“Evasión en Actividades Profesionales”oma...La evasión fiscal, que consiste en la diferencia...

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Instituto Tecnológico y de Estudios Superiores de

Monterrey

“Evasión en Actividades Profesionales”

Investigador - Coordinador

Hugo Javier Fuentes Castro

Investigadores

Andrés Zamudio Carrillo

César Alejandro Ruiz Jiménez

Grisel Ayllón Aragón

Asistente

María Magdalena Santana Salgado



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Índice Resumen Ejecutivo ............................................................................................................................... 3

Introducción ......................................................................................................................................... 5

1. Marco Legal ...................................................................................................................................... 6

1.1 Diagnóstico del problema .......................................................................................................... 6

1.2 Análisis del Marco Legal ............................................................................................................. 7

1.2.1 Régimen aplicable a los profesionales de la salud .............................................................. 7

1.2.2 Honorarios de los profesionales de la salud como deducciones personales ................... 10

2. Estimación de la evasión ................................................................................................................ 13

2.1 Preámbulo ................................................................................................................................ 13

2.2 Bases de datos ......................................................................................................................... 15

2.3 Análisis de la información ........................................................................................................ 16

2.3.1 Cumplimiento en la presentación de la Declaración Anual de Ingresos (DECA) .............. 16

2.3.2 Indicios de subestimación de ingresos y sobreestimación de gastos. .............................. 18

2.4 Estimación de la Evasión Fiscal ................................................................................................ 23

3. Experiencias internacionales ......................................................................................................... 25

3.1 Medios para la evasión ............................................................................................................ 26

3.2 Medidas para luchar contra la evasión .................................................................................... 26

3.2.1 Incremento en penas ........................................................................................................ 28

3.2.2 Aumento en la percepción de ser atrapado ..................................................................... 28

3.2.3 Cultura Fiscal ..................................................................................................................... 31

4. Conclusiones y recomendaciones .................................................................................................. 34

Anexo 1: Metodología para el cálculo de la evasión. ........................................................................ 42

Anexo 2: Aplicación del modelo Motta y Polo (2003). ...................................................................... 44



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Resumen Ejecutivo

El objetivo del presente trabajo es analizar el comportamiento de ingresos y gastos de los contribuyentes registrados como personas físicas que prestan servicios profesionales de médicos, mediante el uso de las declaraciones y del CFDI para estimar la posible evasión dentro de este régimen. Considerando que los servicios médicos se encuentran exentos de IVA, el estudio se concentra en la evasión del ISR. El método de estimación de la evasión fiscal consistió, en forma general, en una determinación adecuada del ingreso gravable y, en consecuencia, del ISR causado.

Con ello, la estimación de la evasión fiscal se basó en la comparación del ingreso gravable estimado con el ingreso gravable declarado. La evasión fiscal por parte de los médicos se puede presentar de dos formas principales. Los médicos pueden declarar falsamente el monto de sus ingresos y deducciones con el objeto de reducir la base gravable y, por lo tanto, pagar una cantidad menor de ISR. La otra forma consiste simplemente en omitir la declaración de ingresos y no pagar impuestos.

Para el presente estudio se trabajó con información anonimizada proporcionada por el SAT siendo la fuente principal las declaraciones anuales de ingresos de los médicos (DECA). Como fuentes complementarias se utilizó información del anexo-1 de la Declaración Informativa Múltiple (DIM), información sobre la emisión de Comprobantes Fiscales Digitales por Internet (CFDI) y Declaración Informativa de Operaciones con Terceros (DIOT). Se debe resaltar que el cálculo de la evasión fiscal se estima exclusivamente para 2016, ya que para este año se cuenta con la información completa de las diversas bases de datos que han sido descritas y que son fuentes del estudio. El análisis se realizó con un padrón de 195,403 médicos con edades entre 30 y 65 años, observándose que del total de médicos, el 13.7% cuenta con registro en la Secretaría de Educación Pública (SEP).

Cuando se cruzó información de distintas fuentes se encontró que 21,420 médicos no presentaron la declaración anual de ingresos en 2016 cuando estaban obligados a hacerlo. De los médicos que presentaron la declaración anual en 2016, 3,292 la presentaron sin información. También se encontró que algunos médicos sí presentaron la declaración en 2017 pero no en 2016 y aunque la omisión de la declaración no necesariamente implica evasión fiscal, sí es un punto de atención para las autoridades fiscales por las posibles implicaciones con el cumplimiento de las obligaciones fiscales.

En cuanto a los médicos que sí presentaron la declaración de ingresos en 2016 destaca que un elevado número de médicos reportaron un ingreso anual inusualmente bajo, ya sea que se trate de salarios o bien de ingreso por actividades profesionales. Por ejemplo, 8,358 médicos reportaron un sueldo anual promedio de $6,922 y un promedio de ingresos anuales por honorarios de $38,016.

Por otro lado, los médicos que tuvieron actividades profesionales o empresariales reportaron niveles muy altos de deducciones autorizadas, en muchos casos los márgenes de utilidad resultaron muy pequeños o incluso negativos. Por ejemplo, un 30% de los médicos con actividades profesionales reportaron un porcentaje de deducciones superior al 89.9%, es decir, que sus márgenes de utilidad serían menores al 10.1%. De la misma manera, en el caso de los médicos con actividad empresarial el 50% reportó márgenes de utilidad inferiores a 6.8%. Este hecho muestra que es muy probable que los médicos incurran en evasión fiscal por medio de la exageración de los gastos, la subestimación de los ingresos o una combinación de ambos.



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Considerando los resultados del análisis de la información obtenida, se realizaron los siguientes supuestos a fin de realizar la estimación de la evasión. En primer lugar, se tomó un máximo de 40% para deducciones autorizadas en actividades profesionales y un máximo de 70% para deducciones autorizadas en actividades empresariales, considerando para estas cifras el análisis de la información acumulada y la opinión obtenida a partir de entrevistas realizadas a expertos contables. En segundo lugar, se tomó un sueldo mínimo de $100,000 anuales para doctores sin registro SEP y de $200,000 para doctores con registro, lo anterior a partir del análisis de la información recabada y de la opinión de médicos, especialistas en salud y contadores. Adicionalmente se consideró un máximo para las deducciones personales de 15% del ingreso o $137,000, y un máximo para los salarios exentos de 5% del sueldo total. Vale la pena reiterar que los ajustes propuestos obedecen a las observaciones encontradas, las cuales concluyen que existe una tendencia a sobreestimar las deducciones y demás ingresos no-acumulables, y que existe también una tendencia a subestimar los ingresos.

Los resultados del cálculo son los siguientes: El ISR causado con los valores reportados de ingresos y deducciones, es decir, el ISR base fue de $8,095,722,878 en 2016. El ISR causado con los ajustes a ingresos y deducciones fue de $11,503,671,151. La evasión fiscal, que consiste en la diferencia entre ambos montos fue de $3,407,948,273. En términos porcentuales la evasión fiscal fue de 29.62%.

El análisis de la experiencia internacional revela tres medios para la evasión: uso de efectivo, negación de la factura y la sobre deducción. El SAT ha encontrado la práctica por parte de médicos de compartir consultorios por lo que se complica su localización y el que los médicos atienden en consultorios de hospitales o asociaciones civiles, lo cual les permite no emitir CFDI. Del análisis de experiencias se encontraron cuatro estrategias para limitar la evasión: el incremento en penas, el aumento en la percepción de ser atrapado, el programa de clemencia y la cultura fiscal.

Del análisis realizado se derivan cinco recomendaciones:

1. Permitir la deducción de gastos médicos aun cuando se paguen en efectivo. Así se incentiva al paciente a colaborar en la fiscalización del médico. Para que esta medida sea plenamente eficiente, se sugiere eliminar el tope máximo de deducción de gastos médicos que actualmente existe.

2. Obligar al médico a contar con al menos dos formas de pago. De esta manera, el paciente podrá elegir una que sí permita la deducción del gasto y, por ende, tendrá incentivos para solicitar su comprobante fiscal.

3. Elevar las sanciones económicas que implica la falta administrativa de no emitir el CFDI. En el mismo sentido, se propone incluir expresamente en el delito de defraudación fiscal el acto de obligar al paciente a pagar en efectivo con el único fin de evitar la emisión de un CFDI y reducir la carga tributaria.

4. Realizar campañas que motiven al paciente o a la aseguradora a informar al SAT de la existencia de prácticas elusivas y evasivas por parte de médicos. Esto puede ser a través de incentivos (gasto fiscal) o de informar a los pacientes (cultura fiscal) del derecho que tienen de hacer deducible los gastos médicos al final del ejercicio fiscal.

5. Incrementar la percepción de la posibilidad de ser auditado y sancionado por evadir el pago de impuestos. Ello cambia la percepción de riesgo beneficio de los médicos y aminora su tendencia a asumir el riesgo de no declarar ingresos pagados en efectivo o sobre deducir.



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Introducción

El Servicio de Administración Tributaria (SAT) se encarga de la recaudación de los recursos tributarios y aduaneros que la ley prevé al mismo tiempo que brinda a los contribuyentes instrumentos que le permitan cumplir con sus obligaciones, buscando a través de la simplificación de procesos el cumplimiento voluntario de éstas. Sin embargo, existen conductas que dificultan a la autoridad tributaria el cumplimiento de sus metas, tal es el caso de la defraudación fiscal, que como lo establece el artículo 108 del Código Fiscal de la Federación (CFF), se configura cuando alguien con uso de engaños o aprovechamiento de errores, omita total o parcialmente el pago de alguna contribución u obtenga un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal.

Es importante señalar que, como lo indica Francisco Saffie, “Los impuestos son un mecanismo a través del cual los ciudadanos nos entendemos como iguales. Es, por supuesto, una igualdad artificial, pero sobre ella se construye la democracia”.1 De esta manera se puede entender que la evasión no solo vulnera las arcas fiscales, sino que ataca nuestro pacto ciudadano. Por esa razón es prioritario contar con estudios de calidad que permitan dimensionar el fenómeno en toda su complejidad y servir así para el diseño de mecanismos e instrumentos que erradiquen este mal de nuestra sociedad.

El presente trabajo busca mejorar las acciones y garantizar la confiabilidad del cumplimiento de los objetivos del SAT. Estos resultados permitirán la toma de decisiones, adecuar las estrategias y entender en mejor medida el fenómeno de la evasión en personas físicas que prestan servicios profesionales de médicos.

1 González, M (2017) “Entrevista a Francisco Saffie, uno de los autores de la norma anti elusión. Experto tributarista desnuda la cara antidemocrática del mercado de la elusión”. CIPER https://ciperchile.cl/2017/04/18/experto-tributarista-desnuda-la-cara-antidemocratica-del-mercado-de-la-elusion/



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1. Marco Legal

En esta sección se realizará un análisis detallado de la legislatura fiscal que rige el tema de CFDI de recibos por honorarios y la DIM. Este apartado es la base analítica para las estimaciones de la evasión fiscal.

1.1 Diagnóstico del problema

El Servicio de Administración Tributaria ha detectado prácticas ilegales en el ejercicio de la profesión médica, especialmente en el ámbito privado, que erosionan la base gravable y reducen su carga tributaria en términos del Impuesto sobre la Renta.

Los doctores, médicos generales y especialistas, tienen la práctica recurrente de combinar la prestación de servicios profesionales independientes con algún empleo en hospitales del sector público o privado. Mientras sus sueldos y salarios como empleados generalmente son objeto de retención por su patrón o empleador; los honorarios que perciben en el ejercicio independiente de su profesión se encuentran sujetos a controles externos limitados. Es por ello, que han proliferado diversas prácticas encaminadas a reducir la carga tributaria que legalmente les corresponde.

Entre las prácticas más usadas encontramos el uso de operaciones con dinero en efectivo sin declarar, el aumento del costo de sus servicios cuando se requiere de factura electrónica o la negativa a emitir facturas. Cabe destacar que el dinero en efectivo que los profesionales de la salud reciben por la prestación de sus servicios, que no se haya materializado en un comprobante fiscal o que no ingrese al sistema financiero, es prácticamente indetectable.

Los usuarios de los servicios médicos son más proclives a aceptar estas prácticas en virtud de las circunstancias que rodean a los mismos. Un paciente considera a los servicios que presta su médico como un bien prácticamente inelástico, en el sentido de que el precio del servicio no es un factor determinante para reducir su frecuencia de atención; si su salud lo requiere, acudirá tantas veces como sea necesario y si le tiene confianza no es un bien reemplazable.

Un paciente acepta las condiciones adicionales que imponen médicos para el pago de sus servicios (pago en efectivo, “comisión” para pago en tarjeta, diferente precio si se requiere factura o negativa de emitir facturas). Finalmente, ante un médico, cualquiera que sea su especialidad, un paciente genera sentimientos de gratitud y protección, por lo que no tiene incentivos a denunciar estas prácticas ilegales.2

Debido al alto costo fiscal de estas prácticas se considera pertinente atajar esta problemática e instaurar métodos de control que las combatan.

2 Para efectos de este trabajo, y de conformidad con lo señalado por el artículo 151, fracción I de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por médicos debemos entender a todo aquél que detenta un título en medicina, con independencia de las subespecialidades dentro de esa rama general a la que se dedique. Por ello, este estudio abarca no solo a los médicos generales, sino a aquéllos que ejercen una subespecialidad; vgr. pediatría, ginecología, cirugía general, oncología, medicina materno fetal, psiquiatría, etc. Asimismo, es pertinente señalar que este estudio no se refiere a dentistas, profesionales de psicología o nutrición, aunque ello no implica que estos profesionales de la salud no puedan ser sujetos de las mismas propuestas.



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1.2 Análisis del Marco Legal

1.2.1 Régimen aplicable a los profesionales de la salud

Los médicos pueden ejercer su profesión como empleados o como profesionales independientes. Cada una de estas dos formas tienen diversas implicaciones fiscales. Cabe destacar el caso de los servicios profesionales asimilados a salarios. Si un profesionista independiente (incluyendo a los médicos) ejerce esta opción, será tratado igual que un empleado para efectos de retenciones del ISR, no tiene que presentar declaraciones provisionales de ese impuesto y corresponde al que paga el honorario asimilado a salario el cumplimiento de las obligaciones formales en materia fiscal.3

A. Los que prestan sus servicios como empleados en instituciones de salud públicas o privadas, tributan conforme al capítulo I del título IV de la Ley del Impuesto sobre la renta, por los que los ingresos que perciben por estos conceptos son acumulables para el cálculo del impuesto sobre la renta anual. Los sueldos y salarios que reciben éstos, así como aquellos honorarios asimilados a salarios que puedan percibir están sujetos a retención por parte de su empleador, empleadores o quien paga los honorarios asimilados, de conformidad con la tabla señalada en el artículo 113 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta4.

Cuando se tiene este tipo de ingresos tienen poco margen de riesgo de elusión fiscal. En este caso, los contribuyentes no tienen derecho a deducciones relacionadas con la generación de este ingreso; esto es, el capítulo I del Título IV de la Ley del Impuesto Sobre la Renta no prevé la posibilidad de deducir gastos relacionados con la generación de ingresos por salarios y asimilados5, la retención y el cálculo del impuesto correspondiente, se calculan sobre el ingreso bruto recibido. Cabe destacar que éste es un régimen general. En otras palabras, no existe un régimen especial para médicos asalariados; ellos tributan de la misma manera que cualquier otro empleado.

B. Los que prestan servicios profesionales independientes tributan conforme al capítulo II del Título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Esto es, son personas con actividades profesionales6 . De conformidad con lo anterior, los ingresos que obtienen por el libre ejercicio de su profesión son acumulables para el cálculo del impuesto sobre la renta. Estos ingresos por honorarios les son enterados directamente por sus pacientes, quienes no tienen la obligación de efectuar retención alguna.

