ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E PARTICIPAÇÃO CIDADÃ NA …administraÇÃo pÚblica e participaÇÃo...

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ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E PARTICIPAÇÃO CIDADÃ NA CONSTRUÇÃO DE PRESUNÇÕES TRIBUTÁRIAS RELACIONADAS AO

CRITÉRIO QUANTITATIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA: O CASO DOS REGIMES DE ESTIMATIVA NO ISSQN*

GOVERNMENT AND TAXPAYER PARTICIPATION WHILE A TAX LEGAL FICTION RELATED TO THE AMOUNT OF THE DUE IS MADE. THE

ESTIMATE USED IN ISSQN TAX.

Rafhael Frattari Bonito

RESUMO

O presente trabalho aborda a legalidade da instituição de presunções ou ficções legais para se determinar o montante a ser recolhido do imposto sobre prestação de serviços de qualquer natureza, através de regimes de estimativa. Aceita-se a imperatividade do princípio da praticidade no estabelecimento de regimes simplificados, mas se condiciona a sua utilização ao aceite do contribuinte em se submeter à tributação especial, uma vez que ela deixa de lado a capacidade econômica real, o que só pode ser feito com o assentimento do cidadão. Por isso mesmo, é que além do aceite do administrado, a adoção do regime de estimativa é condicionada também à participação prévia do contribuinte no momento de estabelecimento da presunção. É exatamente o consentimento e a participação do contribuinte que legitimam o regime de estimativa, contribuindo para que a Administração tributária incline-se cada vez mais para uma atuação consensual e democrática, própria do Estado Democrático de Direito e do sistema construído pela Constituição Federal de 1988.

PALAVRAS-CHAVES: PRESUNÇÃO; REGIME DE ESTIMATIVA; PARTICIPAÇÃO E CONSENTIMENTO DO CONTRIBUINTE/ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA CONSENSUAL.

ABSTRACT

This paper deals with the legitimacy of the legal fictions to determinate the due to be paid as ISSQN tax, using an estimate. It’s true that the advancement of justice is enabled using a legal fiction, but It’s using is conditioned to the agreement of the taxpayer to submit himself to a different tax system, as the legal fiction is not graded in accordance to the economic capacity of the taxpayer. Hence the using of a legal fiction is conditioned to the agreement of the taxpayer and his self-assessment, as the assumption is made. It’s exactly the agreement of the taxpayer and his participation while the assumption is made that legitimize the assumption, collaborating to the government to assume a democratic stand, as the Federal Constitution of 1988 defends.

* Trabalho publicado nos Anais do XVIII Congresso Nacional do CONPEDI, realizado em São Paulo – SP nos dias 04, 05, 06 e 07 de novembro de 2009.

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KEYWORDS: LEGAL FICTION; TAX PAYER AGREEMENT; CONSENSUS GOVERNMENT.

1 Eficiência na administração tributária através do princípio da praticabilidade tributária: a crescente utilização de presunções no direito tributário e o regime de estimativa no recolhimento do imposto sobre prestação de serviços de qualquer natureza.

A crescente complexidade das relações sociais e econômicas na sociedade de massa tem exigido que o legislador tributário utilize-se cada vez mais do princípio da praticabilidade, de modo a buscar eficiência na atividade administrativa através da qual o poder tributário é exercido. Porém, a busca da eficiência escorada na praticabilidade deve obedecer rigidamente os demais princípios que regem a ação do Poder Público.

Em nome da eficiência não podem o legislador e o administrador público desviarem-se das balizas colocadas pelas limitações à atividade tributária, especialmente aquelas que estabelecem garantias fundamentais aos contribuintes, como a capacidade contributiva, a legalidade, a vedação da utilização do tributo com efeito de confisco, etc..

É que o "princípio" da eficiência é vazio de conteúdo[1], não tem substância material, uma vez que se dirige ao modo como serão aplicadas outras regras e princípios, o que levou Humberto Ávila a denominá-lo de postulado aplicativo, cuja função "é estruturar a aplicação do dever de promover um fim"[2]. Assim, o postulado da eficiência dirige-se à forma de aplicação das normas jurídicas que definem conteúdos materiais a serem perseguidos.

Seja como for, uma das manifestações do postulado pode ser relacionada com a forma de aplicação das normas sobre procedimentos de arrecadação ou de apuração de tributos, ou seja, a eficiência administrativa há de estruturar tais normas a ponto de que haja a maior arrecadação possível (nos limites constitucionais, sempre) com o menor gasto público correspondente.[3] A tarefa exige que o legislador confira meios eficazes e simples para que a legislação tributária seja aplicada em massa pela Administração Pública, muitas vezes com o auxílio dos próprios administrados[4], ante a crescente complexidade das relações sociais, o número de contribuintes cada vez mais elevado e os avanços nos meios de comunicação e de circulação de informações.

Por isso, o princípio da praticabilidade tem sido alvo de inúmeros debates nos últimos anos. Pioneira entre nós nessa discussão, Misabel Derzi define a praticidade, com apoio na doutrina tedesca, como princípio[5] implícito da ordem jurídica que tem por função permitir a aplicação eficiente das normas "especialmente naqueles casos em que se deve executar a lei em massa"[6].

O princípio pode ser concretizado de várias formas, dentre as quais se destacam a utilização de ficções jurídicas, de presunções ou de quantificações, a atribuição de deveres de colaboração aos administrados (lançamento por homologação, retenções na fonte, etc.). Tudo para que seja mais eficiente o trabalho da Administração Tributária.

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Pretende-se, pois, discutir a concretização do princípio da praticabilidade por meio do estabelecimento de presunções que determinem critérios quantitativos para a obrigação tributária, liberando o Fisco e os contribuintes de auferirem o valor real de operações econômicas, sobretudo quando a tarefa exigir esforço incompatível com o resultado econômico previsto.

