Apostila de Custo Etec
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1
ETEC AUGUSTO TORTOLERO ARAÚJO
PARAGUAÇU PAULISTA – SP
TÉCNICO EM ADMINISTRAÇÃO
CUSTOS E OPERAÇÕES CONTÁBEIS
PROFESSOR ADM JOÃO RODOLFO1
BASES TECNOLÓGICAS1. Conceito de custo.2. Diferenciação entre custo e despesa:
2
Classificação dos custos: custo direto, indireto e integral; custo fixo, variável e misto;Princípios aplicados a custos: princípio da competência dos exercícios; princípio do registro pelo valor histórico; principio do conservadorismo.
Mão de Obra direta*Sistemas de Custeio:
o custeio por absorção; o custo padrão; o custeio departamental; o custeio variável
2. Critérios de avaliação de estoque: Inventário permanente ou periódico:Método PEPS;
CMU; CMV; CPV;
Contabilização de impostos como ICMS e IPI;PIS e COFINS (tributação cumulativa e não cumulativa);Lucro Real e Presumido; Simples Nacional*CSLL;Ciclo de formação de custo industrial: MP, Prod. em elaboração, Produto acabado3. Ponto de Equilíbrio:
econômico; financeiro; contábil
4. Critérios de rateio na formação de custos5. Elementos formadores do custo de um produto ou serviço:
insumos; depreciação; encargos.
6. Formação do preço de venda de serviços: mark up; impostos
7. Formação do preço de venda de produto: mark up; impostos
*Inserido a critério do professor
3
Críterios de Avaliação
Duas avaliações escritasAssiduidadeInteração/ CooperaçãoOrganização
2
1. INTRODUÇÃO
Uma definição representativa, porém limitada, afirma que a Contabilidade de
Custo é um conjunto de procedimentos empregado para a determinação do custo
de um produto e das várias atividades relacionadas a sua fabricação e venda e
para auxiliar o planejamento e a mensuração de desempenho.
O professor Florentino oferece um relacionamento adicional muito
significativo, limitado a uma fase do trabalho da Contabilidade de Custos, dizendo
que ela se vale do princípio contábil da transferência de valores. Em determinado
segmento da atividade do contador de custos, ele, realmente através do emprego
do método das partidas dobradas, vai transferindo valores de uma conta para outra
até a determinação do custo que se deseja.
A definição de Leone (2002) pretende mostrar as fases do trabalho de custos,
afirmando que a “Contabilidade de Custos é o ramo da função financeira que
4
coleta, acumula, organiza, analisa, interpreta e informa os custos dos produtos, dos
serviços, dos estoques, dos componentes operacionais e administrativos [...].
CONTABILIDADE DE CUSTOS
1 FASES DO TRABALHO 2. OBJETO DO CUSTO 3. FINALIDADES GERENCIAIS
- Coletar - Produtos - Determinação da rentabilidade
- Acumular - Serviços - Avaliação do patrimônio
- Organizar - Estoques - Controle de custos
- Analisar - Componentes Organizacionais - Controle das operações
- Interpretar - Planos Operacionais - Planejamento
- Informar - Atividades especiais - Tomada de decisões
- Programas
- Segmentos de distribuição
A importância de um sistema de custos nas empresas, baseia-se na
possibilidade de determinar os custos dos centros de custos ou atividades e, com o
conhecimento do volume de produção de um determinado período, estabelecer o
custo de cada unidade.3
É importante ressaltar que o mercado consumidor está cada vez mais
exigente, portanto é essencial que as empresas estejam preparadas para a
competição do mercado, isto é, formar produtos ou serviços de qualidade
mantendo uma estrutura enxuta, otimizada e qualificada.
“Administrar bem uma empresa é administrar o futuro. Administrar o futuro é
administrar informações” (Marion Harper Jr.)
O sistema de custos deve atender a necessidade dos tomadores de
decisões, fornecendo informações corretas e em tempo hábil para a mensuração
dos custos e do desempenho das várias áreas da empresa.
O objetivo geral do módulo Gestão de Custos, é apresentar informações
relacionadas aos custos, despesas e lucros como instrumentos quantitativos para
auxiliar os gestores no processo decisório nas empresas.
2. CUSTOS
5
a) Conceito
Custos são todos os insumos utilizados na geração de um produto ou
serviço. Segundo Perez Jr. (1999,p. 16) “custos são gastos relativos aos bens e
serviços consumidos na produção de outros bens e serviços”.
É fundamental ressaltar que custos e despesas são aplicações de insumos
de naturezas diferentes, enquanto os custos são ligados ao processo produtivo, ou
seja, a geração do produto ou serviço, já as despesas representam as aplicações
feitas na busca pelas receitas.
b) Terminologia
Gastos, Custos, Despesas são três palavras sinônimas ou dizem respeito a
conceitos diferentes?, Confundi-se com Desembolso? E investimento similaridade
com elas? E perda se confunde com esses grupos?
Dentre essa confusão toda as vezes confunde o leitor. Vamos a sua terminologia
ou nomenclatura:4
a) Gasto – Aquisição de um produto ou serviço qualquer, que gera sacrifício
financeiro para a entidade (desembolso).
Exemplos:Gasto com mão-de-obra (salários e encargos sociais);Gasto com aquisição de mercadorias para revenda;Gasto com aquisição de matérias-primas para industrialização;Gasto com energia elétrica = aquisição de serviços de fornecimento de
energia;Gasto com aluguel de edifício (aquisição de serviços);Gasto com Reorganização Administrativa (serviço).
b) Desembolso – Pagamento resultante da compra do bem ou serviço.
c) Investimento – Gasto ativado em função de sua vida útil ou benefícios
atribuíveis a futuros períodos;
d) Custo – Gasto relativo para produzir um bem ou serviço.
Custos são geralmente gastos que são reconhecidos como tal no momento
da utilização dos fatores de produção como matéria prima e mão de obra
direta e indireta. Energia elétrica também é um gasto ligado a custos desde
que seja no ambiente fabril. De maneira simples, custos são tudo aquilo que
6
é gasto dentro do ambiente de produção, ou seja, na fábrica. Fora desse
ambiente todos os gastos são despesas.
e) Despesas – Bem ou serviço consumido de forma direta ou indireta para a
obtenção de faturamento ou receita.
Exemplos:Salários e encargos sociais do pessoal de vendas;
Salários e encargos sociais do pessoal administrativo;
Energia elétrica consumida na sede administrativa;
Gasto com combustíveis e refeições do pessoal de vendas;
Conta telefônica da administração e de vendas;
Alugueis e seguros da sede administrativa.
f) Perda: Representa um gasto nao intencional decorrente de fatores externos
ou da atividade produtiva normal da empresa.
Exemplos:5
Incêndio;
Obsoletismo de estoques;
Período de greve
Furto/roubo e
Enchente.
3- Princípios aplicados a custos
Princípios contábeis representam o conjunto de procedimentos que devem
ser seguidos pela contabilidade financeira, para registro dos fatos
uniforme das demonstrações financeiras. No Brasil, os princípios de contabilidade
geralmente aceitos estão oficialmente estabelecidos pela lei no. 6.404/76, que por
sua vez, baseia-se fundamentalmente em princípios contábeis calcados em
conceitos amplamente aceitos em grande parte dos países do mundo.
3.1 Realização da Receita:
A realização da receita, em regra, ocorrera quando da transferência do bem
ou do serviço para terceiros. Do ponto de vista econômico, o lucro surge durante a
elaboração do produto, pois ha agregação de valor. Este principio se responsabiliza
7
pela grande diferença entre conceito de lucro na economia x contabilidade. Existem
exceções como no caso de construção onde a receita e gastos são reconhecidos
antes.
3.2 Competência ou da Confrontação entre Despesas e Receitas:
Apos o reconhecimento da receita, deduzem-se dela todos os valores
representativos dos esforços para sua consecução (despesas). Esses esforços
podem ser subdivididos em dois grupos principais – despesas especificamente
incorridas para a consecução daquelas receitas que estão sendo reconhecidas e
despesas incorridas para a obtenção de receitas genéricas, e não necessariamente
daquelas que agora estão sendo contabilizadas.
3.3 Custo histórico como base de valor:Os ativos são registrados contabilmente por seu valor original de entrada, ou seja,
histórico. Quando ha problemas de inflação, o uso de valores históricos deixa muito
a desejar.6
Princípio da consistência e uniformidade:
Existindo varias alternativas para o registro contábil de um mesmo evento, todas
validas dentro dos princípios geralmente aceitos, a empresa deve adotar uma delas
de forma consistente. Isto implica que a alternativa escolhida deve ser adotada
sempre, não podendo a entidade mudar o critério a cada período. Apos adoção de
um método de apropriação de custos, deve haver consistência em seu uso, ja que
a mudança pode provocar alterações nos valores dos estoques e,
conseqüentemente,
nos resultados.
- Conservadorismo e prudência:
Quando o contador tiver duvida fundamentada sobre tratar determinado gastocomo ativo ou redução do PL (básica e normalmente despesa), deve optar pela demaior precaução, ou seja, neste caso pela segunda. Neste principio se faznecessário ouso do bom senso. Na duvida deve prevalecer a hipótese maispessimista, para não provocar estoque do valor, e sim sua imediata transformaçãoem despesa.
- Materialidade ou relevância:
Ha uma desobrigação de um tratamento mais rigoroso aqueles itens cujo valormonetário e pequeno dentro dos gastos totais. Porem a soma de diversos itensirrelevantes pode ser material, e, nesse caso, um tratamento mais rigoroso precisa
8
ser utilizado.
4. Classificação dos Custos
Os custos são classificados conforme sua variabilidade e natureza sendo:
► Custos Fixos: são os custos que permanecem constantes, ou seja, não
sofrem influência pela quantidade da produção;
Exemplo: Aluguel, Depreciação, Salários da Administração, Seguros da fábrica
etc..7
Valor
Custo fixo
Quantidade
Fig. 3. Custo fixo
► Custos Variáveis: estes custos estão relacionados com o volume de
produção, portanto variam conforme o aumento ou diminuição do volume
produzido;
Exemplo: Matéria prima, Mão de obra direta, gastos com horas extras, etc..
Valor
Custo variável
Custo fixo
Quantidade
Fig. 4. Custo variável
9
► Custos Diretos: são os custos que podem ser medidos e identificados no
produto ou serviço gerado;
Exemplo: Matéria prima, Mão de obra direta,embalagens, energia elétrica desde
que se possa mensurar para cada produto, etc.8
► Custos Indiretos: representam os gastos aplicados que não podem ser
identificados com precisão, neste caso é necessário que se realize um processo de
rateio dos custos para os produtos ou serviços.
Exemplo: Salário da Supervisão e da Administração da Produção, Seguros da
fábrica, Depreciação das máquinas, etc.
► Custo Integral: Custo integral ou pleno envolve o Custo total ou contabil com
as demais despesas diversas apresentadas pela empresa.
CUSTO TOTAL = M.P. ou M.D. + M.O.D + C.I.F. + DESPESAS
► Custo Misto: Sao os que variam de acordo com a produção, mas possuem
uma parte fixa mesmo que nada seja produzido. Também são denominados
semifixos e semivariaveis.
Exemplo: energia elétrica, aluguel de maquinas de Xerox etc.
Diferença entre custos e despesas: Uma das grandes dúvidas e polêmicas
na Contabilidade de Custos está na diferença entre custos e despesas. De modo
geral, os custos vão para as prateleiras, sendo armazenados no estoque - são
consumidos pelos produtos e serviços durante seu processo duração, Bruni e
Famá (2011, p. 24). Já as despesas estão associados ao período – não
repercutem, diretamente , na elaboração dos produtos ou serviços vendidos.
Custos são diretamente relacionados ao processo fabril, enquanto despesas
estão relacionadas a gastos administrativos e/ou com vendas e incidência de juros
( despesas financeiras).9
Balanço Patrimonial Demonstrativos
Resultado
Custos
10
Consumo associadoProdutos ou
Serviços
Elaborados
Despesas
À elaboração do Consumo
Produto ou serviço associado
Ao período
Investimentos
Gastos
Fig. 1. Diferenciação entre custo e despesa
Investimento Gastos
Custos
Inicio
Da produção
Produtofinal
Despesas
Fig. 2. Esquema básico de custos e despesas10
Exercicio proposto
Classifique os eventos descritos em Investimento (I), Custo (C), Despesa (D) ou
Perda (P).