A diferencia de los ingresos que los profesionales de la salud reciben como empleados, el impuesto se calcula restando al ingreso bruto las deducciones específicas previstas en este capítulo, entre las que destacan: los gastos en que incurran para la generación del ingreso: devoluciones, descuentos, bonificaciones de ingresos acumulables, adquisición de mercancías e inventarios, gastos que sean necesarios para la actividad, inversiones que sean

3 No debemos olvidar que en cualquier caso, el contribuyente que opta por tributar de esta manera no tiene derecho a seguridad social ni al reparto de utilidades ya que no es un trabajador. 4 Artículo 113, de la Ley del Impuesto sobre la Renta. 5 Artículo 96 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. 6 Art. 100, fracción II de la Ley del Impuesto sobre la Renta.



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estrictamente necesarias para la actividad, intereses pagados, cuotas al IMSS, impuesto local a la actividad profesional o empresarial, etc.

Por otro lado, tal y como ocurre con los médicos que actúan como empleados, los que ejercen su actividad como profesionistas independientes no tributan bajo un régimen específico para ellos, sino que son sujetos al mismo régimen general aplicable a toda persona que percibe ingresos como profesionista independiente7.

Cabe aclarar que una sola persona puede reunir en si misma a los dos tipos de ingresos; práctica que incluso es común entre los profesionales de la salud. Así por un lado pueden percibir un sueldo por laborar en un hospital, y por otro, pueden recibir ingresos por el ejercicio independiente de su actividad profesional en un consultorio propio. En este caso, los ingresos que perciban como empleados recibirán el tratamiento previsto en el inciso A indicado líneas arriba, mientras que los ingresos que perciban como profesionistas independientes tendrán las consecuencias fiscales previstas en el inciso B apenas indicado en el párrafo anterior. Al final del ejercicio, ambos ingresos se acumularán en la declaración anual.

En ambos casos, los ingresos se deben acumular en el momento en que son efectivamente percibidos. Esto es, de conformidad con el artículo 102 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), los ingresos son efectivamente percibidos cuando se reciben en efectivo, en bienes o en servicios, aun cuando aquéllos correspondan a anticipos, a depósitos o a cualquier otro concepto, sin importar el nombre con el que se les designe. De la misma manera, se considera percibido cuando el contribuyente recibe títulos de crédito emitidos por una persona distinta de quien efectúa el pago. En el caso de cheques, el ingreso se considera percibido cuando el documento es cobrado o se transmite a un tercero.

A su vez, el artículo 110, fracción III de la LISR establece la obligación de emitir comprobantes fiscales que acrediten los ingresos que perciban los prestadores de servicios profesionales y la fracción IV establece la obligación de conservar la contabilidad y los comprobantes de los asientos respectivos, así como aquéllos necesarios para acreditar que se ha cumplido con las obligaciones fiscales, de conformidad con lo previsto por el Código Fiscal de la Federación. No existe un régimen o reglas especiales para la emisión de CFDIs en el caso de profesionales de la salud.

Por su parte, los artículos 29 y 29-A del Código Fiscal de la Federación regulan la forma cómo se deben emitir y los requisitos que los comprobantes fiscales deben tener. Actualmente, el comprobante fiscal digital por internet8 se identifica con las siglas CFDI.

Resumiendo, los profesionales de la salud, principalmente, pueden tener ingresos de dos maneras: como asalariados y como profesionistas independientes. En el primer caso, no están obligados a emitir CFDIs, calculan el impuesto sobre la base de su ingreso bruto, el empleador está obligado a retener el impuesto sobre la renta correspondiente y enterarlo al fisco; esto es, el patrón funciona como auxiliar en la recaudación. En el segundo caso, los médicos sí están obligados a emitir CFDIs,

7 Art. 100, fracción II de la Ley del Impuesto sobre la Renta. 8 Desde 2014 toda la facturación se realiza por vía electrónica; actualmente se usa la versión 3.3 del CFDI. Los CFDI son archivos informáticos escritos en formato XML; para ser válidos deben ser timbrados a través de la aplicación del SAT o por un proveedor autorizado de certificación (PAC). Los PAC son empresas que cuentan con la autorización del SAT para la generación de facturas.

https://www.elcontribuyente.mx/2017/06/que-es-un-proveedor-autorizado-de-certificacion/



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el impuesto se calcula sobre la base del ingreso bruto menos los gastos reconocidos como deducciones por la ley, y no son sujetos de retención alguna; queda a su voluntad el cumplimento de sus obligaciones fiscales.

Gran parte de la población de médicos combinan sus actividades como profesionistas independientes con la de empleados en alguna institución de salud; por lo que pueden llegar a tener estos dos tipos de ingresos y, por ende, tributar conforme a capítulo I del Título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta respecto de unos ingresos y conforme al capítulo II del mismo Título en otros.

Las oportunidades de evasión fiscal ocurren cuando el contribuyente omite declarar ingresos percibidos. En su ramo esta actividad ilegal es relativamente fácil de conseguir por las condiciones ya mencionadas, especialmente su relación con el paciente, la gratitud de este último y la facilidad que tiene para imponer un método de pago (efectivo) y las condiciones del mismo (no emisión del CFDI).

El pago en efectivo genera dos problemas para la recaudación. En primer lugar, si el contribuyente médico no reporta este ingreso es prácticamente imposible de detectar; sobre todo si ese mismo efectivo se usa para la adquisición de bienes o servicios (si se usara para pagar tarjetas de crédito o se depositara posteriormente en una cuenta bancaria existirían elementos para presumir la existencia de estas operaciones). En segundo lugar, al solicitar al paciente que la operación sea en efectivo, éste deja de ser un gasto deducible para el paciente, y por consecuencia, éste pierde todo interés en solicitar su factura.

No obstante, es importante destacar que el médico está obligado a emitir CFDIs con independencia del tipo de pago que reciba; sin embargo, sin la presión del paciente, no tiene ningún incentivo para hacerlo, especialmente tratándose de operaciones en efectivo. En caso de que el médico fuera descubierto en esta práctica de no emitir CFDIs, actualiza la infracción prevista en el artículo 83, fracción VII del Código Fiscal de la Federación, por lo que de conformidad con el artículo 84, fracción IV, inciso b) del mismo ordenamiento se hace acreedor a una multa de $1,330.00 a $2,650.00 pesos en su primera ocasión y a clausura preventiva en caso de reincidencia. Todo lo anterior se resume en el Cuadro 1:

Cuadro 1

Ingresos acumulables de las actividades de los profesionales de la salud

Ingresos por sueldos, salarios y honorarios asimilados

Ingresos como profesionistas independientes

Tributan conforme al régimen general de sueldos y salarios. Capítulo I del Título IV de la LISR

Tributan conforme al régimen general de ingresos por actividades profesionales. Capítulo II del Título IV de la LISR

Se acumula la totalidad del ingreso Se acumula la diferencia entre el ingreso menos los gastos deducibles



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Ingresos acumulables de las actividades de los profesionales de la salud

Ingresos por sueldos, salarios y honorarios asimilados

Ingresos como profesionistas independientes

El impuesto se calcula sobre la base del ingreso bruto. Esto es, la LISR no reconoce la deducibilidad de gastos relacionados con la generación de este ingreso.

Se permite la deducción de gastos relacionados con la actividad que genera el ingreso. Por ejemplo, pago del salario de empleados, pago de servicios como agua, luz, teléfono, pago de materiales necesarios para el ejercicio da la profesión, pago de renta del local, etc.

Se retiene el ISR correspondiente por parte del patrón/empleador.

No existe obligación de retención por parte del paciente que paga el servicio.

El médico recibe el sueldo neto. El médico recibe su ingreso bruto y mediante la presentación de declaraciones provisionales mensuales entera el impuesto correspondiente. Al final del ejercicio, se calcula el impuesto definitivo mediante declaración anual.

El médico no emite facturas El médico está obligado a emitir facturas con independencia de la forma de pago. Su incumplimiento lleva a multas económicas o a la

clausura preventiva del local en caso de reincidencia.

Derecho a deducciones personales al final de

ejercicio.

Derecho a deducciones personales al final de

ejercicio.

No se genera IVA No se genera IVA Fuente: Elaboración propia sobre la base de la legislación fiscal vigente y aplicable descrita en los apartados previos.

1.2.2 Honorarios de los profesionales de la salud como deducciones personales

El artículo 151 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que al momento de presentar su declaración anual, las personas físicas podrán hacer las deducciones personales que prevé dicho precepto, además de las deducciones que prevé cada capítulo del título IV de la propia ley.

La fracción I de dicho precepto indica que se podrán deducir los pagos por honorarios médicos, dentales y por servicios profesionales en materia de psicología y nutrición prestados por personas con título profesional legalmente expedido y registrado por las autoridades educativas competentes, así como los gastos hospitalarios, efectuados por el contribuyente para sí, para su cónyuge o para la persona con quien viva en concubinato y para sus ascendientes o descendientes en línea recta, siempre que dichas personas no perciban durante el año de calendario ingresos en cantidad igual o superior a la que resulte de calcular el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente elevado al año, y se efectúen mediante cheque nominativo del contribuyente, transferencias electrónicas de fondos, desde cuentas abiertas a nombre del contribuyente en instituciones que componen el sistema financiero y las entidades que para tal efecto autorice el Banco de México o mediante tarjeta de crédito, de débito, o de servicios.

Sobre este precepto, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha señalado que no transgrede el principio de seguridad jurídica, ya que, al establecer requisitos para deducir los pagos por honorarios médicos, se pretende establecer una medida para identificar plenamente la veracidad de las operaciones y la identidad de las personas que efectúan el gasto. De esta manera, se puede tener



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certeza de que esos beneficiarios tienen derecho a la deducción correspondiente, ya que se identifica plenamente al pagador real de los servicios que se deducen. Lo anterior con la finalidad constitucional de mejorar el sistema de control y fiscalización de las deducciones personales, así como de combatir la evasión y la elusión fiscal.

De esta manera, la Suprema Corte estima que existe una relación proporcional entre la medida implementada y el fin perseguido, máxime que dicha medida no es absoluta ni perjudica desmedidamente al contribuyente9 . Aunque bajo estos criterios, la medida es proporcional, se genera un perjuicio a los pacientes que no tienen acceso al sistema financiero y que solamente pueden pagar su atención médica en efectivo. Aquí se observa una de las principales áreas de oportunidad en nuestro proyecto; ya que si se permite la deducibilidad de gastos médicos y dentales aún aquéllos pagados en efectivo, se motiva al paciente a exigir su CFDI y en consecuencia, al médico a declarar el ingreso obtenido.

Por otro lado, la Suprema Corte ha determinado que las deducciones de los gastos efectuados por conceptos médicos y dentales constituyen gastos fiscales; ya que no son gastos estructurales (erogaciones indispensables para el desarrollo de la actividad productiva del contribuyente) sino beneficios que otorga la legislación a las personas; esto es, una reducción a las contribuciones que le corresponden al Estado10. Lo anterior es de suma importancia ya que, al ser un gasto fiscal, el legislador cuenta con un amplio margen de apreciación para la configuración cualitativa y cuantitativa de ese beneficio; incluso, pudiera determinarse su reducción significativa o su desaparición del gasto público.

Además, como gasto fiscal, resulta indispensable que el Servicio de Administración Tributaria cuente con mecanismos de control que prevengan el abuso de esta prerrogativa otorgada a los contribuyentes. De ahí que para su deducción sea necesario el respaldo de un CFDI y que la operación se realice mediante cheques, transferencia electrónica o tarjeta de débito, crédito o de servicios. La excepción a esta formalidad se actualiza en regiones o zonas rurales donde no hay acceso a servicios financieros. Sobre este último punto, la Suprema Corte también determinó que la necesidad de cumplir con estos requisitos formales para hacer efectiva la deducibilidad no contraviene el principio de progresividad en su vertiente de no regresividad, ya que tales requisitos no limitan el acceso al beneficio de la deducción, pues mientras se cumpla con la modalidad de la forma de pago, el gasto será susceptible de deducción11.

Cabe destacar que este beneficio otorgado a los contribuyentes no es ilimitado. El último párrafo del artículo 151 de la LISR indica que la suma de las deducciones personales, entre las que se encuentran los gastos por servicios médicos y dentales, no podrá exceder de la cantidad que resulte menor entre cinco salarios mínimos generales elevados al año, o del 15% del total de los ingresos del contribuyente, incluyendo aquéllos por los que no se pague el impuesto. El salario mínimo para el 2018 es de $88.3612. Entonces:

9 Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Libro 54, Mayo de 2018, Tomo II, Tesis 2a. XXXV/2018 (10a.), Página 1698. 10 Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Libro 40, Marzo de 2017, Tomo II, Tesis 2a./J. 26/2017 (10a.), página

824. 11 Semanario Judicial de la Federación, Tesis 1a. LXXXVII/2018 (10a.) 12 Establecidos por la Comisión Nacional de los Salarios Mínimos mediante resolución publicada en el Diario Oficial de la Federación del 21 de diciembre de 2017.



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88.36 * 5 * 365 = 161,257 161,257 * 100 / 15 = 1,075,046.67

Lo anterior quiere decir que personas que tengan un ingreso menor a $1,075,046.67; solamente podrán deducir como máximo el 15% del monto de los ingresos obtenidos; mientras que personas que tengan ingresos mayores a esa cantidad podrán deducir un máximo de $161,257.

Lo anterior con independencia de la cantidad que efectivamente se haya erogado en el ejercicio fiscal. Por ejemplo, si una persona tiene ingresos por $2,000,000 en el ejercicio fiscal de 2017 y en el mismo año eroga la cantidad de $300,000 por concepto de honorarios médicos y gastos de hospitalización; solamente podrá deducir la cantidad de $161,257 asumiendo que además no tiene ninguna otra deducción personal en el ejercicio. Como ya hemos señalado, la Suprema Corte de Justicia ha determinado que el reconocimiento de esta deducción es un gasto fiscal, por lo que el Estado no está obligado a aceptar la deducibilidad del gasto total; por ello, su limitación no se traduce en una afectación al mínimo vital de los contribuyentes13.

Legalmente, solicitar una factura o CFDI, no representa un costo adicional al paciente, ya que la prestación de servicios de salud no genera Impuesto al Valor Agregado y el ISR que se genera, debe ser cubierto por el médico14. Por ejemplo, si una consulta tiene un costo de $1,000 pesos; ese costo será el mismo para el paciente con o sin factura. La diferencia es para el médico que si exige el pago en efectivo y no emite CFDI, obtiene la totalidad de ese ingreso, cuando lo legal es que parte del mismo se entere al Estado por concepto de impuesto sobre la renta. Imaginando que al final del ejercicio la tasa aplicable al médico es del 30%, de esos $1,000, $700 ingresan a su patrimonio y $300 deben ser enterados al fisco federal.

Por ello, es evidente que el único beneficiado con estas prácticas es el médico, mientras que el Estado pierde el porcentaje del ISR que le corresponde, y el paciente se perjudica al enterar un impuesto mayor al que realmente le corresponde, pues la citada práctica dañina le impedirá deducir este gasto y, por ende, ajustar su base gravable a los gastos efectivamente realizados.

Resumiendo, los pacientes pueden deducir gastos médicos y hospitalarios hasta lo que resulte menor de 5 salarios mínimos generales elevados al año o el 15% de sus ingresos acumulables, al momento de presentar su declaración anual.

13 Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Libro 40, Marzo de 2017, Tomo II, Tesis 2a./J. 27/2017 (10a.), Página 821. 14 Obviando la práctica injusta que realizan unos médicos al incrementar el costo de sus servicios cuando se solicita factura, ya que de esta manera obligan al paciente a absorber el impuesto sobre la renta que se genera.



