivamente:

a) ( ) 02 unidades; $ 3.200,00; o Lucro Bruto é de $ 1.800,00;

b) ( ) 04 unidades; $ 3.200,00; o Lucro Bruto é de $ 1.800,00;

c) ( ) 04 unidades; $ 4.800,00; o Lucro Bruto é de $ 1.800,00;

d) ( ) 02 unidades; $ 1.800,00; o Lucro Bruto é de $ 3.200,00;

e) ( ) 04 unidades; $ 4.800,00; o Lucro Bruto é de $ 3.600,00.

Atividade 3

Uma empresa investiu $ 250.000,00 num empreendimento novo e deseja um lucro correspondente a

6% ao mês. Os dados projetados são os seguintes: Preço de Venda unitário $ 8,00, Custo Variável

unitário $ 5,00, Despesas Variáveis 20% do Preço de Venda e Custos Fixos e Despesas Fixas num total de

$ 6.000,00 por mês. Diante destes fatos o Ponto de Equilíbrio Econômico em quantidade e valor

esperado são:

a) ( ) 12.500 unidades, $ 100.000,00;

b) ( ) 13.125 unidades, $ 105.000,00;

c) ( ) 14.660 unidades, $ 117.280,00;

d) ( ) 15.000 unidades, $ 120.000,00;

e) ( ) 17.850 unidades, $ 142.800,00.

48

5 Custeio ABC Você aprendeu que uma das grandes preocupações dos gestores de produção são os Custos. E quanto

mais detalhada for a informação que permita avaliar e se possível se antecipar sobre os custos que

ocorrerão no processo produtivo, quanto melhor será os resultados.

Todos os métodos apresentados até agora procuram ajustar eventuais divergências entre os custos

apurados e a confiabilidade dos dados garantindo assim, melhores resultados econômicos da produção.

Entre os métodos estudados temos o método de absorção que procura distribuir de forma igual todos

os custos entre os diversos produtos fabricados nas empresas.

Agora, você vai estudar um novo método que procura otimizar ainda mais o detalhamento e a

confiabilidade dos dados, o Método de Custeio por Atividade ou Custeio ABC, esse método se baseia na

identificação dos custos de acordo com todas as atividades realizadas dentro da empresa.

Para alguns profissionais da área, esse método é um aperfeiçoamento do Método de Absorção, pois ele

também utiliza dos conceitos de Departamentalização, mas agora com um refinamento bem maior nos

detalhes. Aqui as atividades mais simples e mais complexas são levantadas e todos os elementos

geradores de custos são apurados.

5.1 Sistema de Custeio ABC

Você, já estudou sobre o que é Custo, e suas classificações em Direto, Indireto, Variáveis e Fixos.

Portanto, já deverá ter também a noção de que, o grande problema, para as empresas industriais, que

fabricam mais de um produto em sua planta fabril é com relação aos Custos Indiretos de Fabricação -

CIFs, também conhecido como Custos Indiretos de Produção - CIPs.

Como apropriar os valores destes Custos aos diversos produtos

fabricados, em um determinado período?

Surge aí o famoso Critério de Rateio. Existem diversas formas de ratear os CIPs aos produtos, através do Critério

de Rateio: pelo tempo de produção de cada produto, pelo volume produzido no período, pelo tempo da mão de

obra utilizada, entre outros e até pela experiência dos gestores envolvidos no processo. Todas estas formas

contêm um grande grau de subjetividade, e isto pode não ser bom, e normalmente não é para os resultados das

empresas.

O Sistema de Custeio ABC aparece então, como uma ferramenta para auxiliar aos gestores das empresas

industriais a diminuírem este problema, acabando até certo ponto com o subjetivismo dos critérios de rateios

tradicionais.

Este método melhora a forma de alocação dos CIPs aos produtos, fazendo com que os resultados estejam mais

próximos do real. É preciso lembrar que mesmo com esta técnica, do Custeio ABC, ainda assim, teremos algum

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subjetivismo/arbitrariedade na alocação dos CIPs aos produtos, mas em níveis bem menores, a ponto de

melhorar e muito, os resultados obtidos pelas empresas.

Vamos então relatar a sistemática, apresentado por este sistema tão falado e utilizado na prática pelas indústrias

e prestadoras de serviços.