( ) consumo de energia elétrica no departamento de vendas
( ) Compra de matéria-prima
( ) consumo de energia elétrica na fábrica
( ) Utilização de mão de obra na fábrica
( ) Consumo de combustível
( ) Gastos com pessoal do faturamento (salário)
11
( ) Aquisição de maquinas
( ) Depreciação das maquinas
( ) Remuneração do pessoal da contabilidade geral (salário)
( ) Pagamento de honorários da administração
( )
Depreciação do prédio da empresa (Setor Administrativo)
( ) Depreciação do prédio da fábrica
( ) Utilização de matéria-prima (transformação)
( ) Aquisição de embalagens
( ) Deterioração do estoque de matéria-prima por enchente
( ) Remuneração do tempo do pessoal em greve
( ) Geração de sucata no processo produtivo
( ) Estrago acidental e imprevisível de lote de material
( ) Gastos com desenvolvimento de novos produtos e processos
( ) Imposto de circulação de mercadorias e serviços (ICMS)
( ) comissões proporcionais ás vendas
( ) Reconhecimento de duplicata como não recebível
( ) Horas Máquina- h/m
( ) Manutenção Prédio Administração
( ) Manutenção Prédio Fábrica11
Contas ValorPropaganda 15.000,00Depreciação de Ativos da Fábrica 30.000,00Depreciação de Ativos da Administração 5.000,00Mão-de-obra Direta 100.000,00Dividendos Recebidos 4.000,00Energia Elétrica da Fábrica 21.000,00Supervisão da Fábrica 20.000,00Estoques de Produtos Acabados em 01.01.X1 40.000,00Estoques de Produtos Acabados em 31.12.X1 45.000,00Seguros da Fábrica 1.500,00Seguros da Administração 2.000,00Gastos Gerais da Fábrica 5.000,00Despesas Gerais da Administração 4.000,00Salários da Administração 35.000,00Compra de Matéria Prima 72.000,00Estoque de Matéria Prima em 01.01.X1 20.000,00Estoque de Matéria Prima em 31.12.X1 22.000,00Vendas 400.000,00Salários e Comissões dos Vendedores 33.000,00Suprimentos usados na Fábrica 2.500,00Suprimentos usados na Administração 1.500,00Suprimentos usados no Departamento de Vendas 2.000,00Estoque de Produtos em Elaboração em 01.01.X1 23.000,00Estoque de Produtos em Elaboração em 31.12.X1 24.000,00Despesas Gerais com Vendas 6.000,00
12
Exercício proposto – Companhia Aspen IndustrialOs saldos de algumas contas da Companhia Industrial Aspen para o exercício encerradoem 31 de dezembro de 20XX são mostrados abaixo:
P e d e – s e:
01. Prepare uma Demonstração dos Custos dos Produtos Fabricados para o exercícioencerrado em 31 de dezembro de 20XX;
02. Prepare uma Demonstração dos Custos dos Produtos Vendidos para o exercícioencerrado em 31 de dezembro de 20XX.
12
Exercício 01 – Solução
Matéria Prima
Estoque inicial de Matéria Prima R$
(+) Compras de Matéria Prima R$
(-) Estoque Final de Matéria Prima R$
(=) Matéria Prima Consumida R$
(+) Mão-de-obra Direta R$
13
(+) Custos Indiretos de Fabricação R$
(=) Custo de Produção R$
(+) Estoque inicial de Produtos em Elaboração R$
(-) Estoque Final de Produtos em Elaboração R$
(=) Custo dos Produtos Fabricados R$
(+) Estoque Inicial de Produtos Acabados R$
(-) Estoque Final de Produtos Acabados R$
(=) Custo dos Produtos Vendidos R$
Mão de Obra Direta
“Hoje o mercado mundial é feito com um nível maior de tecnologia, e isso é bom namedida em que tira o funcionário dos trabalhos braçais e substitui por máquinas.Assim, o ser humano tem maior tempo para refletir sobre o trabalho, criar soluçõeseficientes e aumentar a produtividade.”
( Domenico De Masi)13
Objetivos do capitulo
A mão-de-obra direta ou, simplesmente, MOD corresponde aos esforços
produtivos das equipes relacionadas á produção dos bens comercializados ou dos
serviços prestados. Refere-se apenas ao pessoal que trabalha diretamente sobre o
produto em elaboração, desde que seja possível a mensuração do tempo
despendido e a , identificação de quem executou o trabalho, sem necessidade de
qualquer apropriação indireta ou rateio.
As análises de custos de mão-de-obra direta no Brasil devem considerar
fundamentalmente os gastos associados aos encargos trabalhistas sociais que
incidem sobre as folhas de pagamento. È comum dizer que no Brasil o trabalhador
ganha muito pouco, porém custa muito caro.
Este capitulo possui o objetivo de apresentar os principais tópicos
relacionados aos custos com mão-de-obra direta. São abordadas as formas de
transferência dos custos com a mão de obra e os principais encargos existentes
sobre os salários. Para permitir a assimilação do conteúdo, além de exemplos, são
14
propostos e resolvidos vários exercícios.
Custos da mão-de-obra direta no Brasil
No Brasil, em decorrência dos altos níveis de encargos sociais, estes devem
ser incorporados no custo horário da MOD de forma variável: quanto maior a MOD,
maiores são alguns encargos. Da mesma forma, embora, no Brasil, seja possível
contratar funcionários remunerados com base no numero de horas trabalhadas, a
legislação assegura um mínimo de 220 horas, o que torna a MOD um custo fixo na
maior parte dos casos. Um exemplo da magnitude dos encargos sociais no Brasil
será apresentado a seguir:
Supondo a semana não inglesa, com trabalho de seis dias, portanto, sem a
compensação dos sábados, e considerando o regime constitucional de 44 horas
semanais, chega-se a conclusão de que o dia comum trabalhado possui 44/6 =
7,3333 horas ou 7 h e 20 minutos.14
Números de dias no ano 365(-) Repousos semanais remunerados -48(-) Férias -30(-) Feriados ( em media ) -12(=) Números máximo de dias á disposição 275(X) Jornada diária 7,3333(=) Número máximo de horas à disposição 2.016,67
Supondo um salário por hora igual a $ 100,00, o cálculo do total do salário
mais benefícios e encargos pode ser determinado na tabela a seguir.
a) SaláriosNumero máximo de horas à disposição 2.016,67Valor da hora trabalhada 100,00Total de salários 201.666,67
b) Repousos semanais remuneradosNúmero de repousos em dias 48Jornada diária 7,3333Número de repousos em horas 352Valor da Hora trabalhada 100,00Total de repousos semanais remunerados 35.200,00
c) FériasFérias em dias 30Jornada diária 7,3333Férias em horas 220Valor da hora trabalhada 100,00Total de férias 22.000,00
d) Adicional constitucional de férias
15
Percentual constitucional 33,33%Total de férias 22.000,00Total de adicional de férias 7.333,33
e) 13º Salário13º em dia 30Jornada diária 7,333313º em horas 220Valor da hora trabalhada 100,00Total de 13º Sálario 22.000,00
f) FeriadosFeriados em dias 12Jornada Diária 7,3333Feriados em horas 88Valor da hora trabalhada 100,00Total de feriados 8.800,00
Além das parcelas anteriores, é necessário acrescentar uma série decontribuições obrigatórias, apresentas a seguir.
Subtotal $a) salários 201.666,67b) Repousos semanais remunerados 35.200,00c) Férias 22.000,00d) Adicional constitucional de férias 7.333,33e) 13º Salário 22.000,00f) Feriados 8.800,00
Subtotal 297,000,00Acréscimo legal de outras contribuições (37%) 109.890,00Total com contribuições 406.890,00Numero de horas trabalhadas por ano 2,016,67Total geral por hora 201,76
15
Contribuições percentuais
Previdência Social 20,0%
Fundo de Garantia 8%Seguro (acidentes de trabalho) 3,0%Salário (educação) 2,5%Sesi ou Sesc 1,5%Senai ou Senac 1,2%Incra 0,2%Sebrae 0,6%Total 37%
A soma de cada uma das parcelas anteriores, acrescida das contribuiçõesobrigatórias, fornece o custo total de salários por ano. Veja o resumo na tabela aseguir;
16
Assim um salário básico de $100,00 por hora revela que, após seremacrescidas todas as contribuições e encargos, resultará um total igual a $ 201,76.Portanto, um acréscimo de 101,76% ao valor original.
Destaca-se que , no exemplo anterior, não se considerou multa de 50%sobre o saldo do FGTS. Com a inclusão da mesma, o percentual de contribuiçõesaumentaria para 41%, o que resultaria em um total geral por hora igual a $207,67ou um acréscimo de 107,65%.
Exercício proposto
O setor de embalagens dos Moinhos Soteropolitamos Ltda. Apresenta osdados seguintes, referentes a custos com mão de obra. A empresa opera desegunda até sexta, com compensação dos sábados. Com base nesses números,identifique o total de custos por homem-hora.
Componente Quantidade Unidade Preço Unit. SubTotalMassaFarinha de Trigo 0,300 Kg 1,80Fermento 0,005 Kg 18,00Leite 0,100 Lt 1,40Total custo da massaRecheioQueijo 0,100 Kg 5,80Presunto 0,050 Kg 6,20Molho de Tomate 0,050 Kg 4,60Total custo do recheioCusto unitário da pizzaItem DescriçãoSalário pago para um dos 12 operários $ 5,00/horasRegime de trabalho 44 horas/semanaFolgas, feriados e faltas abonadas Em media, 12 dias por ano ou 1 dia por mêsINSS 22% sobre o salárioFGTS 8% sobre o salário13% salário Normal, sem premiações adicionaisFérias 30 dias corridos, com acréscimo de 1/3
16
Na área industrial de Jujubas Peper Mint Ltda., os custos com a mão-de-obra alcançam $6,20 por hora, mais encargos sociais e obrigações legais.Considerando 40 horas/semana, INSS igual a 22% sobre o salário, FGTS igual a8%, e 14 dias não trabalhados por ano em decorrência de feriados e folgas
Provisão Percentual13º Salário 1/12Férias 1/121/3 Férias 1/3 x 1/12INSS e outros 28,8%FGTS 8,5%
1) Materiais Diretos
Como parte de sua política de benefícios, a empresa fornece gratuitamente vales-
3) Custos Indiretos de Fabricação
17
abonadas, estime o custo total por hora. Considere a semana não inglesa, comtrabalhos aos sábados, e a empresa isenta dos demais impostos e encargos.
Exercício propostoA Fábrica de Pizzas Sapore D’Itália produz e comercializa cerca de 12.000 pizzas por mês,que representam a capacidade produtiva máxima da empresa. No mês de Dezembro de2012, o setor financeiro da empresa estimou os gastos apresentados a seguir.
2) Mão- de-obra/Direta
Trabalham na empresa seis pessoas, das quais cinco são operadores de produção e um ésupervisor. Os salários dos operadores são iguais a R$ 500,00 por mês. O supervisorrecebe R$ 700,00 por mês. Os funcionários trabalham de segunda até sexta, com regimede 40 horas semanais. Além dos salários, devem ser computadas as seguintes provisõesmensais:
transportes aos funcionários (dois vales de R$ 0,80 cada um por dia trabalhado) e almoçocom custo estimado em R$ 2,60 por dia trabalhado. Despreze encargos ou benefícios
Demonstração do Resultado do Exercício Total UnitárioReceita Bruta( - ) Deduções: ICMS( - ) Deduções: Comissões( = ) Receita Líquida( - ) Custos de Fabricação
Materiais DiretosMão-de-obra/diretaCustos Indiretos de Fabricação
( = ) Lucro Bruto17
extras decorrentes dos vales-transportes e dos almoços. A empresa considera nove diasrelativos aos finais de semana do mês e um dia em função de feriado ou falta abonada,não trabalhados.
Com base nos números fornecidos, estime:
Descrição Valor (R$)Aluguel 2.500,00Energia Elétrica 1.800,00Telefone 300,00Depreciação 3.200,00Seguros 380,00Outros 500,00
18
a. O custo total da empresa no mês de Dezembro/2012;b. O custo unitário da pizza;c. O lucro bruto total da empresa e unitário por pizza, considerando o preço de R$
6,50/pizza e sabendo-se que a empresa recolhe R$ 0,50/pizza de ICMS (já embutidosos eventuais créditos fiscais) e paga comissões sobre vendas no valor de R$0,30/pizza;
d. A demonstração do resultado do exercício da empresa.
Exercício 02 – Solução
Critérios de avaliações de materiais
As matérias-primas, os componentes adquiridos prontos, as embalagens e
os outros materiais diretos utilizados no processo de produção são apropriados
aos produtos ou serviços por seu valor histórico de aquisição.