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2. Estimación de la evasión

2.1 Preámbulo

Para la estimación de la evasión fiscal en médicos, se utilizaron métodos directos, es decir, se utiliza información de la autoridad fiscal sobre diversas obligaciones que deben proveer los contribuyentes como son las declaraciones anuales de ingresos de los médicos (DECA), la información del anexo-1 de la Declaración Informativa Múltiple (DIM), información sobre la emisión de Comprobantes Fiscales Digitales por Internet (CFDI) y la Declaración Informativa de Operaciones con Terceros (DIOT). Con esta información se detectarán fallas, omisiones y contradicciones en las declaraciones de los médicos, lo que permitirá recalcular ingresos, gastos y el impuesto causado.15

A fin de ser capaces de apreciar estas irregularidades, es importante entender la dinámica laboral que los médicos pueden experimentar, la cual se puede sintetizar en tres circunstancias:

A. Médicos con más de un patrón. Si se trata de trabajo subordinado los médicos pueden trabajar para varios empleadores, tales como: empresas privadas, hospitales, clínicas, instituciones públicas (IMSS, ISSSTE). En este caso los médicos tienen la obligación de presentar declaración anual.

B. Médicos que alternan trabajo subordinado con trabajo por cuenta propia. El trabajo por cuenta propia lo pueden llevar a cabo para diversos empleadores como en el caso anterior, en este caso también se tiene la obligación de presentar declaración.

C. Médicos independientes. Prestar servicios profesionales de forma independiente obliga a los médicos a emitir comprobantes fiscales y presentar sus declaraciones anuales. Dado que la totalidad de sus ingresos provienen de particulares, pueden realizar los cobros por medios electrónicos o en efectivo. Sin embargo, muchos médicos no cuentan con terminales punto de venta por lo que el pago por medios electrónicos no es posible, o simplemente no emiten facturas (CFDI), además es posible que una parte importante del ingreso de los médicos sea en forma de efectivo.

Derivado de estas dinámicas se observan dos causas de evasión fiscal en los médicos, una consiste en el sub-reporte de ingresos y la otra en la sobre-declaración de deducciones. La primera radica en la posibilidad de que parte de sus percepciones no se reporte, ya que tiene más de una fuente de ingresos y del hecho de que parte de su ingreso, al menos cuando trabajan por su cuenta, se recibe en forma de efectivo lo que hace difícil el rastreo de este ingreso por parte de la autoridad fiscal. La

15 La estimación de la evasión fiscal se puede llevar a cabo utilizando información de acceso público, como información de cuentas nacionales o información proveniente de encuestas aplicadas a los hogares, como es el caso de la Encuesta Nacional de Ingresos y Gastos de los Hogares (ENIGH) o la Encuesta Nacional de Ocupación y Empleo (ENOE). La utilización de cuentas nacionales tiene el inconveniente de que, con la información disponible, no es posible delimitar con precisión el objeto de estudio, es decir los médicos. Con información de las encuestas a hogares sí es posible delimitar con precisión el objeto de estudio. Sin embargo, encuestas como la ENIGH o la ENOE, tienen el problema de que sub-estiman fuertemente el ingreso de las personas. Esta sub-estimación del ingreso hace que la utilización de estas encuestas no sea idónea, ya que uno de los objetivos del estudio de evasión fiscal consiste en lograr una mejor evaluación del ingreso de los médicos.



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otra consiste en la exageración de los gastos; es decir, muchos médicos reportan como deducciones autorizadas los gastos que no tienen que ver directamente con su actividad profesional, esta exageración se manifiesta en márgenes de utilidad muy pequeños que pueden ser cercanos a cero o incluso negativos.

Para detectar estos comportamientos de evasión, este estudio se concentrará en el ISR16, el cual es un impuesto que se aplica al llamando “ingreso gravable”. En forma simple el ingreso gravable es la diferencia entre el ingreso percibido y los gastos autorizados (además de deducciones personales y otras reducciones). Para obtener el cálculo del ingreso gravable se compararán diversas fuentes de información con el fin de encontrar omisiones o contradicciones y esto implica tener en cuenta que la gran mayoría de los médicos debe presentar su declaración anual, dada la multiplicidad de empleos, el trabajo por cuenta propia o bien por el hecho de tener un ingreso anual alto.

Ahora bien, un hecho que no se puede hacer a un lado al momento de estimar el ingreso gravable es que al revisar las declaraciones de impuestos de los años 2016 y 2017 se observan dos fenómenos. El primero consiste en que, a pesar de presentar su declaración, algunos médicos declaran que su ingreso anual fue de cero. Esta omisión en la declaración puede representar una omisión de ingresos y, por lo tanto, se puede presumir evasión fiscal. El segundo radica en que se ha observado que algunos médicos declaran en 2016 pero no en 2017 y viceversa. Cuando la declaración falta en un año, pero en el otro se encuentra presente, la estimación del ingreso y gasto faltante se puede llevar a cabo utilizando los datos del año en que sí existe información, solamente haría falta hacer ajustes por la inflación general. Pero aún en este caso es posible que el ingreso resulte sub-estimado y/o el gasto sobre-estimado. En este caso sería necesario llevar a cabo algunas validaciones para determinar si la información reportada es plausible.

La validación de la consistencia de los datos se puede sintetizar en cuatro puntos. El primer punto considera que cuando se trata de trabajo subordinado se puede contrastar el ingreso reportado por el médico con el ingreso reportado por el empleador, comparando información de la DIM o los CFDI. En este caso surgiría una interrogante en caso de contradicción ¿Qué fuente de información se consideraría como la confiable? ¿la reportada por el empleado o la reportada por el empleador? Se menciona esto porque el empleador también tiene incentivos para sobredimensionar su gasto.

El segundo punto implica que para el caso de trabajo por su cuenta se puede observar el margen de utilidad, o bien, la relación entre el ingreso total y las deducciones autorizadas. Se ha observado que para muchos médicos el margen de utilidad es cero o incluso negativo. Esta situación se puede presentar cuando los médicos exageran las deducciones autorizadas, incluyendo como gastos erogaciones que no tienen que ver con la profesión del médico (gasto en alimentos y bebidas, restaurantes, hoteles, viajes, autos, entre otros conceptos). Los gastos de los médicos se pueden revisar con las declaraciones contenidas en el DIOT, esto es, cuando el médico paga por bienes y servicios. Sin embargo, si el destino del gasto de los médicos no se puede determinar, el nivel de un gasto normal se tendría que aproximar con un nivel razonable, por ejemplo, 40% o 50% de los ingresos totales.

El tercer punto surge cuando el ingreso de los médicos es en efectivo ya que, si el médico no emite facturas no es posible rastrear esta fuente de ingreso. Entonces, la omisión del ingreso no se podrá

16 Considerando que los servicios médicos se encuentran exentos de IVA



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verificar cruzando información con otras fuentes. En este caso, se podría utilizar información del Impuesto a los Depósitos en Efectivo (IDE) o del ISR recaudado a inversiones (tasa de interés), sin embargo, esta información tiene poca frecuencia para el caso de médicos. Parte del problema se puede aproximar revisando los márgenes de utilidad presentes en la declaración anual. Esto sería correcto si el médico recibe ingresos en efectivo, pero los gastos se registran en CFDI.

El cuarto punto implica aquellos médicos que reporten por debajo de un nivel de ingreso de referencia que para este estudio será de $100,000 anuales para doctores sin registro SEP y de $200,000 para doctores con registro.17 Este bajo ingreso puede ser resultado de una sub-declaración del ingreso real, en particular cuando parte de este ingreso se obtiene en forma de efectivo. Estas cifras que se utilizan como mínimos se obtienen a partir de entrevistar a médicos, profesionales del sector salud y contables que con base en su experiencia aportaron estos referentes. Una posible solución sería estimar el ingreso correcto de estos médicos utilizando otras fuentes como la Encuesta Nacional de Ingresos y Gastos de los Hogares (ENIGH) o la Encuesta Nacional de Ocupación de Empleo (ENOE). Otra vía sería, usando DECA y DIM, aproximar el ingreso de los médicos que reportan un ingreso bajo construyendo un perfil promedio de ingreso, empleando como referente la información de médicos que tengan características similares, como edad, especialidad o actividad profesional, eliminado las observaciones extremas.

A partir de este ingreso gravable será posible obtener el ISR estimado que se compara con el ISR base, que es el impuesto pagado por el médico. La diferencia de estos dos da como resultado el monto de la evasión.

2.2 Bases de datos

Para el presente estudio se trabajó con información anonimizada proporcionada por el SAT siendo la fuente principal las declaraciones anuales de ingresos de los médicos (DECA). Como fuentes complementarias se utilizó información del anexo-1 de la Declaración Informativa Múltiple (DIM), información sobre la emisión de facturas electrónicas (CFDI) e información sobre operaciones con terceros (DIOT). Se debe resaltar que el cálculo de la evasión fiscal se estima exclusivamente para 2016, ya que para este año se cuenta con información completa de las diversas bases de datos que han sido descritas y que son fuentes de información del estudio.

Es importante subrayar que únicamente se considera la evasión fiscal correspondiente al ISR, ya que es el impuesto relevante para los servicios que otorgan los médicos, asimismo en la base se clasifican a los médicos con y sin registro SEP, sin embargo, la estimación de la evasión fiscal se lleva a cabo para la totalidad de los médicos. Se contó con un padrón de 195,403 médicos cuya edad va de un mínimo de 30 a un máximo de 65 años, con un promedio de 47.6 años. Del total de médicos se tiene que el 13.7% cuenta con registro en la SEP.

Los profesionistas que se tomaron en cuenta consisten en todo tipo de médicos: médicos generales, médicos con especialidad, dentistas e incluso profesionistas especializados en salud pública.

17 Registro SEP son aquellos médicos que aparecen registrados ante la Secretaría de Educación Pública



16

2.3 Análisis de la información

A partir del análisis de la información contenida en la base de datos se obtendrán dos secciones. En la primera se estudia el incumplimiento en la presentación de las declaraciones anuales de ingresos por parte de los médicos, en tanto que en la segunda se evalúa la presencia de la subestimación de ingresos y la sobrestimación de deducciones y exenciones.

2.3.1 Cumplimiento en la presentación de la Declaración Anual de Ingresos (DECA)

De acuerdo a la reglamentación vigente, los médicos tienen la obligación de presentar la declaración anual cuando se cumplen alguna de las siguientes condiciones:

A. Cuentan con dos o más trabajos subordinados

B. Un solo trabajo subordinado, pero con un sueldo anual de al menos $400,000

C. Tuvieron ingresos por actividades profesionales o empresariales

Con la información disponible se pudo determinar qué causantes debieron de haber presentado la declaración anual. Con información del Anexo-1 del DIM se identificó a los médicos que tuvieron en 2016 un sueldo de al menos $400,000, o bien que tuvieron más de dos empleos subordinados (incisos A y B). Con información de los CFDI se pudo determinar si los médicos emitieron facturas electrónicas en 2016, lo cual implicaría que tuvieron ingresos por honorarios o bien por actividad empresarial (inciso C)18. Juntando esta información se pudo identificar a los médicos que debieron presentar la declaración en 2016.

De acuerdo con los registros se tiene que el 44.9% de los causantes presentaron la declaración anual de ingresos en 2016, esto equivale a 87,709 médicos. La tasa de cumplimiento resultó ser distinta dependiendo del registro SEP. Para los médicos con registro la tasa de cumplimiento fue de 78.1%, mientras que para los causantes sin registro la tasa fue de 39.6%, evidentemente la diferencia es sustancial. En el Cuadro 2 se presenta una tabla de frecuencias cruzadas entre los médicos que presentaron la DECA (columnas) y los que debieron de presentarla (renglones) en 2016.

Cuadro 2. Médicos que debieron y presentaron la DECA en 2016

Frecuencias Absolutas

Debieron presentar Presentaron DECA en 2016

No Sí Total

No 86,274 17,820 104,094

Sí 21,420 69,889 91,309

Total 107,694 87,709 195,403

18 También se utilizó información del DIOT, sin embargo, la información más relevante resultó ser la proveniente de los CFDI.



17

Cuadro 2. Médicos que debieron y presentaron la DECA en 2016 (continuación)

Porcentajes

Obligación de presentar Presentaron DECA en 2016

No Sí Total

No 82.9% 17.1% 100.0%

Sí 23.5% 76.5% 100.0%

Total 55.1% 44.9% 100.0% Fuente: Elaboración propia.

Los resultados indican que 91,309 médicos debieron presentar la DECA, de éstos, solamente el 76.5% lo hicieron. Esto significa que 21,420 médicos que estaban en obligación de hacerlo, (23.5%), no la presentaron. Esta situación corresponde evidentemente, a un incumplimiento.

Por otro lado, se tiene que 17,820 médicos presentaron la DECA cuando no tenían la obligación de hacerlo, al menos de acuerdo a la información que se tiene disponible. Esto se puede explicar, al menos en parte, porque existe un incentivo a presentar la DECA cuando se tiene saldo a favor. Aunado a lo anterior, el 3.8% de los médicos que presentaron la DECA la presentaron sin información, es decir, toda la información concerniente a los ingresos o deducciones se encontraba ausente19.

Hay dos razones por las que los 21,420 médicos incumplidos tuvieron que presentar declaración: presencia de sueldos anuales de al menos $400,000 pesos o la existencia de actividad profesional. De acuerdo al Cuadro 3, 14,411 tienen sueldos de al menos $400,000 y los 7,009 restantes, no. En el caso de emisores de CFDI se tiene que 9,267 lo hicieron y 12,153 no. 20

Cuadro 3. Médicos con incumplimiento en DECA en 2016

Sueldo de al menos $400,000

Fue emisor de CFDI en 2016

No Sí Total

No 298 6,711 7,009

Sí 11,855 2,556 14,411

Total 12,153 9,267 21,420 Fuente: Elaboración propia.

Partiendo de la información descrita, si se clasifica a los médicos por registro de la SEP se tiene que 83.5%21 de los médicos con registro, y que debieron presentar la DECA, realmente la presentaron mientras que este porcentaje es de 74.1%22 para los médicos sin registro. Es importante dejar en claro que el incumplimiento en la presentación de la DECA no significa necesariamente, que los médicos incurrieron en evasión fiscal, ya que podría suceder que estos médicos sí pagaron sus impuestos aunque hayan omitido presentar la DECA. Sin embargo, la existencia de este incumplimiento implica que se debe poner atención a este fenómeno por parte de la autoridad fiscal.

19 El porcentaje es de 1.6% para los médicos con registro SEP y de 4.4% para los médicos que no contaban con el registro. 20 Para los 4,715 médicos que presentaron DECA en 2017 pero no en 2016 se tienen los siguientes datos. El sueldo promedio anual fue de $435,467 en 2017 considerando a los médicos que reportaron sueldo. Los médicos que tuvieron ingresos por honorarios tuvieron un promedio de ingresos anuales de $323,019 21 19,617 casos de un total de 23,496 médicos que si debieron presentar la DECA. 22 50,272 de un total de 67,811



18

Un hecho que se observó es que algunos médicos (4,715) presentaron la DECA en 2017 pero no lo hicieron en 2016 lo que puede explicarse probablemente por no haber tenido actividad en 2016.

Conviene mencionar la posibilidad de que los ingresos de los médicos se encuentren posiblemente subestimados. Por el lado de los sueldos, se puede considerar que el DIM no se reporta correctamente o completamente a los sueldos, de lo cual se verá un ejemplo a continuación. Por el lado de los ingresos por actividad profesional, la subestimación se podría ver por el hecho de que un elevado número de médicos no emiten CFDI cuando cobran por sus servicios. En ambos casos el resultado es el mismo, el número de médicos que debería hacer la DECA podría ser bastante mayor a lo presentado arriba.