Especificamente, analisar-se-á o caso dos regimes de estimativa para o recolhimento do imposto sobre serviços de qualquer natureza, de competência dos Municípios, mas as conclusões aqui obtidas podem ser estendidas à substituição tributária progressiva no ICMS, ou a qualquer outro caso em que o critério quantitativo da obrigação tributária seja determinado por ato administrativo, sempre com permissão legislativa prévia, e não pela busca da realidade. Antes de analisar a legalidade do regime de estimativa, esclareça-se um pouco mais sobre a utilização das presunções e ficções no direito tributário, sobretudo aquelas que agem em nome da praticabilidade.

2. As presunções e ficções tributárias

A utilização de ficções ou presunções jurídicas[7] é comum em todas as áreas jurídicas, e em certa medida também necessária para a própria dinâmica do direito[8]. Em maior ou menor grau, as normas jurídicas recortam fatos da realidade criando outros tantos para permitir a aplicação do direito. Na tributação, também as ficções e presunções simplificam a realidade para permitir a concretização do fenômeno jurídico[9]. Segundo Misabel Derzi, é o que ocorre quando é determinado o exercício financeiro para a apuração do imposto de renda das pessoas jurídicas, pois, a rigor, apenas ao final de certa atividade é que se tornaria possível auferir-se se foi ou não lucrativa[10]. Obviamente, o legislador não poderia aguardar este momento para só então saber de haverá tributo a ser pago ou não, daí porque criou a ficção do exercício fiscal.

O combate à sonegação é uma das justificativas mais usuais para a utilização de presunções ou ficções, como, por exemplo, no estabelecimento de regras que evitem preços de transferência distorcidos entre pessoas jurídicas coligadas[11], pelo que se criam critérios para a presunção de certos valores mínimos de compra e venda.

Contudo, as presunções e ficções que importam ao presente trabalho são aquelas que permitem maior eficácia administrativa, que facilitam a atividade da Administração, de maneira que a legislação tributária possa ser aplicada a uma multiplicidade incrível de cidadãos, e em certas situações de indiscutível complexidade. Exemplo disso é a determinação da despesa efetiva e real de cada contribuinte a ser deduzida para a apuração do imposto de renda da pessoa física, no decorrer do exercício fiscal. Para que o valor exato pudesse ser encontrado, seria necessário que o fiscal acompanhasse o contribuinte praticamente por todo o tempo. Para contornar a dificuldade o legislador afasta a busca real pelo fato individual, permitindo que a Administração se valha de

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determinada dedução média de despesas, presumida e aplicável genericamente a todos os cidadãos, independente de seus gastos efetivos.

Também é o que se dá com o estabelecimento de médias quantitativas que facilitam a apuração e a exigência do tributo, conforme alerta Leonardo Sperb de Paola, em rica obra sobre o tema:

Pois bem, quase todos, senão todos, os instrumentais técnicos utilizados pelo Fisco para facilitar a descoberta e mensuração da riqueza tributável estão infiltrados por presunções ou ficções. Poderíamos citar os seguintes exemplos: os chamados métodos objetivos de estimação da base de cálculo (que são baseados em médias, em tipos de freqüência), por oposição aos métodos diretos ou individuais; o estabelecimento de pautas fiscais; e a antecipação tributária, via substituição do contribuinte, dentre outros.[12]

Para evitar que a Administração e o contribuinte tenham que investigar a dimensão quantitativa das operações econômicas que constituem o fato gerador dos tributos, muitas vezes o legislador se utiliza de presunções, permitindo a eles que abandonem a busca real da riqueza manifestada tomando em seu lugar determinado montante presumido. Os dois exemplos mais comuns são: a) a substituição tributária progressiva, na qual se torna necessária a presunção da base de cálculo futura para o recolhimento antecipado do ICMS e b) o regime de estimativa no ISSQN, em que se abandona o real valor da prestação de serviço em homenagem a valor presumido em ato administrativo. Em ambos os casos, o recolhimento do imposto é feito a partir de valores presumidos e não sobre aqueles efetivamente obtidos pelas operações de venda de mercadorias ou de prestações de serviços, daí porque significam sempre o desprezo da capacidade contributiva, eis que há o afastamento da "matéria coletável real".[13]

Exatamente porque se olvidam do princípio da capacidade contributiva é que, em regra, tais procedimentos devem ser repelidos no direito tributário, especialmente porque nosso sistema consagrou o princípio de modo expresso (art. 145, parágrafo 1º). No entanto, isso poderia causar mais problemas do que soluções aos contribuintes. Por isso, defende-se que em casos específicos tais procedimentos podem ser usados, desde que condicionados à oportunidade de que o contribuinte participe efetivamente da estipulação dos valores presumidos, e, se for o caso, do consentimento do administrado. Este trabalho analisará como isso ocorre nos regimes de estimativa no ISSQN, já que em relação ao outro tema, muito já se escreveu a respeito[14].

3. O regime de estimativa como presunção tributária

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Relembrando Misabel Derzi, a praticabilidade pode manifestar-se através da tipificação, cujo objetivo sob esse ângulo é:

? evitar a investigação exaustiva do caso isolado, com o que se reduzem os custos na aplicação da lei;

? dispensar a colheita de provas difíceis ou mesmo impossíveis em cada caso concreto ou aqueles que representem ingerência indevida na esfera privada do cidadão e, com isso, assegurar a satisfação do mandamento normativo.[15]

O legislador previu o regime de estimativa no ISSQN exatamente para se evitar os custos da investigação de cada caso e pela dificuldade em se escriturar a prestação de serviços em determinadas atividades, tais como a de estacionamentos, salões de beleza, casas de espetáculos, e outras, que tornam complexa a escrituração de cada uma das prestações de serviços havidos em certo período de apuração, gerando custo de acertamento injustificável, diante do montante do tributo a ser recolhido. Geralmente, o procedimento auxilia o próprio contribuinte, já que no caso do ISSQN tais custos são arcados pelos administrados, pois o imposto é sujeito ao "lançamento por homologação".