Podemos dividir todos os problemas existentes numa empresa com relação
a materiais em três campos:
a) Avaliação (qual o montante a atribuir quando vários lotes são comprados
por preços diferentes , o que fazer com os custos do departamento de
compras, como tratar o ICMS, como contabilizar as sucatas etc);18
b) Controle ( como distribuir as funções de compra, pedido recepção e uso
por pessoas diferentes, como desenhar as requisições e planejar seu fluxo,
como fazer inspeção para verificar o efetivo consumo nas finalidades para
as quais foram requisitados etc.); e
c) Programação ( quanto comprar, quando comprar, fixação de lotes
econômicos de aquisição, definição de estoques mínimos de segurança etc.)
Critérios para avaliação de estoques
Os principais critérios de avaliação de materiais diretos adquiridos com
custos diferentes envolvem, basicamente, o emprego de três critérios distintos:
Ueps: último a entrar, o primeiro a sair, ou, em inglês, Lifo, last in, first out. O
custo a ser contabilizado em decorrência de consumo no processo produtivo é
feito “da frente para trás”. São baixados, em primeiro lugar, os materiais diretos
adquiridos mais recentemente e, depois, os mais antigos , nesta ordem . A
legislação fiscal brasileira não permite o emprego desse critério em decorrência
da “antecipação” dos benefícios fiscais, decorrentes do cálculo de custos
maiores, especialmente em épocas de altas taxas de inflação;
19
Peps: primeiro a entrar, primeiro a sair, ou em inglês, Fifo, first in , first out. O
custo a ser contabilizado em decorrência de consumo no processo produtivo é
feito “de trás para frente” . São baixados, em primeiro lugar, os materiais
diretos adquiridos há mais tempo e, depois, os mais novos, nesta ordem.
Custos Médio Ponderado: podem ser móvel ou fixo . O custo a ser
contabilizado representa uma média dos custos de aquisição.
Exemplo: Imaginemos um estoque inicial de 20 unidades a $ 20, num total de
400 em determinado período, no qual ocorra a seguinte movimentação:
Compra de 20 unidades por $ 30 cada uma
Venda ou requisição de 10 unidades
Venda ou requisição de 20 unidades
Compra de 30 unidades por $ 35 cada uma
Venda ou requisição de 10 unidades
Fazendo com que a baixa de cada venda seja dada pelo custo mais antigo em
estoque ( o Primeiro a entrar é sempre o primeiro a sair), e representando
graficamente a movimentação:19
Data
Entrada Saída Saldo
Quant.Valor
Quant.Valor
Quant.Valor
Unit.$ Total.$ Unit.$ Total.$ Unit.$ Total.$
xx/xx 20 20 400
xx/xx 20 30 600202040
2030
400600
1.000
xx/xx 10 20 200102030
2030
200600800
xx/xx101020
2030
200300500
10 30 300
xx/xx 30 35 1.050103040
3035
3001.0501.350
xx/xx 10 30 300 30 35 1.050SOMA 50 1.650 40 1.000 30 35 1.050
Data
Entrada Saída Saldo
Quant.Valor
Quant.Valor
Quant.Valor
Unit.$ Total.$ Unit.$ Total.$ Unit.$ Total.$
xx/xx 20 20 400xx/xx 20 30 600 40 25 1.000xx/xx 10 25 250 30 25 750xx/xx 20 25 500 10 25 250xx/xx 30 35 1.050 40 32,50 1.300xx/xx 10 32,50 325 30 32,50 975
SOMA 50 1.650 40 1.075 30 32,50 975
Fig. 04. Ficha de controle PEPS (Primeiro a entrar é sempre o primeiro a sair)
20
O custo das vendas ou dos materiais consumidos na fabricação desse
período seria, portanto, de $1.000, e o valor do estoque final, de $ 1.050, ou seja, o
primeiro baseado nas compras mais antigas e este último nas compras mais
recentes.
Media Ponderada
O custo das vendas ou o custo a ser transferido para a produção, apurado
agora, foi de $1.075, e o estoque final, de $ 975.
Tanto o custo das saídas como o estoque final terão valores médios de
compras (ponderados, porque há influência não só do preço, mas também das
quantidades de compras).Data Custo unitário Recebimentos Saídas Saldo
$ Quantidade Quantidade Quantidade
31-3 200,00 20
2-4 10 10
3-4 240,00 30 40
8-4 20 20
9-4 260,00 40 60
15-4 15 45
17-4 35 10
21-4 280,00 10 20
26-4 5 15
30-4 290,00 20 35
20
Exercício proposto
A movelaria Móveis Rústicos Ltda. apresentou a seguinte movimentação de
estoques do produto mesa campestre no mês de abril do ano passado. Além
dessa movimentação, a empresa adquiriu de um distribuidor, no início do mês
de abril, que resolveu mudar de atividade, 7 unidades, no valor total de $
1.260,00. Após efetuar esse ajuste no controle de estoques, estime o custo das
mesas vendidas pelo critério Peps.Data Entradas Saída Saldo
Quantidade Valor
Unitário
Sub total Quantidade Valor
Unitário
Sub total Quantidade Valor
Unitário
Sub total
22
Contabilização de impostos como ICMS e IPI;
PIS e COFINS (tributação cumulativa e não cumulativa)
Diversas hipóteses existem quando da aquisição de materiais para produção.
Principalmente, se a empresa não tem nenhum tipo de isenção ou suspensão do IPI
nas compras de matérias-primas, mas os tem na venda de produtos acabados, acaba
por ter nesse imposto um acréscimo do próprio custo do material adquirido.
Esse caso é comum em algumas industrias alimentícias , onde se paga IPI na
aquisição das embalagens, por exemplo, mas seus produtos estão isentos dele. Não
podendo efetuar nenhum tipo de recuperação do imposto pago nas embalagens,
acaba arcando com eles como sacrifício seu. Por isso esse IPI deve ser simplesmente
agregado ao custo das embalagens, como se fizesse parte integrante de seu valor,
sem necessidade inclusive de sua identificação.
Em segundo lugar, na situação normal, a empresa paga IPI na compra de seus
materiais e também tem seus produtos tributados. Nesse caso, funciona ela com
simples intermediária entre o pagador final do imposto e o Governo Federal. Não
possui ela nenhuma receita quando cobra IPI de seu cliente, como também não tem
nenhuma despesa ou custo quando paga o encargo o seu fornecedor. Ao saldar sua
divida para com este, paga-lhe por exemplo, $ 1.000.000 pela matéria-prima adquirida
mais $100.000 pelo IPI incidente nessa operação. Ao utilizar o material para produzir
um bem qualquer e vende-lo, digamos, por $ 1.800.000, acaba por cobrar de seu
cliente $ 1.980.000 ($1.800.000 mais $1.800.000, supondo alíquota igual à da
entrada). Por já haver pago $ 100.000 de imposto na compra, ou seja, haver feito um
adiantamento por conta do que iria cobrar o futuramente, ao receber os $ 180.000 de
seu cliente considera $ 100.000 como devolução do adiantamento feito e $80.000
como dívida à União; ao recolher este último montante, tem a simples liquidação de
uma divida como outra qualquer.
Nem os $ 180.000 fazem parte de sua receita nem os $ 80.000 e os $100.000 são
despesa ou incorporam o custo do produto elaborado. A contabilização poderia ser:
23
A)
Debito: Matéria- prima $ 1.000.000
Débito: IPI $100.000
Crédito: Fornecedores $1.100.000
(Pela Compra)
B)
Débito Produtos Acabados $1.000.000
Crédito Matéria-prima $1.000.000
( pela utilização da matéria-prima par elaboração do produto: omitidos os
lançamentos intermediários de produção em processamento e dos custos
dos outros fatores de produção).
C)
Débito : Clientes $1.980.000
Crédito: Vendas $1.800.000
Crédito IPI $180.000
(Pela venda dos produtos)
Matéria-prima IPI Fornecedores
(a) 1.100.000
1.100.000 (a)
Produtos Acabados Clientes Vendas
1.800.000 (c)
A conta IPI, enquanto tinha saldo devedor, representava o direito pelo
adiantamento feito pela empresa e era conta de Ativo; ao passar a saldo credor,
passa a representar a dívida à União e torna-se conta de Passivo. Ao ser feito o
recolhimento dos $80.000, haverá um débito a essa conta, que terá então anulado o
seu saldo.
Existe uma alternativa de lançamento que seria:
(a) 1.000.000
1.000.000 (b)
(a) 100.000
1.80.000(c)
80.000
(b) 1.000.000( c) 1.980.000
24
Débito: Cliente $ 1.980.000
Crédito: Vendas Brutas $1.980.000
e
Débito: IPI Faturado nas Vendas $180.000
Crédito: IPI $ 180.000
No final do período, a conta IPI Faturado nas vendas será encerrada contra
Vendas Brutas e se obterá o valor liquido de impostos das Vendas, que são sua
verdadeira receita. Na é de fato alterado com relação ao procedimento anterior. A
outra forma porém, é mais correta e a indicada no caso, inclusive pela legislação
fiscal.
( Obs.: Não efetuamos os lançamentos dos demais custos de produção nem baixa
dos produtos vendidos, por estarmos com a atenção presa apenas ao problema do
IPI).
Poderia existir outra hipótese em que a industria pagasse IPI nas compras de seus
materiais, mas que, por força de uma disposição legal especifica, tivesse o direito de
ressarcimento desse encargo quando da venda do produto; é o caso das exportações,
quando a empresa, além de não ter IPI incidindo sobre a venda, recebe as vezes um
direito de recuperação do IPI pago sobre os materiais utilizados na produção dos bens
exportados. Nesse caso, contabiliza como anteriormente visto. E a conta IPI com saldo
agora só devedor, representa um direito que poderá ser usado para pagamento de
outros impostos federais ou mesmo fornecedores, funcionando como se fosse um
titulo qualquer.
No caso de exportação, pode ainda haver um outro incentivo: o Governo Federal
pode pagar à empresa o IPI que seria pago pelo cliente no exterior e que disso foi
isento.
Torna-se nesse caso uma receita adicional à venda bruta direta da exportadora.
Impostos na aquisição de materiais: ICMS
O ICMS tem, de fato, as mesmas características que o IPI. Cada real pago na
compra de matérias representa um adiantamento feito pela empresa; ao efetuar suas
vendas, recebe dos clientes uma parcela a título desse imposto, e, após se ressarcir
do que havia adiantado recolhe o excedente ao governo estadual. Não é portanto,
nem receita o que ela recebe nem despesa ou custo o que ela paga. Deve ser
contabilizado igualmente ao IPI.
(Valem aqui também os mesmo comentários feitos com relação ao IPI, quando há
o ICMS incidente nas compras, mas não incidentes nas vendas, bem como no caso
25
dos incentivos.)
Esse entendimento técnico é agora não só aceito, como também exigido por
nossa legislação.
Compras de Materiais por $ 400.000, onde há um ICMS contido de 18%.
Utilização de metade desses estoques para elaboração de seus produtos.
Custos que não contenham itens com ICMS, como mão de obra etc. para
elaboração de seus produtos num montante de $ 100.000.
Venda de dois terços desses produtos por $ 300,00.
No segundo exercício ocorre:
Utilização da outra metade dos materiais par produção integral de seus
bens.
Custos adicionais, como no anterior $ 100.000
Venda do estoque anterior de produtos acabados e um terço dos acabados
neste exercício pó $ 300.000.
No terceiro e ultimo exercício:
Venda dos estoques existentes por $ 300.000.
Tanto nos valores dados de compra como nos de venda, encontra-se o ICMS na
alíquota de 18%. (Esta diferença existe com relação ao IPI; neste, o percentual é
adicionado ao valor da transação, e no ICMS o percentual é considerado como já
contido dentro do valor da operação.)
Tecnicamente, o mais correto para a contabilização desses fatos é:
1º Exercicio:
a) Débito: Matéria prima: R$ 328.000
Débito: ICMS R$ 72.000
Crédito: Fornecedores R$ 400.000
(pela compra de matéria prima)
b) Débito: Produtos em elaboração R$ 164.000
Crédito: Matéria-prima R$ 164.000
(Apropriação de 50% da matéria-prima á fabricação)
c) Débito: Produtos em Elaboração R$ 100.000
Crédito: Caixa, Salários a pagar etc. R$ 100.000
(Apropriação dos demais custos de produção)
d) Débito: Produtos Acabados R$ 264.000
Crédito: Produtos em Elaboração R$ 264.000
26
(Termino dos produtos e transferência para estoque)
e) Débito: Clientes R$ 300.000
Crédito: Vendas líquidas R$ 246.000
Crédito: ICMS R$ 54.000
(vendas dos produtos – 2/3 dos estoques)
f) Débito: Custo dos Produtos Vendidos R$ 176.000
Crédito: Produtos Acabados R$ 176.000
(Baixa dos produtos vendidos: 2/3 de R$ 264.000
Matéria-prima ICMS Produtos em elaboração
(b) 164.000
(c ) 100.000
264.000 (d)
Produtos Acabados Vendas Líquidas CPV
( F) 176.000
Outras contas: fornecedores,
Caixa, clientes etc.