La subestimación de los sueldos en las declaraciones informativas DIM se puede ver en el siguiente caso. Del Cuadro 2 se obtiene que 17,820 médicos presentaron la DECA aunque no tenía que hacerlo, es decir, se trataba se médicos con sueldos anuales menores a $400,000 y que no habían emitido CFDI. Sin embargo, en la DECA de 2016 se encuentran que 2,553 médicos de este grupo reportaron sueldos anuales superiores a $400,000, a pesar de que esta información no correspondía a las declaraciones presentes en el DIM. Por otro lado, este grupo de médicos no emitió CFDI en 2016, pero en la DECA 1,017 médicos declararon que tuvieron ingresos por actividad profesional, entonces este grupo de médicos tuvo actividad profesional pero esta actividad no dejó huella en las facturas electrónicas.23

2.3.2 Indicios de subestimación de ingresos y sobreestimación de gastos.

Como fuente de información se utilizó la declaración anual que los médicos presentaron.24 A partir de ésta se revisa la plausibilidad de información entregada, por ejemplo, los montos de los ingresos anuales, los porcentajes de las deducciones o los porcentajes de los ingresos exentos.

Como se puede ver en el Cuadro 4 se tiene un total de 87,709 médicos que presentaron la DECA en 2016. Los ingresos de los médicos pueden ser de diversos tipos: sueldos, ingresos por honorarios, ingresos por actividad profesional, intereses, dividendos, ingresos por arrendamiento u otros ingresos. Para los médicos, los ingresos más importantes son los provenientes de trabajo subordinado y de la actividad profesional. En los Cuadros 4 y 5 se muestran la importancia que tienen este tipo de ingreso. Del Cuadro 4 se obtiene que 75.4% de los médicos que presentaron la DECA informó que tienen ingreso en forma de sueldos y salarios25. El porcentaje es de 83.1% para los médicos con registro SEP y de 73.1% para los que no lo tienen.

23 Los médicos con dos patronos sí deben presentar la DECA. 24 La información que se utiliza de salarios o ingresos por honorarios proviene de las declaraciones anuales, no de los registros del DIM o los CFDI 25 De hecho, la muestra la existencia de salario positivo



19

Cuadro 4. Número de médicos por especialidad y trabajo subordinado

Ingreso por salarios Registro SEP

No Sí No

No 18,002 3,535 21,537

Sí 48,831 17,341 66,172

Total 66,833 20,876 87,709

Porcentajes

Ingreso por salarios Registro SEP

No Sí Total

No 26.9% 16.9% 24.6%

Sí 73.1% 83.1% 75.4%


En cuanto a los ingresos por actividades profesionales se tiene que el 58.1% reportaron haber tenido este tipo de ingreso. Los porcentajes son de 71.2% y 54.0% para los médicos con y sin registro SEP.

Cuadro 5. Número de médicos por especialidad y actividad profesional

Ingreso por actividades profesionales

Especialidad

No Sí Total

No 30,722 6,005 36,727

Sí 36,111 14,871 50,982

Total 66,833 20,876 87,709

Porcentajes

Ingreso por actividades profesionales

Especialidad

No Sí No

No 46.0% 28.8% 41.9%

Sí 54.0% 71.2% 58.1%


En contraste, la importancia de las otras fuentes de ingreso es más baja. El porcentaje de médicos con ingresos por actividad empresarial fue de 4.3%26, mientras el porcentaje de médicos que tuvo otro tipo de ingresos fue de 9.3%27.

En el Cuadro 6 se puede ver que la gran mayoría de los médicos tienen ingresos por salarios o por honorarios. Solamente 3,551 (4.0%) médicos reportan que no tienen estos tipos de ingresos. Para analizar al ingreso se definió una variable de ingreso total, la cual consistió en la suma del ingreso total por sueldos, el ingreso total por actividad profesional o empresarial y los otros tipos de ingreso.

26 Los porcentajes son de 3.6% y 4.5% para los médicos con y sin registro SEP. 27 El concepto de otros ingresos comprende ingresos por intereses, dividendos, ingresos por arrendamiento e ingresos por compra-venta de mercancías. Los porcentajes de otros ingresos fueron de 9.7% y 9.1% para los médicos con y sin registro SEP.



20

Al salario total no se le restaron conceptos como salarios exentos, lo mismo que al ingreso por honorarios o actividad profesional no se les restaron las deducciones autorizadas28.

Cuadro 6. Número de médicos: salarios vs honorarios

Ingreso por salarios Ingreso por actividad profesional

No Sí Total

No 3,551 17,986 21,537

Sí 33,176 32,996 66,172

Total 36,727 50,982 87,709 Fuente: Elaboración propia.

Como se mencionó antes, una parte de los médicos que presentó la declaración en 2016 la presentó sin información. Para el análisis posterior se eliminó a esta parte de los médicos por lo que se obtuvo una muestra de 84,247 médicos. En el Cuadro 7 se presentan algunas estadísticas descriptivas sobre el ingreso total de los médicos, en las que se puede apreciar que un porcentaje elevado presentan bajos ingresos, en concreto, el 25% de los médicos tienen ingresos anuales inferiores a $244,061.

Cuadro 7. Estadísticas sobre el ingreso total de los médicos. 2016

Estadística Especialidad

No Sí Promedio

Mínimo 1 1 1

Percentil – 1 7,472 27,362 9,000

Percentil – 5 39,656 119,754 48,000

Percentil – 10 80,444 239,992 98,800

Percentil – 25 206,613 489,458 244,061

Percentil – 50 454,553 699,598 517,607

Promedio 626,809 902,623 693,924

Percentil – 75 776,090 1,097,945 877,891

Percentil – 90 1,281,751 1,618,920 1,375,454

Percentil – 95 1,723,016 2,204,583 1,850,630

Percentil – 99 3,510,875 4,203,341 3,714,313

Máximo 80,781,448 22,698,624 80,781,448

Número de medicos 63,747 20,500 84,247 Nota: Sólo se incluyen médicos con ingreso positivo. Fuente: Elaboración propia.

En los cuadros 8 y 9 se analizan los componentes del ingreso total de los médicos. Los componentes de ingreso considerados son cuatro: sueldos y salarios, ingresos por honorarios, ingreso por actividad profesional y otros ingresos. Para determinar la importancia de estos componentes se agruparon a los médicos en ocho estratos de ingreso total 29 , esto con el objeto de identificar patrones de comportamiento. En el Cuadro 8 se muestra el porcentaje de médicos que cuentan con alguno de estos componentes de ingreso. En el Cuadro 9 se muestran los promedios para estos componentes.

28 De esta manera el ingreso por actividad profesional no representa la utilidad de la actividad 29 Los estratos de ingresos se definieron de tal manera que se tuvieran suficientes observaciones en cada estrato.



21

Cuadro 8. Médicos agrupados por estratos de ingreso total. Tipos de ingreso

Grupo Ingreso Porcentaje de médicos que tienen algún tipo de ingreso

Número de Médicos

Sueldos Actividad profesional

Actividad empresarial

Otros ingresos

1 – 100,000 30.4% 82.2% 6.8% 7.0% 8,538

100,001 – 200,000 56.7% 58.8% 4.1% 6.1% 8,561

200,001 – 400,000 75.6% 42.7% 3.8% 6.6% 14,441

400,001 – 600,000 90.3% 36.5% 2.7% 6.9% 17,965

600,001 – 800,000 90.1% 67.5% 3.9% 9.9% 10,758

800,001 – 1,500,000 89.2% 74.7% 4.6% 13.0% 17,086

1,500,001 – 4,000,000 79.5% 89.8% 8.0% 20.7% 6,197

Más de 4,000,000 63.8% 87.0% 16.7% 38.2% 701

Total 77.0% 60.5% 4.5% 9.7% 84,247 Fuente: Elaboración propia.

Cuadro 9. Ingreso bruto promedio por categorías de médicos

Grupo Ingreso Sueldos Ingresos por

actividad profesional

Ingresos por actividad

empresarial Otros ingresos

Ingreso Total

1 – 100,000 6,922 38,016 2,893 691 48,522

100,001 – 200,000 71,412 77,300 4,722 1,531 154,965

200,001 – 400,000 184,688 94,803 7,539 2,192 289,222

400,001 – 600,000 412,509 80,133 5,611 1,685 499,938

600,001 – 800,000 509,101 167,407 9,715 3,328 689,552

800,001 – 1,500,000 698,122 353,045 21,720 5,646 1,078,532

1,500,001 – 4,000,000 721,164 1,282,386 109,500 20,496 2,133,545

Más de 4,000,000 1,173,794 3,919,967 1,112,290 205,396 6,411,447

Total 396,989 264,970 26,217 5,747 693,924 Fuente: Elaboración propia.

De las anteriores tablas llama la atención diversos puntos. Existe un porcentaje elevado de médicos en el estrato bajo de ingreso, 10.1% pertenecen a este estrato. En los estratos bajos el concepto de ingresos por honorarios cobra un papel importante. Pero aún en este caso, los promedios de ingreso que aparecen en la Cuadro 9 hacen poco creíble esta información. Por ejemplo, se tienen 8,538 médicos del primer estrato, Cuadro 8, cuyo sueldo promedio es de 6,922 pesos anuales, Cuadro 9, mientras que el ingreso bruto por actividad profesional es de $38,016, lo cual se torna poco creíble. En los estratos altos, el ingreso por actividad profesional y empresarial es muy importante, de hecho, los promedios de ingreso de estos conceptos son superiores a los promedios de sueldos.

El ingreso por actividades profesionales o empresariales reportado en los Cuadros 7, 8 y 9 se refiere al valor de las ventas no a la utilidad por dichas actividades. Para obtener la utilidad habría que restar del ingreso total las deducciones autorizadas. La importancia que tienen las deducciones autorizadas



22

se puede ver en el Cuadro 10. En esta tabla se reportan los porcentajes que tienen las deducciones autorizadas del ingreso total, los porcentajes se reportan para cada categoría de ingreso total30.

Cuadro 10. Porcentaje de deducciones del ingreso total

Grupo Ingreso Actividad professional

Actividad empresarial

1 – 100,000 48.2% 82.1%

100,001 – 200,000 55.9% 84.3%

200,001 – 400,000 62.1% 93.5%

400,001 – 600,000 72.7% 93.9%

600,001 – 800,000 79.8% 94.6%

800,001 – 1,500,000 76.5% 96.3%

1,500,001 – 4,000,000 70.7% 93.9%

Más de 4,000,000 69.6% 94.9%

Total 69.5% 93.2% Nota: El estadístico que se muestra es la mediana. Fuente: Elaboración propia.

Los resultados del Cuadro 10 indican datos poco creíbles de la información presente en las declaraciones de ingresos. Por ejemplo, para toda la muestra el porcentaje para actividades profesiones es de 69.5% Como se trata de la mediana, este valor indica que el 50% de los médicos con actividad profesional tienen un porcentaje de deducciones que supera el 69.5%. Si se tratara de actividades empresariales este porcentaje de deducciones autorizadas parecería razonable, sin embargo, para ingresos por honorarios el porcentaje parece un tanto exagerado.31 No hay que olvidar que se está hablando del 50% de los médicos con este porcentaje alto. Haciendo referencia a otros grupos, se tiene que el 40% de los médicos tiene un porcentaje de deducciones superior a 79.2%, un 30% de médicos tiene un porcentaje superior a 89.9%, para un 20% de médicos este porcentaje es superior al 100% y para el 10% de médicos el porcentaje de deducciones es superior al 138.8%. Estos porcentajes altos de deducciones indican que los médicos deben estar sobrestimando los gastos con el propósito de reducir la base gravable.

La misma situación se presenta para el caso de las actividades empresariales. Este tipo de actividades no son muy comunes entre los médicos, pero como se vio en el Cuadro 8 su importancia crece en los estratos superiores de ingreso. De los médicos que reportan haber tenido actividad empresarial resulta que la mitad presenta un porcentaje de deducciones superiores al 93.2% cabe entonces preguntarse si es posible que se tenga tan bajos márgenes de utilidad para el 50% de médicos. Para el equipo investigador lo más probable es que se trata de una sobrestimación de los gastos32.

Los porcentajes de deducciones son todavía más altos si se considera a los médicos con registro SEP. Para el caso de los ingresos por actividad profesional, la mediana del porcentaje de deducciones es de 72.6% para los médicos con registro y 68.0% para los que no lo tienen. Para el caso de actividad

30 Conviene aclarar el cálculo. Los porcentajes se calcularon para cada médico y con esta información se obtuvieron algunos estadísticos. Como en la base de datos se presentaron algunos valores extremos, se utilizó como medida de tendencia central a la mediana en lugar de la media, ya que la media es una medida muy sensible a la presencia de valores extremos. 31 De acuerdo a los contables expertos cuestionados este porcentaje debería ubicarse en 40%. 32 Un 30% de los médicos con actividad empresarial reportó que tuvo proporciones de deducciones superiores al 102%, esto es, un 30% de los médicos tuvo pérdidas por concepto de las actividades empresariales. De acuerdo a los contables expertos entrevistados el monto de deducción razonable se debería ubicar en 70%.



23

profesional, el porcentaje es de 97.7% para los médicos con registro y de 92.2% para los que no lo tienen.

2.4 Estimación de la Evasión Fiscal

Para llevar a cabo la cuantificación de la evasión es necesario hacer algunos supuestos o conjeturas acerca de las actividades profesionales de los médicos, de igual manera es necesario enfocarse en ciertos aspectos de sus ingresos y gastos. En este caso, la evasión fiscal se determinó comparando dos impuestos causados: el ISR aplicable a la información proporcionada por el médico, ISR base, y el ISR alternativo, correspondiente a distintas modificaciones de la información proporcionada, como es el caso de las deducciones y del ingreso reportado.

El ISR causado base se calcula obteniendo, en primera instancia, el ingreso gravable. Para esto se acumulan todos los ingresos que reportó el médico, se le restan las deducciones autorizadas, los ingresos exentos y las deducciones personales. Al resultado se le aplica la tarifa del ISR anual para personas físicas correspondiente a 2016.

Ingreso Gravable = Ingresos acumulados reportados – (Deducciones autorizadas + Ingreso exento + Deducciones autorizadas)

ISRbase = Ingreso Gravable * Tarifa ISR anual persona física

El ISR calculado de este modo no necesariamente va a coincidir con el ISR realmente pagado por el médico, ya que habría que considerar algunas reducciones que aplican al ISR. Lo importante, es que con este procedimiento se tiene una base con la cual comparar el ISR causado en las dos situaciones mencionadas. El segundo ISR causado, ISR alternativo, es el que se deprende de llevar a cabo algunos ajustes a los montos declarados por los médicos. Los ajustes que se hacen son los siguientes:

A. Se tomó un máximo de 40% para deducciones autorizadas en actividades profesionales, esta cifra se consideró a partir de entrevistar a contables. Es importante señalar que este ajuste se realizó porque un alto porcentaje de médicos reportaban márgenes de utilidad bajos llegando a ser en algunos casos negativos33. Por ejemplo, del estudio descriptivo se observó que el 50% de los médicos con actividad profesional tienen un porcentaje de deducciones que supera el 69.5%

B. Se tomó un máximo de 70% para deducciones autorizadas en actividades empresariales, se utilizó esta cifra a partir de las entrevistas realizadas a contables expertos que la consideraron válida. Al igual que el caso anterior, se hizo este ajuste por los márgenes de utilidad tan bajos, incluso negativos, que reportaron muchos médicos. Recuérdese que de los médicos que reportan haber tenido actividad empresarial la mitad presenta un porcentaje de deducciones superiores al 93.2%.

C. Se tomó un sueldo mínimo de $100,000 anuales para doctores sin registro SEP y sin especialización y de $200,000 para doctores con registro y con especialización. Las cifras que se utilizan como mínimos se obtienen a partir de entrevistar a médicos, profesionales del sector saludad y contables que con base en su experiencia aportaron estos referentes. En

33 De esta situación se habló en la sección anterior



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este caso el ajuste llevado a cabo es mínimo, esto es, suponer un sueldo mínimo demasiado pequeño para los doctores no tuvo mayores efectos en el cálculo de la evasión fiscal.