Através da estimativa "não são levadas em conta as operações efetivamente realizadas, mas estabelece-se, administrativamente, a média presumível dessas operações, como base para a cobrança do tributo"[16]. Portanto, o regime de estimativa pressupõe que seja analisada a atividade econômica do contribuinte, através das médias de mercado elaboradas com base na comparação com outros contribuintes e estabelecida presunção por ato administrativo formal, o qual orientará o recolhimento do tributo por determinado período, com base no valor pré-determinado. O regime de estimativa ainda poderá ser definitivo ou provisório, caso o recolhimento feito pelo contribuinte seja confrontado com os valores reais das prestações de serviço ao final do período estipulado para a estimativa, ou caso seja imutável o recolhimento feito pelo administrado.

Havendo previsão de comparação entre o valor recolhido pela estimativa e aquele que deveria ser recolhido pelo sistema normal, pode-se dizer que o regime guarda a feição de presunção relativa. Nesta hipótese, se o valor pago for superior ao montante que deveria ser recolhido com base nas operações reais, há de se garantir a devolução do "excedente" ao contribuinte. Em caso inverso, exige-se a complementação do imposto.

O Município de São Paulo há muito tempo utiliza o regime de estimativa do ISSQN como presunção relativa para as atividades nas quais se mostre contraprodutiva a identificação dos valores efetivos das prestações de serviço:

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Art. 55. Quando o volume ou a modalidade da prestação de serviços aconselhar, a critério da Prefeitura, tratamento fiscal mais adequado, o imposto poderá ser calculado por estimativa, para efeito de pagamento por verba, observadas as seguintes condições:

I - com base em informações do sujeito passivo e em outros elementos informativos, parcelando-se mensalmente o respectivo montante, para recolhimento em local, prazo e forma previstos em regulamento;

II - findo o exercício, ou suspensa, por qualquer motivo, a aplicação do sistema de que trata este artigo, serão apurados o preço real dos serviços e o montante do tributo efetivamente devido pelo sujeito passivo, respondendo este pela diferença acaso verificada ou tendo direito à restituição do excesso pago, conforme o caso;

III - independentemente de qualquer procedimento fiscal, e sempre que verificar que o preço total dos serviços excedeu a estimativa, o contribuinte recolherá, no prazo regulamentar, o imposto devido sobre a diferença.

§ 1º O enquadramento do sujeito passivo no regime de estimativa poderá, a critério da autoridade competente, ser feito individualmente, por categorias de estabelecimentos ou grupos de atividades.

§ 2º A autoridade competente poderá, a seu critério, suspender a qualquer tempo, a apuração do sistema previsto neste artigo de modo geral individualmente ou quanto a qualquer categoria de estabelecimento ou grupo de atividades.[17]

Pelos dispositivos transcritos, percebe-se que a adoção do regime é prerrogativa da Administração Tributária, ou seja, independe da concordância do contribuinte. A legislação ainda prevê que a estimativa não é definitiva, pois prescreve o recolhimento complementar do imposto quando os valores das operações reais superarem aqueles estimados e, também, a restituição ao contribuinte dos valores recolhidos quando a estimativa for superior ao valor dos serviços prestados no exercício fiscal.

O contribuinte ainda tem a possibilidade de impugnar a própria estimativa estabelecida pela Administração, conforme Portaria n. 1.331/83. No entanto, não há previsão de participação prévia do administrado no momento de fixação da estimativa, que pode ser feita por ato administrativo unilateral.

O mesmo procedimento foi adotado pela Lei Municipal n. 12.392/2005, do Município de Campinas:

Art. 33 - O valor do imposto a recolher pelo sujeito passivo enquadrado no regime de estimativa será determinado pela Administração Tributária em Unidades Fiscais de Campinas - UFIC, por período certo, e prevalecerá enquanto não revisto, sem prejuízo da apuração de eventuais diferenças. § 1º O sujeito passivo será enquadrado e mantido no regime de estimativa a critério da Administração Tributária.

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§ 2º Os valores das prestações de serviços e o do imposto a ser recolhido serão estimados em função dos dados declarados pelo sujeito passivo ou apurados de ofício. § 3º O sujeito passivo enquadrado no regime de estimativa deverá proceder à apuração do imposto devido nos termos das normas regulamentadoras.

Art. 34 - O estabelecimento enquadrado no regime de estimativa deverá proceder, ao fim de cada período, a apuração do valor do imposto devido confrontando com a estimativa recolhida. Parágrafo único - A diferença de imposto verificada entre o recolhido e o apurado deve ser: I - se favorável à Fazenda, paga independentemente de qualquer iniciativa fiscal, até 30 (trinta) dias após o período estimado, sem acréscimos; II - se favorável ao sujeito passivo, convertida em Unidades Fiscais de Campinas - UFIC pelo seu valor no primeiro dia do mês imediatamente posterior ao do período estimado, e restituída ou aproveitada nos recolhimentos subseqüentes do imposto, na forma a ser determinada em Regulamento.

Art. 35 - Na data em que, por qualquer motivo, cessar ou for interrompida a aplicação do regime de estimativa, o sujeito passivo fará a apuração de que trata o artigo anterior, quando a diferença entre o imposto recolhido e o apurado será: I - se favorável à Fazenda, paga dentro de 30 (trinta) dias da data da interrupção ou cessação da aplicação do regime; II - se favorável ao sujeito passivo, convertida em Unidades Fiscais do Município de Campinas - UFIC, pelo seu valor no primeiro dia do mês subsequente ao da interrupção, e restituída ou aproveitada nos recolhimentos subsequentes do imposto, na forma a ser determinada em Regulamento.

