ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE DIN MOLDOVA

Cu titlu de manuscrisC.Z.U.:657.633 (478) (043)

Anatolie IACHIMOVSCHI

PROCEDEELE OBINERIIDOVEZILOR DE AUDIT

Specialitatea: 08.00.12 Contabilitate; audit; analiz economic

AUTOREFERATal tezei de doctor n economie

Chiinu 2007

Teza a fost elaborat n cadrul catedrei Contabilitate i audit,Academia de Studii Economice din Moldova

Conductor tiinific: Viorel urcanu doctor habilitat n economie,profesor universitar

Refereni oficiali:

Tabr Neculai doctor n economie, profesor universitar,

Univesitatea Alexandru Ioan Cuza, IaiMalai Andrei doctor n economie, profesor universitar,Institutul Internaional de Management IMI-Nova, Chiinu

Susinerea va avea loc la 28 septembrie 2007, ora____ n edina Consiliuluitiinific specializat D 32.08.00.12 07 din cadrul Academiei de Studii Economice dinMoldova, pe adresa: MD 2005, Chiinu, str. Cpriana, 50, bloc C, biroul 210.

Teza i autoreferatul pot fi consultate la Biblioteca Naional, Biblioteca ASEM ipe site-ul www.cnaa.acad.md.

Autoreferatul a fost expediat la _____ _______________________

Secretar tiinifical Consiliului tiinific specializat,

doctor n economie

Conductor tiinificdoctor habilitat n economie

Autor

2

Ludmila Grabarovschi

Viorel urcanu

Anatolie Iachimovschi

I. CARACTERISTICA GENERAL A TEZEI

Actualitatea temei investigate i gradul de studiere a acesteia. Auditul, fiindactivitate independent de verificare, are ca scop colectarea informaiei pentruformularea opiniei de audit. n acest context, un rol important n procesul colectriiinformaiei respective revine procedeelor obinerii dovezilor de audit.Anume procedeele de audit determin eficiena ntregii activiti de exercitare aauditului, fiindc de caracterul, momentul i modalitatea aplicrii procedeelor n cauzdepinde volumul de lucru al auditorului i, totodat, suficiena i adecvarea dovezilorobinute pentru expunerea concluziei de audit.Totodat, este necesar de subliniat i comportamentul procedeelor de obinere adovezilor de audit n diferite situaii i mprejurri. Acelai procedeu poate fi maiefectiv, dac se aplic la momentul i n condiiile respective i mai puin productiv,dac nu se iau n considerare factorii care-l influeneaz.ntruct organizaiile de audit autohtone se confrunt cu dificulti ce in deadaptarea practicii general-acceptate de peste hotare la particularitile economico-financiare ale ntreprinderilor din ar, n practic se simt i unele necesiti deperfecionare a metodicii colectrii probelor conform prevederilor actelor normative nvigoare.Aceast tem a fost abordat de ctre Alvin A. Arens, James K. Loebbecke (SUA) nlucrarea Audit. O abordare integrat, Pige, B. (Frana) Audit et controle interne, S.Bcikova (Federaia Rus) , A. Stoian, E. urlea (Romania)Auditul financiar contabil, precum i de ctre ali teoreticieni menionai n tez.Totodat, unele aspecte ale acestui subiect nu sunt suficient investigate i, respectiv,expuse n publicaiile de specialitate. De exemplu, este necesar precizarea definiiilordovezii de audit i a procedeelor de obinere a lor, formularea unor criterii de sintetizarea acestora. De asemenea, sunt insuficient investigate i necesit precizri i o studieremai profund obiectivele principale i secundare ale procedeelor obinerii dovezilor deaudit n conformitate cu prevederile actelor normative.Calitatea lucrrilor de audit impune auditorul s in cont, n primul rnd, deprevederile Standardelor Naionale de Audit i apoi de posibilitile reale de exercitare aauditului. Iar conform acestor acte normative autenticitatea rapoartelor financiare trebuieapreciat n baza dovezilor de audit suficiente i adecvate.Scopul lucrrii. Cercetrile tiinifice efectuate n lucrare se refer la problemelelegate de caracterul, volumul i momentul de exercitare a procedeelor de audit lacolectarea dovezilor de audit.Pentru realizarea acestui scop au fost stabilite urmtoarele sarcini:- examinarea problemelor aferente noiunii, caracteristicilor, componenei iclasificrii dovezilor de audit i procedeelor de obinere a acestora;- cercetarea obiectivelor principale i secundare ale procedeelor obineriidovezilor de audit;- stabilirea aspectelor problematice aferente testrii controlului intern ncontextul cerinelor Standardelor Naionale de Audit la obinerea dovezilor deaudit;- argumentarea tiinific a necesitii aplicrii procedeelor de obinere adovezilor de audit pe fiecare aspect calitativ al rapoartelor financiare nconformitate cu prevederile normelor n vigoare;

3

- analiza metodelor de testare selectiv n procesul obinerii dovezilor de auditi cercetarea tehnicilor de extrapolare a denaturrilor n funcie de semnificaiai cauza de apariie a acestora;- investigarea modului de aplicare a procedeelor de testare detaliat atranzaciilor i soldurilor conturilor pentru obinerea dovezilor de auditsuficiente i adecvate;- identificarea aspectelor problematice ale aplicrii procedeelor analitice nprocesul obinerii dovezilor de audit.Obiectul cercetrii l constituie particularitile procedeelor obinerii dovezilor deaudit la unele organizaii de audit din Republica Moldova: Moldauditing, Deloitte &Touche, Ernst & Young, precum i la Fondul de Investiii Sociale din Moldova.Noutatea tiinific a rezultatelor obinute const n elaborarea unor recomandriconcrete pentru organizaiile de audit, i anume:- precizarea noiunilor dovezi de audit i procedee de obinere a dovezilor deaudit, concretizarea criteriilor de constatare i de grupare a dovezilor deaudit;- argumentarea termenilor eficien i eficacitate n contextul testriicontrolului intern la obinerea dovezilor de audit aferente sistemului contabili de control intern;- elaborarea metodei de testare a controlului intern pe etape de exercitare aangajamentului de audit i de obinere a dovezilor de audit pe fiecare aspectcalitativ verificat;- propunerea testrii selective cu stratificarea colectivitii generale n funcie desemnificaia i coninutul elementului verificat;- argumentarea modalitii de extrapolare a rezultatelor, inndu-se cont desemnificaia denaturrilor constatate;- fundamentarea concepiei obinerii dovezilor de audit pe fiecare aspectcalitativ al rapoartelor financiare utiliznd procedeele de testare detaliat atranzaciilor i soldurilor conturilor, precum i procedeele analitice.Suportul metodologic i teoretico-tiinific l constituie metoda dialectic iprocedeele acesteia de cunoatere a materiei ca analiza i sintez, inducia i deducia,observarea i selectarea, comparaia i gruparea. Drept suport al investigaiilor la temau servit: conceptele teoretice expuse n lucrrile cu privire la audit ale specialitilor dinar i din strintate; principiile fundamentale i procedurile eseniale de audit, precumi normele de baz ale legilor i actelor normative n vigoare: Legea cu privire laactivitatea de audit, Standardele Naionale de Audit, Standardele Internaionale deAudit, actele normative n domeniul auditului din Romania i din alte ri.Semnificaia teoretic i valoarea aplicativ a lucrrii. Semnificaia teoreticrezult din urmtoarele investigaii:- examinarea definiiei dovezilor de audit cu formularea criteriilor de constatarea acestora i comentarea caracteristicilor principale de apreciere;- revizuirea concepiei procedeelor de obinere a dovezilor de audit cudezvluirea esenei noiunii procedur n contextul Standartelor Naionalede Audit i noiunii procedeu n procesul prestrii serviciilor de audit;- formularea obiectivelor principale i secundare ale procedeelor de obinere adovezilor de audit, cu evidenierea aspectelor verificate la aprecierea