D. Se tomó un máximo para las deducciones personales de 15% del ingreso o de $137,000. Estas cifras se tomaron de los límites que establece la LISR para las deducciones personales.

E. Se consideró un máximo para los salarios exentos de 5% del sueldo total. Se tomó este valor porque fue el que más predominó en las declaraciones anuales. Este ajuste tuvo realmente poca importancia para el cálculo de la evasión fiscal, se utilizó simplemente para controlar a los pocos casos donde el porcentaje de sueldos exentos tomaba valores altos, como arriba de 40%.

Los ajustes propuestos obedecen a las observaciones hechas en la sección anterior, esto es, que existe una tendencia a sobreestimar las deducciones y demás ingresos no-acumulables, y que existe también una tendencia a subestimar los ingresos.

Por lo tanto, la evasión fiscal correspondería a la diferencia entre estos dos impuestos, es decir, entre el ISR que debería ser y el ISR que se declara,

𝑀𝑜𝑛𝑡𝑜 𝑒𝑣𝑎𝑠𝑖ó𝑛 = 𝐼𝑆𝑅𝑎𝑙𝑡𝑒𝑟𝑛𝑎𝑡𝑖𝑣𝑜 − 𝐼𝑆𝑅𝑏𝑎𝑠𝑒

Los resultados del cálculo arrojan un monto del ISR base de $8,095,722,878, mientras que el ISR alternativo fue de $11,503,671,151. La evasión fiscal resultó ser:

𝑀𝑜𝑛𝑡𝑜 𝑒𝑣𝑎𝑠𝑖ó𝑛 = 11,503,671,151 − 8,095,722,878 = 3,407,949,273

En forma porcentual, la tasa de evasión es la proporción que tiene el monto de la evasión del impuesto causado, esto es,

𝑇𝑎𝑠𝑎𝑒𝑣𝑎𝑠𝑖ó𝑛 =𝑀𝑜𝑛𝑡𝑜 𝑒𝑣𝑎𝑠𝑖ó𝑛

𝐼𝑆𝑅𝑎𝑙𝑡𝑒𝑟𝑛𝑎𝑡𝑖𝑣𝑜=

3,407,949,273

11,503,671,151= 29.62%

La importancia de esta estimación, considerando los supuestos sobre los que se realiza, radica en que es una de las primeras estimaciones de la evasión de médicos en México, lo cual permite por primera vez dimensionar el problema, y a su vez da pie a reflexionar sobre las medidas a tomar a fin de reducirla, lo cual además se vuelve necesario dado el monto encontrado.



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3. Experiencias internacionales

La evasión de los médicos, en sus distintas especialidades, es un tema que ocupa la atención de las autoridades fiscales en el mundo. Dentro de la literatura se rescatan dos grandes razones para esta preocupación, siendo la primera de carácter político, ya que, como lo indica Francisco Saffie en González (2017), vulnera el pacto ciudadano que desde la democracia se tiene como miembros de la sociedad: cada uno desde sus posibilidades aporta al financiamiento del Estado, siendo injusto que unos cumplan con sus obligaciones y otros no. 34, 35

La segunda razón es de carácter económico, ya que apunta a la pérdida de recursos para el financiamiento de las tareas que debe realizar el gobierno como: el financiamiento de bienes públicos, eliminar externalidades negativas (como la contaminación), promover servicios que generan externalidades positivas (como la seguridad, salud y la educación), y sostener la estructura institucional que permite el ejercicio ejecutivo, judicial y legislativo que rige en nuestra vida.

La evasión por parte de trabajadores independientes que tienen la posibilidad de recibir sus pagos en efectivo es un dolor de cabeza para diferentes países. En Grecia, Artavanis, Morse y Tsoutsoura (2015) muestran que principalmente los médicos, junto con los contadores, restaurantes, tiendas de menudeo y abogados, pagan supuestamente en deuda/gastos más de lo que ganan cada mes. En el caso de los médicos de cada euro declarado deben 1.39, los contadores 1.30, seguidos por el menudeo con 1.25 euros.

En Perú, el trabajo de Viale (2013) muestra que la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (SUNAT) realizó acciones de auditoría en profesionales independientes, en concreto médicos, encontrado en 2013 que 96 médicos cirujanos no habían declarado más de 14 millones de soles (aproximadamente 66.2 millones de pesos) en ganancias al no dar recibos por sus servicios. Esto significó que en total, no pagaron más de 2 millones de soles en impuestos, a pesar de que las penalizaciones contemplan multas e incluso el cierre del consultorio al infractor, además de la suspensión temporal de la licencia.36

En Malasia se han incrementado las penas por evasión que van de severas multas, cárcel, hasta la pérdida de la licencia para ejercer la profesión. A su vez se han establecido periodos de gracia a los médicos a fin de regularizar su situación fiscal.37

34 Siguiendo a Saffie:“… el que no haya una regla de impuestos respetada por todos, apunta directo a la desigualdad”. En ese sentido el cumplimiento se vuelve un requerimiento sin condiciones para todos González, M (2017) “Entrevista a Francisco Saffie, uno de los autores de la norma anti elusión. Experto tributarista desnuda la cara antidemocrática del mercado de la elusión”. CIPER https://ciperchile.cl/2017/04/18/experto-tributarista-desnuda-la-cara-antidemocratica-del-mercado-de-la-elusion/ 35 Un tema que se recoge en la literatura, es que al parecer lo médicos justifican esta desigualdad al hecho de que su preparación involucra mucho tiempo y sacrificios, por lo que merecen un trato diferente, lo anterior no se puede generar a todos los médicos, pero es importante señalarlo. Así lo muestra Mota, C. (2015) “Aristóteles, ¿qué pasa con los doctores?” En Forbes https://www.forbes.com.mx/aristoteles-que-pasa-con-los-doctores/ 36 Viale, C. (2013) “Evasión y elusión tributaria en el Perú” . Centro de Estudios y Promoción del Desarrollo (DESCO). http://www.desco.org.pe/recursos/site/files/CONTENIDO/24/09_Viale_El_Per%C3%BA_subterr%C3%A1neo_PH_dic_2013.pdf 37 https://www.malaysiakini.com/letters/351812

https://www.forbes.com.mx/aristoteles-que-pasa-con-los-doctores/



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3.1 Medios para la evasión

El uso de efectivo y negar la emisión de facturas han sido las vías más comunes de evasión por parte de los médicos. Como lo indica la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos OCDE (2017), el uso de efectivo no es en sí un delito fiscal, sin embargo, es un medio idóneo para este, ya que el efectivo es un bien fungible (se consume con el uso) y al mismo tiempo es imposible de rastrear. Por su parte negar la entrega de la factura ha sido una estrategia para evadir, e implica un costo para el paciente, ya que significa para él, dado un marco legal que lo permita, la imposibilidad de deducir su pago.

Una explicación para entender la razón por la cual el paciente no exige la factura es la ausencia de una cultura fiscal que lo haga consciente de sus derechos 38; otra explicación parte del hecho de que los agentes más que maximizadores, solo satisfacen, es decir, cubren expectativas, dadas sus creencias, valores y cultura, por lo que se involucran conceptos como “lo justo” o se involucran afectos que provienen de la imagen que se tiene del médico en la comunidad.

De hecho, considerando a Thaler (2015) los seres humanos ponderan más las pérdidas que las ganancias. En ese sentido, la ganancia que obtendría por la deducción puede ser menor al costo de perder la relación afectiva con el médico que lo ha curado. Adicionalmente, el perderlo le implica, en un mercado con alta asimetría de información, incurrir en costos de transacción, léase, búsqueda de un nuevo médico, evaluación de médicos, negociación con el médico y, en caso del que el nuevo médico fuera malo, en el costo de incumplimiento, por ejemplo, una demanda.39

Otra vía para la evasión de impuestos es la sobre declaración de gastos, un problema que tiene menos menciones en la literatura si se compara con el uso de efectivo y negar la emisión de factura. No obstante, los trabajos como el de Artavanis, Morse y Tsoutsoura (2015), muestran que profesionales independientes en Grecia gastan más de lo que ganan sistemáticamente. En México el SAT ha encontrado evidencia de que los médicos contratan personal administrativo irregular e informal, y al no poder deducir dichos gastos, pueden inflar sus deducciones.

3.2 Medidas para luchar contra la evasión

Para luchar contra la evasión se pueden detectar dos grandes estrategias a nivel internacional: el incremento en penas y el aumento en la percepción que tiene el ciudadano de ser atrapado, la cual se da porque se aumentan el número de auditorías y se anuncia la efectividad de éstas; es decir, se señala que estas auditorías son profundas y minuciosas, teniendo un alto nivel de éxito. Adicionalmente pueden ser creados incentivos para la vigilancia por parte del paciente y no directamente de la autoridad fiscal.

Para explicar la razón por la cual las penas y la percepción de ser atrapado son las dos variables básicas que esencialmente se ha utilizado para inhibir la evasión de los médicos, se emplea el trabajo

38 OECD (2017). “Technology Tools to Tackle Tax Evasion and Tax Fraud”. http://www.oecd.org/ctp/crime/technology-tools-to-tackle-tax-evasion-and-tax-fraud.htm 39 Thaler, R. (2015) “The Making of Behavioral Economics Misbehaving”. WW Norton and Company, Inc Nueva York.



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de Motta y Polo (2003)40 aplicado al campo fiscal. En este modelo se presenta a un agente (persona física o moral) que tiene incentivos a evadir si la ganancia por evasión es mayor que la combinación de la probabilidad de ser atrapado y el castigo por evadir, es decir, si aumenta la probabilidad de ser atrapado o incrementan las penalizaciones, ya sean económicas o penales, el agente se desincentivará de realizar este tipo de prácticas.41

La percepción del riesgo de ser atrapado puede aumentar incrementando el número de auditorías aunado al anuncio en los medios de comunicación sobre la efectividad, exigencia y minuciosidad de los procesos de investigación fiscal. Esta medida, a su vez, tiene dos efectos: uno ex ante y otro ex post frente a la evasión. Ex ante porque al enviar a los medios la noticia del aumento de auditorías y efectividad de estas inhibe el comportamiento evasor. Y ex post porque al aumentar su severidad y escrupulosidad, la probabilidad de atrapar aquel agente que evada impuestos crece.

En el caso de las penalizaciones, las multas y los recargos por no pagar los impuestos podrían estar en función de los ingresos del evasor.42 Por ello, por ejemplo, las multas de tránsito en Finlandia están relacionadas al nivel de riqueza del que rompe la regla. En 2003 un joven, hijo de un millonario, tuvo que pagar 170.000 euros por circular a 80 km en un tramo marcado a 40 km; y hay más casos de este tipo, el resultado ha sido la caída severa de incumplimientos.43

Lo anterior da lugar a que la persona física o moral no solo declare sus impuestos, sino además que lo haga de la manera correcta. De hecho, siguiendo a la política de la competencia, una práctica muy común es aplicar un modelo de clemencia que contribuiría a disminuir costos a la entidad fiscal en términos operativos para la auditoría.

La medida de clemencia se ubica en las llamadas medidas Ex Post para evitar la evasión44. Aplicada en los campos de la política de la competencia y ambiental, así como en la lucha contra las mafias, esta medida brinda inmunidad a quien haya cometido el delito de evasión, pudiendo ser esta confesión antes de que inicie una auditoria (clemencia automática), o después (clemencia discrecional). 45

40 Motta, M. y M. Polo (2003) “Leniency Programs and Cartel Prosecution” International Journal of Industrial Organization. 21: 347-79. Este modelo fue aplicado para el caso de política de la competencia en contra de las colusiones. 41 En el Anexo 2 se presenta el desarrollo del modelo. 42 El aumento en penas per se no necesariamente puede inhibir la evasión. Este aumento tiene que ser de una magnitud tal que, como vimos anteriormente, reduzca las ganancias de la evasión. De acuerdo al análisis económico, el Efecto Riqueza señala que los agentes cambian sus preferencias a partir de cambios en su patrimonio, por lo que, si las penalizaciones son pequeñas en relación con el nivel de patrimonio del agente que se pretende afectar, no se logra el cambio deseado en la conducta. 43 Calés, S (2015) “A 2.350 euros por kilómetro”. EL PAIS https://elpais.com/elpais/2015/03/31/opinion/1427826225_881602.html. 44 La clemencia se ubica junto son las inspecciones sorpresa en el campo de medidas ex post para evitar la colusión, esto en el área de política de la competencia. Aparece en Estados Unidos en 1978 y se rediseña en 1993. Existen dos tipos de clemencia: i) Clemencia Automática: antes de que la investigación inicie. ii) Clemencia Discrecional: después de iniciada la investigación. 45 Esto tiene aspectos éticos a considerar, ya que quien cometió la falta queda exonerado de castigo y algunos casos premiado, al hablar y meter en prisión a otros criminales o violadores de la ley.

https://elpais.com/elpais/2015/03/31/opinion/1427826225_881602.html



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3.2.1 Incremento en penas

En Colombia, se puso como meta de recaudación para 2016 el 13.6% del Producto Interno Bruto (PIB), lo cual equivalía a 121.8 billones de pesos colombianos, sin embargo, la recaudación que se obtuvo fue del 96% de la meta establecida. Lo anterior dio como consecuencia una reforma tributaria en el año siguiente, implicando cambios como la introducción de la factura electrónica para enero de 2019 y el aumento en penas para los evasores en el IVA e ISR.

El aumento de la penalización tiene implicaciones como el pago del 200% del monto no declarado y la privación de la libertad; por su parte, para quienes encubran activos o inventen pasivos por un monto de 5,000 millones, así como aquellos que no cobren o declaren el IVA o impuestos de consumo, las penas van de 4 a 9 años de cárcel. Santiago Rojas, director de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), señaló de manera explícita “este mensaje lo quiero dejar muy claro: el abogado, el odontólogo, el médico, el psicólogo, el contratista que es de régimen común y al cobrar su servicio le pagan en efectivo, sin factura y sin cobrar el IVA, tendrá cárcel de 4 a 9 años. No declarara el IVA desde $1 es un delito penal en Colombia ahora”. 46

Es importante indicar que previa a la entrada de estas medidas, la DIAN otorgo un plazo de clemencia o gracia que permitía a los ciudadanos regularizar su situación ante el fisco colombiano teniendo solo un castigo o penalización del 13%.

Alemania es otro país que ha lanzado una seria ofensiva contra la evasión a través del aumento de la dureza de las penas. De acuerdo a DW (2014), la cadena internacional de noticias de Alemania, el ministro de Finanzas de Alemania, Wolfgang Schäuble, anunció que “Junto con los Estados Federados, el Gobierno central de Alemania quiere endurecer los requisitos que dejan sin condena los delitos fiscales”, lo anterior implica hacer más exigentes las normas relativas a las confesiones de evasión fiscal, que llevaba a que la confesión fuera “premiada” con la exención de castigo. De esta manera, el aumento en la severidad del sistema no solo se debe visualizar como el aumento de las penalizaciones, sino también en la rigurosidad con la que se permite la posibilidad de clemencia.

Ahora bien, un factor que ayuda a fortalecer el efecto disuasorio de las penas es que estas sean efectivamente aplicadas. Lo anterior implica un compromiso institucional a fin que la ley no quede solo como un listado de intenciones y se lleven en práctica asumiendo los costos que implique. De acuerdo a Milgrom y Roberts (1992) el fenómeno denominado “compromiso imperfecto”, definido como la limitada capacidad de las partes en comprometerse a futuros cursos de acción y, en particular, para comprometerse a evitar el comportamiento oportunista, es el causante que marcos normativos no cumplan con el propósito por el que fueron creados. 47

3.2.2 Aumento en la percepción de ser atrapado

De acuerdo a Morse, Karlinsky y Bankman (2009) la evasión parece mejor explicada por la baja probabilidad percibida de detección y penalización que tenga el ciudadano, mientras que factores

46 https://www.dinero.com/economia/articulo/la-dian-tendra-mayores-controles-contra-la-evasion/241325 47 Milgrom, P. & J. Roberts. (1992). Economics, Organization and Management. Boston: Prentice Hall International Editions.