Art. 36 As reclamações e recursos relacionados com o enquadramento ou fixação da estimativa poderão ser apresentados nos termos definidos em normas regulamentadoras e não suspenderão a exigibilidade do valor das parcelas estimadas.[18]

Os dispositivos prevêem também a complementação pelo contribuinte e o seu direito de restituição, a serem exercidos ao final do período para o qual se estabeleceu a estimativa, por meio de comparação entre a estimativa fixada e os valores efetivamente praticados nas prestações de serviços. Igualmente, há previsão para que os contribuintes possam impugnar a estimativa estabelecida, mas não se oferta oportunidade de que se manifestem previamente à sua determinação. O regime de estimativa como presunção relativa tem sido questionado por inúmeros contribuintes, mas a maior parte das decisões do Tribunal de Justiça de São Paulo admite o procedimento, sob o argumento de que ele não traz qualquer prejuízo ao contribuinte, uma vez que é garantida a restituição em caso de recolhimento estimado excessivo[19].

Há muito anos, o Supremo Tribunal Federal chancelou a exigência do ICM por estimativa, com base em argumento idêntico:

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Portanto a legislação fiscal pertinente não desvirtuou o conceito de estimativa, pois permite ao contribuinte desfazer a presunção do lançamento de ofício através do instrumento da revisão, sempre que for observada a discordância entre o valor estimado e o valor real das saídas de mercadorias, assegurando restituição do imposto porventura pago em excesso.[20]

Já o Município de Belo Horizonte optou por instituir presunção absoluta por meio do regime de estimativa, pois não há previsão de posterior acertamento entre o montante recolhido e aquele apurado com base nas operações efetivas:

Art. 29 - A base de cálculo do ISSQN poderá ser fixada por estimativa, mediante iniciativa do Fisco ou a requerimento do sujeito passivo, quando: I - a atividade for exercida em caráter provisório; II - a espécie, a modalidade ou o volume de negócios e de atividades do contribuinte aconselharem tratamento fiscal específico; III - o sujeito passivo não puder emitir documento fiscal; IV - o sujeito passivo incorrer, reiteradamente, em descumprimento de obrigação acessória.

Art. 30 - Para fins de fixação, por estimativa, da base de cálculo do ISSQN, serão considerados, entre outros, os seguintes elementos: I - o preço corrente do serviço, na praça; II - o tempo de duração e a natureza específica da atividade; III - o valor da despesa geral do contribuinte durante o período considerado para o cálculo da estimativa; IV - o volume de receita auferida em períodos anteriores e sua projeção para o futuro; V - outros contribuintes de mesma atividade e porte econômico; VI - a capacidade potencial de prestação de serviço. Art. 31 - O regime de estimativa será deferido para um período de até 12 (doze) meses, e sua base de cálculo será atualizada anualmente, podendo a autoridade fiscal, a qualquer tempo, proceder à suspensão de sua aplicação ou à revisão do valor estimado. Art. 32 - O contribuinte que não concordar com o valor estimado poderá apresentar reclamação no prazo de 30 (trinta) dias, contado da data de publicação do despacho.[21]

Embora prescreva critérios para a fixação da estimativa, o procedimento estabelecido pelo Município de Belo Horizonte também permite que a Fazenda Pública imponha o regime de estimativa sem a necessidade do consentimento do administrado. Da mesma forma que as demais legislações, foi prevista na lei mineira a impugnação para o contribuinte que discordar dos valores previstos na estimativa, mas também está ausente a participação prévia do contribuinte no momento de se definir qual será o valor presumido. No caso do Município de Belo Horizonte, informalmente, sabe-se que a Administração Tributária fixa a estimativa em conjunto com o administrado, permitindo que ele exponha as suas ponderações antes de ser definido o critério quantitativo que orientará o recolhimento. Sem dúvida, essa é uma das razões pelas quais o

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procedimento é pouco questionado[22]. Porém, não há previsão legislativa para a consulta, o que coloca o contribuinte ao bel-querer do agente fiscal, medida inconcebível no regime democrático.

A análise da viabilidade jurídica da utilização dos procedimentos descritos deve passar necessariamente pela ponderação entre os seus princípios informadores, sobretudo a praticabilidade e os demais princípios constitucionais, especialmente o princípio da capacidade contributiva.

3.1 O regime de estimativa e o princípio da capacidade contributiva

Os regimes de estimativa exemplificados são utilizados pelo legislador em virtude do que Misabel Derzi denomina de "estado de necessidade administrativo", decorrente da desproporção entre o encargo administrativo da atividade de arrecadação e de sua capacidade real, bem como do custo da arrecadação normal do tributo ser inviável diante do produto de sua arrecadação[23].

Porém, a doutrina tributária é praticamente unânime ao apregoar que qualquer presunção tributária seja submetida ao crivo dos demais princípios constitucionais, sobretudo ao princípio da capacidade contributiva[24]. A capacidade contributiva impõe que a manifestação de riqueza tributável seja real e não ideal, e muito menos ficta. Parte do pressuposto fundamental ao sistema tributário de que todos devem contribuir exatamente na medida de sua capacidade, captada através dos signos presuntivos de capacidade contributiva[25] escolhidos pelo Constituinte para conformar o sistema tributário.