4

caracterului rezonabil al structurii controlului intern i precizarea eseneitermenilor eficien i eficacitate la testarea controlului intern;- analiza noiunilor eficien i eficacitate n funcie de tipul serviciului deaudit prestat i argumentarea necesitii utilizrii noiunii eficacitate ncontextul testrii controlului intern la exercitarea auditului rapoartelorfinanciare.Valoarea aplicativ a lucrrii const n posibilitatea utilizrii n practic arecomandrilor formulate n lucrare cu referin la:- elaborarea unor modele de organigrame, chestionare, teste, formulare deraportare a dovezilor de audit obinute la testarea controlului intern;- naintarea unor soluii privind procedeele testrii selective n funcie de naturaangajamentului conform cerinelor Standardelor Naionale de Audit;- determinarea condiiilor i cazurilor de aplicare a metodei testrii depline i detestare a anumitor elemente;- analiza procedeelor testrii detaliate a tranzaciilor i soldurilor conturiloraferente fiecarei categorii de procedee n conformitate cu prevederile S.N.A.,formularea unor recomandri n scopul asigurrii suficienei i adecvriidovezilor de audit pentru fiecare aspect calitativ al rapoartelor financiare;- stabilirea modului utilizrii procedeelor analitice la optimizarea procesului deaplicare a procedeelor de testare detaliate a tranzaciilor i soldurilor conturilorcontabile.Aprobarea rezultatelor lucrrii. Principalele teze ale lucrrii au fost prezentate iaprobate la conferina internaional: Probleme regionale n contextul procesului deglobalizare, 9-10 octombrie 2002, ASEM; precum i la Simpozioanele internaionaleale tinerilor cercettori din anii 2003, 2005 i 2006, or.Chiinu.Materialele lucrrii sunt utilizate de autor la predarea disciplinei Controlul iauditul financiar pentru specialitile Contabilitate i audit, Finane i contabilitateafirmei n cadrul ASEM. Unele rezultate ale cercetrii sunt implementate n practic, deexemplu la Fondul de Investiii Sociale din Moldova.Obiectivele tezei au determinat logic structura ei, care cuprinde introducerea, treicapitole, sinteza rezultatelor cercetrii, concluzii i recomandri, bibliografia cu 114titluri, adnotarea i cuvintele-cheie (n limbile romn, englez i rus). Coninutul tezeieste expus n 165 de pagini, coninnd 13 tabele, 7 figuri i 22 de anexe.n capitolul I Aspecte teoretice privind definirea dovezilor de audit,conceperea i stabilirea obiectivelor procedeelor de obinere a lor a fost examinatnoiunea i clasificarea dovezilor de audit, au fost dezvluite cele dou trsturi de bazale dovezilor de audit (suficiena i adecvarea), precum i factorii de influen aacestora. De asemenea, s-a argumentat necesitatea clasificrii dovezilor de audit ndependen de sursa de obinere, de caracterul dovezilor, de tipul procedeelor aplicate,precum i de aspectul calitativ al raportului financiar confirmat.Totodat, s-a argumentat deosebirea dintre cele dou noiuni procedeu iprocedur, au fost expuse categoriile principale de procedee ale obinerii dovezilor deaudit n conformitate cu prevederile Standardelor Naionale de Audit, actelor normativen domeniul auditului din alte ri i literaturii de specialitate. Au fost descriseobiectivele principale i secundare ale procedeelor obinerii dovezilor de audit, fiinddezvluit necesitatea cunoaterii acestora n procesul colectrii dovezilor de audit.

5

n capitolul II Procedeele testrii controlului intern i a celor de testareselectiv n procesul obinerii dovezilor de audit au fost examinate procedeeletestrii controlului intern i a celor de testare selectiv n procesul obinerii dovezilor deaudit. S-au dezvluit aspectele tehnice ale testrii controlului intern i ale celor de testareselectiv pentru care au fost propuse unele soluii de perfecionare a acestora. Totodat,la formularea recomandrilor respective s-a inut cont de prevederile S.N.A. 400Evaluarea riscului i controlul intern i respectiv ale S.N.A. 530 Eantionul de auditi alte proceduri de testare selectiv, pentru unele fiind elaborate organigrame,chestionare, teste i modele de raportare. Au fost investigai factorii care determinriscul controlului intern i cel inerent pentru cteva domenii de activitate (construcii,investiii i comer), pe baza unei concepii noi denumit triada factorilor. Deasemenea, s-au examinat etapele testrii n teren a controlului intern i au fost propusetehnici de apreciere a mediului de control intern, de evaluare i de testare a risculuicontrolului intern.n capitolul III Semnificaia procedeelor ce in de esen la colectareadovezilor de audit s-au examinat procedeele ce in de esen prin prismaprevederilor Standartelor Naionale de Audit. A fost cercetat modalitatea de aplicare aacestora n practic, pentru care s-a recomandat unele procedee de obinere a dovezilorde audit corespunztor aspectului verificat. A fost analizat literatura de specialitate,terminologia S.N.A., materialele practice i s-au comentat categoriile principale deprocedee ce in de esen. De asemenea, au fost expuse unele avantaje i dezavantajeprivind aplicarea metodelor moderne la testarea rulajelor i a soldurilor conturilor pebaza procedeelor analitice.Publicaii. Tezele principale ale lucrrii sunt expuse n 6 articole tiinifice, dintrecare 2 cu recenzie, cu un volum total de 1,52 coli de autor.Cuvintele-cheie: procedee de audit, aspecte calitative ale rapoartelor financiare,control intern, mediu de control, risc legat de control, procedee ce in de esen,examinare, observare, solicitare i confirmare, recalculare, eantion de audit,colectivitate general, verificare deplin, selectarea elementelor.

II. TEZELE FUNDAMENTALE ALE LUCRRII

Capitolul I Aspecte teoretice privind definirea dovezilor de audit,conceperea i stabilirea obiectivelor procedeelor de obinere a lorExaminnd explicaiile atribuite noiunii dovezi de audit n lucrrile economitilorAlvin A. Arens, James K. Loebbecke, S. Bcikova, L. Dobroeanu, Iu.Danilevschi,V.Podolschi se poate constata o unanimitate n tratarea modalitii definirii acestuitermen fapt cert i pentru ceilali cercettori, care au fost prezentai n lucrare.Dei definiiile noiunii dovezi de audit sunt multiple dup modalitatea deformulare, ele nsumeaz aceleai criterii de constatare a dovezilor de audit, i anume:- natura sursei informaionale: element probant poate fi orice informaie care seconine n documentele justificative i contabile pe baza crora sunt ntocmiterapoartele financiare;- conformitatea informaiei: informaia care pretinde a fi considerat dovad deaudit trebuie s coroboreze cu informaiile provenite din alte surse.

6

Analiznd definiiile atribuite noiunii dovezi de audit, considerm c laconstatarea elementului probant este necesar conformitatea informaiei dincontabilitatea ntreprinderii cu cea obinut din alte surse i viceversa informaia dinalte surse reprezint o dovad de audit cu condiia conformitii celei din urm cuinformaia din documentele justificative i registrele contabile ale ntreprinderii auditate.Potrivit normelor de audit unanim acceptate, dovezile de audit servesc drept temeipentru formularea opiniei de audit cu condiia suficienei i adecvrii lor. Suficiena iadecvarea, n conformitate cu standardele de audit, reprezint latura cantitativ i,respectiv, calitativ a dovezilor de audit.Suficiena exprim volumul sau cantitatea de dovezi necesare pentru formulareaopiniei, pe cnd adecvarea prezint o caracteristic calitativ, ce determin relevana icredibilitatea dovezilor n raport cu anumite aspecte calitative ale rapoartelor financiare.Aprecierea suficienei i adecvrii dovezilor de audit, de regul, se efectueaz netapa finisrii auditului. ns de aceste dou trsturi trebuie s se in cont nu numai netapa dat, dar i la elaborarea planului i a programei de audit.Generaliznd opiniile privind factorii ce caracterizeaz suficiena i adecvareadovezilor de audit, considerm necesar s menionm c, dei auditorul urmrete sobin probele necesare pentru susinerea opiniei sale, el trebuie s in cont i dedisponibilitatea lor. Rapoartele financiare, ca obiect al auditului, devin disponibile doardup ncheierea exerciiului financiar, iar compania auditat nu va fi de acord cainformaiile tehnico-tiinifice, tehnologice, comerciale, financiare, organizatorice i dealt natur, care aduc avantaj economic i constituie secret comercial, s fie divulgateauditorului.n pofida dificultilor ce apar la sintetizarea criteriilor de evaluare a acestoraspecte, s-a conturat o grupare anumit a factorilor principali care pot fi prezentai astfel(figura 1):Concludena dovezilor