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como la equidad del sistema tributario y la complejidad de la legislación fiscal no tienen un papel significativo. De esta manera se puede observar que incrementar en el ciudadano la percepción de que será atrapado si evade, es un objetivo de muchos programas establecidos por las instituciones fiscales en el mundo.48

Como ya se había indicado anteriormente, dos medidas que se utilizan con el fin de aumentar la percepción de ser atrapado son el incremento en el número de auditorías y dar a conocer la alta calidad de éstas y la efectividad del procedimiento. En ese sentido la calidad de las auditorías se entiende como la capacidad que tienen estas de obtener información relevante para emitir un juicio acertado sobre el comportamiento del agente. Un ejemplo claro de este tipo de campañas se realizó en 2010 en Inglaterra a través de HM Revenue and Customs Tax Health Plan Campaign. Dicha campaña está destinada a descubrir la evasión de los dentistas y los médicos que no declaraban su ingreso total. Esta es una campaña sectorizada, es decir se declara abiertamente que se enfoca a un sector en donde se perciben altos niveles de evasión.

A la fecha, esta cruzada ha mostrado su éxito a pesar de que ya terminó y se caracteriza por el aumento de auditorías, en este sector, considerando la tendencia que se vivía antes de 2010, y en la exposición en medios de los casos en los que se encontró la evasión. Por ejemplo, de acuerdo a noticias publicadas, en 2012 cerca de 1,000 doctores estaban bajo investigación, anunciándose que un médico pagó más de 1 millón de libras; mientras que un dentista más de 300,000.49

A la par de que se incrementan auditorías y se manda la señal de efectividad, este tipo de estrategias permite a los médicos que de manera voluntaria se presenten a corregir o aclarar cualquier situación que pudiera implicar evasión, en caso de no registrase a esta medida, el médico se expone a prisión y a severas multas. El número de médicos que se adscribieron aumentó considerablemente, teniendo como consecuencia para la HM Revenue and Customs el aumento en la recolección de impuestos, y en la reducción de los costos medios de captación. En pocas palabras, la campaña ha resultado efectiva; es decir, eficaz por alcanzar el objetivo que se propone y eficiente en el uso de los recursos con los que cuenta.

De acuerdo a Abbey Tax (2018) este es el ranking de las cinco campañas más exitosas cubriendo de 1 de febrero de 2015 a 31 de marzo de 2017 en términos de recolección50:

A. Tax Health Plan (doctores y dentistas) - 24.7 millones de libras.

B. E marketplaces (comercio en línea) - 17.7 millones de libras.

48 Morse, S., S. Karlinsky, G. Bankman (2009). “Cash Businesses and Tax Evasion”, 20 Stan. L. & Pol'y Rev. 37. http://repository.uchastings.edu/faculty_scholarship/553 49 Hough, A. (2012) “More than 1,000 doctors and dentists targeted by HMRC over tax evasion”. The Telegraph. https://www.telegraph.co.uk/finance/personalfinance/tax/9348282/More-than-1000-doctors-and-dentists-targeted-by-HMRC-over-tax-evasion.html. Un ejemplo de la severidad y manejo en medios lo brinda el siguiente párrafo: A tax official told The Daily Telegraph: “We are using the information to ask a number of people directly whether they should make a disclosure and have been clear about potential action HMRC can take. Following this, many have quickly decided voluntary cooperation is preferable.” 50 Abbey (2018) “Disclosure campaigns generate £1.2bn for HMRC”. https://www.abbeytax.co.uk/resources/tax-insights/january-2018/disclosure-campaigns-generate-%C2%A31-2bn-for-hmrc



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C. Property Sales (ventas residenciales en el Reino Unido y en el extranjero) - 14.6 millones de libras.

D. Offshore New Disclosure Opportunity (individuos / empresas con base en el Reino Unido con una cuenta / activo en el extranjero) - 10.8 millones de libras.

E. VAT Outstanding Returns (ventana para que las empresas registradas con IVA se actualicen con devoluciones de IVA atrasadas) - 8.0 millones de libras.

Una estrategia adicional para incrementar la percepción de efectividad en las auditorías es la factura electrónica. En el caso colombiano descrito anteriormente, la factura electrónica se ha introducido en la lucha contra la evasión, siguiendo el ejemplo de países como Brasil, Chile y México que son un referente.

El efecto de la factura electrónica se puede apreciar en Fuentes, Zamudio, Barajas, Ayllón y Serrano (2017), donde se señala, siguiendo el modelo Motta y Polo (2003), ajustado a la política tributaria, que se observaría un aumento en la probabilidad de que la entidad fiscal obtenga suficiente evidencia para probar la culpabilidad del agente. Este aumento en la probabilidad se da porque la factura electrónica puede tener dos efectos: Ex ante porque al enviar los registros de facturas electrónicas a las autoridades fiscales, en tiempo real o casi en tiempo real dificulta el acto de evasión. Y ex post porque aumenta la calidad de auditoria, ya que incrementa la probabilidad de atrapar aquel agente que evada impuestos en un menor tiempo.51

Dado que una estrategia de los médicos para evadir ha sido negar la emisión de la factura electrónica, una medida que se podría aplicar, siguiendo el ejemplo de Portugal, es el establecimiento del whistle-blowing system o sistema de denuncia. Todo consumidor que no haya recibido una factura puede tener acceso a una página de internet de la autoridad fiscal para que señale en qué momento, en qué lugar y por qué cantidad hicieron una compra. El consumidor recibe como recompensa dinero en caso de comprobarse que es cierta la denuncia. En este caso, siguiendo el modelo de evasión aplicado, fortalece la probabilidad de que la entidad fiscal obtenga suficiente evidencia para probar la culpabilidad del agente. En el sistema de denuncias el monitoreo lo hace un tercero, el paciente, dependiendo en buena medida su éxito del pago que reciba el denunciante.52

Un mecanismo adicional para la obtención de información son los convenios internacionales de intercambio de datos, que permite a los países dar seguimiento y dejar al descubierto prácticas

51 Fuentes, H.; A. Zamudio, S. Barajas, G. Ayllón y M. Serrano (2017) “Impacto en la Evasión por la Introducción de la Factura Electrónica”. http://omawww.sat.gob.mx/cifras_sat/Documents/ImpactoCFDISAT.pdf. Es importante señalar que la experiencia internacional muestra tres grandes tendencias para establecer la factura electrónica. La primera consiste en que la implementación de la factura es impulsada por el gobierno a fin de reducir la evasión fiscal. En este grupo se encuentran países de América Latina, en particular México y Brasil, así como países de Asia. En segundo lugar, la implementación de la factura electrónica es impulsada por el gobierno con la finalidad de simplificar las obligaciones tributarias, en este caso se encuentra Chile y Europa (países escandinavos, Bélgica, Holanda, Alemania, Francia, Suiza y Austria). En tercer lugar, se observa la implementación de la factura electrónica como respuesta a la presión del sector privado, siendo Canadá y Estados Unidos un ejemplo claro de este tipo de estrategia. México junto con Chile y Brasil se ubican como países líderes a nivel mundial en el uso y desarrollo de la factura electrónica, compartiendo esta posición con Noruega, Dinamarca, Suecia, Finlandia y Holanda 52 En Estados Unidos el Internal Revenue Service (IRS) tiene la Oficina de Denunciantes, la cual paga a las personas que denuncian a aquellos que incumplen con sus obligaciones fiscales. Si el IRS utiliza la información proporcionada por el denunciante, puede otorgarle hasta el 30 por ciento del impuesto adicional, la multa y otras cantidades que recaude.

http://omawww.sat.gob.mx/cifras_sat/Documents/ImpactoCFDISAT.pdf



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evasivas. Un ejemplo de este tipo de acuerdos es al que se llegó en septiembre de 2014, cuando 51 países, entre los que se encuentra México, se comprometieron a intercambiar datos de cuentas de particulares en el extranjero. Lo anterior involucra a instituciones financieras y bancos y permite acceso a una amplia gama de variables financieras que permiten detectar comportamientos oportunistas en dividendos, beneficios y tasas.

El acuerdo compromete a bancos y otros institutos financieros a comunicar a las autoridades fiscales nacionales información sobre tasas, dividendos, saldos en cuentas y beneficios por la venta de patrimonio financiero cuando el beneficiario vive en el extranjero. Las autoridades de los países firmantes enviarán luego de forma automática los datos al país del beneficiario, con lo que se pondrá freno al envío descontrolado de dinero negro al extranjero.

3.2.3 Cultura Fiscal

La cultura se interpreta como un sistema de valores y creencias que establece una serie de normas sociales que pueden comprometer la decisión de un individuo. Como lo señalan Keefer y Knack (2005), una amplia evidencia muestra cómo las normas sociales prescriben o fomentan conductas cooperativas y confiables que tienen un impacto significativo sobre las sociedades, a fin de superar obstáculos que limitan su crecimiento y desarrollo. De hecho, las normas reducen el costo de vigilancia y monitoreo, ya que los individuos internalizan el valor de la regulación al seguir un comportamiento adecuado, incluso cuando la probabilidad de ser atrapado en caso de violar la norma es nula.53, 54

De esta manera, la cultura fiscal, y con ella las normas sociales que promueven el pago de impuestos, genera niveles de eficiencia en la captación impositiva, ya que disminuyen los costos de oportunidad asociados a que la autoridad fiscal dedique recursos a la promoción de medidas persecutorias o de incremento de penas. La aceptación voluntaria que se deriva de estas normas sociales, tiene como escenario una sociedad que ve mal la evasión y con ello censura y evidencia estos actos ante la autoridad.

El hacer del cumplimiento fiscal una norma social requiere de la participación de todos: gobierno, organizaciones no gubernamentales, y todos los gremios empresariales. Si como dice Max Weber, la cultura es la interpretación de la realidad, es importante como sociedad pasar de una visión donde el pago correcto de impuestos es un hecho “anormal” e “incorrecto”, a otro que considere la evasión como “inaceptable”. Este cambio significa mostrar el pago de los impuestos como un acto que contribuye a la mejora de la sociedad y que fortalece nuestro pacto como comunidad. El ser humano no puede vivir aislado, y necesita de esta comunidad para sobrevivir, por ello, cumplir con las responsabilidades fiscales es una señal de compromiso para mejorar el nivel de bienestar de todos, entre ellos los más vulnerables.

Este trabajo debe estar presente en familias, centros de trabajo y escuelas. En particular en estas últimas, en todos los niveles educativos, debe ser objeto de especial atención, por lo que con talleres,

53 Knack, S., & Keefer, P. (2005). Social Capital, Social Norms and the New Institutional Economics. In C. Ménard, & M. M. Shirley, Handbook of New Institutional Economics (pp. 701-725). Netherlands. 54 Para Coleman (1987), si bien las normas no son los únicos determinantes en la toma de decisiones de los agentes, sí afecta los costos y beneficios que considera un individuo al momento de elegir. Coleman, J. (1987). Norms as Social Capital. In G. Radnitzky, & P. Bernholz, Economic Imperialism. New York: Paragon.



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clases y seminarios se debe poner énfasis en las consecuencias de no pagar impuestos y en los derechos que se tienen como contribuyente.

Este mensaje debe tener como respaldo que, como ciudadanos, tenemos el derecho de exigir que el gasto público sea un acto transparente, justificado, el cual es evaluado por su impacto y cumplimiento de objetivos. A su vez debe tener el respaldo que en caso de que se incumpla existe castigo. En ese sentido, de acuerdo a Bonilla (2014) “cultura tributaria” se entiende “como el conjunto de valores y actitudes que promueven el cumplimiento oportuno y veraz de las obligaciones tributarias que a cada persona le corresponden como deber y derecho ciudadano. Con la cultura tributaria se posibilita la aceptación voluntaria del pago por parte del contribuyente; razón por la que el buen uso de los recursos públicos constituye un elemento central de la cultura tributaria”.55

Existen múltiples ejemplos en Iberoamérica dirigidos a la promoción de la cultura fiscal. En Argentina la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) tiene a su cargo el programa llamado “Educación tributaria” dirigido a niños y jóvenes tanto en la escuela como en espacios informales. En Brasil se aplicó el “Programa Nacional de Educación” que se caracteriza por enfatizar la vigilancia social del gasto social. En Chile sobresale el “Programa de Educación Fiscal” el cual está construido en tres estrategias: Formación en valores, Construcción de la ciudadanía y Cultura Fiscal. En particular Chile es un ejemplo muy especial donde la cultura fiscal ha permeado. Por ejemplo, como se indica en Fuentes et al. (2017) al establecer el uso de la Factura Electrónica, Chile, a diferencia de los países latinoamericanos que centraron su objetivo en la evasión, partió de la mejora del servicio a fin de simplificar las obligaciones tributarias. De hecho, Chile es un país con una baja evasión y presenta a diferencia del resto de los países del continente, usando las palabras del consultor Mario Fernández, una desarrollada conciencia tributaria.

El Cuadro 11 muestra una síntesis de las medidas que se han utilizado para luchar contra la evasión fiscal de los médicos.

55 Bonilla, E (2014) “La cultura tributaria como herramienta de política fiscal, con énfasis en la experiencia de Bogotá” Revista Ciudad. Estados Política, Volumen 1, Número 1, p. 21-35, 2014. ISSN electrónico 2389-8437. ISSN impreso 2462-9103.



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Cuadro 11. Medidas utilizadas para combatir la evasión fiscal de los médicos

Vía de Evasión Medida contra evasión Ejemplo

Uso de Efectivo

No emisión de factura

Sobre declaración de gastos

Incremento en Penas

Aumento en el monto de multas y recargos.

Años en prisión. Mayores exigencias para

incrementar la clemencia.

Aumento en la Percepción de ser Atrapado

Crecimiento en el número de auditorías.

Anunciar los casos éxito. Uso de factura electrónica.

Establecimiento de un sistema denuncias.

Intercambio de información entre países.

Programa de Clemencia

Sirve como complemento ante el incremento de penas y el

aumento en la percepción de ser atrapado.

Clemencia automática (antes de iniciar auditoría)

Clemencia discrecional (después de iniciar auditoría)

Cultura Fiscal

Programas de educación en espacios formales (escuelas,

institutos, universidades, centros de trabajo) e informales (páginas

de internet, eventos y concursos).

Fuente: Elaboración Propia



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4. Conclusiones y recomendaciones

Los médicos que ejercen su profesión pueden estar sujetos a dos tipos de régimen fiscal en materia de ISR: en primer lugar, se ubican sueldos, salarios y honorarios asimilados y en segundo, ingresos por servicios profesionales. En este segundo grupo se incluyen los médicos que ejercen su profesión de manera independiente.

A partir de la información proporcionada por el SAT, siendo la fuente principal las declaraciones anuales de ingresos de los médicos (DECA) y como fuentes complementarias la información del anexo-1 de la Declaración Informativa Múltiple (DIM), información sobre la emisión de facturas electrónicas (CFDI) e información sobre operaciones con terceros (DIOT), se obtuvo un padrón de 195,403 médicos. La edad de los médicos en el patrón va de un mínimo de 30 a un máximo de 65 años, con un promedio de 47.6 años. Del total de médicos, el 13.7% cuenta con registro en la SEP.