( e) 300.00 400.000 (a)
100.000 ( c)
Os estoques existentes, tanto de matéria-prima como de produtos acabados, bem
como os eventuais em elaboração, aparecem por seus valores reais de custos sem a
inclusão do ICMS. As Vendas Líquidas estão registradas por seu montante de receitas
para a empresa, também sem a inclusão do imposto. A conta ICMS, com saldo
devedor de $ 18.000, exprime um ativo representante do direito ainda de
ressarcimento desse valor, já que mais pagou ICMS nas compras do período do que
(a) 328.000
164.000 (b)
164.000
( a) 72.000
54.000 (e)
18.000
( d ) 264.000
176.000 ( f)
88.000
246.000 ( e )
27
recebeu nas vendas.
Para a apuração do resultado do período, bastam as transferências de Vendas e
Custos dos Produtos Vendidos (CPV) para o Resultado. Este apareceria, então:
Vendas Liquidas $246.000
(-) CPV ($176.000)
Lucro $70.000
g) Débito: produtos em Elaboração $100.000
Crédito: Diversas Contas $ 100.000
h) Débito: Produtos em Elaboração $164.000
Crédito: Matéria –prima $ 164.000
(Apropriação da matéria-prima e outros custos à produção)
i) Débito: Produtos Acabados $ 264.000
Crédito: Produtos em elaboração $ 264.000
j) Débito: Clientes $ 300.000
Crédito: Vendas líquidas $ 246.000
Crédito: ICMS $54.000
L ) Débito: CPV $ 176.000
Crédito: Produtos Acabados $176.000
(Tèrmino dos produtos acabados, venda e baixa dos vendidos; estes últimos
iguais ao estoque anterior de $ 88.000 mais um terço dos elaborados no período,
também de $ 88.000)
LUCRO REAL, PRESUMIDO, SIMPLES NACIONAL E CSLL.
A alíquota de cada tributo (15% ou 25% de IRPJ e 9% da CSLL) incide sobre as receitas com base em percentual de presunção variável (1,6% a 32% do faturamento, dependendo da atividade). Este percentual deriva da presunção de uma margem de lucro para cada atividade (daí a expressão Lucro Presumido) e é predeterminado pela legislação tributária.
Há alguns tipos de receita que são acrescidas integralmente ao resultado tributável, como os ganhos de capital e as receitas de aplicações financeiras.
Destaque-se, no entanto, que nem todas empresas podem optar pelo lucro presumido, pois há restrições relativas ao objeto social e o faturamento.
O limite da receita bruta para poder optar pelo lucro presumido é de até R$ 48 milhões da receita bruta total, no ano-calendário anterior.
Esta modalidade de tributação pode ser vantajosa para empresas com margens de lucratividade superior a presumida, podendo, inclusive, servir como instrumento de planejamento tributário. Empresas que possuam boa margem de lucro podem, respeitados eventuais impedimentos, utilizar-se do Lucro Presumido, por exemplo:
28
determinada empresa comercial possui uma margem de lucro efetivo de 15%, no entanto a administração observou que optando pelo Lucro Presumido a referida margem, para fins tributários, estaria fixada em 8%, demonstrando que este regime seria o mais interessante para este caso concreto.
Outra análise a ser feita é que as empresas tributadas pelo Lucro Presumido não podem aproveitar os créditos do PIS e da Cofins, por estarem fora do sistema não cumulativo, no entanto recolhem com alíquotas mais baixas.
Portanto, a análise do regime deve ser realizada considerando a repercussão no IRPJ, na CSLL, no PIS e na Cofins.
SIMPLES NACIONAL
A aparente simplicidade do regime do Simples Nacional e as alíquotas relativamente baixas são os grandes atrativos deste regime.
Entretanto, há inúmeras restrições legais para opção (além do limite de receita bruta anual, que passa a ser de R$ 3.600.000,00 a partir de 2012, retroagindo para 2011 para fins de opção).
Há questões que exigem análise detalhada, como a ausência de créditos do IPI e sublimites estaduais para recolhimento do ICMS. Outro detalhe do Simples Nacional é que as alíquotas são progressivas, podendo ser, nas faixas superiores de receita, especialmente para empresas de serviços, mais onerosas para do que os regimes de Lucro Real ou Presumido.
Observe-se, também, que determinadas atividades exigem o pagamento, além do percentual sobre a receita, do INSS sobre a folha.
Diante destes fatos, o melhor é comparar as opções do Lucro Real e Presumido, antes de optar pelo Simples Nacional.
CONCLUSÃO
Recomenda-se que os administradores realizem cálculos, visando subsídios para tomada de decisão pela forma de tributação, estimando-se receitas e custos, com base em orçamento anual ou valores contábeis históricos, devidamente ajustados em expectativas realistas.
A opção deve recair para aquela modalidade em que o pagamento de tributos, compreendendo não só o IRPJ e a CSLL, mas também o PIS, COFINS, IPI, ISS, ICMS e INSS se dê de forma mais econômica, atendendo também às limitações legais de opção a cada regime.
Sistemas de custeio
a) Custo por absorção: Este é o princípio utilizado e adotado pela legislação
comercial e fiscal brasileira, parte do pressuposto de que todos os custos
29
serão aplicados em sua totalidade nos produtos ou serviços gerados,
portanto não existe a identificação de possíveis desperdícios.
Consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens
elaborados, e só os produção, Martins ( 2010, p. 37).22
Custeio por absorção
Despesas Custos
Estoque deProdutos
Demonstração do resultado do exercício
Receita
Vendas CPVLucro brutoDespesasLucro operacional
b) Custo padrão: O custo-padrão é o custo estabelecido antes do início da
produção, ou seja, representa um planejamento com base em estudos e
pesquisas científicas em conjunto com experiências simuladas,
considerando as limitações existentes nos fatores da produção.
Segundo Perez Jr. e Oliveira (2000, p. 234) “custo-padrão refere-se ao custo
de fabricação possível de ser alcançado, devendo ser encarado como expectativas
gerenciais realistas e desafiadoras”.
Como principal utilidade, possibilita ao gerenciador obter informações e
resultados auxiliadores na análise, controle e no planejamento produtivo da
empresa.
30
Na elaboração e implantação do custo-padrão, é fundamental conhecer as
metas de eficiência e eficácia da empresa, pois servirá como instrumento de
avaliação e melhora contínua.23
b2) Implantação e vantagens do custo-padrão
A determinação do custo-padrão deve ser desenvolvida pela engenharia de
produção em conjunto com a contabilidade de custos, buscando assim desenvolver
um sistema funcional e gerador de informações.
A aplicação do custo-padrão poderá ser realizada em etapas, conforme as
necessidades da empresa, porém é importante ressaltar que sua implantação
necessita de um esforço de todos os envolvidos no projeto.
A utilização de um sistema de custo-padrão trará as seguintes vantagens
para a organização:
► Eliminação de falhas nos processos produtivos;
► Aprimoramento dos controles internos dos bens e insumos;
► Instrumento de avaliação do desempenho;
► Contribuição para o aprimoramento dos procedimentos de apuração do custo
real;
► Rapidez na obtenção das informações
Exemplo:24
CUSTO REAL CUSTO-PADRÃO
Custos Incorridos:Matérias-primas,Mão-de-obra e
Custos Indiretos
Custos fixados como objetivos:Matérias-primas,Mão-de-obra e
Custos Indiretos
CUSTO REAL ( - ) CUSTO-PADRÃO
Variação entre o custo real e o custo-padrão
tabela a seguir.
31
FAVORÁVEL DESFAVORÁVEL
Ótimo desempenho na produção,conseguindo atingir os objetivosplanejados e até superá-los.
Deve-se identificar o motivo davariação desfavorável e tentarsolucionar o problema, afinal,
esse é o objetivo do controle.
As variações podem ser apresentadas nas seguintes formas:
►Variação de quantidade: (quantidade real – quantidade padrão) X custo-padrão;
► Variação do custo: (custo real – custo-padrão) X quantidade padrão
► Variação mista: (quantidade real – quantidade padrão) X (custo real – custo-
padrão).
c) Custo Departamental
Custos Indiretos de Fabricação- CIF
Os custos Indiretos de Fabricação ou, simplesmente, CIFs são os gastos
identificados com a função de produção ou elaboração do serviço a ser
comercializado e que, como o próprio nome já revela, não podem ser associados
DescriçãoColchões
(CL)
Colchonetes
(CN)
Travesseiros
(TR)Soma
Material direto 38.000,00 42.000,00 48.000,00 128.000,00
Mão-de-obra direta 3.200,00 3.600,00 5.200,00 12.000,00
Custo Direto 41.200,00 45.600,00 53.200,00 140.000,00
Horas-máquinas 500 1.500 3.000 5.000
Unidades produzidas 1.000 3.000 16.000 20.000
25
diretamente a um produto ou serviço especifico . Exemplo: algumas despesas de
Descrição Valor ($)
Mão-de-obra indireta 8.000,00
Material indireto 56.000,00
Seguro industrial 4.000,00
Depreciação Fabril 32.000,00
Soma 100.000,00
32
depreciação, salários de supervisores de diferentes linhas de produção etc.
Alocações de custos indiretos por meio de rateios
Como o próprio nome revela, custos indiretos são os que não podem ser
alocados diretamente aos produtos. Sob sua classificação, agrupam-se inúmeros
gastos de diversas naturezas produtivas, como depreciações industriais, gastos
com mão-de-obra indireta, materiais consumidos de forma indireta e muitos outros.
Quando uma empresa produz e comercializa um único produto, a alocação
dos custos indiretos é razoalmente simples: jogam-se todos os custos em um
grande funil, que os transfere diretamente para os produtos. Todavia, quando
múltiplos produtos são elaborados e comercializados, a aplicação de rateios de
custos – divisões e alocações aos diferentes produtos ou serviços – torna-se
necessária.Nesse momento, novas dúvidas podem surgir. Veja o exemplo
apresentado a seguir.
A Fábrica de Espumas Sonho Bom Ltda. produz e vende três produtos principais:
colchões (CL), colchonetes (CN) e travesseiros (TR). Alguns dados da empresa
estão apresentados na tabela a seguir.
Sabe se que a empresa incorre em alguns custos indiretos, apresentados na
DescriçãoColchões
(CL)
Colchonetes
(CN)
Travesseiros
(TR)Soma
Material direto 38.000,00 42.000,00 48.000,00 128.000,00
Mão-de-obra direta 3.200,00 3.600,00 5.200,00 12.000,00
Custo Direto 41.200,00 45.600,00 53.200,00 140.000,00
Custos indiretos 26.666,67 30.000,00 43.333,33 100.000,00
% de rateio (MOD%) 27% 30% 43% 100%
Custo Total 67.866,67 75.600,00 96.533,33 240.000,00
Unidades produzidas 1.000,00 3.000,00 16.000,00
Custo unitário 67,87 25,20 6,03
Rateio (% obtidos)Colchões
(CL)
Colchonetes
(CN)
Travesseiros
(TR)Soma
Material direto 30% 33% 38% 100%
Mão-de-obra direta 27% 30% 43% 100%
Custo direto total 29% 33% 38% 100%
Horas-máquinas 10% 30% 60% 100%
33
Unidades produzidas 5% 15% 80% 100%
26
Os custos unitários da empresa podem ser obtidos por meio do rateio dos
custos indiretos. Para ratear o custo, é necessário obter a proporção (ou aplicar
uma regra de três simples) do consumo de cada produto em relação á base de
rateio empregada. Veja a tabela a seguir
Por exemplo, se a empresa optasse por usar a MOD como critério de rateio
dos custos indiretos, a proporção alocada aos produtos colchões (CL), colchonetes
(CN) e travesseiros (TR) seria respectivamente igual a 27%, 30% e 43%. Caso a
opção de rateio fosse pelo custo direto total, as proporções seriam iguais a 29%,
33% e 38%. Proporções bastante diferentes seriam obtidas se a empresa optasse
por distribuir os custos indiretos com base nas unidades produzidas. Nessa
situação, os percentuais seriam iguais a 5%, l5%, e 80%.
Ao empregar o MOD como base de rateio e ao aplicar as proporções obtidas
aos custos indiretos encontrados, os custos unitários da empresa podem ser
apresentados na tabela a seguir.
