Amparo Costo de Lo Vendido
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Amparo
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C. JUEZ DE DISTRITO EN TURNO DEL _____________
CIRCUITO EN _____________________.
____________________, en mi calidad de representante legal de la
empresa ___________________________, personalidad que acredito con la
copia certificada anexa del poder notarial nmero ___________, expedido
por el Notario Pblico Nmero en la Ciudad de _______________, sealando
como domicilio para or y recibir notificaciones el ubicado en
_______________________, autorizando para or y recibir notificaciones a mi
nombre a los C.C. ____________________________, con fundamento en los
artculos 114 fraccin II y 116 de la Ley de Amparo, vengo a demandar el
amparo y proteccin de la Justicia Federal en contra de los actos que
adelante se precisan.
APARTADO ESPECIAL DE PROCEDENCIA:
Con fundamento en la fraccin I del artculo 22 de la Ley de
Amparo, el juicio de amparo contra una ley, que sea reclamable en esta
va a partir de su entrada en vigor, es decir, que sea autoaplicativa,
deber promoverse dentro del trmino de treinta das.
En el caso concreto, la Ley del Impuesto sobre la Renta en sus
artculos reclamados son de carcter autoaplicativo, toda vez que desde
su entrada en vigor se actualizan las hiptesis normativas o supuestos
normativos contemplados en las mismas, actualizando por ende las
obligaciones correspondientes; pues el slo hecho que un contribuyente
produzca y/o enajene bienes o preste servicios y para ello utilice
mercancas, materias primas, productos terminados o semiterminados, ya
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coloca a aqul en las hiptesis normativas respectivas, actualizndolas y
creando las obligaciones correspondientes que, entre otras, son:
1. Decidir entre acumular el inventario al 31 de diciembre de _____ o no
acumularlo, para efectos del clculo del costo de lo vendido y por ende,
el clculo del Impuesto sobre la Renta (artculo tercero fraccin IV de
Disposiciones Transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta
reclamado).
2. Levantar el inventario fsico y determinar el inventario base y el
inventario acumulable, al 31 de diciembre de ____, conforme al mtodo de
primeras entradas primeras salidas (PEPS) de mercanca, productos
semiterminados o terminados que utilice para fabricar bienes o que
adquiera para enajenarlos o prestar servicios (artculo tercero fracciones V
y IX de las Disposiciones Transitorias de la Ley de Impuesto sobre la Renta
reclamado)
3. Hacer el pago provisional del Impuesto sobre la Renta a ms tardar el
diecisiete de enero de _____, al haber optado por acumular el inventario,
acumulando a la utilidad fiscal la doceava parte del inventario
acumulable, multiplicada por el nmero de meses comprendidos desde el
inicio del ejercicio y hasta el mes en que se refiere el pago (artculo tercero
fraccin V, ltimo prrafo de las Disposiciones Transitorias de la Ley de
Impuesto sobre la Renta reclamado)
4. Para efectos del pago provisional del Impuesto sobre la Renta, deducir
solamente el costo de mercanca, productos semiterminados o
terminados, para fabricar bienes o para enajenarlos o para prestar
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servicios, que hayan sido vendidos en el ejercicio (artculo 29 fraccin II de
la Ley del Impuesto sobre la Renta reclamado)
Resulta aplicable al caso en particular con fundamento en lo
dispuesto en los artculos 192 y 193 de la Ley de Amparo, la siguiente
jurisprudencia que se cita a continuacin:
Novena Epoca Instancia: Pleno Fuente: Semanario Judicial de la
Federacin y su Gaceta Tomo: VI, Julio de 1997 Tesis: P./J. 55/97 Pgina: 5
Materia: Comn
LEYES AUTOAPLICATIVAS Y HETEROAPLICATIVAS. DISTINCIN
BASADA EN EL CONCEPTO DE INDIVIDUALIZACIN INCONDICIONADA.
Para distinguir las leyes autoaplicativas de las heteroaplicativas
conviene acudir al concepto de individualizacin incondicionada
de las mismas, consustancial a las normas que admiten la
procedencia del juicio de amparo desde el momento que entran en
vigor, ya que se trata de disposiciones que, acorde con el imperativo
en ellas contenido, vinculan al gobernado a su cumplimiento desde
el inicio de su vigencia, en virtud de que crean, transforman o
extinguen situaciones concretas de derecho. El concepto de
individualizacin constituye un elemento de referencia objetivo para
determinar la procedencia del juicio constitucional, porque permite
conocer, en cada caso concreto, si los efectos de la disposicin
legal impugnada ocurren en forma condicionada o incondicionada;
as, la condicin consiste en la realizacin del acto necesario para
que la ley adquiera individualizacin, que bien puede revestir el
carcter de administrativo o jurisdiccional, e incluso comprende al
acto jurdico emanado de la voluntad del propio particular y al
hecho jurdico, ajeno a la voluntad humana, que lo sitan dentro de
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la hiptesis legal. De esta manera, cuando las obligaciones
derivadas de la ley nacen con ella misma, independientemente de
que no se actualice condicin alguna, se estar en presencia de
una ley autoaplicativa o de individualizacin incondicionada; en
cambio, cuando las obligaciones de hacer o de no hacer que
impone la ley, no surgen en forma automtica con su sola entrada
en vigor, sino que se requiere para actualizar el perjuicio de un acto
diverso que condicione su aplicacin, se tratar de una disposicin
heteroaplicativa o de individualizacin condicionada, pues la
aplicacin jurdica o material de la norma, en un caso concreto, se
halla sometida a la realizacin de ese evento.
El Tribunal Pleno, en su sesin privada celebrada el siete de
julio en curso, aprob, con el nmero 55/1997, la tesis jurisprudencial
que antecede. Mxico, Distrito Federal, a siete de julio de mil
novecientos noventa y siete.
A continuacin procedo a dar cumplimiento a lo establecido en el
artculo 116 de la Ley de Amparo:
I. NOMBRE Y DOMICILIO DEL QUEJOSO. Han quedado sealados en el
proemio de este escrito.
II. NOMBRE Y DOMICILIO DEL TERCERO PERJUDICADO: Ignoro si exista.
III. AUTORIDADES RESPONSABLES:
H. Congreso de la Unin.
C. Presidente Constitucional de los Estados Unidos Mexicanos.
C. Secretario de Gobernacin.
C. Director del Diario Oficial de la Federacin.
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IV. ACTOS RECLAMADOS:
a) Del H. Congreso de la Unin se reclama la aprobacin y expedicin del
decreto publicado en el Diario Oficial de la Federacin el primero de
diciembre del dos mil cuatro, que reforma, adiciona, deroga y establece
diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y la Ley del
Impuesto al Activo y establece los Subsidios para el empleo y para la
Nivelacin del Ingreso, en particular la reforma de los artculos 21, 29
fraccin II y ltimo prrafo, 31 fraccin XIX, 32 fraccin XXVII, 86 fraccin
XVIII, 220 y 225, as como la adicin de la Seccin III, del Capitulo II, del
Ttulo II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, denominado Del costo de lo
vendido, que comprende los artculos 45-A a 45-I y el artculo tercero de
las Disposiciones Transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
fracciones IV y V ltimo prrafo, vigentes desde el 1 de enero de 2005.
b) Del C. Presidente Constitucional de los Estados Unidos Mexicanos se
reclama la promulgacin y orden de publicacin del decreto publicado
en el Diario Oficial de la Federacin el primero de diciembre del dos mil
cuatro, que reforma, adiciona, deroga y establece diversas disposiciones
de la Ley del Impuesto sobre la Renta y la Ley del Impuesto al Activo y
establece los Subsidios para el empleo y para la Nivelacin del Ingreso, en
particular la reforma de los artculos 21, 29 fraccin II y ltimo prrafo, 31
fraccin XIX, 32 fraccin XXVII, 86 fraccin XVIII, 220 y 225, as como la
adicin de la Seccin III, del Capitulo II, del Ttulo II de la Ley del Impuesto
sobre la Renta, denominado Del costo de lo vendido, que comprende
los artculos 45-A a 45-I y el artculo tercero de las Disposiciones Transitorias
de la Ley del Impuesto sobre la Renta, fracciones IV y V ltimo prrafo,
vigentes desde el 1 de enero de 2005.
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c) Del C. Secretario de Gobernacin se reclama el refrendo del decreto
publicado en el Diario Oficial de la Federacin el primero de diciembre del
dos mil cuatro, que reforma, adiciona, deroga y establece diversas
disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y la Ley del Impuesto al
Activo y establece los Subsidios para el empleo y para la Nivelacin del
Ingreso, en particular la reforma de los artculos 21, 29 fraccin II y ltimo
prrafo, 31 fraccin XIX, 32 fraccin XXVII, 86 fraccin XVIII, 220 y 225, as
como la adicin de la Seccin III, del Capitulo II, del Ttulo II de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, denominado Del costo de lo vendido, que
comprende los artculos 45-A a 45-I y el artculo tercero de las Disposiciones
Transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta, fracciones IV y V ltimo
prrafo, vigentes desde el 1 de enero de 2005.
d) Del C. Director del Diario Oficial de la Federacin se reclama la
publicacin del decreto en el Diario Oficial de la Federacin el primero de
diciembre del dos mil cuatro, que reforma, adiciona, deroga y establece
diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y la Ley del
Impuesto al Activo y establece los Subsidios para el empleo y para la
Nivelacin del Ingreso, en particular la reforma de los artculos 21, 29
fraccin II y ltimo prrafo, 31 fraccin XIX, 32 fraccin XXVII, 86 fraccin
XVIII, 220 y 225, as como la adicin de la Seccin III, del Capitulo II, del
Ttulo II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, denominado Del costo de lo
vendido, que comprende los artculos 45-A a 45-I y el artculo tercero de
las Disposiciones Transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
fracciones IV y V ltimo prrafo, vigentes desde el 1 de enero de 2005.
V. GARANTAS INDIVIDUALES VIOLADAS:
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Se violan en perjuicio de mi representada las garantas de legalidad,
equidad y proporcionalidad tributaria contempladas en el artculo 31
fraccin IV de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos.