Adecvarea

Independena i obiectivitateasursei informaionale

Eficacitatea controlului intern

Oportunitatea obinerii

de audit

Suficiena

Natura erorilor i fraudelorateptateStructura controlului intern

Elementele individuale testate

informaieiFigura 1. Factorii ce determin concludena dovezilor de audit

Dei factorii nominalizai permit evaluarea separat a aspectului calitativ i a celuicantitativ, concludena dovezilor poate fi apreciat numai dup o analiz combinat asuficienei i adecvrii lor.Aceasta rezult din mai multe considerente, precum i din motivul c o singursurs nu-i suficient pentru formularea unor opinii, cu att mai mult pentru obinereaunor dovezi adecvate. Sau, dac informaia este furnizat de nsui clientul auditat,elementele probante de origine extern se apreciaz ca fiind mai adecvate dect cele de

7

origine intern, iar acestea la rndul lor sunt estimate ca fiind mai suficiente atunci cndsistemele contabil i de control intern au o structur corespunztoare. Cu aceeai situaiene confruntm i n cazul n care dovezile de audit sunt obinute direct de auditor saudac ele sunt dobndite n form de documente sau declaraii scrise.La cele menionate mai sus s-ar putea aduga i afirmaia potrivit creia dovezilesunt mai convingtoare atunci cnd informaiile provin din surse independente, suntobiective i se coroboreaz reciproc permind astfel auditorului s ajung la un nivelglobal de ncredere mai ridicat dect atunci cnd dovezile obinute dintr-o surs nu seconfirm cu cele din alte surse.Dat fiind faptul c auditorul urmrete s se sprijine pe dovezi de audit care suntde natur diferit sau care provin din mai multe surse, astfel nct s-i argumentezeopinia de audit i s ajung la careva concluzii, el caut s obin un grad deargumentare sau persuasiune ridicat. Doar n activitatea sau entitatea auditat potexista situaii contraversate i, ca urmare, credibilitatea sursei de informaie i tipuldovezilor de audit acumulate poate s determine gradul de persuasiune i, respectiv,suficiena dovezilor de audit.Prin urmare, nu exist careva criterii unice de apreciere a suficienei i adecvriidovezilor de audit. De aceea, n tez se propune ca, n funcie de specificitateadomeniului i obiectivele auditului, de legislaia care guverneaz entitatea auditat,auditorul s emit propriile criterii normative pe care le consider relevante iimportante.n Standardele Naionale de Audit noiunea procedur de audit se utilizeaz nsensul examinrii, observrii, recalculrii, solicitrii i confirmrii. n timp ce Norma deAudit 50, aprobat i utilizat n Romnia definete noiunea n cauz prin intermediulurmtoarelor termeni: inspectare, observare, calcule, cereri de informaii, confirmare.Totodat, conform Dicionarului Explicativ al Limbii Romane noiuneaprocedur este definit ca un ansamblu de reguli de organizare a administraiei,folosite n vederea atingerii unui anumit rezultat, iar termenul procedeu se explic deaceeai surs ca fiind un mijloc folosit pentru a ajunge la un anumit rezultat sau mod dea proceda, mijloc, modalitate de efectuare sau de producere a unui lucru prin folosireaunor anumite metode.Din confruntarea celor dou noiuni se desprinde urmtoarea constatare: procedurapresupune un ansamblu de reguli, iar procedeul exprim mijlocul, metoda aplicatpentru realizarea unui anumit scop. Regula ine de norm, de o practic generalizatridicat la rang de standard, pe cnd metoda de un mijloc concret de a ajunge la unanumit rezultat.n Standardele Naionale de Audit nu se utilizeaz noiunea procedee de audit,fiindc ea nu exprim regulile de care trebuie s in cont auditorul la exercitareaangajamentelor. Aceast noiune are ca sens mijloacele i metodele aplicate decompaniile de audit la realizarea obiectivelor sale.Pe baza comentariilor efectuate n lucrare, propunem definirea procedeelor deobinere a dovezilor de audit n felul urmtor: procedeele de obinere a dovezilor deaudit reprezint totalitatea metodelor aplicate la obinerea unor dovezi de auditsuficiente i adecvate pentru formularea unei opinii obiective de audit.Aceast definiie nglobeaz anumite mijloace, care permit de a ajunge la rezultatulscontat, adic la formularea unei opinii obiective de audit. De-asemenea, includereacelor dou trsturi de baz ale dovezilor de audit (suficiena i adecvarea) asigur

8

subnelegerea sensului expresiilor de tipul la un moment dat pe parcursul auditului,anumite criterii prestabilite, examinarea, observarea, recalcularea, solicitarea,confirmarea.Capitolul II Procedeele testrii controlului intern i a celor de testareselectiv n procesul obinerii dovezilor de auditConform normelor de audit acceptate de practica internaional, precum i deprevederile S.N.A. 400 Evaluarea riscului i controlului intern cu privire la apreciereaeficacitii funcionrii controlului intern i a caracterului rezonabil al structuriisistemului de control intern, n lucrare a fost argumentat necesitatea colectrii dovezilorde audit n fiecare etap de exercitare a auditului, pentru care au fost recomandate uneleprocedee de colectare a dovezilor de audit.n etapa premergtoare a auditului este studiat informaia obinut de auditorulpredecesor cu privire la particularitile sistemelor contabil i de control intern, esteinvestigat mediul de control, inclusiv aspectul etic, stilul de lucru al conducerii,independena consiliului de administrare, politicile practicate n raport cu personalulntreprinderii. Totodat, cunoaterea sistemului contabil i de control intern esteimportant i pentru evaluarea preliminar a riscului legat de control i a celui inerentn scopul aplicrii procedeelor de testare selectiv i a procedeelor ce in de esen nconformitate cu prevederile S.N.A. 400 Evaluarea riscului i controlului intern,S.N.A. 500 Dovezi de audit, S.N.A. 530 Eantionul de audit i alte proceduri detestare selectiv.ntruct riscurile controlului intern determin volumul eantionului i fiindcacestea, la rndul lor, sunt influenate de particularitile ramurii economice n careactiveaz agentul economic, s-a propus s se in cont de anumii factori specificai ntez, n baza crora se apreciaz riscul inerent i riscul legat de controlul intern.La evaluarea riscului inerent n cazul activitii de construcii se propune de aaprecia potenialul de asigurare a lucrrilor de construcie cu echipament i materiale,experiena acumulat n organizarea i executarea lucrrilor, tehnologiile de performandisponibile. n lucrare sunt prezentate formule de calcul al riscurilor menionate, iarpentru flexibilitatea aprecierii, fiecrui factor de influen i se atribuie o anumitimportan. Aceasta permite estimarea riscurilor controlului intern i a celui inerent lanivelul tranzaciilor semnificative, inndu-se cont de trsturile ramurii de activitate,care determin organizarea i funcionarea sistemelor contabil i de control intern.Confirmarea evalurii riscului legat de control la un nivel mai redus dect cel ridicatreprezint o cerin a S.N.A. 400 Evaluarea riscului i controlului intern. Pornind de laprevederile normelor n cauz, riscul legat de control se evalueaz ca fiind ridicat pentruunele sau pentru toate aspectele calitative ale rapoartelor financiare, atunci cnd laaprecierea controlului intern s-a ajuns la una din cele dou concluzii prevzute nparagraful 24 al standardului nominalizat: a) sistemele contabil i de control intern aleagentului economic nu sunt eficiente; b) evaluarea eficienei sistemelor contabil i decontrol intern ale agentului economic nu va fi rezultativ. Dac auditorul identificprocedee de control intern eficace la depistarea denaturrilor semnificative, riscul legatde control privind aspectele calitative ale rapoartelor financiare se evalueaz la nivel mairedus dect cel ridicat.Testarea controlului intern are ca scop identificarea procedeelor de control intern,precum i stabilirea eficacitii acestora. De asemenea, din partea clientului poate fi icazul solicitrii propunerilor de optimizare a eficienei utilizrii lui. Din aceste