Regina Helena Costa recenseou diversas concepções de capacidade contributiva, na doutrina nacional e alienígena, em trabalho que pode ser assim resumido:

Potencialidade que possuem os submetidos à soberania fiscal para contribuir para os gastos públicos. (Griziotti)

Soma de riqueza disponível depois de satisfeitas as necessidades elementares de existência, riqueza essa que pode ser absorvida pelo Estado sem reduzir o padrão de vida do contribuinte e sem prejudicar as suas atividades econômicas. (Rubens Gomes de Souza)

Possibilidade econômica de pagar tributo. (Emilio Giardina)

Força econômica do contribuinte. (Moschetti)

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Capacidade econômica. (Berlini)

Traduz-se na exigência de que a tributação seja modulada, de modo a adaptar-se à riqueza dos contribuintes. - (Geraldo Ataliba e Cléber Giardino)[26]

As definições elencadas têm em comum o fato de que partem do pressuposto de que o tributo deve ser compatível com a manifestação de riqueza do contribuinte. Tal manifestação é obtida genericamente pela escolha de fatos que denotem capacidade econômica para que possam atrair a incidência de tributos. Sob o ponto de vista objetivo, a capacidade contributiva impõe ao legislador que os fatos geradores dos tributos, especialmente dos tributos não-vinculados, sejam aptos a demonstrar manifestação econômica tributável[27]. No caso do imposto sobre a prestação de serviços a manifestação fica evidente quando o contribuinte coloca utilidade material ou imaterial, sob forma onerosa, e sem vínculo de subordinação à disposição de terceiro[28]. Como medida dimensível do fato gerador do imposto, infere-se do próprio Texto Constitucional, tem-se o preço exigido pelo serviço prestado, pois ele dá a medida da manifestação econômica envolvida[29]. Portanto, o imposto a ser pago há de ser relacionado umbilicalmente com o valor do serviço prestado, sob pena de tributar o patrimônio do contribuinte, desvirtuando o âmbito constitucional do tributo.

Desta forma, quando o legislador ordena a tributação de preço presumido do serviço efetivamente realizado pelo contribuinte afasta-se da manifestação de riqueza que pode ser tributada, em afronta ao princípio da capacidade econômica.

No entanto, existem outros postulados que podem ensejar a relativização do princípio da capacidade contributiva, desde que garantidos outros princípios constitucionais dos administrados, sopesando-os com a necessidade administrativa e, neste caso, com o próprio interesse do contribuinte.

Não se nega que a adoção do regime de estimativa tal como previsto nas legislações faz pouco do princípio da capacidade contributiva, conforme reconhece a maioria da doutrina e mesmo algumas decisões judiciais. Porém, isso torna obrigatório o abandono da técnica? Há algo que a possa tornar compatível com a ordem jurídica? A praticabilidade pode legitimar o expediente ou ele está condenado à inconstitucionalidade, em virtude do princípio da capacidade contributiva? O objetivo do presente trabalho é exatamente definir contornos em que a técnica especial de apuração e arrecadação denominada de estimativa pode ser utilizada, na tentativa de se garantir que nenhum dos princípios e postulados envolvidos - a capacidade contributiva e a praticabilidade - tenham seu conteúdo desprezado. Os instrumentos que podem fiar essa difícil tarefa são o consentimento e a participação do contribuinte nos atos administrativos.

4 Os pressupostos que viabilizam o regime de estimativa

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Os regimes de estimativa noticiados podem passar pelo teste da compatibilidade constitucional, mas isso depende de sua adequação aos pressupostos constitucionais que balizam a relação entre a Administração Pública e os administrados, é dizer, o desacato inicial ao princípio da capacidade contributiva pode ser compensado pela adoção de procedimentos que garantam a participação do contribuinte na fixação da estimativa, somada, no caso da estimativa presumida de forma absoluta, ao seu consentimento em sujeitar-se ao regime especial.

4.1 O consentimento do contribuinte nos casos de estimativa definitiva

No regime de estimativa definitivo (presunção absoluta) não há confronto posterior entre o montante estimado recolhido e aquele decorrente da realidade fática, como previsto na legislação de Belo Horizonte. Portanto, há critério quantitativo alternativo à definição constitucional, bem como abandono da verificação da capacidade econômica real. Nesse caso, a única forma de que a capacidade contributiva possa abrir caminho à praticabilidade é exigir que haja o consentimento do contribuinte com o regime especial. Exatamente por transfigurar o princípio da capacidade contributiva é que o regime de estimativa definitiva depende do consentimento para que se torne juridicamente válido. Só assim, o respeito à capacidade contributiva pode ceder lugar à praticidade, já que a manifestação de vontade do contribuinte pela adoção do regime, em regra, baseia-se em critérios de economicidade, conforme explica Leonardo Sperb:

Sendo definitiva a utilização do regime simplificado, caracteriza-se uma base alternativa, nos moldes explicitados no tópico anterior. Nesse caso, cabe ao contribuinte optar pela sua utilização, opção esta que só é legítima como forma de desonerar empresas de pequeno porte do cumprimento de obrigações acessórias.[30]

Registre-se que a adoção do modelo sugerido é compatível com um dos pressupostos do direito tributário, que corretamente desqualifica a vontade do contribuinte como elemento que dá origem à obrigação tributária[31].

O consentimento do contribuinte não é requisito para a exigência do tributo, desde que cobrado sob os moldes constitucionalmente definidos e em respeito à capacidade contributiva. A exigência do imposto sobre serviços de qualquer natureza prescinde da concordância do prestador de serviços, uma vez ocorrido o substrato fático previsto no Texto Constitucional. Havido o fato gerador do tributo, os elementos da obrigação

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tributária hão de ser perquiridos para que o contribuinte satisfaça a obrigação, nos termos previstos na lei.

No entanto, caso o legislador ordinário pugne pela exigência do tributo sem que os critérios normais de determinação do critério quantitativo sejam observados, o consentimento do contribuinte em sujeitar-se a qualquer regime especial de apuração se torna indispensável.

Desta maneira, regimes de estimativa que impliquem em presunções absolutas apenas podem ser utilizados com a aquiescência expressa do contribuinte, pois só a ele cabe abrir mão do direito que lhe é constitucionalmente outorgado de ser tributado de acordo com a capacidade contributiva efetiva, obviamente, quando isso lhe for economicamente mais proveitoso. Por isso, o expediente colocado pela Legislação de Belo Horizonte - ou qualquer outro que preveja presunção absoluta[32] - depende do consentimento do administrado.

Porém, esse não é o único requisito para que o regime perquirido seja utilizado, pois deve ser garantida ainda a participação do contribuinte em procedimento prévio de fixação da estimativa.