VI. HECHOS ANTECEDENTES DEL ACTO RECLAMADO:
Bajo protesta de decir verdad manifiesto que los hechos
antecedentes de los actos reclamados son los siguientes:
1. Que mi representada es una persona moral, constituida de conformidad
con las leyes mexicanas, tal y como se desprende de la escritura pblica
nmero ___________,volumen ________, de fecha ____________ expedida
ante la fe del Notario Pblico nmero___, de ________, C.
_______________________, en la cual se constituye la Sociedad Mercantil
denominada,__________________________, con RFC: _____________________,
con Domicilio ubicado en ____________________ de la Ciudad de
_____________, registrada ante el Registro Pblico de la Propiedad y del
Comercio de esa ciudad.
2. El objeto social de mi representada, de conformidad con los estatutos
correspondientes es, entre otros, la produccin y enajenacin de bienes
muebles o inmuebles o derechos reales o personales y dems a las que se
hace mencin. Razn por la cual mi representada realiza la adquisicin de
diversas mercancas, as como materias primas, productos semiterminados
o terminados y est obligada al control y registro de inventarios de
mercancas, materias primas, productos semiterminados o terminados
necesarias para la consecucin del objeto social.
VII. CONCEPTOS DE VIOLACIN
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PRIMERO.- En primer trmino se hace valer un concepto de violacin
en contra de los artculos 29 fraccin II y 45-A de la Ley del Impuesto sobre
la Renta, que se estima violatorio de la garanta de legalidad tributaria,
contemplada en la fraccin IV del artculo 31 de la Constitucin Poltica de
los Estados Unidos Mexicanos, por las razones que ms adelante se
precisarn.
El estudio del concepto de violacin antes sealado resulta
preferente a los dems hechos valer, en virtud que se refiere a la violacin
de la garanta de legalidad tributaria establecida, que por razn de
mtodo resulta necesario analizarla en primer trmino, antes de determinar
si las disposiciones legales reclamadas en el juicio de garantas son
violatorias de las garantas de equidad y proporcionalidad tributaria, ya
que la legalidad, no obstante resulta ser una cuestin formal, es requisito
previo e indispensable en el que se sustentan o apoyan las dems
cuestiones de fondo como son la proporcionalidad y la equidad tributarias.
Es aplicable a la anterior consideracin, el criterio sustentado en la
siguiente tesis de jurisprudencia:
Novena poca, Instancia: Pleno, Fuente: Semanario Judicial de la
Federacin y su Gaceta, Tomo: X, Agosto de 1999, Tesis: P./J. 77/99,
pgina: 20
LEGALIDAD TRIBUTARIA. EL EXAMEN DE ESTA GARANTA EN EL
JUICIO DE AMPARO, ES PREVIO AL DE LAS DEMS DE JUSTICIA FISCAL.
Las argumentaciones encaminadas a poner de manifiesto en el
juicio de amparo, la existencia de una violacin a la garanta de
legalidad tributaria consagrada en el artculo 31, fraccin IV, de la
Constitucin General de la Repblica, deben examinarse
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previamente a las que tambin se esgriman respecto de la violacin
de las dems garantas de justicia fiscal de los tributos, dado que el
principio general de legalidad constituye una exigencia de primer
orden, conforme al cual ningn rgano del Estado puede realizar
actos individuales que no estn previstos y autorizados por una
disposicin legal anterior, por lo que de no respetarse, no podra
considerarse equitativa y proporcional una contribucin cuyos
elementos no estn expresamente previstos en una ley formal y
material.
Ahora bien, la garanta de legalidad tributaria est establecida en la
fraccin IV del artculo 31 de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos
Mexicanos, que seala:
Artculo 31. Son obligaciones de los mexicanos: Fraccin IV.
Contribuir para los gastos pblicos, as de la Federacin como del
Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la
manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.
La legalidad tributaria implica que las contribuciones deben estar
establecidas en leyes formales y materiales, es decir, formadas a travs del
proceso legislativo y ser de carcter general, abstracto y coercible. Sin
embargo, la reserva de ley en materia tributaria es relativa, no absoluta,
toda vez que son solamente los elementos esenciales o directrices para el
clculo o determinacin del tributo deben estar determinados en una ley
en sentido formal y material.
Sirve de apoyo a lo antes sealado, el criterio sustentado en la tesis
aislada del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, nmero
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CXLVIII/97, visible en la pgina 78, del Tomo VI, de Noviembre de 1997, del
Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, cuyo rubro y texto
dicen:
LEGALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DEL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY.
Este alto tribunal ha sustentado el criterio de que el principio de
legalidad se encuentra claramente establecido en el artculo 31
constitucional, al expresar en su fraccin IV, que los mexicanos
deben contribuir para los gastos pblicos de la manera proporcional
y equitativa que dispongan las leyes. Conforme con dicho principio,
es necesaria una ley formal para el establecimiento de los tributos, lo
que satisface la exigencia de que sean los propios gobernados, a
travs de sus representantes, los que determinen las cargas fiscales
que deben soportar, as como que el contribuyente pueda conocer
con suficiente precisin el alcance de sus obligaciones fiscales, de
manera que no quede margen a la arbitrariedad. Para determinar el
alcance o profundidad del principio de legalidad, es til acudir al de
la reserva de ley, que guarda estrecha semejanza y mantiene una
estrecha vinculacin con aqul. Pues bien, la doctrina clasifica la
reserva de ley en absoluta y relativa. La primera aparece cuando la
regulacin de una determinada materia queda acotada en forma
exclusiva a la ley formal; en nuestro caso, a la ley emitida por el
Congreso, ya federal, ya local. En este supuesto, la materia
reservada a la ley no puede ser regulada por otras fuentes. La
reserva relativa, en cambio, permite que otras fuentes de la ley
vengan a regular parte de la disciplina normativa de determinada
materia, pero a condicin de que la ley sea la que determine
expresa y limitativamente las directrices a las que dichas fuentes
debern ajustarse; esto es, la regulacin de las fuentes secundarias
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debe quedar subordinada a las lneas esenciales que la ley haya
establecido para la materia normativa. En este supuesto, la ley
puede limitarse a establecer los principios y criterios dentro de los
cuales la concreta disciplina de la materia reservada podr
posteriormente ser establecida por una fuente secundaria. As, no se
excluye la posibilidad de que las leyes contengan remisiones a
normas reglamentarias, pero s que tales remisiones hagan posible
una regulacin independiente y no claramente subordinada a la
ley, lo que supondra una degradacin de la reserva formulada por
la Constitucin en favor del legislador. En suma, la clasificacin de la
reserva de ley en absoluta y relativa se formula con base en el
alcance o extensin que sobre cada materia se atribuye a cada
especie de reserva. Si en la reserva absoluta la regulacin no puede
hacerse a travs de normas secundarias, sino slo mediante las que
tengan rango de ley, la relativa no precisa siempre de normas
primarias. Basta un acto normativo primario que contenga la
disciplina general o de principio, para que puedan regularse los
aspectos esenciales de la materia respectiva. Precisado lo anterior,
este alto tribunal considera que en materia tributaria la reserva es de
carcter relativa, toda vez que, por una parte, dicha materia no
debe ser regulada en su totalidad por una ley formal, sino que es
suficiente slo un acto normativo primario que contenga la
normativa esencial de la referida materia, puesto que de ese modo
la presencia del acto normativo primario marca un lmite de
contenido para las normas secundarias posteriores, las cuales no
podrn nunca contravenir lo dispuesto en la norma primaria; y, por
otro lado, en casos excepcionales, y que lo justifiquen, pueden existir
remisiones a normas secundarias, siempre y cuando tales remisiones
hagan una regulacin subordinada y dependiente de la ley, y
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adems constituyan un complemento de la regulacin legal que
sea indispensable por motivos tcnicos o para el debido
cumplimiento de la finalidad recaudatoria.
Amparo en revisin 2402/96. Arrendadora e Inmobiliaria Dolores, S.A.
de C.V. 14 de agosto de 1997. Mayora de siete votos. Disidentes:
Sergio Salvador Aguirre Anguiano, Genaro David Gngora Pimentel
y Jos de Jess Gudio Pelayo. Ausente: Juan N. Silva Meza.
Ponente: Olga M. Snchez Cordero. Secretario: Marco Antonio
Rodrguez Barajas.
El Tribunal Pleno, en su sesin privada celebrada el treinta de
octubre en curso, aprob, con el nmero CXLVIII/1997, la tesis
aislada que antecede; y determin que la votacin no es idnea
para integrar tesis jurisprudencial. Mxico, Distrito Federal, a treinta
de octubre de mil novecientos noventa y siete.
Sptima poca, Instancia: Pleno, Fuente: Semanario Judicial de la
Federacin, Tomo: 91-96 Primera Parte, Pgina: 172
Ahora bien, de conformidad con el primer prrafo del artculo 5 del
Cdigo Fiscal de la Federacin, los elementos esenciales del tributo son el
sujeto, objeto, base gravable, tasa o tarifa.
En el caso concreto, el Impuesto sobre la Renta para personas
morales que tributan bajo el Ttulo II de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
la BASE se calcula con los ingresos acumulables menos las deducciones
autorizadas, que resulta ser la utilidad fiscal, a la que se le deben disminuir
las prdidas fiscales, menos el reparto de las utilidades a los trabajadores,
de conformidad con lo establecido en el artculo 10 de la mencionada ley.
INGRESOS ACUMULABLES - DEDUCCIONES AUTORIZADAS = UTILIDAD FISCAL
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UTILIDAD FISCAL PRDIDAS REPARTO UTILIDADES TRABAJADORES = BASE
En ese sentido, el costo de las mercancas que se enajenen (costo
de lo vendido), de conformidad con el artculo 45-A de la Ley del Impuesto
sobre la Renta, es componente indispensable para calcular la base del
Impuesto sobre la Renta, toda vez que, de conformidad con la fraccin II
del artculo 29 de la ley antes mencionada, dicho costo de lo vendido
forma parte de las DEDUCCIONES AUTORIZADAS para personas morales
que tributan bajo el Ttulo II de la Ley del Impuesto sobre la Renta y por lo
tanto s son componentes indispensables para calcular la base del
impuesto referido, que por ello deben estar establecidos en ley.