9

considerente, stabilirea existenei procedeelor de control intern constituie doar una dinobiectivele testrii procedeelor de asigurare a autenticitii informaiei din rapoartelefinanciare, avnd ca scop comun aprecierea sistemului contabil i de control intern dinpunctul de vedere al siguranei sau eficacitii acestor tehnici cu privire la:- protejarea activelor entitii i limitarea accesului la nregistrri;- asigurarea fiabilitii nregistrrilor contabile;- regularitatea efecturii inventarierii;- autorizarea tranzaciilor conform regulamentelor interne;- separarea adecvat a responsabilitilor gestionare.Informaia obinut ofer dovada existenei sau lipsei msurilor corespunztoarelegate de asigurarea controlului intern. Despre lipsa unor astfel de msuri relateazurmtoarele constatri:- acces neautorizat la activele ntreprinderii i sistemul informaional;- formalitate n lucrrile de inventariere;- intransparen n divizarea angajamentelor de serviciu;- abateri de la graficul monitorizrii;- ntrzieri la ntroducerea informaiei n baza de date;- dezordine n structura i coninutul documentelor cu destinaie intern.Evaluarea gradului de asigurare a celor apte aspecte calitative ale rapoartelorfinanciare prevzute de S.N.A. 500 Dovezi de audit se efectueaz pe categoriiprincipale de operaiuni economice. Se procedeaz astfel, deoarece modul n care serealizeaz aceste operaiuni conduc la identificarea factorilor care determin mediul decontrol al agentului economic; sarcinile principale ale sistemului contabil; grupele celemai importante de procedee ale sistemului controlului intern.Testarea riscului controlului intern n etapa de evaluare n teren are ca scopcolectarea dovezilor ce confirm nivelul riscului evaluat anterior. Totodat, pornind dela cele constatate mai sus, evaluarea se efectueaz n cadrul grupei de tranzacii cutestarea procedeelor controlului intern ale fiecrui sector sau subdiviziune de activitate,avnd ca scop urmrirea contribuiei acestora la asigurarea aspectelor calitative alerapoartelor financiare. Testul recomandat n lucrare la evaluarea riscului controluluiintern pentru ciclul achiziii a fost elaborat n baza constatrilor menionate, fiind aplicatn cadrul auditului activitilor comerciale i de construcie; de asemenea, poate firecomandat la auditarea ntreprinderilor de prelucrare a materiei prime agricole.Pentru celelalte cicluri modalitatea testrii riscului controlului intern este aceeai, adicpentru verificare se testeaz procedeele controlului intern aferente fiecrui aspect calitativ,aplicndu-se metodele respective. n tabelul 1 sunt enumerate tehnicile testrii procedeelorcontrolului intern, aferente asigurrii aspectelor calitative ale rapoartelor financiare.Testarea controlului intern poate fi efectuat prin intermediul unei game variate deprocedee aplicate la aprecierea concomitent a ctorva aspecte calitative ale rapoartelorfinanciare. Inventarierea, fiind considerat principalul procedeu al controlului intern, setesteaz prin intermediul asistenei, supravegherii i a celorlalte tehnici. Ea asigur aspectulexistenei patrimoniului, tot aa cum expertiza tehnic i analiza de laborator veridicitateatranzaciei. Confirmarea, solicitarea i chestionarea sunt practicate n raport cu celelalteprocedee ale controlului intern i permit colectarea probelor aferente aspectului evalurii,raportrii, drepturilor i obligaiilor. Prin urmare, una i aceeai modalitate de testare poate fipracticat la testarea concomitent a ctorva procedee cuprinznd mai multe aspecte (sgeiledin tabelul 1 indic direcia de cuprindere a aspectului din vecintate).

10

Tabelul 1Tehnica testrii procedeelor controlului intern n funcie de aspectul verificatTehnica testrii

Aspectele calitative

Asistena

Suprave-gherea

Interoga-rea

Confirma-rea

Solicita-rea

Chestiona-rea

InventariereaExpertizatehnic ianaliza delaboratorLimitareaaccesuluinesancionatVerificareareciproc incruciatAutorizarea iaprobareaMonitorizareaproceselor

E

V

I

DO

Ev

M

Aspectele calitative ale rapoartelorfinanciare:- Existena / E- Veridicitatea / V- Integritatea / I

---

Drepturile i obligaiile /DOEvaluarea / EvMonitorizarea / M

Actualmente, majoritatea ntreprinderilor utilizeaz sisteme informaionaleautomatizate, inclusiv pentru inerea evidenei contabile. Avantajele auditului n acestecondiii sunt multiple. Computerul permite utilizarea documentelor pe supori tehnici,transmiterea rapid a informaiei, asigurarea autenticitii datelor, verificareaautomatizat a calculelor. Dar aceasta presupune un volum de lucru adugtor laexercitarea auditului. Este necesar examinarea aspectului legal al programeiautomatizate de inere a evidenei contabile, sigurana n exploatarea sistemuluiinformaional, modalitatea deservirii sistemului, competena colaboratorilor implicai ninerea evidenei contabile automatizate.Aceste cerine sunt prevzute de regulamentele internaionale i cele naionale cuprivire la practica de audit, ns ca procedee de obinere a dovezilor de audit sunt maipuin practicate. n lucrare sunt formulate unele recomandri cu privire la apreciereasiguranei inerii evidenei contabile n mediul sistemului informaional computerizat,precum i concretizri pentru verificarea corespunderii algoritmului de prelucrare adatelor contabile prevederilor legislaiei n vigoare i posibilitile de modificare a lui.Conform S.N.A. 401 Auditul n mediul sistemelor informaionale computerizate,aprecierea sistemului informaional computerizat const n evaluarea siguraneicontrolului intern n mediul sistemului informaional computerizat, n special n msurileprevzute pentru prentmpinarea denaturrilor. La acest compartiment, n lucrare suntprezentate exemple de procedee recomandate la obinerea dovezilor de audit cu privire