4.2 A participação na fixação dos valores estimados como fundamento de validade de qualquer regime de estimativa

Viu-se que o regime de estimativa definitivo depende sempre da adesão do contribuinte, do seu consentimento. Essa exigência não há de ser feita quando a estimativa é colocada como presunção relativa, permitindo que ao final de determinado período haja a restituição do contribuinte ou a complementação do imposto, diante da comparação entre o valor presumido e o valor efetivo das operações. Em suma: a estimativa provisória pode ser colocada pelo legislador de modo obrigatório, sem que o contribuinte tenha que com ela assentir. Nesse caso, ainda que a posteriori, os elementos constitucionais do dever tributário são observados, como a definição do critério quantitativo do tributo (base de cálculo como preço do serviço).

No entanto, para que o princípio da capacidade contributiva não seja momentaneamente descartado, é imprescindível que se permita a participação do contribuinte em procedimento prévio de fixação da estimativa, com as garantias constitucionais determinadas para o processo administrativo-tributário, sobretudo o contraditório. Esse requisito de validade deve ser contemplado nos dois tipos de regimes de estimativa: tanto a definitiva quanto a provisória.

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A adoção, portanto, da presunção legal (estimativa) só pode ser feita quando o contribuinte participa de sua construção, pois isso garante que ela não seja arbitrária ou irreal.

Feita a acomodação entre a praticabilidade e a capacidade contributiva, com o auxílio da garantia de participação do contribuinte na fixação da estimativa, resta analisar a possibilidade de que os cidadãos contribuam na formação dos atos administrativos, voltados a operacionalizar a exigência de tributos.

5 Administração cidadã e participação do contribuinte

As exigências que se sugerem para a validade do regime de estimativa são as de que o contribuinte participe para a fixação e manifeste seu consentimento com a estimativa determinada, de acordo com o seguinte modelo proposto:

? consentimento com o regime (estimativa definitiva);

? participação do contribuinte na fixação do montante presumido (estimativa definitiva e provisória).

O procedimento é compatível com o modelo de Administração Pública consagrado pela Constituição Federal de 1988, que remodelou a relação entre o Poder Público e os cidadãos.

A idéia de que os atos administrativos sempre prescindem da participação ou do aceite dos administrados foi compatível com o direito administrativo vigente em momento histórico no qual se pressupunha o apartamento entre a sociedade civil e o Estado[33]. Para entender melhor a questão, visite-se o direito administrativo.

É ampla a literatura no direito administrativo[34] que demonstra a relação entre a sua dogmática e o modelo de Estado vigente, utilizando em geral os quadros modelares do Estado Liberal, do Estado Social e do Estado Democrático de Direito[35].

Na era liberal, o papel da Administração Pública concentrava-se na defesa da liberdade e da propriedade, definindo o próprio Estado os limites das ações particulares e garantindo a possibilidade de seu desenvolvimento nas balizas legais, na síntese feita por Menelick de Carvalho Netto[36]. No entanto, engana-se quem imagina que se estava diante de um Estado fraco, ou algo que o valha. Para compensar a rigidez a que

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foi submetida a ação administrativa em vista do princípio da legalidade, alargou-se a utilização de regulamentos autônomos[37], e o direito administrativo nasceu como direito derrogatório, próprio da Administração Pública, consagrando inúmeros privilégios, muitas vezes justificados pela indeterminada noção de interesse público.[38] Também o princípio da separação de poderes foi relativizado pelas necessidades de uma Administração forte, que sequer podia ser julgada pelo Poder Judiciário, como no exemplo Francês, em virtude da criação do Conselho de Estado.[39] A submissão da Administração Pública à legalidade não se deu romanticamente com a peia aos arbítrios do antigo regime colocada pelo Estado de Direito, foi antes um processo de progressos e refluxos[40] fruto de uma tensão "dialética entre a lógica da autoridade e a lógica da liberdade".[41]

Embora restrita a proteger os direitos patrimoniais, a autonomia contratual e a liberdade dos administrados, a atuação Administrativa sob a égide do liberalismo mostrava-se agressiva, marcada por privilégios como o monopólio da (in) definição do interesse público, que se sobrepunha ao privado pela ampla discricionariedade, pelo uso de regulamentos autônomos etc. Ao liberalismo político contrapunha-se o autoritarismo de um regime jurídico exclusivo da Administração Pública, utilizado para a implementação do Estado Polícia, por meio de "meios unilaterais, agressivos, coercitivos, auto-executórios para o seu desempenho".[42]

Os déficits sociais criados pelo capitalismo no Século XIX, as guerras e as crises políticas, exigiram que o Estado assumisse novas funções, especialmente relacionadas com o incremento das condições econômico-sociais, ora com o dirigismo econômico, à moda de Keynes, ora pela construção de sistema de prevenção e compensação de riscos sociais. O Estado toma para si o papel de garantir materialmente uma gama ampliada de direitos. Obviamente, o direito administrativo teve que dotá-lo de instrumentos fortes e capazes de garantir o sucesso de sua empreitada, que resultou no crescimento da Administração Pública e na formação de uma estrutura administrativa altamente complexa.[43] A execução de tarefas positivas múltiplas requereu a ampliação da discricionariedade administrativa e a gestão de planos de longo prazo, pelo que passou a Administração a conformar aspectos cada vez mais amplos da vida social, valendo-se, frequentemente, de intervenções mais drásticas na esfera privada do que as típicas do modelo anterior.