El artculo 45-A reclamado seala lo siguiente:
Artculo 45-A.- El costo de las mercancas que se enajenen,
as como el de las que integren el inventario final del ejercicio, se
determinarn conforme al sistema de costeo absorbente sobre la
base de costos histricos o predeterminados. En todo caso, el costo se
deducir en el ejercicio en el que se acumulen los ingresos que se
deriven de la enajenacin de los bienes de que se trate.
En el caso de que el costo se determine aplicando el sistema de
costeo directo con base en costos histricos, se debern considerar
para determinarlo la materia prima consumida, la mano de obra y los
gastos de fabricacin que varen en relacin con los volmenes
producidos, siempre que se cumpla con lo dispuesto por el
Reglamento de esta ley.
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De la lectura del artculo anteriormente mencionado se desprende
claramente que el sistema de costeo absorbente y el sistema de costeo
directo a los que hacen referencia no estn definidos o precisados, toda
vez que no seala en qu consisten exactamente tales sistemas de costeo;
es decir, no sealan qu son, cmo se integran, cules son los elementos
qu toman en consideracin, ni cmo funcionan tales sistemas de costeo.
A mayor abundamiento, el artculo reclamado antes mencionado
indebidamente condiciona la procedencia de la deduccin del costo de
lo vendido, para es caso del sistema de costeo directo, al cumplimiento de
las disposiciones del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, lo
cual resulta totalmente inadmisible bajo el criterio de la garanta de
legalidad tributaria; ello es as, toda vez que, como ha sido sealado, las
deducciones y sus componentes para calcularlas forman parte de la BASE,
que es un elemento esencial del tributo y por lo tanto, aquellas deben estar
establecidos en una ley en sentido formal y material y no condicionadas
por un reglamento u ordenamiento de carcter secundario.
En efecto, lo anterior es as por no establecerse en la ley formal y
material, uno de los componentes indispensables para calcular uno de los
elementos esenciales del tributo, como resulta ser la BASE, que se calcula
disminuyendo de los ingresos acumulables las deducciones autorizadas,
luego las prdidas y el reparto de utilidades; ya que como ha sido
sealado, los sistemas de costeo resultan indispensables para calcular una
de las deducciones autorizadas conforme a los artculos 29 fraccin II y 45-
A de la Ley del Impuesto sobre la Renta como lo es el costo de lo vendido.
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Por consiguiente, los sistemas de costeo a que se refiere el artculo
45-A reclamado no resultan ser nicamente sistemas tcnicos,
independiente del clculo de la base del tributo de referencia, pues como
ha sido mencionado tales sistemas son componentes indispensables que
permiten calcular una deduccin autorizada de conformidad con la
fraccin II del artculo 29 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y por ende
tambin el clculo de la base del impuesto correspondiente.
Ms an, suponiendo sin conceder que los sistemas de costeo de
referencia fuesen exclusivamente sistemas tcnicos, ellos no son
independientes del clculo de la base del Impuesto sobre la Renta toda
vez que sin ellos resulta imposible hacer el clculo de la deduccin
autorizada en el artculo 29 fraccin II del Cdigo Fiscal de la Federacin y,
por consiguiente, necesariamente deben estar clara y precisamente
determinados como tales; sin embargo, las disposiciones legales
reclamadas en este juicio de garantas en ninguna parte refieren o
precisan en qu consisten exactamente dichos sistemas indispensables
para el clculo de una de las deducciones autorizadas para determinar la
base del impuesto a pagar.
Por lo tanto, se reitera, los artculos reclamados antes precisados son
violatorios de la garanta de legalidad tributaria, toda vez que no se
precisa o determina en ley qu es y en qu consiste los sistemas de costeo
propuestos; pues no basta con enunciar tales sistemas, sino que es
necesario determinarlos en ley; ya que no hacerlo deja a la contribuyente
en estado de indefensin al no conocer con certeza en qu consiste uno
de los componentes indispensables para calcular la base del Impuesto
sobre la Renta, como es el inventario.
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Adems, los artculos reclamados antes mencionados tambin son
violatorios de la garanta de legalidad tributaria, toda vez que se
condiciona la deduccin del costo de lo vendido en el supuesto que se
utilice el sistema de costeo directo, a que se cumpla con lo dispuesto en el
Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no obstante las
deducciones son un componente indispensable para determinar la base,
que a su vez es un elemento esencial de la contribucin.
De todo lo antes mencionado se desprende que, al no precisarse en
qu consisten tales sistemas de costeo y condicionar la deduccin del
costo de lo vendido, para el caso del sistema de costeo directo, al
cumplimiento de lo dispuesto en el Reglamento de la Ley del Impuesto
sobre la Renta, se viola la garanta de legalidad tributaria y se deja en
libertad a la autoridad hacendaria para fijar los parmetros de tales
sistemas y de la deduccin apuntada de manera arbitraria; parmetros
ilegales a los cuales no obstante habr de sujetarse el contribuyente para
la valoracin del costo de lo vendido y el clculo de las deducciones
autorizadas, para efecto del pago del Impuesto sobre la Renta.
Por lo tanto, de conformidad con lo dispuesto en el artculo 80 de la
Ley de Amparo, procede conceder el Amparo y Proteccin de la Justicia
Federal solicitados, para efectos de ser restituidos en el goce de la
garanta violada, ordenndose a las autoridades responsables y a quien
corresponda que se abstengan de aplicar las normas jurdicas que se
impugnan, por no deber aplicarse una ley que viola la garanta de
legalidad y en su lugar dejar subsistente el anterior artculo 29 fraccin II de
la Ley del Impuesto sobre la Renta que fue sustituido por las disposiciones
reclamadas por inconstitucionales, a fin de que la quejosa haga la
deduccin correspondiente con base en dicho artculo.
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En este sentido, resulta aplicable la tesis del Pleno de la Suprema
Corte de Justicia de la Nacin que se cita a continuacin.
Novena Epoca Instancia: Pleno Fuente: Semanario Judicial de la
Federacin y su Gaceta Tomo: X, Noviembre de 1999 Tesis: P./J.
112/99 Pgina: 19 Materia: Constitucional, Comn Jurisprudencia.
AMPARO CONTRA LEYES. SUS EFECTOS SON LOS DE PROTEGER
AL QUEJOSO CONTRA SU APLICACIN PRESENTE Y FUTURA. El principio
de relatividad de los efectos de la sentencia de amparo establecido
en los artculos 107, fraccin II, constitucional y 76 de la Ley de
Amparo, debe interpretarse en el sentido de que la sentencia que
otorgue el amparo tiene un alcance relativo en la medida en que
slo se limitar a proteger al quejoso que haya promovido el juicio
de amparo. Sin embargo, este principio no puede entenderse al
grado de considerar que una sentencia que otorgue el amparo
contra una ley slo proteger al quejoso respecto del acto de
aplicacin que de la misma se haya reclamado en el juicio, pues
ello atentara contra la naturaleza y finalidad del amparo contra
leyes. Los efectos de una sentencia que otorgue el amparo al
quejoso contra una ley que fue sealada como acto reclamado son
los de protegerlo no slo contra actos de aplicacin que tambin
haya impugnado, ya que la declaracin de amparo tiene
consecuencias jurdicas en relacin con los actos de aplicacin
futuros, lo que significa que la ley ya no podr vlidamente ser
aplicada al peticionario de garantas que obtuvo la proteccin
constitucional que solicit, pues su aplicacin por parte de la
autoridad implicara la violacin a la sentencia de amparo que
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declar la inconstitucionalidad de la ley respectiva en relacin con
el quejoso; por el contrario, si el amparo le fuera negado por
estimarse que la ley es constitucional, slo podra combatir los futuros
actos de aplicacin de la misma por los vicios propios de que
adolecieran. El principio de relatividad que slo se limita a proteger
al quejoso, deriva de la interpretacin relacionada de diversas
disposiciones de la Ley de Amparo como son los artculos 11 y 116,
fraccin III, que permiten concluir que en un amparo contra leyes, el
Congreso de la Unin tiene el carcter de autoridad responsable y
la ley impugnada constituye en s el acto reclamado, por lo que la
sentencia que se pronuncie debe resolver sobre la
constitucionalidad de este acto en s mismo considerado; asimismo,
los artculos 76 bis, fraccin I, y 156, que expresamente hablan de
leyes declaradas inconstitucionales por la jurisprudencia de la
Suprema Corte de Justicia de la Nacin; y, finalmente, el artculo 22,
fraccin I, conforme al cual una ley puede ser impugnada en
amparo como autoaplicativa si desde que entra en vigor ocasiona
perjuicios al particular, lo que permite concluir que al no existir en
esta hiptesis acto concreto de aplicacin de la ley reclamada, la
declaracin de inconstitucionalidad que en su caso proceda, se
refiere a la ley en s misma considerada, con los mismos efectos
antes precisados que impiden vlidamente su aplicacin futura en
perjuicio del quejoso. Consecuentemente, los efectos de una
sentencia que otorga la proteccin constitucional al peticionario de
garantas en un juicio de amparo contra leyes, de acuerdo con el
principio de relatividad, son los de proteger exclusivamente al
quejoso, pero no slo contra el acto de aplicacin con motivo del
cual se haya reclamado la ley, si se impugn como heteroaplicativa,
sino tambin como en las leyes autoaplicativas, la de ampararlo
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para que esa ley no le sea aplicada vlidamente al particular en el
futuro.
Amparo en revisin 3912/86. Vidriera Los Reyes, S.A. 23 de febrero de
1989. Mayora de catorce votos. Ausente: ngel Surez Torres.
Disidentes: No Castan Len, Manuel Gutirrez de Velasco,
Atanasio Gonzlez Martnez, Fausta Moreno Flores y Carlos del Ro
Rodrguez. Impedimento legal: Salvador Rocha Daz. Ponente: Ulises
Schmill Ordez. Secretaria: Martha Moyao Nez. Amparo en
revisin 4823/87. Hako Mexicana, S.A. 28 de febrero de 1989. Mayora
de catorce votos. Ausente: Manuel Gutirrez de Velasco. Disidentes:
No Castan Len, Atanasio Gonzlez Martnez, Fausta Moreno
Flores, ngel Surez Torres y Carlos del Ro Rodrguez. Impedimento
legal: Salvador Rocha Daz. Ponente: Mariano Azuela Gitrn.