Para que seja bem aplicado e traga os melhores resultados, o Sistema de Custeio ABC se baseia em 3 – (três)

pontos, a saber:

a) Identificação das Atividades Relevantes;

b) Atribuição de Custos ($) às Atividades;

c) Identificação e Seleção dos Direcionadores de Custos.

Vamos estudar agora cada um deles.

5.1.1 Identificação das Atividades Relevantes

Antes de falarmos diretamente sobre este item, vamos lembrar que, para chegarmos a ter um resultado

satisfatório do Sistema de Custeio ABC, é importante e necessário que a empresa seja departamentalizada, em

todos os seus seguimentos, ou seja, não só na área fabril, mas também na administração, comercial etc.

Uma das premissas para que o Sistema de Custeio Baseado em Atividades (ABC) seja um sucesso é a

departamentalização das empresas. Este método procura identificar e relacionar as atividades relevantes de cada

departamento dentro da empresa.

Exemplificando:

Quadro 01: Demonstrativo das Atividades Relevantes

Departamentos Atividades Relevantes

Compras

Comprar Materiais

Desenvolver Fornecedores

Almoxarifado

Receber Materiais

Armazenar Materiais

Movimentar Materiais

Fonte: Adaptado de Martins (2003, p. 93).

Embora possa parecer simples a identificação, não se trata de uma tarefa muito fácil, uma vez que teremos que

valorizar cada atividade e, além disto, identificar um direcionador para alocar o custo desta atividade aos

produtos.

Podemos dizer também que, por exemplo: a atividade do departamento almoxarifado, “receber materiais”, com

certeza tem, implícito, outras atividades como: inspecionar materiais. O grau de detalhamento vai depender da

atividade e da necessidade e vontade dos gestores relacionados a este trabalho.

Vale a pena lembrar que os departamentos exercem diversas outras atividades como, por exemplo: atendimento

de telefone, atendimento a pessoas externas, arquivos internos, entre outras.

Neste trabalho, temos que identificar as atividades mais relevantes, o que o torna bastante complexo.

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O sentido de relevante deve sempre estar voltado para atividades que são o objetivo maior da existência do

departamento bem como também aquelas que se relacionam com os produtos, na medida do possível.

5.1.2 Atribuição de custos às atividades

Outra tarefa bastante complexa é identificar os valores e atribuí-­los a cada atividade. Pode até parecer fácil, mas

não é. Vamos lembrar que estamos falando de um departamento e que às vezes desenvolve em conjunto,

diversas atividades, todas importantes, mas apenas algumas são relevantes.

Sendo assim, é necessário determinar os gastos ($) que o departamento possui: salários e encargos, materiais

utilizados na realização das atividades em geral, telefones, entre outros, ou seja, todos os gastos que o

departamento tem em um determinado período. A partir daí, de posse desse valor total, distribuí-­lo às atividades

identificadas como relevantes para este departamento.

Para este trabalho, é empregada a filosofia do Sistema de Custeio ABC: esta distribuição dos valores às atividades

deve ser feita de forma bem detalhada, procurando aplicar a seguinte ordem:

Alocação Direta

Refere-­se aos valores que são identificados diretamente com a Atividade Relevante identificada;

Rastreamento

Quando não for possível identificar o valor diretamente com a Atividade Relevante, deve-se procurar achar um

caminho, através das diversas atividades, para se chegar à Atividade Relevante identificada. É como se fossemos

ligando o valor a ser distribuído entre todas as atividades que o departamento faz, até chegar à Atividade

Relevante;

Rateio

Este recurso só deverá ser usado caso não exista nenhuma condição de mensurar o valor, ou diretamente, ou por

rastreamento, à Atividade Relevante.

5.1.3 Identificação e seleção dos direcionadores de custos

Podemos conceituar um direcionador como sendo alguma coisa que liga a Atividade Relevante agora já

valorizada, a outros departamentos e aos produtos.

Exemplificando

O número de requisições expedidas, o número de horas trabalhadas, o número de pedidos

expedidos etc. Vejamos o quadro 2 a seguir:

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Você pode notar que, para cada atividade por departamento, devemos identificar alguma

coisa que relacione a atividade aos demais departamentos ou produtos. Este trabalho

deverá se estender a todas as Atividades Relevantes identificadas na empresa como um

todo. É através destes direcionadores é que faremos a alocação dos valores (custos) aos

demais departamentos e produtos existentes.

Nesta primeira fase de estudos, vimos a aplicação do Sistema de Custeio ABC voltado apenas para o processo de

produção (área fabril) no auxílio a alocação dos CIPs aos diversos produtos fabricados por uma empresa

industrial.