Posto em suspeita pela segunda guerra mundial, o Estado Social começou a sofrer pressões vindas da sociedade civil, tomada por novas formas de manifestação e de demandas que fugiam à tradicional posição de classe, tendo como epicentro o gênero, a raça, a opção religiosa ou sexual, a defesa de interesses coletivos como o consumo, o meio ambiente.[44]

Como adverte o jurista e cientista político Jacques Chevallier, "o fim do protetorado exercido pelo estado sobre a vida social, especialmente pela pressão da globalização, não significa o fim do Estado ou o retorno ao estado mínimo"[45], mas um redimensionamento de suas funções. Para além do simples remanejamento de funções, houve uma alteração no paradigma da concepção de Estado, com o desenvolvimento de um novo conceito de esfera pública, que não toma como atores isolados o Estado e a sociedade civil, nem se confunde com esfera estatal, a requisitar uma Administração diferente, nos termos descritos por Maria Teresa Fonseca Dias, na obra Direito Administrativo Pós-Moderno.[46] Segundo Diogo de Figueiredo Moreira Netto, uma

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nova Administração começou a ser gestada pelo "surgimento da sociedade como protagonista de um novo e expandido diálogo democrático" e pela afirmação do constitucionalismo.[47]

No caso brasileiro, o constitucionalismo renovado pela Constituição Federal de 1988 trouxe inúmeros princípios jurídicos relacionados com a atividade administrativa, constitucionalizando o direito administrativo. A partir de então, uma leitura adequada do Texto Constitucional deixa evidente que o Estado Democrático de Direito nele prescrito exige uma Administração Pública concertada, na acepção que lhe empresta Luísa Cristina Pinto e Netto[48], com apoio em Fabiana Menezes Soares[49].

A mudança de paradigma na concepção de Administração Pública afetou fortemente o direito administrativo, não só brasileiro, como demonstram os trabalhos de Jacques Chevallier[50], em França, e de Paulo Otero[51], em Portugal. No Brasil, a disciplina vive pujante reformulação teórica, como provam as investigações de Gustavo Binenbojm[52] e Diogo Moreira Neto[53], sem falar nas contribuições de novos autores.[54]

Para Gustavo Binenbojm[55] a Administração Pública erigida pela Constituição Federal de 1988 exige seja redefinida a relação entre a Administração e os administrados, sob os auspícios de novas formas de identificação da vontade geral e pelos mecanismos de participação popular. Diogo Moreira Netto[56] é outro que pugna a construção de uma Administração Pública consensual, informada por novos mecanismos de participação social, que coordene e defina em conjunto com os administrados o interesse comum da sociedade.

Já para Luísa Cristina Pinto e Netto[57] a renovação da Administração Pública passa pela adoção de novos instrumentos e conceitos basilares para o agir administrativo, salientando, ainda, que a procedimentalização de sua atividade foi a solução utilizada na Itália para o enfrentamento dos novos desafios postos pelo constitucionalismo atual.

É por isso, que sempre que possível as ações estatais devem advir de atos que foram acompanhados pelos cidadãos, de preferência ofertando-se a eles a oportunidade de participar de sua construção.

Nesta senda, embora o surgimento da obrigação tributária independa da manifestação de vontade do contribuinte, a imposição de regime jurídico que implique em adoção de presunção jurídica só pode ser admitida caso haja a participação efetiva do contribuinte na construção da presunção, garantida legalmente e não de maneira informal. A busca da consensualidade noticiada deve ser feita por instrumentos adequados a permitir a participação dos cidadãos, dando lugar ao estabelecimento de espaços decisórios que se regem pela lógica da "processualidade"[58] e não pelo dogma da decisão administrativa unilateral.

Na trilha seguida em outros países, como a Itália[59] e Portugal[60], o fenômeno vem se tornando intenso no ordenamento brasileiro, que busca na processualização da atividade administrativa a legitimidade do agir estatal, como forma de garantir a sua democratização:

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Um dos traços mais marcantes dessa tendência à democratização é o fenômeno que se convencionou chamar de processualização da atividade administrativa. Tal termo é designativo da preocupação crescente com a disciplina e democratização dos procedimentos formativos da vontade administrativa, e não apenas do ato administrativo final. Busca-se, assim, (i) respeitar o direito dos interessados ao contraditório e à ampla defesa; (ii) incrementar o nível de informação da Administração acerca das repercussões fáticas e jurídicas de uma medida que se alvitra implementar, sob a ótica dos administrados, antes de sua implementação; (iii) alcançar um grau mais elevado de consensualidade e legitimação das decisões da Administração Pública.[61]

Nem se alegue que a dita participação do cidadão não teria lugar nas hipóteses de atos produzidos unilateralmente pela Administração. Nesse caso, a participação do cidadão na produção do ato deve ser garantida exatamente para prevenir que a unilateralidade se transforme em arbitrariedade, conforme demonstra Luísa Cristina Pinto e Netto:

A tendência da Administração esboçada no bojo das exigências trazidas pelo Estado Social, e cada vez mais acentuada pela situação acima descrita, é por vez chamada de Administração concertada, pois o que se busca é o consenso, a participação dos particulares envolvidos e interessados nas decisões administrativas, objetivando mais aceitação que imposição.

Agustín Gordillo, ao tratar das mudanças nos condicionantes econômico-financeiros do direito administrativo vividas nesta virada de século, escreve que, neste quadro, alguns princípios deste ramo do direito tornam-se mais necessários, e, entre eles, enumera, justamente, o da participação decisória dos particulares. Nesta esteira, a atividade administrativa afirma-se como composição de interesses, manifestados no procedimento que prepara a decisão. De fato, a atividade administrativa não se esgota nas formas unilaterais impositivas; pode também ser desempenhada por meios de coordenção, substituindo-se a imperatividade pela consensualidade. Mesmo quando se utilizam formas unilaterais, antes de serem adotadas, busca-se, frequentemente, o consenso por meio do procedimento administrativo que conduz ao ato unilateral.[62]

Portanto, a lógica da necessidade pública e dos interesses de Estado deve ser reconstruída tendo como elementos centrais os direitos fundamentais e o processo democrático[63], pois o quadro teórico e normativo atual define que o interesse público não se confunde com interesse do Estado, sujeito que é a pressões de grupos e às manifestações da sociedade civil. No constitucionalismo moderno, o interesse público primordial sempre deve ser a concretização da Constituição Federal[64], especialmente na realização dos direitos fundamentais, aptos a promoverem a dignidade da pessoa humana pela via democrática.