Secretaria: Lourdes Ferrer Mac Gregor Poisot. Amparo en revisin
1897/95. Calixto Villamar Jimnez. 13 de abril de 1999. Mayora de
ocho votos; unanimidad de once votos en relacin con el criterio
contenido en esta tesis. Ponente: Juan Daz Romero. Encargado del
engrose: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia. Secretario: Armando Corts
Galvn. Amparo en revisin 1404/95. Carlos Alberto Hernndez
Pineda. 13 de abril de 1999. Mayora de ocho votos; unanimidad de
once votos en relacin con el criterio contenido en esta tesis.
Ponente: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia. Secretario: Francisco de Jess
Arreola Chvez. Amparo en revisin 6/97. Mara Isabel Daz Ulloa. 13
de abril de 1999. Mayora de ocho votos; unanimidad de once votos
en relacin con el criterio contenido en esta tesis. Ponente: Jos de
Jess Gudio Pelayo. Secretaria: Guadalupe M. Ortiz Blanco. El
Tribunal Pleno, en su sesin privada celebrada el veintisis de
octubre en curso, aprob, con el nmero 112/1999, la tesis
-
20
jurisprudencial que antecede. Mxico, Distrito Federal, a veintisis de
octubre de mil novecientos noventa y nueve.
SEGUNDO.- En segundo trmino se hace valer otro concepto de
violacin relativo a la garanta de legalidad tributaria establecida en el
artculo 31 fraccin IV de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos
Mexicanos, por lo que respecto a los artculos 45-G y tercero fracciones IV
y V de las Disposiciones Transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta
reclamados.
Como ha sido mencionado, la garanta de legalidad tributaria
establecida en la fraccin IV del artculo 31 de la Constitucin Poltica de
los Estados Unidos Mexicanos, consiste en que los elementos esenciales de
las contribuciones deben estar establecidas en leyes formales y materiales,
es decir, formadas a travs del proceso legislativo y ser de carcter
general, abstracto y coercible; siendo el sujeto, objeto, base gravable,
tasa o tarifa los elementos esenciales del tributo , de conformidad con el
primer prrafo del artculo 5 del Cdigo Fiscal de la Federacin.
El artculo tercero fracciones IV y V prrafos primero, segundo,
tercero y ltimo de las Disposiciones Transitorias de la Ley del Impuesto
sobre la Renta reclamado establece lo siguiente:
ARTICULO TERCERO. En relacin con las modificaciones a que
se refiere el Artculo Primero de este Decreto, se estar a lo siguiente:
...
IV. Los contribuyentes para determinar el costo de lo vendido
no podrn deducir las existencias en inventarios que tengan al 31 de
diciembre de _____. No obstante lo anterior, los contribuyentes
-
21
podrn optar por acumular los inventarios a que se refiere esta
fraccin, conforme a lo establecido en la siguiente fraccin, en cuyo
caso podrn deducir el costo de lo vendido conforme enajenan las
mercancas. Cuando los contribuyentes no opten por acumular los
inventarios considerarn que lo primero que se enajena es lo primero
que se haba adquirido con anterioridad al 1 de enero de _____
hasta agotar sus existencias a esa fecha.
V. Los contribuyentes al 31 de diciembre de ____, debern
determinar el inventario base considerando el valor de los inventarios
que tengan a dicha fecha, utilizando el mtodo de primeras
entradas primeras salidas.
El inventario acumulable se obtendr disminuyendo del
inventario base a que se refiere el prrafo anterior, los conceptos
sealados en los incisos a), b) y c) de esta fraccin . ...
El inventario acumulable en cada ejercicio se determinar
multiplicando el valor del inventario acumulable, por el por ciento de
acumulacin que corresponda al ndice promedio de rotacin de
inventarios, calculado por el perodo correspondiente a los aos de
______ a _____ o de acuerdo al que se determine cuando el
contribuyente haya iniciado actividades con posterioridad a ____,
conforme a la siguiente tabla:
En el caso concreto, el Impuesto sobre la Renta para personas
morales que tributan bajo el Ttulo II de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
la BASE se calcula con los ingresos acumulables menos las deducciones
autorizadas, que resulta ser la utilidad fiscal, a la cual que se le deben
disminuir las prdidas fiscales, menos el reparto de las utilidades a los
-
22
trabajadores, de conformidad con lo establecido en el artculo 10 de la
mencionada ley. Es decir:
INGRESOS ACUMULABLES - DEDUCCIONES AUTORIZADAS = UTILIDAD FISCAL
UTILIDAD FISCAL PRDIDAS REPARTO UTILIDADES TRABAJADORES = BASE
En ese sentido, el inventario acumulable y el no acumulable al 31 de
diciembre de _____ son un componente indispensable para calcular la
base del Impuesto sobre la Renta a partir de la entrada en vigor de las
disposiciones legales reclamadas; pues por lo que corresponde al
inventario acumulable ste, por una parte, conforme se enajenen los
bienes de dicho inventario se podr ir deduciendo su costo, y, por otra
parte, dicho inventario se acumula progresivamente a la utilidad fiscal,
dependiendo del ndice promedio de rotacin; mientras que el inventario
no acumulable que se vaya enajenando forma parte de los ingresos
acumulables para determinar la utilidad fiscal; utilidad que sirve para
calcular la base del Impuesto sobre la Renta, de las personas morales que
tributan de conformidad con el Ttulo II de la ley respectiva; siendo que la
base es un elemento esencial del referido tributo cuyos factores para su
clculo deben estar establecidos en ley.
Lo anterior es as, toda vez que de conformidad con la fraccin IV
del artculo tercero de las Disposiciones Transitorias de la Ley del Impuesto
sobre la Renta reclamado, las personas morales que opten por acumular el
inventario que tengan al 31 de diciembre de ______, podrn deducir el
costo de lo vendido conforme enajenen las mercancas; pero adems,
de conformidad con el ltimo prrafo de la fraccin V del artculo tercero
de las Disposiciones Transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta
-
23
reclamado, debern agregar a la utilidad fiscal para calcular la base de
dicho pago provisional una doceava parte del inventario acumulable,
multiplicada por el nmero de meses correspondientes a aquel en que se
efecta el pago provisional del Impuesto sobre la Renta. Es decir, el
inventario acumulable es un elemento que determina la base para
calcular el Impuesto sobre la Renta, ya sea como deduccin de costo de
lo vendido o como parte de la utilidad fiscal.
Asimismo, de conformidad con la fraccin IV del artculo Tercero de
las Disposiciones Transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta
reclamado establece que quienes opten por no acumular el inventario,
considerarn que lo primero que se enajena es lo primero que se haba
adquirido con anterioridad al 1 de enero de __________ hasta agotar sus
existencias a esa fecha, es decir, valoraran la mercanca enajenada
tambin conforme al mtodo de primeras entradas primeras salidas; en
ese sentido, los ingresos de cualquier tipo que reciba la contribuyente por
razn de la enajenacin de los bienes que forman parte de dicho
inventario no acumulable, son INGRESOS ACUMULABLES de conformidad
con el primer prrafo del artculo 17 de la Ley del Impuesto sobre la Renta
y valorados conforme al mtodo de primeras entradas primeras salidas.
Dicho artculo, en su parte conducente dice:
Artculo 17.- Las personas morales residentes en el pas,
incluida la asociacin en participacin, acumularn la totalidad de
los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crdito o de
cualquier otro tipo, que obtengan en el ejercicio, inclusive los
provenientes de sus establecimientos en el extranjero. El ajuste anual
por inflacin acumulable es el ingreso que obtienen los contribuyentes
por la disminucin real de sus deudas. ...
-
24
Ahora bien, no obstante, el inventario acumulable y el no
acumulable son un componente indispensable para calcular la base del
impuesto referido, ya sea como deduccin o como ingreso, tal como ha
sido antes sealado y demostrado, ni los artculos reclamados ni la Ley del
Impuesto sobre la Renta precisan todos los componentes indispensables
para calcular el inventario acumulable y el no acumulable, y, por ende,
para calcular la BASE del Impuesto sobre la Renta; por lo que resulta
evidente que el artculo tercero de las Disposiciones Transitorias reclamado
es violatorio de la garanta de legalidad tributaria.
En efecto, todos los elementos para valorar el inventario acumulable
y el no acumulable no estn claramente precisado en el artculo tercero
de la Disposiciones Transitorias reclamado, ni en el artculo 45-G de la Ley
del Impuesto sobre la Renta, toda vez que NO definen o precisan en qu
consiste exactamente el mtodo de valuacin que se debe utilizar para
valorar dichos inventarios, segn lo dispuesto en las fracciones IV, V y IX del
artculo tercero antes precisado; es decir, tales disposiciones legales no
sealan qu es, cmo se integra ni cmo funciona el mtodo de primeras
entradas primeras salidas, violando as el principio de legalidad.
Por lo tanto, resulta evidente que los artculos de referencia no
establecen uno de los componentes indispensables para determinar uno
de los elementos esenciales del tributo, como resulta ser la base; la cual
solamente puede calcularse haciendo referencia al inventario acumulable
al 31 de diciembre de ______ o al inventario no acumulable a esa misma
fecha cuando se opte por la no acumulacin; inventarios que a su vez
solamente pueden determinarse mediante su valoracin conforme al
-
25
mtodo de primeras entradas primeras salidas a que se refiere el artculo
tercero reclamado.
Por consiguiente, el mtodo de valuacin del inventario acumulable
no resulta ser nicamente un sistema tcnico, independiente del clculo
de la base del tributo de referencia, pues a travs de dicho sistema se
determina el valor del inventario base para calcular el inventario
acumulable; adems, dependiendo del sistema de valuacin contable
utilizado, el valor de las mercancas o productos que integran el inventario
cambia y por ende tambin el clculo de la utilidad fiscal y de la base del
impuesto correspondiente.