11 Procedeele controlului intern

la sigurana controlului intern pentru astfel de mediu, de exemplu, examinareacondiiilor de pstrare a informaiei pe supori tehnici, compararea datelor din fiierileelectronice cu documentaia contabil, verificarea graficului arhivrii informaiei,testarea algoritmului de prelucrare automat a informaiei. Totodat, se recomandtestarea controlului intern aferent sistemului informaional computerizat, n specialcontrolul ntroducerii datelor, examinarea condiiilor de pstrare a informaiei, limitareaaccesului neautorizat, sancionarea modificrilor de program.n unele ri exist deja sisteme speciale automatizate de verificare a lucrrilor decolectare, sistematizare, sintetizare i de elaborare a rapoartelor. Practic este vorbadespre sisteme de expertiz, care ofer i posibiliti de analiz. Sistemele n cauz suntrecomandate la aprecierea riscului de audit i examinarea datelor statistice pentruexercitarea procedeelor analitice.Testarea selectiv prezint o totalitate de procedee de obinere a dovezilor de auditaferente aspectelor calitative ale colectivitii, elementele creia sunt verificate n modaleatoriu. Ea se consider eficient, fiindc permite verificarea unei pri din elementelecolectivitii generale. S.N.A. 530 Eantionul de audit i alte proceduri de testareselectiv descrie condiiile pentru efectuarea verificrilor pariale. ns trebuiemenionat faptul c, aplicndu-se testarea selectiv, apare riscul neindentificrii tuturordenaturrilor existente n colectivitatea general. Uneori rezultatele testrii selectiveconduc la exprimarea eronat a opiniei de audit sau rezultatele controlului reflect doaro parte din situaia real.n funcie de caracterul serviciului de audit i scopul urmrit la exercitareaauditului, n lucrare sunt formulate unele propuneri cu referin la problemelemenionate.n cazul auditului rapoartelor financiare, procedeele obinerii dovezilor de audit auca scop exprimarea opiniei cu privire la autenticitatea situaiei raportate. ns, ntructele sunt realizate prin intermediul testrii selective, apare riscul exprimrii eronate aopiniei despre reflectarea veridic a tuturor aspectelor semnificative ale situaieicolectivitii testate. Ca soluie la problema n cauz n tez se propune majorareanumrului de elemente supuse testrii i, concomitent, activizarea procedeelor testriisistematice.n cadrul examinrii limitate a rapoartelor financiare, bazate pe procedee analitice,apare riscul neindentificrii denaturrilor semnificative. Pentru evitarea lui serecomand diversificarea caracterului procedeelor analitice i testarea informaiei dinsurse externe.Alt problem apare la exercitarea auditului conform procedeelor convenite cuclientul, care presupune exprimarea opiniei cu privire la autenticitatea segmentuluiauditat. Deoarece n acest caz apare riscul necorespunderii rezultatelor controlului deaudit cu cele din realitate, sunt recomandate procedeele de testare aleatorie acolectivitii cu caracter omogen, precum i minimizarea marjei erorii la estimareariscului eantionajului.n lucrare sunt prezentate i alte comentarii referitoare la aspectele prezentate ntabelul 2 din punctul de vedere al prevederilor S.N.A. 530 Eantionul de audit i alteproceduri de testare selectiv.De menionat c cunoaterea i interpretarea adecvat a regulilor de testare selectivprevzute de standardul n cauz constituie o garanie a calitii serviciului prestat.Astfel, dac colectivitatea conine un numr redus de elemente i a fost constatat nivel

12

considerabil al riscului inerent i al celui legat de control sau dac mediul informaionaleste favorabil pentru verificarea deplin, se recomand testarea integral. Testareaparial se practic cnd colectivitile conin elemente cu indici deosebii i cu valorineobinuite sau conin denaturri semnificative. Alte condiii i cazuri de aplicare aacestor dou metode de testare sunt descrise n lucrare i prezentate n tabelul 2.

Tabelul 2Metodele de testare: condiii i unele cazuri de aplicare

Pentru restul elementelor colectivitii, care nu fac parte din categoria elementelorspecificate n tabelul 2, se practic eantionul de audit. Standardul nominalizat stabileteanumite reguli i unele recomandri referitoare la modalitatea alctuirii eantionului,subliniaz importana riscului legat de eantionaj i a altor factori. Deoarece nu poate fiaplicat o formul unic de calcul a volumului eantionului, n lucrare a fost examinatinfluena factorilor de baz care l influeneaz. Astfel, s-a constatat c volumullucrrilor de testare a controlului intern se va micora n favoarea celor ce in de esen,n condiii de risc avansat al controlului intern i al celui inerent. De aceea, pentrucolectivitile cu asemenea riscuri se recomand majorarea volumului eantionului,astfel nct rezultatele s nu s se bazeze pe credibilitatea procedeelor de control intern,care pot exista doar fiind ineficace, ns pe procedee ce in de esen.O etap important ce urmeaz dup determinarea volumului eantionului const nselectarea elementelor colectivitii generale. S.N.A. 530 Eantionul de audit i alteproceduri de testare selectiv prevede metode de selectare, cea mai frecvent aplicatfiind selectarea fiecruia al n-lea element din colectivitatea general. Examinndformulele de selectare existente, s-a constatat c la aplicarea lor se neglijeaz riscul legatde eantion, ceea ce contribuie la evitarea selectrii elementelor cu eventuale denaturrisemnificative. n lucrare sunt examinate situaii referitoare la modalitatea determinriivolumului eantionului i a tehnicii de selectare a elementelor colectivitii generalepentru elaborarea eantionului, inndu-se cont de erorile admisibile i previzibile.

13 Norme i practiciCondiii i cazuri de aplicare pentru metoda:Norme i practiciTestrii deplineTestrii anumitor elementeCondiii de aplicareconform S.N.A. 5301. Numr redus de elemente2. Nivel considerabil al risculuiinerent i al celui legat de control3. Mediul informaional permiteverificarea deplin1. Existena elementelor cu indicideosebii2. Colectivitatea conine elemente cuvalori neobinuiteSituaii i tehnici delucru1. Studierea structurii controluluiintern i procedeelor de controlintern2. Grupul de tranzacii sau soldulcontului este divizat n dousubgrupe, dup un anumit criteriu.Una din subgrupe se verificintegral, iar cealalt prin intermediulprocedeelor de testare selectiv3. Testarea tranzaciilor neobinuite4. Extrapolarea rezultatelor testrii1.Testarea procedeelor de control cucaracter repetativ, cum ar fiexaminarea semnturilor din facturilecomerciale2. Unele elemente ale colectivitiigenerale conin denaturrisemnificative3. Colectivitatea general conineelemente cu valori mari n comparaiecu restul elementelor din aceastcolectivitate4. Incoincidena rulajului debitor i acelui creditor n perioada examinat

Pentru mediul informaional computerizat se propun programe speciale, iar n lipsaposibilitilor de procurare a acestora se recomand utilizarea mijloacelor Excel.De asemenea, n tez snt abordate i unele aspecte problematice ale examinrii ievalurii rezultatelor obinute la testarea elementelor eantionului. Astfel, a fost analizatprocedeul de identificare a erorilor aberante, tipice i reprezentative, necesare pentruefectuarea procedeului de extrapolare.Capitolul III Semnificaia procedeelor ce in de esen la colectareadovezilor de auditn conformitate cu prevederile S.N.A. 500 Dovezi de audit, obiectivul audituluirapoartelor financiare const n stabilirea autenticitii indicatorilor financiari care serealizeaz prin intermediul procedeelor de testare detaliat a grupului de tranzacii sau asoldului contului i a procedeelor analitice. La moment, s-a constatat o practicnensemnat n aplicarea procedeelor ce in de esen conform cerinelor StandardelorNaionale de Audit att din considerente legale, ct i a lipsei cererii pe pia la serviciulrespectiv. De asemenea, menionm lipsa comentariilor referitoare la esena i caracterulprocedurilor de obinere a dovezilor de audit, care sunt definite de S.N.A. 500 Dovezide audit n modul urmtor (figura 2):

PROCEDU-

Examinare

Observare

Cercetarea nregistrrilor, documentelorsau activelor materiale

Urmrirea proceselor efectuate de altepersoane sau a procedeelor de control cenu necesit documentare

RILE DEOBINERE ADOVEZILORDE AUDIT

Solicitare iconfirmare

Recalculare

Adresarea dup informaie ctre persoanecompetente din cadrul agentului economicsau ctre teri, precum i primirearspunsului la solicitare n scopulconfirmrii informaiei contabile

Verificarea corectitudinii calculelor aritmeticedin documentele primare i din registrele con-tabile sau efectuarea calculelor independente

Figura 2. Principalele proceduri de obinere a dovezilor de audit practicate la testareadetaliat a tranzaciilor i soldurilor conturilor

Examinarea, observarea, solicitarea, confirmarea i recalcularea permit obinereadovezilor de audit cu privire la majoritatea aspectelor calitative ale rapoartelorfinanciare. Examinarea activelor se realizeaz prin intermediul inventarierii mijloacelorfixe, a stocurilor, activelor nemateriale, creanelor, titlurilor de valoare, altor active i areca scop confruntarea situaiei reale a patrimoniului ntreprinderii cu cea din evidenacontabil. Situaiile i procesele nedocumentate sunt verificate prin intermediul