DescriçãoColchões
(CL)
Colchonetes
(CN)
Travesseiros
(TR)Soma
Material direto 38.000,00 42.000,00 48.000,00 128.000,00
Mão-de-obra direta 3.200,00 3.600,00 5.200,00 12.000,00
Custo Direto 41.200,00 45.600,00 53.200,00 140.000,00
Custos indiretos 5.000,00 15.000,00 43.333,33 100.000,00
% de rateio (Unidade %) 5% 15% 80% 100%
Custo Total 46.200,00 60.600,00 133.200,00 240.000,00
Unidades produzidas 1.000,00 3.000,00 16.000,00
Custo unitário 46,20 20,20 8,33
Custo unitário Colchões (CL) Colchonetes (CN) Travesseiros (TR)
MOD como rateio 67,87 25,20 6,03
Unidade como rateio 46,20 20,20 8,33
Diferença% - 32% - 20% 38%
27
Se, por outro lado, as unidades produzidas fossem empregadas como
critério de rateio dos custos indiretos, os valores encontrados poderiam ser vistos
na tabela a seguir.
34
Assim, diferentes seriam os valores obtidos, em função do critério rateio
empregado. Em relação ao produto travesseiros, a diferença chegaria a 38%.
Observe as diferenças obtidas no quadro a seguir.
Exercício proposto
A fábrica de instrumentos musicais Paraguaçu Musica Ltda. dedica-se
exclusivamente à produção de fagotes e clarinetes. Alguns dados financeiros da
empresa estão apresentados na tabela a a seguir. Sabendo que foram produzidos
200 fagotes e 180 clarinetes em determinado mês, identifique os custos , aplicando
critérios de rateio para as despesas indiretas: (a)as horas máquinas empregadas;
(b) a MOD; (c) O MD; (e) sabendo que fagotes são vendidos a R$ 490,00 e
clarinetes a R$ 400,00, qual é o produto mais lucrativo para a empresa?; O que
pode ser dito a respeito do diferente critério adotado?28
Descrição Fagote Clarinete Total
Materiais diretos R$ 48.000,00 R$ 37.000,00 R$ 85.000,00
Mão de obra direta R$ 21.000,00 R$ 12.000,00 R$ 33.000,00
Custo-primário direto R$ 69.000,00 R$ 49.000,00 R 118.000,00
Custos indiretos de Fabricação R$ 50.000,00
Total R$ 69.000,00 R$ 49.000,00 R 168.000,00
Horas-máquinas empregadas 630 920 1.550
Custo Departamental
Um departamento corresponde a uma unidade operacional representada por
um conjunto de homens e/ou máquinas de características semelhantes,
desenvolvendo atividades homogêneas dentro de uma mesma área.
Os departamentos podem ser genericamente divididos em dois grandes
grupos:
Departamento de serviços: coresponde à parte essencial da
organização, não trabalhando, porém, na elaboração dos produtos e
serviços . Sua função consiste em atender às necessidades dos
35
departamentos de produção e de outros departamentos de serviços;
Departamento de produção: elabora diretamente os produtos,
transformando fisicamente as unidades em processamento. Como
esses departamentos recebem os benefícios executado pelos
departamentos de serviços, os custos desses últimos devem ser
também incorporados à produção. Logo o custo de produção será a
soma dos custos do departamento de produção e o departamento de
serviços.
As vantagens da departamentalização poderiam ser expressas sob dois
aspectos: melhoria dos controles internos e redução dos problemas decorrentes
do rateio dos custos indiretos.
Para ilustrar o feito da departamentalização, veja, por exemplo, o caso das
Industrias Cerâmicas Paraguaçu Ltda. A empresa costuma fabricar e vender
mensalmente 300 unidades de potes rústicos ( PR) e 200 unidades de cerâmicas
vitrificadas (CV) pelos preços respectivos de R7,50 e R 9,50. Alguns dados
financeiros da empresa podem ser vistos na tabela a seguir. Sabe-se que a
abaixo:
*Inclui 300 potes e 200 cerâmicas
36
29
empresa utiliza o número de unidades produzidas como critério de rateio dos
custos indiretos de fabricação.
**Inclui apenas as 200 cerâmicas30
Os custos unitários por peça processada nos departamentos Olaria, forno e
Descrição Potes Cerâmicas Total
Materiais 900,00 800,00 1.700,00
Mão-de-obra 300,00 200,00 500,00
CIF’s 1.200,00 800,00 2.000,00
Rateio % 60% 40% 100%
Unidades 300 200 500
Soma 2.400,00 1.800,00 4.200,00
Custo Unitário 8,00 9,00
Preço de venda 7,50 9,50
Lucro - 0,50 0,50
Descrição
Potes Rústicos
(PR)
Cerâmicas
Vitrificadas (CV)
Custo
Indireto Total
Materiais 900,00 800,00 600,00 2.300,00
Mão-de-obra 300,00 200,00 400,00 900,00
Depreciação industrial 1.000,00 1.000,00
Soma 1.200,00 1.000,00 2.000,00 4.200,00
Descrição Olaria Forno Vitrificação Total
MOI 100,00 100,00 200,00 400,00
Depreciação 500,00 200,00 300,00 1.000,00
Material
indireto
100,00 200,00 300,00 600,00
Soma 700,00 500,00 800,00 2.000,00
Unidades processada 500* 500* 200**
Custo Unitário 1,40 1,00 4,00
Descrição Potes Cerâmicas
Materiais 3,00 4,00
Mão-de-obra 1,00 1,00
CIFs 2,40 6,40
Olaria 1,40 1,40
Forno 1,00 1,00
Vitrificação 4,00
Soma 6,40 11,40
37
Vitrificação foram, respectivamente, iguais a $ 1,40, $ 1,00 e $ 4,00. Transferindo
os custos dos departamentos aos produtos e recalculando a composição de custos
unitários de cada um dos produtos, seria possível obter o resultado a seguir.
O resultado obtido após os novos cálculos indicou um custo unitário de
$6,40 por pote e $ ll,40 por cerâmica. Esse resultado indicaria uma reversão do
quadro: o pote gera um lucro unitário igual a $ 1,10 ($ 7,50 - $ 6,40), enquanto a
cerâmica apresenta um prejuízo unitário igual a $ 1,90 ($ 9,50 - $ 11,40). Em outras
palavras, a departamentalização dos custos permitiu melhor alocação dos custos
indiretos, amenizando a distorção causada pelos rateios dos custos indiretos.
Critérios para alocação de usos com base em departamentos
Comumente, os custos dos departamentos costumam ser transferidos em
função de bases de rateio preestabelecidas. Conforme apresentado no Capitulo 4,
os critérios para a transferência podem basear-se em um percentual em relação ao
total, ou com base em uma taxa de absorção predefinida. Por exemplo, gastos com
aluguel costumam ser transferidos aos departamentos em função das áreas
ocupadas por cada setor. Pode-se optar por alocar os custos em função do
percentual da área ocupada ou em função de cada metro quadrado utilizado. Veja
exemplos apresentados no quadro 5.131
Quadro 5.1 Critérios de rateio empregados
Descrição Critério de rateio
Aluguel Area ocupada
Depreciação Valor do imobilizado
Consumo de energia elétrica HPs instalados
Encargos Folha de pagamento
Serviços de limpeza Área ocupada ou número de funcionários
Gastos com refeitório Número de funcionários do departamento
38
Existem três possibilidades para a distribuição de custos dos
departamentos:
Método de distribuição direta: quando ocorre uma distribuição dos
custos dos departamentos de serviços diretamente para os
departamentos de produção. Segundo esse método, não existe a
tentativa da determinação da magnitude por meio da qual um
departamento de serviços presta serviços para outro departamento
de serviços: os custos são alocados diretamente na produção.
Possui a vantagem da simplicidade, embora os resultados obtidos
possam ser menos precisos, com a perda de algumas informações;
Método da distribuição sequencial ou método passo a passo:
quando os custos do departamento de serviços são distribuídos
regressivamente para outro departamento de serviços e depois para
os departamentos de produção. Esse método reconhece o inter-
relacionamento do departamento de serviços. Deve-se estabelecer
uma ordem hierárquica de distribuição dos custos, ou seja, os
departamentos de serviços, hierarquicamente superiores, enviam
seus custos para os departamentos de serviços inferiores ou para a
produção.
Método de distribuição algébrica: quando considera o fato de que
alguns departamentos de serviços não só prestam serviços para,
mas também podem receber serviços de outros departamentos de
serviços.
Para facilitar a compreensão, veja o exemplo da Fábrica de Bonés Cuca
Fresca Ltda. Criada em 1948, a empresa tornou-se importante fornecedora para as
39
32
indústrias de brindes. Sua participação no mercado de chapéus (bonés,
boinas,viseiras e similares) da região Nordeste alcançava 40%.
No inicio do ano passado, a empresa precisava efetuar seu planejamento
para os próximos anos. Precisava, principalmente, definir qual ou quais dos
produtos comercializados pela empresa deveriam receber mais atenção e
melhores esforços de vendas.
A empresa produzia e comercializava mensalmente os produtos
relacionados na tabela a seguir.
Os custos mensais indiretos da empresa alcançavam $15.000,00, podendo
ser visualizados a seguir.
A empresa resolveu adotar a departamentalização como forma de melhor
controlar os custos e alocá-los aos produtos. De acordo com a entidade, os gastos
com aluguel poderiam ser distribuídos de acordo com a área ocupada por
departamento. Os gastos com depreciação poderiam ser alocados em função do
imobilizado do setor; e os gastos com encargos e benefícios de acordo com a folha
de pagamento.
Operacionalmente, as atividades da empresa poderiam ser agrupadas em
quatro setores distintos: almoxarifado, corte, montagem, costura e pintura. Os
valores relativos à área ocupada, imobilizado e folha de pagamento de cada
departamento podem ser vistos a seguir.Descrição Almoxarifado Corte Montagem Costura Pintura Soma
Aluguel 2.133,33 533,33 1.333,33 1.600,00 2.400,00 8.000,00
Descrição Boné Boina Aba Soma
Materias diretos 9.000,00 2.000,00 1.000,00 12.000,00
Mão-de-obras diretas 3.000,00 4.000,00 1.000,00 8.000,00
Unidades produzidas 8.000,00 5.000,00 2.000,00 15.000,00
Preço de venda 4,00 8,00 3,00
Custos indireto Valor ($)
Aluguel 8.000,00
Depreciação 4.000,00
Encargos e benefícios 3.000,00
Soma 15.000,00
Observação importante: Os percentuais estão apresentados na tabela de forma
40
Área ocupada 27% 7% 17% 20% 30% 100%
Depreciação 266,67 800,00 133,33 2.133,33 666,67 4.000,00
Imobilizado 7% 20% 3% 53% 17% 100%
Encargos e benefícios 200,00 266,67 533,33 1.066,67 933,33 3.000,00
Folha de pagamento 7% 9% 18% 36% 31% 100%
Soma dos custos 2.600,00 1.600,00 2.000,00 4.800,00 4.000,00 15.000,00
Descrição Almoxarifado Corte Montagem Costura Pintura Soma
Área ocupada 80m2
20m2
50m2
60m2
90m2
300m2
Imobilizado 2.000,00 6.000,00 1.000,00 16.000,00 5.000,00 30.000,00
Folha de pagamento 600,00 800,00 1.600,00 3.200,00 2.800,00 9.000,00
33
Para poder distribuir os custos indiretos aos departamentos, bastaria achar a
participação relativa de cada um, calculada a partir dos critérios de rateio
apresentados na tabela anterior.
aproximada cálculos foram executados do Excel com maior precisão.
Após aplicar os critérios de rateio destacados, a empresa obteve os custos
associados a cada departamento. Por exemplo, os custos alocados ao
departamento de costura alcançaram $ 4.800,00.
Além dos gastos de cada departamento, a empresa precisou determinar a
forma de alocação destes para os produtos. Para ilustrar, das 600 horas
trabalhadas pelo almoxarifado, 10 foram gastas pelo setor de corte, 60 por
montagem, 40 por costura, 30 por pintura, 160 com o produto boné, 240 com o
produto boina e 60 horas com o produto viseira.
Os critérios para rateio dos gastos dos departamentos de corte, montagem,
costura e pintura podem ser vistos na tabela a seguir, que reflete o consumo das
horas trabalhadas de cada departamento com os três produtos.Gasto Almox. Corte Mont. Costura Pintura Boné Boina Viseira Soma
Matériais diretos 9.000,00 2.000,00 1.000,00 12.000,00
Mão-de-obra direta 3.000,00 4.000,00 1.000,00 8.000,00
Descrição Boné Boina Viseira Soma
Corte 100 200 300 600
Montagem 450 100 50 600
Costura 200 200 200 600
Pintura 500 50 50 600
analisado foram iniciadas e completadas 20.000 unidades.
individuais pode ser vista na tabela a seguir.