A continuacin, a manera de ejemplificar la trascendencia del
mtodo de valuacin y sin prejuzgar sobre si la determinacin que a
continuacin se hace de tales mtodos sea o no a los que se refieren los
artculos reclamados, se presenta un mismo caso de registro de entrada y
salida de mercancas en inventario, pero utilizando distinto distintos
mtodos de valuacin para ese mismo inventario.
COSTOS PROMEDIOS
Fecha Entradas Salidas Inventario
Unidades
Costo
unitario
Costo
total Unidades
Precio
unitario Valor Unidades Valor
Precio
promedio
calculado
15/01/2004 400 $10 $4,000 400 $4,000 $10.00
20/01/2004 50 $10.00 $500 350 $3,500
11/02/2004 50 $10.00 $500 300 $3,000
-
26
26/02/2004 100 $12 $1,200 400 $4,200 $10.50
08/04/2004 50 $10.50 $525 350 $3,675
23/06/2004 50 $10.50 $525 300 $3,150
11/08/2004 200 $15 $3,000 500 $6,150 $12.30
02/09/2004 150 $12.30 $1,845 350 $4,305
14/10/2004 100 $12.30 $1,230 250 $3,075
22/10/2004 200 $15 $3,000 450 $6,075 $13.50
09/12/2004 50 $13.50 $675 400 $5,400
TOTALES $11,200 $5,800 $5,400
PRIMERAS ENTRADAS, PRIMERAS SALIDAS (PEPS)
Fecha Entradas Salidas Inventario
Unidades
Costo
unitario
Costo
total Unidades
Precio
unitario Valor Unidades Valor
15/01/2004 400 $10 $4,000 400 $4,000
20/01/2004 50 $10.00 $500 350 $3,500
11/02/2004 50 $10.00 $500 300 $3,000
26/02/2004 100 $12 $1,200 400 $4,200
08/04/2004 50 $10.00 $500 350 $3,700
23/06/2004 50 $10.00 $500 300 $3,200
11/08/2004 200 $15 $3,000 500 $6,200
02/09/2004 150 $10.00 $1,500 350 $4,700
-
27
14/10/2004 50 $10.00 $500 300 $4,200
50 $12.00 $600 250 $3,600
22/10/2004 200 $15 $3,000 450 $6,600
09/12/2004 50 $12.00 $600 400 $6,000
TOTALES $11,200 $5,200 $6,000
ULTIMAS ENTRADAS, PRIMERAS SALIDAS (UEPS)
Fecha Entradas Salidas Inventario
Unidades
Costo
unitario
Costo
total Unidades
Precio
unitario Valor Unidades Valor
15/01/2004 400 $10 $4,000 400 $4,000
20/01/2004 50 $10.00 $500 350 $3,500
11/02/2004 50 $10.00 $500 300 $3,000
26/02/2004 100 $12 $1,200 400 $4,200
08/04/2004 50 $12.00 $600 350 $3,600
23/06/2004 50 $12.00 $600 300 $3,000
11/08/2004 200 $15 $3,000 500 $6,000
02/09/2004 150 $15.00 $2,250 350 $3,750
14/10/2004 50 $15.00 $750 300 $3,000
50 $10.00 $500 250 $2,500
22/10/2004 200 $15 $3,000 450 $5,500
09/12/2004 50 $15.00 $750 400 $4,750
TOTALES $11,200 $6,450 $4,750
-
28
De lo anteriormente expuesto se desprende que para valorar un
mismo inventario acumulable al 31 de diciembre de 2004, calculando las
mismas entradas y mismas salidas al mismo precio, la utilizacin del
mtodo de costo promedio da un resultado distinto en cuanto al valor del
inventario de $5,400, mientras que el mtodo de PEPS (primeras entradas
primeras salidas) da como resultado $6,000 y el mtodo UEPS (ltimas
entradas primeras salidas) da $4,750.
Por lo tanto, se reitera, los artculos 45-G y el tercero de las
Disposiciones Transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta son
violatorios de la garanta de legalidad tributaria, toda vez que no se
precisa o determina en ley qu es y en qu consiste el mtodo de
valuacin de inventario de primeras entradas primera salidas; pues no
basta con enunciar tal mtodo, sino que es necesario determinar sus
componentes en ley; ya que no hacerlo deja a la contribuyente en estado
de indefensin al no conocer con certeza en qu consiste uno de los
componentes indispensables para calcular la base del Impuesto sobre la
Renta, como es el inventario base del inventario acumulable.
Como se desprende de lo antes sealado, los artculos 45-G y tercero
transitorio fracciones IV, V y IX de las Disposiciones transitorias en comento
no sealan especficamente, ni precisan, ni aclaran en qu consisten los
mtodos de valuacin sealados, limitndose exclusivamente a
enumerarlos; por lo que al no estar los elementos para la valoracin de
inventarios especificados clara y precisamente en una ley formal y
material, ni en ningn otro ordenamiento jurdico, con ello se provoca
incertidumbre jurdica en el gobernado, toda vez que al no precisar en
qu consisten tales mtodos se deja en libertad a la autoridad hacendaria
para fijar los parmetros de tales mtodos de manera arbitraria y a los
-
29
cuales se habr de atender el contribuyente para la valoracin de sus
inventarios.
Por lo tanto, resulta evidente que dicha falta de especificacin o
determinacin de los mtodos de valuacin de inventarios resulta en una
violacin al principio de legalidad establecido en el artculo 31 fraccin IV
de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos.
Por lo que de conformidad con lo dispuesto en el artculo 80 de la
Ley de Amparo, procede conceder el Amparo y Proteccin de la Justicia
Federal solicitados, para efectos de ser restituidos en el goce de la
garanta violada, ordenndose a las autoridades responsables y a quien
corresponda que se abstengan de aplicar las normas jurdicas que se
impugnan, por no deber aplicarse el artculo tercero de las Disposiciones
Transitorias reclamado que viola la garanta de legalidad y nicamente en
la parte en la que obliga a la contribuyente a valorar el inventario
acumulable y el no acumulable al 31 de diciembre de 2004 conforme al
mtodo primeras entradas primeras salidas.
En este sentido, resulta aplicable la tesis del Pleno de la Suprema
Corte de Justicia de la Nacin que se cita a continuacin.
Novena Epoca Instancia: Pleno Fuente: Semanario Judicial de la
Federacin y su Gaceta Tomo: X, Noviembre de 1999 Tesis: P./J.
112/99 Pgina: 19 Materia: Constitucional, Comn Jurisprudencia.
AMPARO CONTRA LEYES. SUS EFECTOS SON LOS DE PROTEGER AL
QUEJOSO CONTRA SU APLICACIN PRESENTE Y FUTURA. El principio
de relatividad de los efectos de la sentencia de amparo establecido
en los artculos 107, fraccin II, constitucional y 76 de la Ley de
-
30
Amparo, debe interpretarse en el sentido de que la sentencia que
otorgue el amparo tiene un alcance relativo en la medida en que
slo se limitar a proteger al quejoso que haya promovido el juicio
de amparo. Sin embargo, este principio no puede entenderse al
grado de considerar que una sentencia que otorgue el amparo
contra una ley slo proteger al quejoso respecto del acto de
aplicacin que de la misma se haya reclamado en el juicio, pues
ello atentara contra la naturaleza y finalidad del amparo contra
leyes. Los efectos de una sentencia que otorgue el amparo al
quejoso contra una ley que fue sealada como acto reclamado son
los de protegerlo no slo contra actos de aplicacin que tambin
haya impugnado, ya que la declaracin de amparo tiene
consecuencias jurdicas en relacin con los actos de aplicacin
futuros, lo que significa que la ley ya no podr vlidamente ser
aplicada al peticionario de garantas que obtuvo la proteccin
constitucional que solicit, pues su aplicacin por parte de la
autoridad implicara la violacin a la sentencia de amparo que
declar la inconstitucionalidad de la ley respectiva en relacin con
el quejoso; por el contrario, si el amparo le fuera negado por
estimarse que la ley es constitucional, slo podra combatir los futuros
actos de aplicacin de la misma por los vicios propios de que
adolecieran. El principio de relatividad que slo se limita a proteger
al quejoso, deriva de la interpretacin relacionada de diversas
disposiciones de la Ley de Amparo como son los artculos 11 y 116,
fraccin III, que permiten concluir que en un amparo contra leyes, el
Congreso de la Unin tiene el carcter de autoridad responsable y
la ley impugnada constituye en s el acto reclamado, por lo que la
sentencia que se pronuncie debe resolver sobre la
constitucionalidad de este acto en s mismo considerado; asimismo,
-
31
los artculos 76 bis, fraccin I, y 156, que expresamente hablan de
leyes declaradas inconstitucionales por la jurisprudencia de la
Suprema Corte de Justicia de la Nacin; y, finalmente, el artculo 22,
fraccin I, conforme al cual una ley puede ser impugnada en
amparo como autoaplicativa si desde que entra en vigor ocasiona
perjuicios al particular, lo que permite concluir que al no existir en
esta hiptesis acto concreto de aplicacin de la ley reclamada, la
declaracin de inconstitucionalidad que en su caso proceda, se
refiere a la ley en s misma considerada, con los mismos efectos
antes precisados que impiden vlidamente su aplicacin futura en
perjuicio del quejoso. Consecuentemente, los efectos de una
sentencia que otorga la proteccin constitucional al peticionario de
garantas en un juicio de amparo contra leyes, de acuerdo con el
principio de relatividad, son los de proteger exclusivamente al
quejoso, pero no slo contra el acto de aplicacin con motivo del
cual se haya reclamado la ley, si se impugn como heteroaplicativa,
sino tambin como en las leyes autoaplicativas, la de ampararlo
para que esa ley no le sea aplicada vlidamente al particular en el
futuro.
El Tribunal Pleno, en su sesin privada celebrada el veintisis de
octubre en curso, aprob, con el nmero 112/1999, la tesis
jurisprudencial que antecede. Mxico, Distrito Federal, a veintisis de
octubre de mil novecientos noventa y nueve.