14

procedeelor de observare, care permit urmrirea reflectrii integrale a tranzaciilor ndocumentaia contabil. Operaiunile cu persoanele tere sunt testate cu ajutorulsolicitrii i confirmrii, iar verificarea exactitii datelor cu efectuarea recalculrilor.Figura 2 reflect o abordare din punctul de vedere teoretic al prevederilor S.N.A.500 Dovezi de audit, ns n practic ele se aplic pe grupe de tranzacii, numitecicluri. Exist cteva cicluri importante, unul din ele fiind vnzrile.n lucrare sunt prezentate legturile care exist la unii indicatori din rapoartelefinanciare ca urmare a efecturii operaiunilor de vnzare. Astfel, ciclul vnzrilorpresupune ncasri bneti, apariia creanelor, a vnzrilor i costurilor, formareacheltuielilor comerciale, a rezervelor la datorii dubioase. Aceste tranzacii se reflect nunele i aceleai documente contabile. De aceea, la verificarea acestor documente estenecesar examinarea concomitent a mai multe aspecte calitative, care se regsesc nrapoartele financiare, i anume: existena, drepturile i obligaiile, veridicitatea,plenitudinea, evaluarea, msurarea, prezentarea i dezvluirea. n aa mod se verificconcomitent cteva poziii ale rapoartelor financiare, obinndu-se dovezi pentru dousau mai multe aspecte calitative ale rapoartelor financiare.Testele ce in de esen referitoare la aspectul existenei n conformitate cu cerinelen vigoare, trebuie s confirme faptul c activele i pasivele nregistrate n raportulfinanciar, ntr-adevr, au existat la nceputul i sfritul perioadei de raportare. nprocesul acumulrii dovezilor aferente aspectului n cauz, cu ajutorul testrii detaliate atranzaciilor sunt identificate elementele patrimoniale care ulterior, prin examinareadocumentelor justificative i a prezenei de facto, argumenteaz dovada existenei saulipsei. Dac angajamentul de audit se exercit dup nceperea perioadei de raportare,drept dovezi cu privire la aspectul n cauz sunt confirmrile auditorului predecesor iale controlului intern, iar ca surs alternativ inventarierea la sfritul anului idiscuiile cu personalul entitii.Urmtorul aspect calitativ al rapoartelor financiare, numit drepturi i obligaii, ndiverse surse se definete n mod diferit, comentariile respective fiind prezentate nlucrare. La auditarea acestui aspect, tranzaciile se testeaz din punctul de vedere alinterpretrii prevederilor actelor normative i legislative cu privire la constatarea ievaluarea lor, iar soldurile aferente se examineaz prin prisma existenei drepturilor iobligaiilor la o dat anumit. ns, pentru a stabili dac tranzacia care a generat activulsau pasivul se raporteaz sau nu la entitatea auditat, se recomand examinareaautenticitii documentelor justificative. Suplimentar, la aprecierea acestui aspect pot fiaplicate i urmtoarele procedee de testare detaliat a tranzaciilor i soldurilor:- confruntarea datelor din contracte i conturi cu cele din documentele primarei centralizatoare;- cercetarea amprentelor tampilelor, semnturilor, acurateei ntocmiriidocumentelor;- solicitarea confirmrilor de la debitori i creditori;- examinarea extraselor de cont bancar.Alt aspect calitativ al rapoartelor financiare, care se verific prin intermediultestelor ce in de esen, l constituie veridicitatea situaiei economico-financiare.Procedeele de audit, utilizate la colectarea dovezilor cu privire la aspectul n cauz,constau n examinarea faptului dac operaiunile economice contabilizate n perioadaauditat s-au produs realmente la agentul economic ceea ce n opinia autorului nu esteposibil n condiiile acceptrii angajamentului de audit la sfritul perioadei auditate sau

15

la nceputul perioadei ulterioare celei raportate. Aceeai situaie exist i n cazulstabilirii veridicitii soldurilor iniiale.Pentru colectarea dovezilor de audit aferente existenei, drepturilor i obligaiilor,plenitudinii i evalurii posturilor respective, la nceputul perioadei pot fi aplicateurmtoarele procedee:- verificarea operaiunilor ce in de achitarea datoriilor (creanelor) n perioadaauditat;- participarea la inventarierea stocurilor existente;- testarea evalurii stocurilor la nceputul perioadei;- concordarea datelor inventarierii cu cele din evidena contabil;- analiza documentelor ce confirm soldurile iniiale;- confirmarea soldurilor iniiale de ctre teri.Procedeele n cauz, inclusiv inventarierea activelor i datoriilor, sunt consideraten opinia autorului ca fiind utile nu numai la testarea detaliat a tranzaciilor, dar i laexaminarea veridicitii soldului final al contului contabil. De aceea, dei inventariereaactivelor i a datoriilor permite obinerea dovezilor cu privire la veridicitatea soldurilor,n tez este argumentat ideea c procedeele de examinare a realitii nfptuiriioperaiunilor economice pot fi utilizate n calitate de procedee alternative pentru cazurileprevzute de S.N.A. 501 Dovezi de audit probleme suplimentare referitoare laanumite posturi.Pentru formularea opiniei de audit sunt necesare dovezi de audit nu numai adecvate,dar i n cantiti suficiente. Totodat, pentru confirmarea autenticitii situaieireflectate n rapoartele financiare, dovezile aferente veridicitii confirm doar realitateatranzaciilor nregistrate, ns nu i plenitudinea lor. De aceea, scopul principal alauditului se reduce nu numai la dovedirea veridicitii operaiunilor economice, dar i lacelelalte aspecte, cum ar fi gradul exactitii nregistrrii tuturor tranzaciile care serefer la perioada de gestiune corespunztoare n conformitate cu cerinele stabilite.Exactitatea nregistrrii tuturor tranzaciilor se verific, de regul, prin comparareadatelor din documentele primare cu cele din evidena centralizat, iar controlulcalculelor aritmetice din registrele contabile, inclusiv cartea mare n condiii de mediucomputerizat, se testeaz cu ajutorul programelor speciale.Scopul confirmrii plenitudinii activelor, a datoriilor i operaiunilor economiceconst n oferirea dovezilor despre integritatea patrimoniului, a rezultatelor financiareobinute n perioada auditat, a fluxurilor de capital propriu i de mijloace bneti.Confirmarea acestui aspect calitativ al rapoartelor financiare presupune i urmrireatransferrii datelor din documentaia justificativ n cea de stocare, precum i dindocumentaia de stocare n registrele contabile, cartea mare i rapoartele financiare.Aceast verificare, n opinia autorului, poate fi efectuat la sfritul anului auditat sau lanceputul anului ce urmeaz.n anexele la lucrare sunt prezentate programele de audit, care permit a constatafaptul c unele i aceleai procedee de audit permit auditorului s obin concomitentdovezi de audit pentru unul sau dou aspecte calitative ale rapoartelor financiare.Totodat, S.N.A. 500 Dovezi de audit, prin expresia de regul admite posibilitateautilizrii acelorai dovezi de audit, respectiv i a procedeelor de audit la confirmarea nunumai a unui aspect calitativ, dar i a dou aspecte calitative ale rapoartelor financiare.S.N.A. 520 Proceduri analitice recomand utilizarea procedurilor analitice laauditarea anumitor aspecte calitative ale rapoartelor financiare n calitate de proceduri ce