Cuando se cruzó información de distintas fuentes se encontró que 21,420 médicos no presentaron la declaración anual de ingresos en 2016 cuando estaban obligados a hacerlo. De los médicos que presentaron la declaración anual en 2016, 3,292 la presentaron sin información. También se encontró que algunos médicos presentaron la declaración en 2017 pero no en 2016. La omisión de la declaración no necesariamente implica evasión fiscal, pero sí indica un punto de atención para las autoridades fiscales por las posibles implicaciones con el cumplimiento de las obligaciones fiscales.

En cuanto a los médicos que sí presentaron la declaración de ingresos en 2016 se observaron algunos puntos que merecen atención. Un primer punto consiste en el monto del ingreso reportado. Muchos médicos reportaron un ingreso anual inusualmente bajo, ya sea que se trate de salarios o bien de ingreso por actividades profesionales. Por ejemplo, de los médicos que reportan un ingreso total bajo se encontró que 8,358 médicos reportaron un sueldo anual promedio de $6,922 y un promedio de ingresos anuales por honorarios de $38,016, siendo que el promedio de otro tipo de ingresos también es muy bajo.

Los médicos que tuvieron actividades profesionales o empresariales reportaron niveles muy altos de deducciones autorizadas, en muchos casos los márgenes de utilidad resultaron muy pequeños o incluso negativos. Por ejemplo, un 30% de los médicos con actividades profesionales reportaron un porcentaje de deducciones superior al 89.9%, es decir, que los márgenes de utilidad serían menores al 10.1% Asimismo, el 50% de los médicos con actividad empresarial reportó márgenes de utilidad inferiores a 6.8%. Este hecho muestra que es muy probable que los médicos incurran en evasión fiscal por medio de la exageración de los gastos, la subestimación de los ingresos o una combinación de ambos.

A partir de los resultados del análisis de la información que se ha descrito, se realizaron los siguientes supuestos a fin de realizar la estimación de la evasión. En primer lugar, se tomó un máximo de 40% para deducciones autorizadas en actividades profesionales y un máximo de 70% para deducciones autorizadas en actividades empresariales, se consideraron estas cifras a partir de las entrevistas realizadas a contables expertos. En segundo lugar, se tomó un sueldo mínimo de $100,000 anuales para doctores sin registro SEP y de $200,000 para doctores con registro y un, además, un máximo para las deducciones personales de 15% del ingreso o $137,000. Adicionalmente se consideró un máximo para los salarios exentos de 5% del sueldo total. Vale la pena reiterar que los ajustes propuestos obedecen a las observaciones encontradas, las cuales concluyen que existe una



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tendencia a sobreestimar las deducciones y demás ingresos no-acumulables, y que existe también una tendencia a subestimar los ingresos. En este último caso se debe reconocer que el ajuste llevado a cabo es mínimo, esto es, suponer un sueldo mínimo demasiado pequeño para los doctores.

Los resultados del cálculo son los siguientes:

A. El ISR causado con los valores reportados de ingresos y deducciones, es decir el ISR base fue de $8,095,722,878 en 2016

B. El ISR causado con los ajustes a ingresos y deducciones fue de $11,503,671,151

C. La evasión fiscal, que consiste en la diferencia entre ambos montos fue de $3,407,948,273

D. En términos porcentuales la evasión fiscal fue de 29.62%.

De acuerdo al análisis de la experiencia internacional se aprecian tres medios para la realización de la evasión:

A. Uso de efectivo, el cual se vuelve en un medio idóneo por sus características: por una parte es un bien fungible (se consume con el uso) y al mismo tiempo es imposible de rastrear. De acuerdo a la evidencia encontrada este se convierte en la mayoría de los casos en el principal factor que explica el incumplimiento fiscal.

B. Negación de la factura, independientemente de cuál sea el medio de pago. En este caso el médico impone un castigo a los pacientes que pueden, de acuerdo a su marco legal, deducir el gasto. Las razones por las que un paciente está dispuesto a aceptar esto se circunscriben en una falta de una cultura fiscal, o la ganancia que obtendría por la deducción es menor al costo de perder al médico que lo ha curado.

C. La exageración de deducciones por parte de los médicos en sus declaraciones, es decir, los médicos declaran gastos improcedentes lo cual lleva a que su ingreso tasable sea muy bajo y en ocasiones cero. Lo anterior se presenta de manera sistemática a lo largo del tiempo. Un ejemplo lo dan Artavanis, Morse y Tsoutsoura (2015), quienes muestran que profesionales independientes en Grecia gastan más de lo que ganan metódicamente.

Como estrategias para limitar la evasión se observan cuatro. En primer lugar, se encuentra el Incremento en Penas, que se traduce en medidas como: Aumento en el monto de multas y recargos, mas años en prisión, mayores exigencias para incrementar la clemencia. Adicionalmente a esto, en algunos países se castiga al médico con la pérdida o suspensión de la licencia para ejercer la profesión. Algo que es importante señalar es que este aumento de las penalizaciones “per se” no es efectivo si no son aplicadas al contribuyente en caso de ser atrapado.

En segundo lugar, está el Aumento en la Percepción de ser Atrapado que se aprecia en el crecimiento en el número de auditorías, anunciar los casos éxito, el uso de factura electrónica, el establecimiento de un sistema denuncias y el intercambio de información entre países. Todas estas medidas no son mutuamente excluyentes; es decir, una va acompañada de una o más de una de las medidas enunciadas. Por ejemplo, HM Revenue and Customs Tax Health Plan Campaign de Gran Bretaña ha empleado el incremento en el número de auditorías y una decisiva campaña publicitaria que divulga los casos en los que ha atrapado a los médicos que han incumplido con el pago de impuestos, y las penas a las que han sido acreedores.



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En tercer lugar, se ubica el Programa de Clemencia, que sirve como complemento ante el incremento de penas y el aumento en la percepción de ser atrapado. Esta medida consiste en brindar inmunidad a quien haya cometido el delito de evasión, pudiendo ser esta confesión antes de que inicie una auditoria (clemencia automática) o después (clemencia discrecional). Por ejemplo, una discusión en Alemania es referente al nivel de exigencia que deben tener las condiciones que se deben cumplir para tener acceso a la clemencia.

Finalmente, en cuarto lugar, está la Cultura Fiscal, la cual se entiende, de acuerdo a Bonilla (2014), como “el conjunto de valores y actitudes que promueven el cumplimiento oportuno y veraz de las obligaciones tributarias que a cada persona le corresponden como deber y derecho ciudadano. Con la cultura tributaria se posibilita la aceptación voluntaria del pago por parte del contribuyente; razón por la que el buen uso de los recursos públicos constituye un elemento central de la cultura tributaria”. De la cultura fiscal se desprenden normas sociales que reducen el costo de vigilancia y monitoreo para la entidad fiscal, ya que los individuos internalizan el valor de la regulación al seguir un comportamiento adecuado, incluso cuando la probabilidad de ser atrapado en caso de violar la norma es nula. El fomento de la cultura tributaria se ha expresado internacionalmente en programas de educación en espacios formales (escuelas, institutos, universidades, centros de trabajo) e informales (páginas de internet, eventos y concursos).

Con base en el trabajo realizado se plantean las siguientes recomendaciones:

A. Permitir la deducción del gasto por honorarios médicos aun en casos en los que el pago se realice en efectivo.

La práctica de los médicos de exigir el pago en efectivo no encuentra resistencia en los pacientes porque la razón por la que acuden a ese médico no es fiscal, sino de salud y confianza. Entonces, un paciente quiere ser atendido por un médico específico, independientemente de los métodos de pago que éste acepte. Por ello, si su médico limita el pago de sus servicios a efectivo, el paciente acepta sus condiciones. Peor aún, al efectuar el pago en efectivo, el paciente no tiene incentivos para solicitar una factura que el médico está obligado a emitir, ya que de nada les serviría pues el artículo 151 fracción I, de la LISR no reconoce deducibilidad a los gastos médicos y dentales pagados en efectivo

Es necesario dar un incentivo a los pacientes para que soliciten su factura, aun cuando hayan pagado en efectivo. De esta manera quedaría fiscalmente registrado el ingreso del médico. Por ello, se considera necesario modificar el artículo 151 señalado en el párrafo anterior, a efecto de que los gastos médicos y dentales pagados en efectivo también sean deducibles; de esta manera, los pacientes tendrían un incentivo para solicitar la factura a sus médicos, aun cuando el pago sea en efectivo.

Cabe destacar que en la exposición de motivos que dio origen al artículo 151 de la LISR, presentada por el Ejecutivo Federal56, y a que no se permita la deducibilidad de gastos médicos pagados en efectivo, se advierte que esta medida se estableció con la finalidad de identificar plenamente la 56 Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios; de la Ley Federal de Derechos, se expide la Ley del Impuesto sobre la Renta, y se abrogan la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, y la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo; publicado el 11 de diciembre de 2013 en el Diario Oficial de la Federación.



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veracidad de las operaciones, así como a las personas que efectúen el gasto, para determinar si en realidad tienen derecho a ser beneficiarios de la deducción correspondiente, al identificar al pagador real de los servicios que se deducen, lo que (como finalidad mediata), permite no sólo mejorar el esquema de control y fiscalización de deducciones personales, sino evitar actos de evasión y elusión fiscal, además de que se facilita el cumplimiento de las facultades de la autoridad fiscal. 57

No obstante, ya implementada esta medida observamos que abrió una oportunidad a la elusión fiscal por parte de los médicos. Esto es, en su afán de tener un control estricto sobre la deducción por parte de los pacientes, la norma actual abona a que los profesionales de la salud escapen del control tributario, pues desincentiva al paciente a solicitar facturas por servicios médicos y dentales pagados en efectivo. En cambio, si cada paciente exigiera su factura, se le podría relacionar con el pago y se tendría el registro del ingreso por parte del médico.

A diferencia de lo sostenido en esa exposición de motivos, ello no incrementa el riesgo de operaciones irreales, pues de hacerlo, el médico estaría obligado a pagar impuestos sobre ingresos que no recibió. De ahí que la ampliación de la deducibilidad de gastos médicos a escenarios en los que éstos se paguen en efectivo, no genere el escenario adverso planteado por la exposición de motivos referida.

Ciertamente podría abrirse un resquicio para que los pacientes se beneficien de facturas que no fueron pagadas por ellos, pero aun cuando existiera esa práctica abusiva, la pérdida del fisco por esa deducción indebida por parte del paciente, se recuperaría con el cobro del ISR al médico. En todo caso, son más los médicos que no declaran sus ingresos gracias a que los encubren con pagos en efectivo, que los contribuyentes que se beneficiarían por la deducción de facturas de este tipo que no fueron efectivamente pagadas por ellos.

Por las mismas razones, se considera conveniente eliminar el tope a esta deducción, ya que una vez alcanzado, los pacientes ya no tendrían incentivos para solicitar facturas por el pago de servicios médicos o dentales, aun cuando éste se realice mediante transferencia electrónica, tarjeta de débito, crédito o cheque; dejando al médico fuera del control de los CFDIs.

B. Obligación del médico de contar con al menos dos formas de pago.

Los profesionales de la salud escapan del control fiscal cuando exigen que el pago por la prestación de sus servicios profesionales independientes se haga en efectivo. Además del perjuicio que eso le causa al erario federal se causa un daño colateral a los pacientes que no pueden deducir ese gasto cuando se les obliga a pagar de esa manera.

Al resolver el amparo en revisión 478/2017, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación abordó este tema cuando un quejoso se dolía de que no existía obligación para los médicos de aceptar pagos con tarjetas de crédito, débito, cheque o transferencia electrónica con lo que la posibilidad de deducir gastos médicos quedaba virtualmente supeditada a la voluntad del prestatario del servicio. Esto a su juicio, rompe con el principio de simetría fiscal.

57 Al resolver el Amparo en Revisión 478/2017, la Segunda Sala de la SCJN convalidó la constitucionalidad de estos fines.



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La Suprema Corte señaló que la simetría fiscal no es un derecho fundamental, ni su ausencia tiene como consecuencia necesaria y automática la violación a alguno de los derechos previstos en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución. Además, perdiendo de vista que el médico tiene control sobre la forma como cobra por sus servicios, señaló que corresponde al contribuyente (paciente) ver que se cumplan con los requisitos necesarios para su deducibilidad. Asimismo, indicó que esos requisitos de deducibilidad se establecieron porque esos medios de pago resultan más fáciles de verificar por la autoridad fiscal.

Se considera que la política fiscal establecida por el legislador debe replantearse porque pierde de vista que efectivamente los médicos tienen el poder de decidir la forma cómo se les debe hacer el pago por la prestación de sus servicios profesionales independientes, con lo que la posibilidad de deducir el gasto por parte de los pacientes, queda supeditada a su voluntad.

Como ya se ha señalado, se advierte que deliberadamente muchos médicos solamente aceptan pago en efectivo, lo que facilita la no declaración de los ingresos correspondientes y la falta de pago del impuesto sobre la renta correspondiente. Por ello, se considera que una medida adecuada para prevenir esta práctica consiste en el respeto a la simetría fiscal, de tal manera que si el paciente solamente puede deducir el gasto cuando se paga mediante transferencia electrónica, tarjetas de débito o crédito, o cheque; exista la obligación del médico de aceptar al menos uno de estos métodos como forma de pago. Solo de esta manera se garantizaría que el contribuyente pueda acceder a su prerrogativa de deducir el gasto correspondiente, y paralelamente se podrá someter al médico a un control fiscal más estricto.

Para corresponder al artículo 151, fracción I, segundo párrafo de la LISR se puede eximir de esta obligación a los profesionales de la salud que ejerzan su profesión de manera independiente en zonas rurales o poblaciones sin acceso a servicios financieros.

Esta propuesta es complementaria de la descrita en el aparatado A. Lo anterior porque habrá lugares en los que no es posible que el médico cuente con una terminal punto de venta, o que la propia localidad no tenga acceso al cobro mediante medios electrónicos. En esos casos, el contribuyente de cualquier manera tendrá acceso a la deducibilidad de sus gastos pagados en efectivo, gracias a la medida propuesta en el apartado A.

C. Incremento de sanciones y penas en caso de ingresos no declarados por la prestación de servicios médicos.

En el caso de infracciones administrativas, como ya se ha señalado, el artículo 83, fracción VII del Código Fiscal de la Federación y el artículo 84, fracción IV, inciso b) del mismo ordenamiento establecen como sanción a quien no emita un CFDI estando obligado a ello, una multa de $1,330.00 a $2,650.00 pesos en su primera ocasión y a clausura preventiva en caso de reincidencia. Se considera que esta sanción debe aumentarse para convertirse en verdaderamente disuasoria. El aumento del monto de la multa, la aplicación efectiva de una clausura por reincidencia y una campaña de difusión de ejemplos reales en los que sean aplicadas, podrían reducir la práctica de médicos de no emitir CFDI.

En el caso de delitos, el artículo 108 del CFF establece que el delito de defraudación fiscal se configura cuando alguien con uso de engaños o aprovechamiento de errores, omita total o



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parcialmente el pago de alguna contribución u obtenga un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal. El mismo precepto dispone que este delito será calificado cuando se origine entre otras cosas por omitir reiteradamente la expedición de comprobantes por las actividades que se realicen, siempre que las disposiciones fiscales establezcan la obligación de expedirlos58. Por su parte, el artículo 109, fracción I establece que se equipara al delito de defraudación fiscal, aquella conducta consistente en consignar en las declaraciones, ingresos acumulables menores a los realmente obtenidos. Se considera necesario modificar el primer párrafo del artículo 108 para incluir el supuesto de forzar a una persona a pagar en efectivo la prestación de un servicio con la finalidad de omitir la declaración del ingreso correspondiente. De esta manera, la conducta específica que se pretende abatir quedaría claramente enmarcada como delito de defraudación fiscal y como consecuencia, los médicos transgresores tendrán como consecuencia la pena de prisión.