Assim de acordo com a distribuição de custos efetuada, a empresa pôde
41
Custos indiretos 2.600,00 1.600,00 2.000,00 4.800,00 4.000,00 15.000,00
Soma dos custos 2.600,00 1.600,00 2.000,00 4.800,00 4.000,00 12.000,00 6.000,00 2.000,00 35.000,00
Custos transf.almox. (2.600,00) 43,33 260,00 173,00 130,00 693,33 1.040,00 260,00 -
Critérios:horas trab. 10,00 60,00 40,00 30,00 160,00 240,00 60,00 600,00
Horas trab..% 2% 10% 7% 5% 27% 40% 10% 100%
Subtotal - 1.643,33 2.260.00 4.973,33 4.130,00 12.693,33 7.040,00 2.260,00 35.000,00
Custos transf. Corte (1.643,33) - - - 273,89 547,78 821,67 -
Critérios:horas trab. 100,00 200,00 300,00 600,00
Horas trab..% 17% 33% 50% 100%
Subtotal - - 2.260,00 4.973,33 4.130,00 12.967,22 7.587,78 3.081,67 35.000,00
Custos transf. Mont. (2.260,00) - - 1.695,00 367,67 188,33 -
Critérios:horas trab. 450,00 100,00 50,00 600,00
Horas trab..% 75% 17% 8% 100%
Subtotal - - - 4.973,33 4.130,00 14.662,22 7.964,44 3.270,00 35.000,00
Custos transf. Cost. (4.973,33) - 1.657,78 1.657,78 1.657,78 -
Critérios:horas trab 200,00 200,00 200,00 600,00
Horas trab..% 33% 33% 33% 100%
Subtotal - - - - 4.130,00 16.320,00 9.622,22 4.927,78 35.000,00
Custos transf. Pint. (4.130,00) 3.441,67 344,17 344,17 -
Critérios:horas trab 500,00 50,00 50,00 600,00
Horas trab..% 83% 8% 8% 100%
Total - - - - - 19.761,67 9.966,39 5.271,94 35.000,00
Unidades produzidas 8000 5000 2000 15000
Custo Unitário 2,47 1,99 2,64
34
Sabendo que a empresa transfere os custos diretamente aos produtos de
acordo com as horas trabalhadas em cada um deles, a estimativa dos custos
obter que o custo unitário dos produtos boné, boina, e viseira seria,
respectivamente igual a $ 2,47, $ 1,99 e $ 2,64.
Exercício proposto
A industria de Roupas Bonita e Bela produz um único produto: calça Jeans
masculina. Seus departamentos industriais são direcionados ás atividades de corte,
costura e acabamento. Todos os produtos elaborados passam pelos três
departamentos, nessa ordem. Apenas no setor de acabamento Não são
incorporados materiais diretos aos produtos. Com base nos números fornecidos a
seguir. Estime os custos totais e unitários por departamento e o custo unitário de
cada produto comercializado após os trabalhos executados em cada departamento
da empresa. Sabe-se que os estoques iniciais e finais são nulos e que no período
Corte Costura Acabamento
Materiais diretos 45.000,00 60.000,00 -
MOD 60.000,00 24.000,00 45.000,00
CIFs aplicados 36.000,00 30.000,00 54.000,00
departamento.
Os critérios de rateio podem ser vistos na tabela a seguir:
42
Departamento Total
Imobilizado ($)
Maquinas e
Móveis ($)
Folha de
Pagamento ($)
Área (m)
ocupada
Costura 650.000,00 1.600.000,00 280.000,00 17.000
Acabamento 80.000,00 180.000,00 80.000,00 500
Embalagem 310.000,00 40.000,00 90.000,00 1.800
35
A Companhia Verde e Rosa S.A estuda a possibilidade de distribuir alguns
custos indiretos de fabricação entre seus três departamentos de produção:
Costura, Acabamento e Controle e Embalagem. Utilizando as informações
apresentadas a seguir, determine os custos a serem alocados a cada
Exercício proposto (trabalho em grupo de dois alunos no Excel)
A Metalúrgica Dobra e Fecha produz dobradiças e fechaduras. O ambiente
de produção é formado por seis departamentos: Estamparia, Furação,
Montagem, almoxarifado, Manutenção e Administração geral da Produção.
A produção de dobradiças é totalmente realizada apenas nos departamentos
de Estamparia e de Furação; as fechaduras passam pelos três departamentos
de produção.
Descrição Critério de rateio $
Seguros Total do imobilizado do departamento 8.200,00
Depreciação de maquinas e móveis Valor das máquinas e móveis do depto. 64.800,00
Encargos sociais Gastos com folha do departamento 39.500,00
Gastos com manutenção Diretamente ao departamento industrial 5.600,00
Aluguel Área ocupada pelo departamento 7.600,00
Total 125.700,00
Custos diretos Dobradiças Fechaduras Total
Material
Mão de obra
8.352
6.048
5.568
4.032
13.920
10.080
Total 14.400 9.600 24.00
43
Em determinado período, foram produzidas 12.000 dobradiças e 4.000
fechaduras, e os custos diretos foram os seguintes (em $):
36
Os cus
tos indiretos de Produção (CIP) do período estão apresentados no
quadro que se encontra ao final (Mapa de Apropriação de Custos).
As bases de rateio são as seguintes:
O custo de Aluguel é atribuído inicialmente apenas à administração Geral
da Produção
Os custos da Administração geral da Produção são distribuídos aos
demais departamentos à base do número de funcionários.
Departamentos Nº de funcionários
Estamparia
Montagem
Furação
Almoxarifado
Manutenção
35
15
30
10
10
Total 100
Departamentos de produção Quantidade de horas-máquinas
Estamparia
Montagem
Furação
4.800
3.000
4.200
Total 12.000
Departamentos de produção Números de requisições
Estamparia
Montagem
Furação
600
300
300
Total 1.200
Mapa de apropriação de custos
44
A manutenção presta serviços somente aos departamentos de
produção, e o rateio é feito à base do tempo de uso de máquinas.
O Almoxarifado distribui seus custos à base do numero de
requisições:Custos
Indiretos
Estamparia Furação Montagem Almoxarifado Manutenção Adm. Geral
de Produção
Total
Mat.Indireto 159 57 46 90 112 336 800
Energia Elétrica 2.400 432 1340 240 240 148 4.800
Mão-de-obra
indireta532 672 390 140 170 896 2.800
Aluguel - - - - - 3.200 3.200
Total 3.091 1.161 1.776 470 522 4.580 11.600
Rateio da Adm.
Geral
Soma
Rateio da
Manutenção
Soma
Rateio do
Almoxarifado
Soma
Fechaduras
Dobradiças
Total
37
A distribuição dos custos dos departamentos de produção aos
produtos é feita na mesma proporção que o custo do material direto.
Os volumes de produção, em unidade, foram:
Dobradiças 12.000
Fechaduras 4.000
Pede-se para completar o mapa de apropriação de custos e:
1. Calcular:
a) o custo total de cada departamento de produção;
45
b) o custo total de cada produto; e
c) o custo unitário de cada produto.
2. Contabilizar os Razonetes:
a) a apropriação dos custos utilizando o critério simples; e
b) idem, pelo complexo.
38
Custeio direto versus custeio variável.
As expressões custeio direto e custeio variável aparecem citadas muitas
vezes nos textos sobre custos como sinônimos. Contudo, convém ressaltar as
diferenças entre custos variáveis e custos diretos.
Geralmente, duvidas costuma surgir quando o objetivo do sistema de custeio
é um produto. Nessas situações, muitos dos custos diretos são também variáveis
em decorrência dos volumes produzidos. Por exemplo, gastos com embalagens e
matérias-primas são diretos e variáveis. Por outro lado, muitos dos custos indiretos
são também, fixos. Para ilustrar, gastos com depreciações, aluguéis e seguros
fabris são, geralmente, indireto fixos.
Contudo, nem sempre todo gasto direto é variável, ou vice-versa, e nem
sempre todo gasto indireto é fixo, ou vice-versa. Por exemplo, gastos com energia
elétrica são geralmente variáveis e indiretos. Assim, os termos varáveis e diretos
não devem ser empregados de forma indistinta.
As duas expressões, diretos e variáveis, baseiam-se em conceitos bastante
diferentes. A diferença entre custos diretos e indiretos refere-se á possibilidade de
identificação dos gastos com objetos específicos de custeio. Custos variáveis e
fixos distinguem-se em função de flutuações nos volumes. Enquanto a primeira
dicotomia é foco de atenção de contadores, a segunda é enfatizada nos processos
de administração empresarial e análise econômica – embora ambas sejam de
fundamental importância na gestão de custos e formação de preços.
43
Como o uso dos termos direto e variável nem sempre coincide corretamente
com seus conceitos teóricos, deve-se tomar cuidado com seu emprego. O custeio
variável trata especificamente da análise de gastos variáveis - diretos ou indiretos,
custos ou despesas – e sua comparação com as receitas. Da análise comparativa,
surge o conceito de margem de contribuição – item de fundamental importância
nos processos de tomada de decisões em finanças.
Assim, embora custeio direto e variável possam ser empregados como
46
sinônimos, neste livro optou-se pelo emprego da expressão custeio variável,
apresentada e discutida nas páginas seguintes.
Exemplo da distinção entre custeio variável e por absorção
Para se ter bem uma ideia de quais as diferenças que existiriam na
demonstração de resultados e no Balanço com o uso alternativo de custeio variável
e de Custeio por Absorção, façamos a seguinte hipótese:
Uma indústria, elaborando um único produto, tem a seguinte movimentação:
Período
1º Ano
2º Ano
3º Ano
4º Ano
Produção
Unidade
60.000
50.000
70.000
40.000
Vendas
Unidades
40.000
60.000
50.000
70.000
Estoques final
Unidades
20.000
10.000
30.000
-
As características dos custos de produção são:
44
Custos Variáveis
Matéria-prima $ 20/un.
Energia $ 4/un.
Materiais Indiretos $ 6/un.
$ 30/un.
Custos Fixos:
Mão de obra $ 1.300.000/ano
Depreciação e Impostos $ 400.000/ano
Manutenção $ 300.000/ano
Diversos $100.000/ano
$ 2.100.000/ano
Preço de venda: $ 75/um.
A indústria apropria seus custos pelo Custeio por Absorção e avalia seus
estoques á base do PEPS (ou FIFO). Os dados para a elaboração das
Demonstrações de Resultado e fixação dos valores dos estoques finais para cada
47
ano são calculados assim:
1º Ano:
Vendas: 40.000 um. X 75/um. R$ 3.000.000,00
Custos dos produtos vendidos:
Custo de produção
Custos Variáveis = 60.000 um. X 30/um. $ 1.800.000,00
Custos Fixos $ 2.100.000,00
Custos de Produção Acabada $ 3.900.000,000
(-) Estoque Final de Produtos Acabados
$ 3.900,00/60.000 x 20.000 um. = $ 65/un. ($1.300.000,00)
CPV $2.600.000,00
2º Ano
Vendas: 60.000 um. X 75/um R$ 4.500.000,00
Custos dos produtos vendidos:
Custo de produção
Custos Variáveis = 50.000 um. X 30/um. $ 1.500.000,00
1º ano
Vendas $3.000.000
(-) CPV ($2.600.000)
Lucro $400.000
2º ano
$4.500.000
($4.180.000)
$320.000
3º ano
$3.750.000
($3.750.000)
$630.000
4º ano
$5.250.000
($5.100.000)
$150.000
Total
$16.500.000
$(15.000.000)
$ 1.500.000
Estoque final 1.300.000 720.000 1.800.000 - -
45
Custos Fixos $ 2.100.000,00
Custos de Produção Acabada ($72/un.) $ 3.600.000,00
(+) Estoque Final de Produtos Acabados $1.300.000,00
(-) Estoque Final: 10.000 un. X $72/un. ($720.000,00)
CPV $ 4.180.000,00
3º Ano
Vendas: 50.000 um. X $ 75/um. $ 3.750.000,00
Custo Unitário de Produção
Custo Unitário de Produção:
Custos Variáveis = 70.000 un. X $30/un. $ 2.100.000,00
Custos Fixos $ 2.100.000,00
Custo da Produção Acabada
$ 4.200.000,00/70.000 un. $60/un.