TERCERO.- Los artculos 29 fraccin II, 45-B, 45-C y 45-G ltimo prrafo
de la Ley del Impuesto sobre la Renta reclamados son violatorios de la
garanta de proporcionalidad tributaria por las razones que a continuacin
se exponen.
-
32
La garanta de proporcionalidad tributaria contemplada en la
fraccin IV del artculo 31 de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos y
seala:
Artculo 31.- Son obligaciones de los mexicanos: Fraccin IV.
Contribuir para los gastos pblicos, as de la Federacin como del Distrito
Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera
proporcional y equitativa que dispongan las leyes.
Dicha garanta de proporcionalidad tributaria consiste en que, por
una parte, los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos pblicos en
funcin de su respectiva capacidad contributiva, debiendo aportar una
parte justa y adecuada de sus utilidades o rendimientos; de lo anterior
resulta que, por otra parte, la garanta de proporcionalidad tambin
implica que quien ms utilidades o rendimientos obtiene debe contribuir
en mayor proporcin o medida.
Conforme a dicha garanta, los gravmenes deben fijarse de
acuerdo con la capacidad tributaria de cada sujeto pasivo, de manera
que las personas que obtengan utilidades elevadas tributen en forma
cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos. Por lo
tanto, la proporcionalidad tributaria se encuentra vinculada con la
capacidad econmica de los contribuyentes; lo que significa que para
que un gravamen sea proporcional, se requiere que el hecho imponible
del tributo y su clculo y determinacin refleje una autntica manifestacin
de capacidad econmica del sujeto pasivo. Ahora bien, tomando en
consideracin que el Impuesto sobre la Renta grava riqueza o utilidades y
que la capacidad tributaria es medida en funcin de esta riqueza, existe
-
33
una estrecha relacin entre el hecho imponible apuntado y la base
gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del impuesto.
Resultan aplicables al caso en particular las siguientes jurisprudencias
la primera de la sptima poca, del Pleno de la Suprema Corte de Justicia
de la Nacin, Fuente: Apndice de 1995, Tomo I, Tesis: 170, Pgina 171 y la
Tesis: P./J. 109/99, del Tomo: X, Noviembre de 1999, Pgina 22,
respectivamente.
IMPUESTOS, PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD DE LOS. El
artculo 31, fraccin IV, de la Constitucin, establece los principios de
proporcionalidad y equidad en los tributos. La proporcionalidad
radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a
los gastos pblicos en funcin de su respectiva capacidad
econmica, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus
ingresos, utilidades o rendimientos. Conforme a este principio, los
gravmenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad
econmica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que
obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente
superior a los de medianos y reducidos recursos. El cumplimiento de
este principio se realiza a travs de tarifas progresivas, pues
mediante ellas se consigue que cubran un impuesto en monto
superior los contribuyentes de ms elevados recursos y uno inferior los
de menores ingresos, establecindose adems, una diferencia
congruente entre los diversos niveles de ingresos. Expresado en otros
trminos, la proporcionalidad se encuentra vinculada con la
capacidad econmica de los contribuyentes que debe ser gravada
diferencialmente conforme a tarifas progresivas, para que en cada
caso el impacto sea distinto no slo en cantidad sino en lo tocante
-
34
al mayor o menor sacrificio, reflejado cualitativamente en la
disminucin patrimonial que proceda, y que debe encontrarse en
proporcin a los ingresos obtenidos. El principio de equidad radica
medularmente en la igualdad ante la misma ley tributaria de todos
los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en tales condiciones
deben recibir un tratamiento idntico en lo concerniente a hiptesis
de causacin, acumulacin de ingresos gravables, deducciones
permitidas, plazos de pago, etc., debiendo nicamente variar las
tarifas tributarias aplicables de acuerdo con la capacidad
econmica de cada contribuyente, para respetar el principio de
proporcionalidad antes mencionado. La equidad tributaria significa,
en consecuencia, que los contribuyentes de un mismo impuesto
deben guardar una situacin de igualdad frente a la norma jurdica
que lo establece y regula.
CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA POTENCIALIDAD
REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PBLICOS. Esta Suprema Corte
de Justicia de la Nacin, ha sostenido que el principio de
proporcionalidad tributaria exigido por el artculo 31, fraccin IV, de
la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, consiste en
que los sujetos pasivos de un tributo deben contribuir a los gastos
pblicos en funcin de su respectiva capacidad contributiva. Lo
anterior significa que para que un gravamen sea proporcional, se
requiere que el hecho imponible del tributo establecido por el
Estado, refleje una autntica manifestacin de capacidad
econmica del sujeto pasivo, entendida sta como la potencialidad
real de contribuir a los gastos pblicos. Ahora bien, tomando en
consideracin que todos los presupuestos de hecho de los impuestos
deben tener una naturaleza econmica en forma de una situacin o
-
35
de un movimiento de riqueza y que las consecuencias tributarias son
medidas en funcin de esta riqueza, debe concluirse que es
necesaria una estrecha relacin entre el hecho imponible y la base
gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del impuesto.
En efecto, de conformidad con el artculo 10 de la Ley del Impuesto
sobre la Renta, lo que dicho impuesto grava son las utilidades del
contribuyente, no sus ingresos o sus posesiones o adquisiciones. Dicho
artculo en su parte conducente dice:
Artculo 10.- Las personas morales debern calcular el
impuesto sobre la renta, aplicando al resultado fiscal obtenido en el
ejercicio la tasa del 28%.
El impuesto que se haya determinado conforme al prrafo anterior,
despus de aplicar, en su caso, la reduccin a que se refiere el
penltimo prrafo del artculo 81 de esta Ley, ser el que se
acreditar contra el impuesto al activo del mismo ejercicio, y ser el
causado para determinar la diferencia que se podr acreditar
adicionalmente contra el impuesto al activo, en los trminos del
artculo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo.
El resultado fiscal del ejercicio se determinar como sigue:
I. Se obtendr la utilidad fiscal disminuyendo de la totalidad de los
ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones
autorizadas por este Ttulo. Al resultado obtenido se le disminuir en
su caso, la participacin de los trabajadores en las utilidades de la
-
36
empresa pagada en el ejercicio, en los trminos del artculo 123 de
la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos;
II. A la utilidad fiscal del ejercicio se le disminuirn, en su caso, las
prdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores.
El impuesto del ejercicio se pagar mediante declaracin que
presentarn ante las oficinas autorizadas, dentro de los tres meses
siguientes a la fecha en la que termine el ejercicio fiscal.
Las personas morales que realicen exclusivamente actividades
agrcolas, ganaderas, pesqueras o silvcolas, podrn aplicar lo
dispuesto en el penltimo prrafo del artculo 81 de esta Ley.
En el caso concreto, el artculo 29 fraccin II de la Ley del Impuesto
sobre la Renta reclamado seala:
Artculo 29.- Los contribuyentes podrn efectuar las deducciones
siguientes:
II. El costo de lo vendido.
Sin embargo, de conformidad con el artculo 45-C de la Ley del
Impuesto sobre la Renta reclamado, el costo de lo vendido, para los
contribuyentes que realicen actividades distintas a la adquisicin y
enajenacin de mercancas se limita al costo de lo siguiente:
1. Materias primas, productos semiterminados o productos terminados.
2. Remuneraciones por la prestacin de servicios personales
subordinados relacionados directamente con la produccin.
-
37
3. Gastos netos de descuentos, bonificaciones o devoluciones
directamente relacionados con la produccin o prestacin de
servicios.
4. Deduccin de inversiones directamente relacionadas con la
produccin de mercancas o la prestacin de servicios.
5. Los conceptos a que se refieren las fracciones anteriores, que
guarden una relacin indirecta con la produccin, en proporcin a
la importancia que tengan en dicha produccin.
Precisando el ltimo prrafo del artculo antes mencionado lo siguiente:
Para determinar el costo del ejercicio, se excluir el correspondiente a
la mercanca no enajenada en el mismo, as como el de la produccin
en proceso, al cierre del ejercicio de que se trate.
Por su parte, el artculo 45-B de la Ley del Impuesto sobre la Renta
reclamado establece que solamente deber considerarse como costo de
lo vendido para contribuyentes que realicen actividades comerciales,
consistentes en adquisicin y enajenacin de mercancas, lo siguiente:
1. Importe de adquisiciones de mercancas, menos monto de
devoluciones, descuentos y bonificaciones sobre las mismas en el
ejercicio.
2. Gastos incurridos para adquirir y dejar las mercancas en
condiciones de ser enajenadas.
De todo lo anterior se desprende claramente que en trminos
generales, la deduccin autorizada conforme a la fraccin II del artculo
29 de la Ley del Impuesto sobre la Renta reclamado se refiere NO al costo
total de lo vendido, sino nicamente al costo de produccin de lo vendido
-
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para el caso de los que producen bienes o prestan servicios, de
conformidad con el artculo 45-C reclamado y al costo de adquisicin y
costo de distribucin de lo vendido, para quienes adquieren y enajenan
mercancas, de conformidad con el artculo 45-B reclamado. Por lo que se
dejan de tomar en consideracin los costos administrativos en que se
incurrieron para producir la riqueza o ingreso proveniente de la
enajenacin de bienes o servicios; por lo cual, al no poder deducir dichos
costos, se parte de un costo artificial menor al que realmente tuvo que
pagar el contribuyente para general la riqueza o utilidad correspondiente,
con lo que evidentemente se aumenta artificialmente dicha riqueza o
utilidad.
Por otra parte, toda vez que la capacidad contributiva a que se
refiere la garanta de proporcionalidad tributaria del artculo 31 fraccin IV
de la Constitucin Federal est en funcin no solamente de los ingresos,
sino del reconocimiento legal de los costos y gastos en que incurri el
contribuyente para generar dichos ingresos, la limitante impuesta por los
artculos 29 fraccin II, 45-B y 45-C reclamados, en cuanto a deducir
solamente el costo de produccin y el costo de distribucin de lo
efectivamente VENDIDO no atiende a la capacidad contributiva real de la
persona moral; ello es as, toda vez que dicho esquema de deduccin
limitada no permite la deduccin de todas las erogaciones hechas para
producir y distribuir mercancas, no obstante tales erogaciones implican
una disminucin en el patrimonio de las personas y, por ende, en su
capacidad contributiva.