16

in de esen doar dac auditorul este convins c datele sunt pregtite de agentuleconomic n mod corespunztor i sunt demne de ncredere. Condiia menionat, nmajoritatea cazurilor, practic este considerat neacceptabil pentru auditor la exprimareaunei opinii de audit fr rezerve. De aceea, fr testarea detaliat a tranzaciilor isoldurilor conturilor contabile nu pot fi obinute dovezi de audit convingtoare. ns, nconformitate cu S.N.A. 520 Proceduri analitice, procedurile analitice prezint interesn etapa planificrii i finalizrii auditului pentru identificarea sectoarelor predispuse ladenaturri prin intermediul analizei legturilor, interdependenelor, corelaiilor,interconexiunilor existente ntre indicatorii financiari. Astfel de analize permit stabilireacauzelor modificrii indicatorilor, una din ele fiind comiterea fraudelor sau erorilor.Spre deosebire de analiza economico-financiar, procedeele utilizate n audit sebazeaz nu numai pe indicatorii economici i finaciari, dar i pe anumite fapte,evenimente, mprejurri, indici care vorbesc despre situaii neobinuite ce trezesc uimiresau careva nedumeriri, ndoieli n realizarea lor.Analiza poate fi efectuat prin diverse modaliti. n unele cazuri analiza pevertical se dovedete a fi mai eficient dect cea orizontal, iar n altele cea globalsau cea particular. Din aceste considerente, autorul consider important de a ficunoscut nu att metoda practicat, ct scopurile urmrite la aplicarea ei n raport cuurmtoarele aspecte:- genul activitii de baz i ponderea acestea n totalul activitilor practicate;- reglementarea legislativ i normativ a activitii desfurate;- competena profesional a contabilului-ef i persoanei responsabile deorganizarea i exercitarea controlului intern;- gradul de automatizare a sistemului contabil i nivelul de limitare a accesuluictre mediul informaional computerizat;- performanele manageriale ale entitii;- structura organizatoric de gestiune a activitilor economico-financiare aleentitii.Din cauza inflaiei, a modificrii structurii consumurilor, gamei produselor,profilului activitii, procedeele analitice se confrunt cu problema comparabilitii.Pentru cazurile n care de la o perioad la alta nu apar schimbri semnificative n profiluli volumul activitii de baz, gama serviciilor prestate ori a produselor fabricate, pentruidentificarea factorilor de influen pot fi recomandate metodele tradiionale de analiz,cum ar fi analiza balanier, a substituiei n lan, a coeficienilor.S.N.A. 520 Proceduri analitice prevede cteva tipuri de proceduri analitice, uneleaa cum s-a menionat anterior fiind bazate pe comparaii, iar altele pe examinareainterconexiunilor dintre indicatorii financiari. Deseori procedeele contabilitii servescca argumente la constatarea legturilor logice dintre indicatori, cum ar fi, de exemplu,dubla nregistrare sau balana de verificare. Dubla nregistrare permite analiza ndinamic a rulajelor conturilor corespondente, iar balana de verificare integritatearulajelor i a soldurilor. De-asemenea, i principiile contabilitii pot oferi uneleargumente n favoarea existenei interconexiunilor ntre indicatorii financiari. Deexemplu, conform principiului corespunderii, orice vnzare este nsoit i decontabilizarea costului vnzrilor. tiindu-se despre aceast corelaie, este logicexaminarea n dinamic a ponderii: costului vnzrilor n volumul vnzrilor nete; amijloacelor bneti ncasate din vnzarea produselor finite (a mrfurilor, prestriiserviciilor) fa de volumul vnzrilor nete; a creanelor constatate comparativ cu

17

volumul vnzrilor nete. Asemenea procedee analitice, pe lng faptul c permitidentificarea abaterilor neobinuite, nu prezint dificulti n aplicare.Procedeele analitice practicate de organizaiile de audit autohtone sunt diverse, elepot fi grupate dup scopul urmrit la exercitarea auditului. Pentru auditul rapoartelorfinanciare se acord preferin analizelor comparative cu perioadele precedente i cuindicatorii estimai, iar n cazul auditului cu obiectiv special analizei interconexiunilorexistente.Cercetnd procedeele analitice aplicate, s-a constatat c eficiena lor depinde, nmare msur, de civa factori. n primul rnd, necesit menionare experiena auditoruluin sectorul respectiv i cunotinele despre entitatea controlat.Un alt factor important care determin eficiena procedeelor analitice se considerdiversitatea surselor de informaii i nivelul de credibilitate a lor. De regul, cea maicredibil surs este cea oferit de o ter persoan. Totodat, cu ct mai multe surse defurnizare a informaiei sunt verificate, cu att apar mai multe posibiliti de comparare i,respectiv, de analiz.De-asemenea, considerm binevenite procedeele analitice aplicate pentru noiletipuri de tranzacii. Cele mai frecvente denaturri se comit la interpretarea eronat aprevederilor actelor normative i legislative cu privire la reflectarea tranzaciilor nevidena contabil. Totodat, comentariile efectuate n lucrare au permis constatareafaptului c procedeele analitice nu pot fi aplicate fr a cunoate n complexitate situaiaanalizat. De aceea, n scopul obinerii dovezilor de audit, rulajele i soldurile conturilorcontabile supuse procedeelor analitice, n opinia autorului, urmeaz ulterior a fi supuseprocedeelor de examinare, cercetare, solicitare i recalculare.

III. CONCLUZII I RECOMANDRI

Investigaiile efectuate n procesul realizrii prezentei teze, permit formulareaurmtoarelor concluzii:1. Actualmente, n auditul autohton se mai simte lipsa premiselor respective care ardetermina auditorul s acorde o atenie corespunztoare procedeelor de obinerea dovezilor conform cerinelor Standardelor Naionale de Audit. Analizeleefectuate relateaz despre neglijarea promovrii, la momentul de fa, a unorprocedee adecvate i eficiente n cadrul auditului rapoartelor financiare.2. Insuficiena organizrii la majoritatea ntreprinderilor din Republica Moldova aunui sistem de control intern eficace, adecvat particularitilor activitiloreconomice desfurate, de asemenea nu-i permite auditorului s se bazeze pecredibilitatea procedeelor de control intern ale agentului economic la auditarearapoartelor financiare ale acestuia.3. Lipsa comentariilor la S.N.A. 400 Evaluarea riscului i controlul intern, apublicaiilor autohtone cu privire la natura, momentul de exercitare a procedeelorde testare a caracterului rezonabil al structurii i eficienei sistemelor contabil ide control intern nu faciliteaz activitatea auditorului la interpretarea corect aprevederilor Standardelor Naionale de Audit i, respectiv, nu favorizeazperfecionarea calitii serviciilor prestate.

18

Cercetrile efectuate, cerinele S.N.A., prevederile actelor normative i legislativeale Republicii Moldova, au dat posibilitate autorului s formuleze i s argumentezeurmtoarele recomandri:1. Constatarea dovezilor de audit dup dou criterii de baz: natura surseiinformaionale (elementul probant poate fi orice informaie care se conine ndocumente justificative i contabile, pe baza crora sunt ntocmite rapoartelefinanciare) i conformitatea informaiei (informaia care pretinde a fi consideratdovad de audit trebuie s coroboreze cu informaiile provenite din alte surse).Emiterea propriilor criterii normative pe care organizaia de audit le considerrelevante i importante la aprecierea suficienei i adecvrii dovezilor de audit,inndu-se cont de specificul activitii controlate i obiectivele auditului.2. Delimitarea celor dou noiuni: procedur i procedeu, deoarece procedurapresupune un ansamblu de reguli care ine de norm, de o practic generalizatridicat la rang de standard, iar procedeul exprim mijlocul, tehnica aplicatpentru realizarea unui anumit scop. Definirea procedeelor de obinere a dovezilorde audit n felul urmtor: Procedeele de obinere a dovezilor de audit totalitatea mijloacelor aplicate la obinerea unor dovezi de audit suficiente iadecvate pentru formularea unei opinii obiective de audit.3. ndosarierea datelor cu aplicarea etichetelor / separatoarelor, grupareainformaiei pe fiecare etap de testare a controlului intern, notificarea n detaliu adatelor aplicabile argumentrii logicii deducerilor probante, asigurarea bazeiinformaionale prin intermediul mijloacelor Excel / Acces i altor posibilitisoft, elaborarea unor scheme, tabele, diagrame pentru o mai bun claritate aprezentrii informaiei.4. Aplicarea concomitent a urmtoarelor procedee de selectare i testare (n cazuln care colectivitatea este testat de o singur persoan): investigarea informaieicare prezint valoare la realizarea obiectivului auditului; examinarea informaieicare la moment este mai puin studiat. n scopul perfecionrii programelor detestare a controlului intern este necesar de a identifica procedeele cu caracterrepetativ i de a genera un sistem flexibil pentru cele cu caracter variabil.Totodat, n funcie de specificul activitii auditate, trebuie aplicate uneletehnici de testare a controlului intern, cum ar fi asistena, supravegherea,interogarea, confirmarea, solicitarea, chestionarea.5. Obinerea dovezilor de audit referitoare la: capacitatea sistemului contabil i decontrol intern de a evita denaturrile semnificative, durabilitatea exercitriicontroalelor interne, confirmarea evalurii riscului legat de control la un nivelmai redus dect cel ridicat. Pentru aceasta, folosind chestionare, teste,organigrame, se va efectua: studierea mediului controlului intern, evaluareariscului legat de control, testarea riscului controlului intern.6. Aplicarea, n anumite mprejurri, a principalelor tipuri de procedee analitice:analiza comparativ, analiza previzional, analiza global. Ele pot fi utilizate cusucces n etapa planificrii auditului rapoartelor financiare.7. Perfecionarea metodicii de aplicare n practic a procedeelor de testare detaliata tranzaciilor i soldurilor conturilor contabile n baza procedeelor de examinarea documentelor i activelor, recalculrilor, solicitrii i confirmrii. Cu toate csunt cele mai costisitoare procedee de audit, ele permit colectarea dovezilor de