48
Custos dos Produtos Vendidos:
Estoque Inicial: 10.000 um. X $72/un. $ 720.000,00
Produção do Período: 40.000 un. X $60/un. X $60/un. $ 2.400.000,00
CPV $ 3.120.000,00
Estoque Final: 30.000 un. X $60/un.= $ 180.000,00
4º Ano
Vendas: 70.000 un. X $75/un. $5.250.000,00
Custos dos Produtos Vendidos:
Estoque Anterior: 30.000 un. X $60/un. $ 1.800.000,00
Produção do Período:
Custos Variáveis: 40.000 un. X $30/un. $ 1.200.000,00
Custos Fixos $ 2.100.000,00
CPV $ 5.100.000,0046
Analisando o Quadro com os resultados dos quatro anos, notamos que ao
passar a empresa de $3.000.000 para $ 4.500.000 em vendas, teve seu resultado
diminuído de $400.000 para $320.000. Houve aumento de 50% nas vendas, mas
uma queda de 20% no lucro! Nada há de errado nos cálculos, e sabemos que o
problema se deve ao seguinte: a produção foi grande no primeiro ano, com baixo
custo unitário ($65/un.), mas foi reduzida no segundo, aumentando esse valor
(72/un.). Apesar do grande acréscimo das vendas, o aumento do custo unitário foi
mais relevante e acabou por provocar esse lucro final reduzido. Quanto aos
estoques, caíram 50%, de 20.000 un. Para 10.000 un. Do 1º para o 2º ano, mas
não houve tal redução em reais, devido também ao mesmo problema. De qualquer
forma, fica uma dúvida para quem não estiver totalmente acostumado com os
problemas de custos, pois não seria de se esperar que acréscimo tão grande nas
vendas não viesse também acompanhado de lucros maiores.
No 3º ano houve uma redução de 16,7% nas vendas, em comparação com o
2º mas os lucros aumentaram em 96,9%! As explicações são as mesma: com a
produção de 70.000 un. No 3º ano, o custo unitário caiu para $60/un., o que
provocou um grande lucro, apesar de as primeiras vendas serem feitas com
produtos remanescentes no ano anterior.
No 4º período há outro acréscimo violento nas vendas (40%), mas outra vez
o resultado reagiu de forma diferente, caindo 76% (!). Vendeu-se como nunca, mas
obteve-se o menor lucro.
Em suma, os resultados não acompanham necessariamente a direção das
49
vendas, sendo muitíssimo influenciado pelo volume de produção; seu montante,
alias, depende diretamente não só das receitas e volume produzido no período ,
mas também da quantidade feita no período anterior, já que isto afeta o custo
unitário do estoque que passa a ser baixado no período seguinte.
Como ficariam as demonstrações desses mesmos períodos sob o Custeio
Variável?
Só se agregaria ao produto seu custo variável, passando os custos fixos a
serem alocados integralmente para o resultado do período em que tivessem sido
incorridos; assim, cada unidade estocada estaria sempre, independentemente do
volume de produção de que participou, avaliada por $30,00. Teriamos:1º ano 2º ano 3º ano 4º ano total
Vendas $3.000.000 $4.500.00 $3.750.000 $5.250.000 $16.500.000
(-) Custo Variável dos
Produtos Vendidos ($1.200.000) ($1.800.000) ($1.500.000) ($2.100.000) ($6.600.000)
(=) Margem de
contribuição $ 1.800.000 $ 2.700.000 $ 2.250.000 $ 3.150.000 $ 9.900.000
( -) Custos fixos ($2.100.000) ($2.100.000) ($2.100.000) ($2.100.000) ($8.400.000)
Lucro ($300.000) $600.000 $150.000 $1.150.000 $1.500.000
Estoque Final 600.000 300.000 900.000 - -
47
Resumo dos Resultados, pelo Custeio Variável
Podemos verificar aqui que, aumentando-se as vendas, aumenta-se também
o lucro; reduzindo-se o faturamento, cai o resultado. Não há, é claro,
relacionamento igual em ambos em termos percentuais: aumentando-se as
vendas em 50% no 2º ano, temos uma melhoria no resultado de 300%, passando
de negativo de $ 300.000 para positivo de $600.000. Ao cair o faturamento em
16,7%, do 2º para o 3º ano, caiu o lucro em 75%. Isso é fácil de se explicar, já que,
de diferentes valores de margem de contribuição é sempre deduzido o mesmo
montante de custo fixo. Basta ver que as alterações dos valores das margens de
contribuição são, estas sim, exatamente iguais ás das vendas em termos
percentuais.
Mas uma melhor visualização podemos obter elaborando um gráfico para
poder comparar os dois lucros, o obtido pelo Absorção e o dado pelo Variável, com
as Vendas.48
50
vendas
5.000.000 _
Vendas 4.000.000 _
3.000.000 _
1.000.000 _ Lucro pelo Variável (direto)
Resultados 500.000 _ Lucro pelo Absorção
0 _1º ano 2º ano 3º ano 4º ano
-500.000 _
Pode-se notar no gráfico que o resultado pelo Custeio Variável sempre
acompanha a inclinação das Vendas,. Enquanto que pelo Absorção isso não ocorre
necessariamente.
A direção de valores de resultado entre um critério e outro está sempre
localizada no custo fixo incorporado aos estoques. No fim do 1º ano, por exemplo,
o Absorção mostra um estoque de $1.300.000, correspondente a 20.000 un. Pelo
custo unitário de $65. Pelo Variável é de $600.000, como o custo unitário de $30. A
diferença, de 20.000 un. X$35 ($700.000), é o valor dos custos fixos incorporados
pelo Absorção ao estoque, e é exatamente a diferença entre o lucro de um e outro
critério (lucro de $400.000 para prejuízo de $300.000). No fim do 2º ano, o
Absorção tem $720.000 de estoques correspondentes a 10.000 un. Pelo valor
unitário de $72. A diferença com o Variável é de 420.000, mas a diferença no lucro
é de $280.000 ($320.000 - $600.000), porem ocorre que no resultado pelo
Absorção do 2º ano estão alocados aqueles $ 700.000 de custo fixo estocado no
fim do 1º. Houve, portanto uma redução nos custos fixos do estoque de $ 280.000
($700.000 - $ 420.000), e daí a diferença no resultado. Sempre esta última esta
definida em função dos custos fixos ativados.49
Exercícios propostos
a) A Pousada Brisa do Mar possui 90 quartos para alugar, praticando um
preço
médio de $56,00 por diária. Sabe-se que a empresa exibe os dados financeiros
seguintes. Recentemente, na baixa temporada, com apenas 30% dos quartos
51
ocupados, a empresa foi contactada por uma grande operadora de turismo que
propôs alugar 56 quartos por $ 30,00 a diária. Como gerente de operações da
pousada, você deveria aceitar a proposta? O custo fixo diário do empreendimento é
igual a $ 400,00 e o custo variável por quarto alugado alcança $ 22,00 por dia
alugado.
b) A movelaria Móveis Rusticos Ltda. Recebeu um pedido extra de um
importador estrangeiro com a solicitação de 120 mesas ao preço unitário de venda
igual a $ 300,00. Sabe-se que a empresa opera com parte de sua capacidade
produtiva ociosa. Com base nos números apresentados a seguir, seria viável
aceitar o novo pedido de vendas? Estima-se que gastos totais mensais da
empresa sejam iguais a $ 350.000,00. O volume de vendas mensais chega a 1.000
unidades, com um preço unitário de venda igual a $ 400,00.
.52
53
Avaliação de materiais diretos: principais critérios
52
Existem, basicamente, dois sistemas para controle de estoque:
Sistema de inventario periódico: quando a empresa não mantém umcontrole contínuo dos estoques. O consumo só pode ser verificado após osinventários (contagem física dos estoques), em geral quando do fechamentodo Balanço Patrimonial, e posterior avaliação de acordo com critérioslegais.O consumo pode ser calculado em uma empresa industrial medianteo emprego da seguinte equação.
Consumo de material direto = Estoque inicial + Compras – Estoque final
Sistema de inventário permanente: existe o controle contínuo damovimentação do estoque. Solicitações de produção e vendas sãocontroladas individualmente. Estoque e CPV podem ser calculados, emqualquer momento pela contabilidade. Periodicamente, a contagem físicapode ser feita para fins de auditoria e controle interno. Encontrandoeventuais sobras ou faltas, novos ajustes devem ser feitos nos registroscontábeis.
Para uma empresa que aplica um sistema de inventário permanente, aapuração dos custos pode ser feita pela contagem e tabulação das requisições aoestoque ou almoxarifado. No entanto, uma empresa que controla seus estoquespor meio de inventários periódicos precisará aplicar a equação anterior.
Por exemplo, se a fábrica de fogões Aquece Bem Ltda., que aplica umsistema de controle periódico de estoques, desejasse estudar o custo dosmateriais diretos empregados nos fogões fabricados, precisaria fazê-loempregando a equação. Sabe-se que suas compras de materiais diretos no
54
período foram iguais a $ 50.000,00, seu estoque final era igual a $ 20.000,00 e oestoque inicial foi igual a 30.000,00.
Nesse caso, o custo com materiais diretos seria igual ao consumo demateriais diretos pelo processo produtivo, ou:
Consumo de material direto = Estoque inicial + Compras – Estoque final.Consumo de material direto = 30.000,00 + 50.000,00 – 20.000,00 = $
60.000,00.Ou seja, o consumo de materiais, parcela agregada ao custo dos produtos
em elaboração (ou produtos em processo), foi igual a $ 60.000,00.Analisando as transferências de custos da empresa, verifica-se que os
gastos com materiais diretos são incorporados à conta de produtos em processo,em que são agregados gastos com mão-de-obra direta e demais custos indiretosde fabricação. Os gastos agregados aos produtos em processo sãogenericamente denominados de custos fabril. Na Figura 2.1, que ilustra acontabilização por meio de razonetes, o custo fabril é representado pelastransações d, e f.
Fornecedores Salários e encargos a pagar Contas a pagara b c
MD MOD CIF
Produto Acabados
(+) Custo com produtos em processo
(+) Estoque Inicial(-) Estoque final(=) Custo dos produtos vendidos
Produtos em ProcessoCustos incorridos (Fabril)(+) Custos com materiais diretos(+) Estoque inicial(- ) Estoque final(=) Custo com produtos em processo
Materiais DiretosCompras
(+) Estoque Inicial(-) Estoque Final(=) Custo com materiais diretos
53
a d b e c f
Produtos em processo Produtos acabados CPVd g g h hef
Figura 2.1 Contabilização de materiais diretos em razonetes.
Quando os produtos em processo são finalizados, são, assim como seus
custos, transferidos para a conta de produtos elaborados. Quando os produtos
elaborados são vendidos, deixam o Balanço Patrimonial, onde figuravam como
Estoques de Produtos Acabados, e passam a fazer parte da conta Custo dos
Produtos, presente no Demonstrativo de Resultado do Exercício.
Outra forma didática de representar a movimentação dos custos da empresa
pode ser vista na figura 2.2. Por meio das três caixas apresentadas como
Materiais Diretos, Produtos em Processo e Produtos Acabados, pode-se perceber
o processo de migração dos custos mediante diferentes grupos de contas
contábeis.
Figura 2.2 Interpretação das transferências de custos55
Por exemplo, para controlar seus custos incorridos, uma empresa apurou
que suas compras de materiais diretos haviam sido iguais a $ 800,00, para um
estoque inicial igual $ 200,00 e um estoque final igual a $ 150,00. O custo com
materiais diretos encontra-se representado no primeiro quadro da figura 2.2. Seu
valor totalizou $ 850,00.
Aos custos com materiais diretos transferidos para a conta de produtos em
processo foram agregados mais alguns gastos, presentes no custo fabril e no
valor de $ 1.150,00. A conta de produtos em processo apresentava um saldo
inicial no valor de $ 300,00 e um saldo final no valor de $350,00. O valor os custos
com produtos em processo, finalizados e transferidos para a conta de produtos
acabados, alcançou $ 1.950,00.
A conta de estoques de produtos acabados possuía um saldo inicial no valor
de $ 600,00 e um saldo final igual a $ 300,00. Após serem computados os $
Produto Acabados
(+) Custo com produtos em processo 1.950,00
(+) Estoque Inicial 600,00(-) Estoque final (300,00)(=) Custo dos produtos vendidos 2.250,00
Produtos em ProcessoCustos incorridos (Fabril) 1.150,00(+) Custos com materiais diretos(+) Estoque inicial
850,00300,00
(- ) Estoque final (350,00)(=) Custo com produtos em processo 1.950,00
Materiais DiretosCompras 800,00
(+) Estoque Inicial 200,00(-) Estoque Final (150,00)(=) Custo com materiais diretos 850,00
54
1.950,00 recebidos da conta Produtos em Processo, deduz-se que o Custo dos
Produtos Vendidos da empresa foi igual a $ 2.250,00
As transferências e o processo de formação dos custos estão ilustrados nafigura 2.2.