D. Apoyarse en el paciente como un auxiliar en el cumplimiento de las obligaciones fiscales por parte de los médicos.

Una forma de establecer mecanismos de control efectivo, es involucrando activamente a uno de los elementos de la situación a vigilar. En el caso concreto, si los pacientes tienen los incentivos adecuados, se pueden convertir en el mejor aliado del SAT (ejemplos exitosos de este método sin duda lo constituyen los sistemas de retención en el caso del ISR y el traslado y cobro del impuesto en el caso del IVA). Esto es así porque el SAT no tiene conocimiento de las transacciones realizadas por la prestación de servicios médicos y dentales por parte de profesionistas independientes a menos de que éstos emitan los CFDI’s correspondientes. En cambio, en todas esas transacciones el médico necesariamente está vinculado con un paciente que tiene conocimiento exacto de la operación, su fecha, el monto y momento de pago. Por ello, el paciente es un elemento idóneo para actuar como auxiliar del fisco federal en materia de ISR de médicos que actúan como profesionistas independientes.

Esto se puede lograr de dos maneras: 1) estableciendo obligaciones para la otra parte involucrada, que pueden ser formales o sustantivas; y 2) estableciendo estímulos para esa parte a cambio de su auxilio.

Actualmente, los pacientes ya tienen obligaciones que los constriñen a participar en el cumplimiento de las obligaciones fiscales de los médicos, como es la necesidad de contar con un CFDI de la transacción para poder deducirla al final del ejercicio. Por ello, en esta propuesta lo que se sugiere es establecer algún mecanismo de apoyo al paciente (gasto fiscal) que auxilie en la vigilancia de las actividades de médicos que prestan servicios de manera independiente.

Una posibilidad de incentivo consiste en una política que obligue a los consultorios privados a tener en un lugar visible un anuncio que indique que en caso de que no se emita factura a favor del paciente, éste podrá llamar a un número y denunciar la situación, a cambio de recibir el reembolso de la consulta. Para implementar esta medida, sería necesario modificar la NOM 005-SSA3-2010 que establece los requisitos mínimos de infraestructura y equipamiento de establecimientos para la atención médica de pacientes ambulatorios; de tal manera que entre sus requisitos se incluya el de referencia. Para prevenir el abuso de los pacientes, sería necesario que soportaran su dicho con

58 Se entiende que existe una conducta reiterada cuando durante un período de cinco años el contribuyente haya sido sancionado por esa conducta la segunda o posteriores veces.



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algún mínimo de evidencia, ya sea la receta médica, el comprobante de pago, o incluso el registro en la bitácora de pacientes del médico. El propósito de esta medida es disuasorio; por lo que se espera que el gasto de operación no sea tan gravoso para el erario público. La simple posibilidad latente de que el paciente acuda al SAT debiera ser suficiente para que el médico emita la factura correspondiente. Por ello, se espera que los escenarios en los que el paciente verdaderamente tenga que acudir al SAT a solicitar un reembolso sean más bien la excepción a la regla.

Otra posibilidad es coadyuvar a que los contribuyentes conozcan sus derechos en materia fiscal. Al día de hoy, pocas personas saben de los beneficios que representa la presentación de una declaración anual, entre los que se encuentra la deducción de los gastos médicos y dentales. Por ello, se podría implementar una campaña de información fija en los consultorios médicos y dentales, en la que se señale el derecho del paciente a deducir el gasto médico o dental, así como la importancia de contar con CFDIs para ello. Este conocimiento resultará particularmente relevante para quienes sus ingresos son mayoritariamente, sueldos, salarios y asimilados; ya que la retención que se les hace en cada pago se calcula sobre su ingreso bruto, por lo que la declaración anual representa una oportunidad para reducir su base gravable mediante las deducciones personales que incluyen los gastos médicos. En pocas palabras, es necesario concientizar a los contribuyentes de que la presentación de la declaración anual puede representar un ahorro fiscal y que para acceder a ese ahorro deben exigir a sus médicos que les expidan las facturas correspondientes.

El fomento de la cultura tributaria debe ser una tarea constante que pasa por plasmarla en programas educativos de primaria a universidad, y en fomentar actividades informales de difusión dirigidas a diferentes públicos. Lo anterior implica reforzar el trabajo que ha hecho el SAT con instituciones educativas y la Secretaría de Educación Pública, y también utilizar mecanismos informales como las redes sociales. Se recomienda en ese sentido el establecimiento de un concurso a nivel nacional para diferentes niveles de educación y diferentes públicos sobre los derechos y obligaciones del que se tienen desde la óptica fiscal.59 Este mensaje debe tener como respaldo que, como ciudadanos, tenemos el derecho de exigir que el gasto público sea un acto transparente, justificado, el cual es evaluado por su impacto y cumplimiento de objetivos. A su vez debe tener el mensaje que en caso de que se incumpla existe castigo.

Por otra parte, siguiendo con el involucramiento de terceros, en las operaciones relacionadas con aseguradoras, podría pensarse en mecanismos para que éstas informen al Servicio de Administración Tributaria de aquellos casos en los que no cubren los honorarios completos del médico, ya que esas operaciones implican que el paciente habrá de erogar otra cantidad y si ésta no es declarada por el médico, muy probablemente fue realizada en efectivo.

E. Estrategia de difusión/percepción. Incrementar la percepción de frecuencia e intensidad de las auditorías en el público objetivo mediante la publicidad.

En 2010, el servicio de administración tributaria británico lanzó una campaña para atrapar a médicos y dentistas evasores. A través de esta acción se descubrieron una serie de esquemas complejos utilizados por profesionales médicos, incluyendo el uso de cuentas en el extranjero y pagos

59 Banco de México ha lanzado concursos dirigidos a diferentes públicos a nivel nacional. Premio Contacto Banxico va dirigido a preparatorias y Reto Banxico a nivel profesional. Todo esto encaminado a familiarizar a la comunidad sobre los objetivos y tareas del banco central.



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realizados por compañías de seguros. El fisco británico anunció acciones en contra de 2,000 profesionales de la salud que incluía el inicio de procesos penales. Como consecuencia, una gran cantidad de médicos (alrededor de 1000) acudió voluntariamente a regularizar su situación fiscal. Lo anterior motivado por una amnistía que reducía a una pequeña multa la corrección de los ingresos declarados a aquellos médicos que tuvieran cuentas en el extranjero.

Esta política estaba destinada a atajar el problema de médicos y dentistas que hacían uso de estructuras fiscales complejas para reducir su carga tributaria. No obstante, la experiencia muestra que la presencia de una política de seguimiento cercano y estricto a las actividades de médicos y dentistas, así como la latencia de un proceso penal, son incentivos poderosos para que éstos acudan a corregir su situación fiscal y modificar sus prácticas.

Ciertamente, las operaciones en efectivo realizadas anteriormente serán difíciles de rastrear, pero el éxito en algunas auditorías60, apuntalado con una campaña mediática adecuada, puede generar en los médicos independientes el temor a ser descubiertos en sus prácticas ilegales y prescindir de las mismas.

El objetivo con este tipo de acciones es modificar la relación costo-beneficio de incurrir en prácticas elusivas y evasivas de impuestos. Si los profesionales de la salud perciben un mayor riesgo de ser descubiertos y además enfrentan sanciones más severas, asumirán un costo mayor por la realización de esas conductas y, por ende, disminuirán su comisión. Por ello, esta medida podría complementarse con la señalada en el punto C. Es necesario que existan penas suficientemente severas, que éstas se cumplan y que la percepción de la población a la que van dirigidas (en el caso médicos) sea de que existe un alto riesgo de ser descubiertos y sancionados en caso de que decidan incurrir en la conducta sancionada (no declarar ingresos por actividades profesionales).

60 Michael Summer, un doctor de Leicestershire fue enviado 18 meses a prisión por evadir casi £186,000 en impuestos en 2014. http://www.mynewsdesk.com/uk/hm-revenue-customs-hmrc/pressreleases/doctor-prescribed-jail-for-ps185-000-tax-evasion-1083329. Similar situación ocurrió con Khaled Yasin quien omitió declarar ingresos por £700,000 y fue sentenciado por fraude fiscal a dos años de prisión. http://www.mynewsdesk.com/uk/hm-revenue-customs-hmrc/pressreleases/doctor-sentenced-for-tax-fraud-1084944.

http://www.mynewsdesk.com/uk/hm-revenue-customs-hmrc/pressreleases/doctor-prescribed-jail-for-ps185-000-tax-evasion-1083329

http://www.mynewsdesk.com/uk/hm-revenue-customs-hmrc/pressreleases/doctor-prescribed-jail-for-ps185-000-tax-evasion-1083329

http://www.mynewsdesk.com/uk/hm-revenue-customs-hmrc/pressreleases/doctor-sentenced-for-tax-fraud-1084944

http://www.mynewsdesk.com/uk/hm-revenue-customs-hmrc/pressreleases/doctor-sentenced-for-tax-fraud-1084944



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Anexo 1: Metodología para el cálculo de la evasión.

La estimación de la evasión fiscal de los médicos se basó en información proporcionada por el SAT. Las principales fuentes de información fueron las declaraciones anuales de ingresos de los médicos, el anexo-1 de la Declaración Informativa Múltiple (DIM), información sobre la emisión de facturas electrónicas (CFDI) e información sobre operaciones con terceros (DIOT). Al combinar las distintas bases de datos se contó con información sobre los médicos basada en dos fuentes: los contribuyentes, es decir los médicos, e información por parte de terceros, como pueden ser los empleadores o el mismo SAT.

La estimación de la evasión fiscal se llevó a cabo exclusivamente para el año 2016, ya que solamente para este año se contó con información completa de las diversas bases de datos. Solamente se consideró la evasión fiscal correspondiente al ISR, ya que es el impuesto relevante para los servicios que otorgan los médicos.

La estimación de la evasión fiscal no consistió en la comparación de un impuesto potencial con un impuesto recaudado. Debido a la naturaleza de la información utilizada este procedimiento no fue factible. En su lugar, la evasión fiscal se determinó comparando dos impuestos causados: el ISR aplicable a la información proporcionada por el médico en la declaración anual y el ISR que correspondiente cuando se hacen ajustes a lo declarado por el médico, como son los montos de las deducciones y los ingresos.

El ISR causado se calculó obteniendo, en primera instancia, el ingreso gravable. Para esto se acumularon todos los ingresos. A este monto se le restaron las deducciones autorizadas, los ingresos exentos y las deducciones personales. Al resultado se le aplicó la tarifa del ISR anual para personas físicas correspondiente a 2016. El ISR base se calculó utilizando la información proporcionada por el médico. El ISR alternativo, por llamarlo de alguna forma, se calculó utilizando información ajustada.

Los ajustes que se hicieron fueron los siguientes:

A. Se tomó un máximo de 40% para deducciones autorizadas en actividades profesionales, esta cifra se consideró a partir de entrevistar a contables expertos. Se hizo este ajuste porque muchos médicos reportaban márgenes de utilidad muy bajo o negativos.

B. Se tomó un máximo de 70% para deducciones autorizadas en actividades empresariales, se tomó esta cifra a partir de las entrevistas realizadas a contables expertos. Al igual que el caso anterior, se hizo este ajuste por los márgenes de utilidad tan bajos, incluso negativos, que reportaron muchos médicos.

C. Se tomó un sueldo mínimo de $100,000 anuales para doctores sin registro SEP y de $200,000 para doctores con registro. En este caso el ajuste llevado a cabo es mínimo, esto es, suponer un sueldo mínimo demasiado pequeño para los doctores no tuvo mayores efectos en el cálculo de la evasión fiscal.

D. Se tomó un máximo para las deducciones personales de 15% del ingreso o de $137,000. Estas cifras se tomaron de los límites que establece la LISR para las deducciones personales.

E. Se consideró un máximo para los salarios exentos de 5% del sueldo total. Se tomó este valor porque fue el valor que más predominó en las declaraciones anuales. Este ajuste tuvo



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realmente poca importancia para el cálculo de la evasión fiscal, se utilizó simplemente para controlar a los pocos casos donde el porcentaje de sueldos exentos tomaba valores altos, como arriba de 40%

Finalmente, la evasión fiscal se obtuvo al comparar ambos ISR causados: el base o real y el alternativo.

𝐸𝑣𝑎𝑠𝑖ó𝑛 𝐹𝑖𝑠𝑐𝑎𝑙 = 𝐼𝑆𝑅. 𝑎𝑙𝑡𝑒𝑟𝑛𝑎𝑡𝑖𝑣𝑜 − 𝐼𝑆𝑅. 𝑏𝑎𝑠𝑒

𝑃𝑜𝑟𝑐𝑒𝑛𝑡𝑎𝑗𝑒 𝑑𝑒 𝑒𝑣𝑎𝑠𝑖ó𝑛 =𝐼𝑆𝑅. 𝑎𝑙𝑡𝑒𝑟𝑛𝑎𝑡𝑖𝑣𝑜 − 𝐼𝑆𝑅. 𝑏𝑎𝑠𝑒

𝐼𝑆𝑅. 𝑏𝑎𝑠𝑒× 100



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Anexo 2: Aplicación del modelo Motta y Polo (2003).

En este ejercicio se toma desde una perspectiva fiscal el modelo de Motta y Polo (2003) que fue aplicado para el caso de política de la competencia en contra de las colusiones. De esta manera un agente tiene incentivos a evadir si:

G>µF

Siendo G la ganancia por evasión, µ la probabilidad de ser atrapado y F el castigo por evadir. A su vez µ puede ser definido como:

µ=αp

donde α es la probabilidad de ser investigado y p es la probabilidad de que la entidad fiscal obtenga suficiente evidencia para probar la culpabilidad del agente.

El aumento de penalidades por evadir, manteniendo el resto de variables es constante, implica pasar de F a F´ siendo:

F < F´

Lo anterior implica, generando la penalización adecuada que:

G< µF´

El aumento en penas per se no necesariamente puede inhibir la evasión. Este aumento tiene que ser de una magnitud tal que, como vimos anteriormente, reduzca las ganancias de la evasión. De acuerdo al análisis económico, el Efecto Riqueza señala que los agentes cambian sus preferencias a partir de cambios en su patrimonio, por lo que, si las penalizaciones son pequeñas en relación con el nivel de patrimonio del agente que se pretende afectar, no se logra el cambio deseado en la conducta. Por ello, por ejemplo, las multas de tránsito en Finlandia están relacionadas al nivel de riqueza del que rompe la regla. En 2003 un joven, hijo de un millonario, tuvo que pagar 170.000 euros por circular a 80 km en un tramo marcado a 40 km; y hay más casos de este tipo, el resultado ha sido la caída severa de incumplimientos.61

La utilización de un mayor número de auditorías, así como el aumento de su severidad y su anuncio, implica un aumento en la probabilidad de α, pasando a α´ y de p, pasado a p´ donde:

α´> α p´ > p

El paso de α a α´se da por el aumento de las auditorías lo cual incrementa al ciudadano la probabilidad ser investigado. El aumento p a p’, se da por el anuncio de estas en los medios, así como de su éxito, dada su exigencia y minuciosidad, tiene dos efectos: uno ex ante y otro ex post frente a la evasión. Ex ante porque al enviar a los medios la noticia del aumento de auditorías y efectividad

61 Calés, S (2015) “A 2.350 euros por kilómetro”. EL PAIS https://elpais.com/elpais/2015/03/31/opinion/1427826225_881602.html



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de estas inhibe el comportamiento evasor. Y ex post porque al aumentar su severidad y escrupulosidad, la probabilidad de atrapar aquel agente que evada impuestos crece.

Lo anterior aumenta la probabilidad de atrapar al evasor (µ) manteniendo constante F. A su vez se debe señalar que en caso de que se iniciara la investigación el costo de evasión aumenta ya que α´<1 y dejando constante F.

p´F > α´p´F

La aplicación de medidas como la factura electrónica, el whistle-blowing system o sistema de

denuncia y la obtención de información internacional incrementan el valor de p y con ello de µ.

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