19

audit ntr-o cantitate suficient i de-o calitate adecvat pentru fiecare aspectcalitativ al rapoartelor financiare.8. Deoarece inventarierea activelor i a datoriilor agentului economic constituiesursa de baz la colectarea dovezilor de audit referitoare la autenticitateabilanului contabil i a anexei la acest raport financiar, este necesar grupareaactivelor i a pasivelor pe fiecare aspect calitativ al rapoartelor financiare nconformitate cu S.N.A. 500 Dovezi de audit.9. n legtur cu faptul c vnzrile, pentru majoritatea agenilor economici, suntprincipalii indicatori ai rapoartelor financiare, la examinarea att a procedeelorde testare a controlului intern, ct i a celor ce in de esen sunt propuseprocedee de audit pe fiecare aspect calitativ al rapoartelor financiare.

IV. LISTA PUBLICAIILOR LA TEMA TEZEI

1.

2.

3.

4.

5.

6.

Iachimovschi, A. Auditul aspectelor calitative ale rapoartelor financiare. //Simpozionul Internaional Probleme regionale n contextul procesului deglobalizare, ASEM, 2002. p.195-197.Iachimovschi, A. Procedeele examinrii documentelor n contextul audituluifinanciar. // Simpozionul Internaional al tinerilor cercettori, ASEM, 2003. p.214-217.Iachimovschi, A., urcanu, V. Observarea n calitate de procedur la obinereadovezilor de audit. // Analele ASEM, februarie 2004. p. 307-308.Iachimovschi, A. Clasificarea procedeelor obinerii dovezilor de audit. //Simpozionul Internaional al tinerilor cercettori, ASEM, 2005. p.107-110.Iachimovschi, A. Procedeele testrii detaliate a tranzaciilor i soldurilorconturilor. // Simpozionul Internaional al tinerilor cercettori, ASEM, 2006. p.316-318.Iachimovschi, A. Etapele testrii controlului intern n procesul obineriidovezilor de audit. // Economica, 2006, nr.2. p.100-103

20

ADNOTAREla teza de doctor n economie cu temaProcedeele obinerii dovezilor de audit

n lucrare sunt examinate aspectele problematice ale exercitrii procedeelor deobinere a dovezilor de audit n conformitate cu prevederile actelor normative i practicaauditului.Au fost generalizate definiiile cu privire la urmtoarele dou noiuni: dovezile deaudit i procedeele de obinere a dovezilor de audit. n procesul investigaiilor s-ademonstrat c la constatarea dovezilor de audit este necesar de a ine cont deurmtoarele condiii principale: natura sursei informaionale i conformitateainformaiei. Totodat, s-a ajuns la concluzia c procedeele de obinere a dovezilor deaudit prezint totalitatea metodelor aplicate la obinerea unor dovezi de audit suficientei adecvate pentru formularea unei opinii obiective de audit.n mod special sunt abordate problemele testrii controlului intern la colectareadovezilor de audit, precum i cele ale procedeelor de testare selectiv n condiiilemediului sistemelor informaionale computerizate. n lucrare sunt prezentate unelerecomandri de perfecionare a procedeelor de obinere a dovezilor de audit nconformitate cu cerinele actelor normative, sunt elaborate proiectele formularelordocumentelor pentru testarea controlului intern n fiecare etap de exercitare a audituluin vederea obinerii confirmrilor cu privire la caracterul rezonabil al structurii ieficienei funcionrii sistemelor contabil i de control intern.O atenie deosebit s-a acordat testelor ce in de esen, ca fiind relevante ladepistarea nemijlocit a denaturrilor i obinerea dovezilor de audit pe fiecare aspectcalitativ al rapoartelor financiare. Se propun procedee pentru identificarea denaturrilorsemnificative n rapoartele financiare prin intermediul verificrii detaliate a tranzaciilori soldurilor conturilor pe fiecare ciclu, ca model fiind prezentat auditul cicluluivnzrilor.Rezultatele investigaiilor pot fi utilizate de ctre organizaiile de audit intreprinderile care dispun de audit intern la perfecionarea procedeelor de obinere adovezilor de audit n conformitate cu cerinele normelor actuale i practica general-acceptat.

21

. : . , : . , , .

,

,

.

, . , . , . , , .

22

ANNOTATIONto the thesis for awarding the scientific title of Doctor in Economicson the topic Receptions of getting the audit proves

The problematic issues of the implementation of getting the audit proves receptionsaccording to the normative documents and audit practice are investigated in this thesis.The definitions regarding to the following two notions were examined: audit provesand receptions of getting the audit proves. Based on investigations it was concluded thatat the conclusion of the audit proves it is necessary that following main conditionsshould be examined: the origin of the information source and the conformity of theinformation. In the same time, it was concluded that the receptions of getting the auditproves represent a combination of the methods applied for getting sufficient andadequate audit proves in order to formulate an objective audit opinion.Especially there are discussed the problems connected to the testing of the internalcontrol while collecting the audit proves, as well as the receptions of selected testingwithin the conditions of an automated medium. This thesis presents some improvementrecommendations of the receptions for getting the audit proves according to therequirements of the normative documents, there are elaborated the drafts of thedocuments needed for testing of the internal control at each stage of audit application inorder to receive the confirmations regarding the reasonable character of the structure andfunctional efficiency of the book-keeper and internal control systems.At the same time, a special stress was placed on the tests related to the content asbeing relevant for direct finding out of the distortions and getting the audit proves foreach qualitative aspect of the financial reports. There are proposed receptions for theidentification of significant distortions in financial reports through detailed verificationof the transactions and accounts balances for each cycle, the audit of the selling cyclebeing presented as model in the thesis.The results of the presented investigations may be used by audit organizations andenterprises, which have an internal audit, in order to improve the receptions of gettingaudit proves according to the requirements of the actual norms and general acceptedpractice.

23

Anatolie IACHIMOVSCHI

PROCEDEELE OBINERIIDOVEZILOR DE AUDIT

Specialitatea: 08.00.12 Contabilitate; audit; analiz economic

AUTOREFERATal tezei de doctor n economie

Bun de tipar 22.08.07Formatul 60 x 84 1/16. Coli de tipar 1,5.Coli de autor 1,0. Tirajul 50 ex.Tipografia Departamentului Editorial-Poligrafic al ASEMChiinu, 2005, str. G. Bnulescu-Bodoni, 59

24