A mayor abundamiento, las erogaciones para la produccin y
distribucin de mercancas, independientemente de si se venden o no en
el ejercicio correspondiente, tienen una relacin directa con el volumen
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de produccin o de compras, que a su vez tiene un efecto directo en el
costo de la mercanca en cuestin. Por lo que la totalidad de las
erogaciones para la produccin y distribucin de mercanca,
independientemente de si se venden o no durante el ejercicio, estn
relacionadas con los costos de las mercancas y por ende con los ingresos.
Es decir, las erogaciones totales para produccin y distribucin, no
solamente las que corresponden a la mercanca efectivamente vendida,
son necesarias para determinar los costos y por lo tanto, para determinar
las ganancias o utilidades.
Por otra parte, en lo que se refiere al ltimo prrafo del artculo 45-G
de la ley mencionada el mismo dice:
Artculo 45-G
Cuando con motivo de un cambio en el mtodo de valuacin de
inventarios se genere una deduccin, sta deber disminuir de manera
proporcional en los cinco ejercicios siguientes.
De lo anterior se desprende que cuando por el cambio en el
mtodo de valuacin de inventario hay una deduccin sta no se hace
efectiva inmediatamente, sino que se difiere a cinco aos, lo cual es
violatorio de la garanta de proporcionalidad tributaria, toda vez que dicho
dispositivo legal impide hacer una deduccin inmediata, que provoca que
las ganancias o utilidades se mantengan artificialmente elevadas, por lo
que no se est atendiendo a la verdadera capacidad contributiva de la
persona como lo dispone la garanta de proporcionalidad tributaria.
En efecto, al no poder deducir de manera inmediata una
deduccin generada con motivo de un cambio en el mtodo de
valuacin del inventario, se est colocando al contribuyente en una
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40
situacin desproporcionada, toda vez que, por una parte, la totalidad de
los ingresos que resulten de la venta de mercanca registrada en el
inventario se toma en cuenta en el ejercicio respectivo para determinar la
base del impuesto a pagar, mientras que por otra parte, solamente se
toma en cuenta una quinta parte de la totalidad de las deducciones que
resulten en el costo de lo vendido por razn de cambio en el mtodo de
valuacin.
Por lo tanto, resulta evidente que el ltimo prrafo del artculo 45-G
es violatorio de la garanta de proporcionalidad tributaria, toda vez que,
no obstante los ingresos y las deducciones son elementos indispensables
para determinar la riqueza o utilidad generada por el contribuyente, dicho
artculo prohbe acreditar en el ejercicio la totalidad de la deduccin que
resulte del cambio de mtodo de valuacin del inventario, sino que obliga
a acreditar en el ejercicio solamente una quinta parte de la deduccin
que haya resultado de dicho cambio.
Atendiendo a todo lo antes mencionado, se reitera, la limitante
impuesta por los artculos 29 fraccin II, 45-B, 45-C y 45-G ltimo prrafo
reclamados, en cuanto a deducir solamente el costo de produccin y el
costo de distribucin de lo efectivamente VENDIDO no atiende a la
capacidad contributiva real de la persona moral, toda vez que no
reconoce TODOS los costos y gastos en que incurri el contribuyente para
generar dichos ingresos, que afectan directamente su patrimonio y su
capacidad contributiva.
En consecuencia, procede conceder la proteccin constitucional
solicitada, para el efecto de dejar de aplicar a la contribuyente los
-
41
artculos mencionados y restituyndolo en el goce de sus garantas
constitucionales violadas.
Resulta aplicable al caso las siguientes tesis:
De la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicias de la Nacin,
Novena poca, visible en el Semanario, Judicial de la Federacin y su
Gaceta, Tomo: XII, Diciembre de 2000, Tesis: 1a. LVII/2000, Pgina: 262
RENTA. EL ARTCULO 24, FRACCIN XVI, DE LA LEY DEL IMPUESTO
RELATIVO, VIGENTE EN MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y SIETE, QUE ESTABLECE
EL MOMENTO EN QUE SE EFECTUARN LAS DEDUCCIONES TRATNDOSE DE LA
ADQUISICIN DE BIENES SUJETOS A IMPORTACIN TEMPORAL, VIOLA EL
PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. El referido precepto viola el
principio de proporcionalidad tributaria previsto en el artculo 31, fraccin
IV, de la Constitucin Federal, al establecer como requisito que cuando se
trate de la adquisicin de bienes que se encuentren sujetos al rgimen de
importacin temporal, los mismos se deducirn hasta el momento en que
se retornen al extranjero en los trminos de la Ley Aduanera. Ello es as,
porque el citado artculo 24, fraccin XVI, no atiende a la capacidad
contributiva real del sujeto pasivo del impuesto, en tanto que no permite
que la deduccin se haga en el momento en que se realiza la erogacin
para adquirir los bienes, que es cuando sufre una disminucin el
patrimonio, sino que la difiere hasta que retornen al extranjero, lo que
implica que el sujeto obligado se vea constreido a la eventualidad de
pagar un impuesto mayor al que le correspondera si se reconociera la
procedencia de la deduccin en el momento en que se cumplieran los
requisitos para su importacin temporal. Lo anterior en virtud de que
tratndose del impuesto sobre la renta la capacidad contributiva est
dada en funcin de los ingresos que los sujetos pasivos perciben, as como
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42
por el reconocimiento legal de los gastos necesarios en que stos tienen
que incurrir para la generacin de los ingresos que modifiquen su
patrimonio, razn por la que el diferimiento de la deduccin de que se
trata, trae como consecuencia el que se obligue a pagar el impuesto
sobre una base gravable ms elevada, por no permitir tomar en
consideracin la deduccin correspondiente a las adquisiciones de
materia prima o mercancas, circunstancia que opera en detrimento del
potencial econmico del contribuyente.
De la Primera Sala Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su
Gaceta Tomo: XV, Mayo de 2002 Tesis: 1a. XXXII/2002 Pgina: 41 Materia:
Constitucional, Administrativa Tesis aislada.
RENTA. DEDUCCIN DE PRDIDAS POR ENAJENACIN DE ACCIONES.
EL ARTCULO 25, FRACCIN XVIII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO,
VIGENTE HASTA EL TREINTA Y UNO DE DICIEMBRE DE DOS MIL UNO, ES
VIOLATORIO DE LA GARANTA DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. La
Suprema Corte de Justicia de la Nacin reiteradamente ha sostenido el
criterio de que la proporcionalidad tributaria consiste en que los sujetos
pasivos de un tributo contribuyan a los gastos pblicos en funcin de su
respectiva capacidad contributiva, esto es, para que un gravamen sea
proporcional se requiere que el hecho imponible del tributo refleje una
autntica manifestacin de capacidad econmica del sujeto pasivo,
entendida sta como la potencialidad real de contribuir a los gastos
pblicos, de manera que es necesaria una estrecha relacin entre el
hecho imponible y la base gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del
impuesto. Ahora bien, el indicador de capacidad contributiva a que
atendi el legislador al establecer el impuesto sobre la renta, lo constituye
la obtencin de ingresos que representen una renta o incremento en el
haber patrimonial de los contribuyentes, ya que, si bien es cierto que de
-
43
conformidad con lo previsto por el artculo 1o. de la ley que regula ese
impuesto, son objeto del mismo los ingresos y no las utilidades, tambin lo
es que la base gravable se obtiene al acumular la totalidad de los ingresos
y restar las deducciones procedentes, para determinar la utilidad fiscal a la
que debe aplicarse la tasa para obtener el monto del impuesto a cubrir,
segn lo establecido por el artculo 10 de la ley referida. En congruencia
con lo anterior, se concluye que la fraccin XVIII del artculo 25 de la Ley
del Impuesto sobre la Renta es violatoria del principio de proporcionalidad
tributaria consagrado por el artculo 31, fraccin IV, de la Constitucin
Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, porque al limitar la posibilidad de
deducir prdidas por enajenacin de acciones y otros ttulos valor al
monto de las ganancias que se obtengan por ese concepto en el mismo
ejercicio o en los cinco siguientes, obliga a cubrir el impuesto en funcin de
una capacidad econmica irreal.
Amparo en revisin 467/2001. Controladora de Servicios de
Telecomunicaciones, S.A. de C.V. 27 de febrero de 2002. Cinco votos.
Ponente: Jos de Jess Gudio Pelayo. Secretario: Miguel ngel Ramrez
Gonzlez.
De la Primera Sala Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su
Gaceta Tomo: XIX, Abril de 2004 Tesis: 1a. XL/2004 Pgina: 419 Materia:
Constitucional, Administrativa Tesis aislada.
RENTA. DEDUCCIN DE PRDIDAS POR ENAJENACIN DE ACCIONES.
EL ARTCULO 32, FRACCIN XVII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE
A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2002, VIOLA EL PRINCIPIO DE
PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. El mencionado principio previsto en el
artculo 31, fraccin IV, de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos
Mexicanos, implica que los sujetos pasivos de la relacin tributaria deben
contribuir a los gastos pblicos en funcin de sus respectivas capacidades
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econmicas. Al respecto, el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia
de la Nacin ha establecido que la capacidad contributiva de los sujetos
pasivos de la relacin jurdico tributaria atiende a la potencialidad real de
stos para contribuir a los gastos pblicos, la cual es atribuida por el
legislador al sujeto pasivo del impuesto, por lo que resulta necesaria una
estrecha relacin entre el hecho imponible y la base gravable (capacidad
contributiva) a la que se aplica la tasa de la obligacin. En concordancia
con lo anterior, se concluye que el artculo 32, fraccin XVII, de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del 1o. de enero de 2002, viola el
referido principio constitucional, al disponer que slo sern deducibles las
prdidas financieras que provengan de operaciones financieras derivadas
de capital referidas a acciones o ndices accionarios, en la medida en que
no excedan del monto de las ganancias que, en su caso, obtenga el
contribuyente en el mismo ejercicio o en los cinco siguientes, derivadas de
la enajenacin de acciones y otros ttulos valor cuyo rendimiento no sea
inters en trminos del artculo 9o. de esa ley, o en operaciones financieras
derivadas de capital referidas a acciones o ndices accionarios. Lo anterior
en razn de que la limitante a dicha deduccin imposibilita la
determinacin del gravamen atendiendo a la capacidad contributiva real
del causante, pues dichas prdidas constituyen un concepto que
efectivamente impacta negativamente el patrimonio del particular y que,
por ende, no debe ser considerado para efectos de la determinacin del
gravamen a su cargo, mxime si se aprecia que la deduccin de las
prdidas sufridas es demandada por la lgica y la mecnica del tributo,
toda vez que se incurre en dichas prdidas por la realizacin de
actividades que producen ingresos, o bien, cuando menos, por
actividades que son orientadas a producirlos.