Ponto de Equilíbrio
O Ponto de Equilíbrio representa o volume de vendas necessário para
“pagar” todos os custos e despesas e no qual o lucro é igual a zero.56
Existem três variações do Ponto de Equilíbrio:
► PONTO DE EQUILÍBRIO CONTÁBIL;► PONTO DE EQUILÍBRIO ECONÔMICO;► PONTO DE EQUILÍBRIO FINANCEIRO.
Visando simplificar a apresentação das fórmulas, segue abaixo a definiçãode cada símbolo contido nas expressões:
PEC-Q = Ponto de Equilíbrio Contábil – QuantidadePEC-$ = Ponto de Equilíbrio Contábil – ReaisPEE-Q = Ponto de Equilíbrio Econômico – QuantidadePEE-$ = Ponto de Equilíbrio Econômico – ReaisPEF-Q = Ponto de Equilíbrio Financeiro – QuantidadePEF-$ = Ponto de Equilíbrio Financeiro – ReaisRT = Receita totalCDF = Custos e Despesas Fixos
55
CDVT = Custos e Despesas Variáveis totalQ = QuantidadePVU = Preço de Venda UnitárioCDVU = Custos e Despesas Variáveis Unitário
Margem de Contribuição
A margem de contribuição é o montante das vendas diminuído dos custos edespesas variáveis, ou seja:
MCT = RV – CDVT ou MCU = PVU - CDVU
MCT = Margem de Contribuição TotalRV = Receita com vendasCDVT = Custos e despesas variáveis totaisMCU = Margem de Contribuição UnitáriaPVU = Preço de Venda Unitário
57
CDVU = Custos e Despesas Variáveis Unitária
A margem de contribuição é um importante instrumento na tomadas dedecisões relacionadas quanto ao mix de produção e venda, tais como:
► produtos cuja produção e venda devem ser incrementadas;► quais produtos que menos contribuem e devem ser eliminados;► é mais vantajoso terceirizar parte ou todo o processo produtivo;► política de descontos a ser aplicada sem que prejudique a margem decontribuiçãoPonto de Equilíbrio Contábil
No Ponto de Equilíbrio Contábil é apresentado o nível de vendas/receitasnecessárias para recuperar todos os custos e despesas da empresa, neste nível oresultado (lucro) é zero ou nulo.Fórmulas:
► Ponto de Equilíbrio Contábil – Quantidade (único produto)
PEC-Q = CDF / (PVU – CDVU)
► Ponto de Equilíbrio Contábil – Reais (único produto)
PEC-$ = CDF / [1 – (CDVU / PVU)]
► Ponto de Equilíbrio Contábil – Reais (vários produtos)
PEC-$ = (CDF X RT) / (RT – CDVT)
4.2.2 Ponto de Equilíbrio Econômico
A utilização do Ponto de Equilíbrio Econômico é possível quando se tem
56
determinado o lucro desejado, ou seja, é o nível de vendas/receitas onde se
“cobre” todos os custos e despesas e o retorno do investimento ou custo de
oportunidade do capital próprio.
Fórmulas:
► Ponto de Equilíbrio Econômico – Quantidade (único produto)
PEE-Q = (CDF + LUCRO) / (PVU – CDVU)
► Ponto de Equilíbrio Econômico – Reais (único produto)
PEE-$ = (CDF + LUCRO) / [1 – (CDVU / PVU)]58
► Ponto de Equilíbrio Econômico – Reais (vários produtos)
PEE-Q = [(CDF + LUCRO) / (RT – CDVT)] X RTPonto de Equilíbrio Financeiro
No Ponto de Equilíbrio financeiro é apresentado o nível de vendas/receitas
necessários para reembolsar o caixa da empresa. O reembolso refere-se a cobrir
todos os custos e despesas que exigem desembolsos (pagamentos ou promessas
de pagamentos) por parte da empresa. Neste nível é apresentado o equilíbrio
financeiro, ou seja, o fluxo de recursos necessários para a continuidade
operacional da empresa sem que haja a dependência de recursos de terceiros.
Fórmulas:
► Ponto de Equilíbrio Financeiro – Quantidade (único produto)
PEF-Q = (CDF – DEPRECIAÇÃO) / (PVU – CDVU)
► Ponto de Equilíbrio Financeiro – Reais (único produto)
PEF-$ = (CDF – DEPRECIAÇÃO) / [1 – (CDVU / PVU)]
► Ponto de Equilíbrio Financeiro – Reais (vários produtos)
PEF-$ = [(CDF – DEPRECIAÇÃO) / (RT – CDVT)] X RT
Exercício proposto
As empresas Cascata e Cachoeira são as únicas que atuam no mercado de
água mineral na região de Paraguaçu Paulista e onível de qualidade dos produtos
57
são equivalentes.
A Cascata possui instalações fabris modernas, bastante automatizadas, e
utiliza tecnologia de ponta; já na Cachoeira a tecnologia é de base e o processo de
produção convencional, intensivo em mão de obra.
O mercado consome cerca de 200.000 garrafas de água mineral por mês e a
participação é de aproximadamente de 50% para cada empresa, pois ambas
praticam o preço por garrafa: R$ 1,00.59
Cascata Cachoeira
Capital investido 4.000.000 2.500.000
Custos e despesas fixas mensais 30.000 26.000
Custos e despesas variáveis por unidade 0,25 0,35
Pede-se para calcular:
a) Calcular o Ponto de Equilíbrio Contábil (PEC) em unidades (q) e em valor
($) para a Cascata;
b) Idem para a Cachoeira;
c) A variação do Ponto de Equilíbrio Contábil (PEC) de cada empresa, no
caso de haver um aumento de 25% no preço de vendas de ambas.
Formação de preço de venda
São bastante importantes e interessantes as discussões sobre o processo
decisório nos aspectos ligados à administração de preços de venda e sobre o
dilema de compra ou produção de determinados itens. E bem mais fáceis se
tornam quando analisados sob a luz do Custeio Variável.
Fixação do preço de venda
É generalizada a ideia de que uma das finalidades da Contabilidade de
custos é o fornecimento do preço de venda. Vamos aqui discutir um pouco
sobre se é possível isso ou não e se essa ideia pode mesmo ser aceita de
forma incontestável.
Para administrar preços de venda, sem dúvida é necessário conhecer o
custo do produto; porém essa informação, por si só, embora seja necessária,
não é suficiente.Além do custo, é preciso saber o grau de elasticidade da
demanda, os preços de produtos substitutos, a estratégia de marketing da
58
empresa etc.; e tudo isso depende também do tipo de mercado em que a
empresa atua, que vai desde o monopólio ou do monopsônio até a concorrência
perfeita, mercado de commodities etc.
O importante é que o sistema de custos produza informações úteis e
consistentes com a filosofia da empresa, particularmente com sua política de
preços.60
Considerando-se esses aspectos citados, os preços podem ser fixados: com
base nos custos, com base no mercado ou com base numa combinação de
ambos.
Formação de preços com base em custos
Nesta forma de calcular preços – preços de dentro para fora -, o ponto de
partida é o custo do bem ou serviço apurado segundo um dos critérios
estudados: Custeio por absorção, Custeio Variável etc. Sobre esse custo
agrega-se uma margem, denominada markup, que deve ser estimada para
cobrir os gastos não incluídos no custo, os tributos e comissões incidentes
sobre o preço e o lucro desejado pelos administradores.
Suponhamos uma situação bastante simples que apresente os seguintes
dados (custeio por Absorção):
Custo unitário: $ 8
Despesas Gerais e Administrativas (DGA): 10% da receita bruta (*)
Comissões dos vendedores (COM): 5% do preço de venda bruto
Tributos (IMP) incidentes sobre o preço de venda: 20% bruto
Margem de lucro desejada (MLD): 5% sobre a receita bruta
(*) Trata-se de despesas operacionais fixas; o percentual é uma estimativa.
O markup seria, então, calculado da seguinte forma:
DGA = 10%
COM = 5%
IMP = 20%
MLD = 5%
Total = 40% sobre o preço de venda bruto = markup
O preço de venda (PV) será o custo acrescido de 40% do PV:
PV = $8 + 0,4 PV
PV – 0,4PV = $8
0,6PV = $8
PV = $8
59
0,6
ou
PV = $8
(1 – 0,4)
PV = $13,3361
Por esse método o preço de venda seria fixado em $ 13,33.
Esse preço de $13,33 seria, então, uma referencia, sujeita a ajustes – para
mais ou para menos – de acordo com as condições de mercado e com
negociações específicas com cada cliente, talvez transação a transação.
Algumas observações importantes:
O custo deve ser de reposição (ver Capitulo 21), a vista, e em moeda
corrente. Assim, o preço calculado também é para venda a vista;
Para calcular preços de venda a prazo, é necessário embutir os
encargos financeiros correspondentes;
Se o critério de custeio for o Variável, então o markup terá que ser
acrescido de um percentual estimado para cobrir os custos fixos de
produção, não incluídos no custo do produto;
Se os vendedores tiverem vinculo empregatício com a empresa,
então o percentual de comissão deve incluir os encargos sociais;
Os tributos a considerar são os incidentes direta e proporcionalmente
sobre a receita, como ICMS, PIS, Confins, ISS, CPMF etc.;
Lucro desejado pode ser expresso de várias outras formas, inclusive
em valor absoluto, tornando-se por base o capital investido, o custo
de oportunidade etc.
Esse método de calcular preços com base em custos é muito utilizado pelas
empresas, porem apresenta algumas deficiências, como: não considerar, pelo
menos inicialmente, as condições de mercado, fixar o percentual de cobertura
das despesas fixas de forma arbitrária etc.
Exercício proposto
A indústria de móveis Pica-Pau produz móveis para escritório sob
encomenda. Para preparar orçamento para os possíveis compradores, a
empresa estima os custos que deverão ser incorridos e calcula o preço de
venda, utilizando um markup de 35% sobre o próprio preço de venda.
No inicio de determinado mês, recebeu, de clientes diferentes, três pedidos
de orçamento para possíveis encomendas de mesas para computador: 160
grandes, 92 médias e 95 pequenas.
III) Outros Custos:
Considerando que além desses custos o preço deve ser suficiente para
60
É normal haver perda de algumas unidades no processo de produção; por
isso a empresa pretende iniciar as ordens com as seguintes quantidades: 165,95
e 98, respectivamente.
Sua
estimativa de custos foi a seguinte, para essas quantidades:62
I) Matéria Prima:
II) Tempo de produção requerido por unidade de produto:
cobrir:
Custos Fixo Variável
Supervisão da Produção $ 2.250
Depreciação dos Equipamentos $ 1.600
Energia Elétrica $ 2/hora-máquina
Mão de Obra Direta $ 10/hora de MOD
Outros $ 14.150 $ 8/hora-máquina
Produtos Tempo de MOD Tempo de Máquina
Grandes 1,4 hmod 1,8 hm
Médias 1,0 hmod 1,4 hm
Pequenas 1,0 hmod 1,0 hm
Produtos $
Grandes 4.950
Médias 2.375
Pequenas 1.764
61
Tributos sobre a receita: 20%;
Comissão dos vendedores: 5%; e
Margem bruta de lucro: 10%.
Pede-se para calcular:
a) o preço de venda a encomenda das mesas de computador grandes,
rateando todos os custos indiretos à base de horas maquina;
b) idem, das médias;
c) idem, das pequenas;
d) o preço de venda a encomenda das mesas de computador grandes,
rateando todos os custos indiretos à base de horas de mão de obra;
e) idem, das médias; e
f) idem, das pequenas.63
Bibliografia
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. São Paulo: Atlas, 2010.
LEONE, George Sebastião Guerra. Custos: planejamento, implantação e controle.São Paulo: Atlas, 2002.
BRUNI, Adriano L., FAMÁ, Rubens. Gestão de Custos e Formação de Preços. SãoPaulo: Atlas, 2004.
NAKAGAWA, Masayuki. Custeio Baseado em Atividades. São Paulo: Atlas, 2001.
SILVA, S, Karla; Gestão de Custos Disponívelem<http://www.colegiolusiadas.com.br/lusiadas/media/kunena/attachments/43/5.GestaodeCustos.pdf Acessado em 07 de Janeiro de 2013.> Acesso em 14Janeiro de 2013
III ENCONTRO CIENTÍFICO E SIMPÓSIO DE EDUCAÇÃOUNISALESIANO.Disponível em<http://www.unisalesiano.edu.br/simposio2011/publicado/artigo0075.pdf>Acesso em10 Janeiro de 2013