É importante salientar que a aplicação do Custeio ABC não se restringe somente aos Custos Indiretos de Produção

(CIPs). Como ferramenta gerencial, pode e deve ser usado na formação do lucro das empresas, englobando aí,

também as despesas existentes com relação à distribuição das mesmas (despesas) a cada produto, na verificação

de qual produto proporciona a maior margem líquida de retorno para as empresas. Hoje, as empresas

prestadoras de serviços utilizam desta ferramenta com um nível de sucesso muito grande nas tomadas de

decisões gerenciais, nas estratégias de formação do preço de venda, entre outros.

Usando a mesma metodologia, espalha-se o conceito a todos os gastos dentro das empresas, o que proporciona

um maior acerto na análise individual de cada linha de produtos. Para a empresa que realizar controle e apurar

resultados por produtos, a técnica do ABC será a mais indicada para este fim, uma vez que eliminará bastante o

grau de subjetividade com relação agora às despesas que deverão compor o resultado de cada produto.

Sem o ABC, para este tipo de análise, normalmente as despesas seriam alocadas aos produtos, utilizando-se

critérios de rateios parecidos com os utilizados na alocação dos Custos Indiretos de Produtos - CIPs, o que

aumentaria a arbitrariedade e, consequentemente, a margem de erro no resultado final.

O sistema ABC pode ser utilizado na formação do Preço de Venda de cada produto, em que, além dos custos de

fabricação, as despesas também devem fazer parte do seu cálculo, utilizando à metodologia do Sistema de

Custeio ABC, a empresa terá maior segurança na distribuição dessas despesas aos diversos produtos que fabrica e

vende. Diminuirá bastante a margem de erro que os critérios tradicionais proporcionam, dando maior segurança

nas análises e tomadas de decisões que porventura forem necessárias.

Lembre-se que agora estamos falando da empresa como um todo e não mais só da parte relacionada com o

processo de produção. Portanto, o trabalho de elaboração se tornará ainda mais complexo. O bom disto é que,

uma vez definidos todos os critérios e implantado o Sistema, deveremos fazer as manutenções preventivas e

corretivas no sistema, o que vai tornar o trabalho rotineiro e prazeroso.

É claro que o trabalho de implantação deste sistema requer um projeto, uma vez que envolve todos os

seguimentos de uma entidade, demanda certo tempo para a sua elaboração e mais tempo ainda para a sua

implantação e acompanhamento, envolvendo o treinamento dos colaboradores envolvidos neste projeto.

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Exemplo de Aplicação do Custeio ABC

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Para atribuir os custos nas atividades, devemos seguir as seguintes prioridade:

1. Alocação direta: se faz quando existe uma identificação clara, direta e objetiva de certos itens de

custos com certas atividades. Pode ocorrer com salários, depreciação, viagens, material de consumo

etc.

2. Rastreamento: é uma alocação com base na identificação da relação de causa e efeito entre a

ocorrência da atividade e a geração dos custos. Que são representado pelos direcionadores.

nº de empregados;

área ocupada;

tempo de mão-de-obra (hora-homem);

tempo de máquina (hora-máquina);

quantidade de kwh;

estimativa do responsável pela área etc.

3. Rateio é realizado apenas quando não há a possibilidade de utilizar nem a alocação direta nem o

rastreamento.

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Para encontrar os Custos Unitários devemos.

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Resumo Custeio ABC

Exercício de Aprendizagem

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Lista dos possíveis direcionadores de custos

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Referência Bibliográfica

ALVAREZ, A; BORGES, L. Contabilidade e gestão de custos. Uberaba: Uniube – Universidade de Uberaba. 2010. DUBOIS, Alexy; KULPA, Luciana; SOUZA, Luiz Eurico de. Gestão de Custos e Formação de Preço. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2009. IUDICÍBUS, Sérgio. Análise de custos. São Paulo. Atlas.2000 _______________. Contabilidade Gerencial. 6ª ed.. São Paulo. Atlas.1999. LEONE, G.S.G. Custos: Planejamento, Implantação e Controle. 3ª ed..São Paulo. Atlas. 2000 MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9ª ed..São Paulo. Atlas. 2003 MARTINS, Eliseu; ROCHA, Wellington. Contabilidade de Custos. 9.ed. São Paulo. Atlas, 2006.