-
45
Amparo en revisin 2549/2003. Radiomvil Dipsa, S.A. de C.V. 4 de febrero
de 2004. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: Humberto Romn Palacios.
Ponente: Jos Ramn Cosso Daz. Secretario: Juan Carlos Roa Jacobo.
En consecuencia, los artculos que se reclaman en nada atiende al
principio de proporcionalidad, contenido en el artculo 31 fraccin IV de la
Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos.
CUARTO.- Suponiendo sin conceder que los artculos 29 fraccin II,
45-B, 45-C y 45-G de la Ley del Impuesto sobre la Renta no fuesen
violatorios de las garantas individuales de legalidad y proporcionalidad
tributaria, a continuacin se hace valer un concepto de violacin en
contra del artculo tercero fraccin V primer y ltimo prrafos de las
Disposiciones Transitorias, por estimarlo violatorio de la garanta de
proporcionalidad tributaria por las razones que ms adelante se
expondrn.
El artculo 31 de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos
Mexicanos, en su fraccin IV establece la garanta de proporcionalidad
tributaria. Como ha sido sealado, conforme a dicha garanta, los
gravmenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad tributaria de
cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan utilidades
elevadas tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y
reducidos recursos. Por lo tanto, la proporcionalidad tributaria se encuentra
vinculada con la capacidad econmica de los contribuyentes; lo que
significa que para que un gravamen sea proporcional, se requiere que el
hecho imponible del tributo y su clculo y determinacin refleje una
autntica manifestacin de capacidad econmica del sujeto pasivo.
Ahora bien, tomando en consideracin que el Impuesto sobre la Renta
grava riqueza o utilidades y que la capacidad tributaria es medida en
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funcin de esta riqueza, existe una estrecha relacin entre el hecho
imponible apuntado y la base gravable a la que se aplica la tasa o tarifa
del impuesto.
Sin embargo, los artculos reclamados son violatorios del principio de
proporcionalidad, toda vez que el inventario acumulable al 31 de
diciembre de 2004 debe ser valorado NECESARIAMENTE por el mtodo de
primeras entradas primeras salidas, de conformidad con las fracciones IV y
V del artculo tercero de las Disposiciones Transitorias de la Ley del
Impuesto sobre la Renta; pero con dicho mtodo, tal como lo conciben
algunos autores, no se grava una utilidad real, ya que el mismo reduce
artificialmente el costo de las mercancas vendidas y se inflan o aumentan
artificialmente las utilidades, por las razones que a continuacin se
exponen.
En efecto, el mtodo de primeras entradas primeras salidas,
conforme lo conciben algunos autores, genera una corriente de costos
ordenada cronolgicamente, por lo que el inventario tiende a quedar
valorado al costo de adquisicin ms reciente. Por lo tanto, dicho mtodo
funciona mejor cuando la rotacin de mercanca es acelerada, pero su
desventaja es que cuando la rotacin de mercanca no es acelerada y los
costos de adquisicin van en aumento (inflacin), ya que su efecto en el
clculo contable es reducir artificialmente el costo de la mercanca
supuestamente vendida, aumentar el valor del inventario y por ende
aumentar artificialmente las utilidades.
Lo anterior es as, toda vez que no obstante van aumentando los
costos de adquisicin, las primeras mercancas adquiridas son
supuestamente las primeramente surtidas al ser vendidas (con un costo de
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venta inferior al actualizado y con lo que aumenta el valor de inventario
acumulado y por ende la ganancia o utilidad), ya que el inventario tiende
a quedar valorado al costo de adquisicin ms reciente como ya se
mencion.
De lo anterior se desprende que los artculos reclamados violan la
garanta de proporcionalidad tributaria, toda vez que con base en el
mtodo de valoracin PEPS (primeras entradas primeras salidas), como ha
sido mencionado, cuando la rotacin de mercanca no es acelerada y
aumenta la inflacin, se reduce artificialmente el costo de las mercancas
vendidas y se infla o aumenta artificialmente las utilidades; por
consiguiente, el clculo o determinacin del impuesto respectivo no se
hace con base las utilidades o la riqueza realmente adquirida por el
contribuyente.
A mayor abundamiento, no obstante el mtodo de primeras
entradas primeras salidas presenta las desventajas antes anotadas en caso
que disminuya el ndice promedio de rotacin posterior al 31 de diciembre
de 2004 y que aumente la inflacin, el artculo tercero fraccin V de las
disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta reclamado
no establece opcin alguna para modificar el ndice promedio de
rotacin que se presente o vare con posterioridad a diciembre de 2004 ,
sino que establece que dicho ndice se calcular por el periodo
correspondiente a los aos 2002 a 2004; el artculo sealado en su parte
conducente dice:
ARTICULO TERCERO.-
El inventario acumulable en cada ejercicio se determinar multiplicando el
valor del inventario acumulable, por el por ciento de acumulacin que
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corresponda al ndice promedio de rotacin de inventarios por el periodo
comprendido por los aos 2002 a 2004, o de acuerdo al que se determine
cuando el contribuyente haya iniciado actividades con posterioridad a
2002, conforme a la siguiente tabla:
De lo anterior se desprende claramente que al no establecer el
artculo tercero transitorio la posibilidad de modificar el ndice promedio de
rotacin posterior al 31 de diciembre de 2004 y al mismo tiempo obligar a
las contribuyentes a valorar el inventario acumulable mediante el mtodo
de primeras entradas primeras salidas, dicho numeral est obligando a
incrementar artificialmente la utilidad fiscal y aumentar as la base del
Impuesto sobre la Renta, sin que dicha acumulacin y aumento
corresponda con una real capacidad contributiva de la persona moral, la
cual nicamente y realmente se incrementa en la medida en que la
mercanca del inventario acumulable se vaya realmente enajenando,
pero no se incrementa de manera real conforme al un ndice promedio de
rotacin correspondiente a periodos anteriores al ejercicio en cuestin, es
decir, conforme al ndice promedio de rotacin de 2002 a 2004.
Asimismo, el artculo tercero reclamado es violatorio de la garanta
de proporcionalidad tributaria toda vez que obliga a acumular el
inventario acumulable, incrementando as artificialmente ao con ao la
utilidad fiscal del contribuyente, independientemente de que se haya
vendido o no la mercanca contemplada dentro de dicho inventario
acumulable; por lo que no existe una proporcin o correspondencia entre
los ingresos provenientes de la venta del inventario acumulable y el
aumento anual de la utilidad fiscal.
-
49
A continuacin, a manera de ejemplificar cmo es que el mtodo
de primeras entradas primeras salidas tiende a inflar o aumentar
artificialmente el valor de los inventarios y por ende la base del impuesto
correspondiente, en tratndose de inventarios acumulables y no
acumulables al 31 de diciembre de 2004, se presenta nuevamente un
mismo caso de registro de entradas y salidas de mercancas en inventario,
pero utilizando distinto distintos mtodos de valuacin para ese mismo
caso.
COSTOS PROMEDIOS
Fecha Entradas Salidas Inventario
Unidades
Costo
unitario
Costo
total Unidades
Precio
unitario Valor Unidades Valor
Precio
promedio
calculado
15/01/2005 400 $10 $4,000 400 $4,000 $10.00
20/01/2005 50 $10.00 $500 350 $3,500
11/02/2005 50 $10.00 $500 300 $3,000
26/02/2005 100 $12 $1,200 400 $4,200 $10.50
08/04/2005 50 $10.50 $525 350 $3,675
23/06/2005 50 $10.50 $525 300 $3,150
11/08/2005 200 $15 $3,000 500 $6,150 $12.30
02/09/2005 150 $12.30 $1,845 350 $4,305
14/10/2005 100 $12.30 $1,230 250 $3,075
22/10/2005 200 $15 $3,000 450 $6,075 $13.50
09/12/2005 50 $13.50 $675 400 $5,400
-
50
TOTALES $11,200 $5,800 $5,400
PRIMERAS ENTRADAS, PRIMERAS SALIDAS (PEPS)
Fecha Entradas Salidas Inventario
Unidades
Costo
unitario
Costo
total Unidades
Precio
unitario Valor Unidades Valor
15/01/2005 400 $10 $4,000 400 $4,000
20/01/2005 50 $10.00 $500 350 $3,500
11/02/2005 50 $10.00 $500 300 $3,000
26/02/2005 100 $12 $1,200 400 $4,200
08/04/2005 50 $10.00 $500 350 $3,700
23/06/2005 50 $10.00 $500 300 $3,200
11/08/2005 200 $15 $3,000 500 $6,200
02/09/2005 150 $10.00 $1,500 350 $4,700
14/10/2005 50 $10.00 $500 300 $4,200
50 $12.00 $600 250 $3,600
22/10/2005 200 $15 $3,000 450 $6,600
09/12/2005 50 $12.00 $600 400 $6,000
TOTALES $11,200 $5,200 $6,000
ULTIMAS ENTRADAS, PRIMERAS SALIDAS (UEPS)
Fecha Entradas Salidas Inventario
Unidades
Costo
unitario
Costo
total Unidades
Precio
unitario Valor Unidades Valor
-
51
15/01/2005 400 $10 $4,000 400 $4,000
20/01/2005 50 $10.00 $500 350 $3,500