Por isso, a Administração Pública não pode simplesmente fiar-se no topos do interesse público para submeter o contribuinte à presunção jurídica que despreza a busca dos elementos reais que configuram a sua capacidade contributiva.

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A escusa do interesse público já não socorre as arbitrariedades do Estado na atividade tributária, porque as demandas sociais não podem ser utilizadas contra direitos dos próprios demandantes. Ademais, a primazia dos direitos fundamentais e as exigências democráticas exigem que em lugar da imperatividade na relação entre o Estado e os administrados busque-se a consensualidade[65].

6 Conclusões

O postulado da praticabilidade exige que a lei tributária seja aplicada de forma eficiente, simples e econômica, o que sugere a utilização de presunções jurídicas dentre as quais o regime de estimativa no recolhimento do imposto sobre serviços de qualquer natureza. No entanto, tais presunções dependem de requisitos para a sua utilização, pois quase sempre representam afronta ao princípio da capacidade contributiva. Para compatibilizar os interesses envolvidos torna-se necessário buscar elementos que legitimem a utilização das referidas presunções.

No caso da estimativa colocada de forma definitiva (presunção absoluta) é imprescindível que haja o consentimento do contribuinte para sujeitar-se ao regime de arrecadação, uma vez que apenas ele pode sopesar as vantagens de abrir mão de que o imposto seja apurado e recolhido de acordo com a real capacidade contributiva manifestada. Mas não é só, deve ser-lhe garantido o direito de participar previamente da fixação da estimativa, com toda a amplitude que o princípio do contraditório no processo administrativo lhe confere.

Embora as estimativas provisórias possam ser impostas pelo legislador, independente da aquiescência do administrado, também nelas deve ser observada a oportunidade de que o contribuinte participe da formação do ato administrativo que lhe coloque.

Tais requisitos são compatíveis com a atuação da nova Administração Pública que surge com o regime democrático erigido pela Constituição Federal de 1988, que deve ser consertada, consensual, permitindo a abertura de espaços decisórios informados pela lógica da processualidade, da efetividade dos direitos fundamentais, da democracia, em uma palavra: da cidadania.

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[1] TORRES, Ricardo Lobo. Princípio da eficiência em matéria tributária. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva. Princípio de Eficiência em matéria tributária: Pesquisas Tributárias - Nova Série 12. São Paulo: Revista dos Tribunais e Centro de Extensão Universitária, 2006, p. 69.

[2] ÁVILA, Humberto. Teoria dos princípios: da definição à aplicação dos princípios jurídicos. 9. Ed. São Paulo: Malheiros, p. 136.

[3] FISCHER, Otávio Campos. Princípio da eficiência e a tributação no Brasil. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva. Princípio de Eficiência em matéria tributária: Pesquisas Tributárias - Nova Série 12. São Paulo: Revista dos Tribunais e Centro de Extensão Universitária, 2006, p. 268.

[4] O que se percebe com o crescente número de "obrigações acessórias" imputadas aos contribuintes para que facilitem o trabalho da fiscalização ou na atribuição do dever de apurar e pagar os tributos, sem que haja prévia atividade administrativa, como no "lançamento por homologação". Em relação ao primeiro tema, confiram-se todos os trabalhos da coletânea: MARTINS, Ives Gandra da Silva. Princípio de Eficiência em matéria tributária: Pesquisas Tributárias - Nova Série 12. São Paulo: Revista dos Tribunais e Centro de Extensão Universitária, 2006. Em relação ao lançamento por homologação: FRATTARI, Rafhael. A decadência e a prescrição no procedimento de exigência de tributos sujeitos ao" lançamento por homologação": por uma

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compreensão constitucionalmente adequada da norma geral no direito tributário brasileiro. 2008. 320 f. Tese (Doutorado em direito tributário) - Faculdade de Direito, Universidade Federal de Minas Gerais, Belo Horizonte, 2008.

[5] De acordo com os aportes teóricos de Humberto Ávila o princípio da praticidade aparece também como postulado aplicativo e não como princípio. Continuaremos a usar a terminologia princípio da praticidade, pois não é o intento do presente trabalho discutir a questão, que não interfere nas conclusões ora obtidas. Cf: ÁVILA, Humberto. Teoria dos princípios: da definição à aplicação dos princípios jurídicos. 9. Ed. São Paulo: Malheiros, p. 121-179.

[6] DERZI, Misabel Abreu Machado. Legalidade material, modo de pensar tipificante e praticidade no direito tributário. In: Justiça Tributária: direitos do fisco e garantias dos contribuintes nos atos da administração e no processo tributário. I Congresso Internacional de Estudos Tributários - IBET. Max Limonad: São Paulo, 1998, p. 638. Confira-se também: DERZI, Misabel Abreu Machado. DireitoTributário, Direito Penal e Tipo. 2. Ed. rev., atual. e amp. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2007, p. 138-139.

[7] Para o presente trabalho não se torna necessário o enfrentamento da discussão acerca das semelhanças e distinções sobre a presunção absoluta e a ficção jurídica, mesmo porque ambos os institutos encobrem normas remissivas que transladam determinado regime jurídico para outras situações e podem ter os efeitos alcançados por meio de outros procedimentos. Sobre o tema, sugere-se o excelente trabalho de Leonardo Sperb. Cf: Presunções e ficções no direito tributário. Belo Horizonte: Del Rey, 1997.

[8] PAOLA, Leonardo Sperb de. Presunções e ficções no direito tributário. Belo Horizonte: Del Rey, 1997, p. 47-93.

[9] PÉREZ DE AYALA, José Luiz. Las ficciones en el derecho tributário. Madrid: Editorial De Derecho Financiero, 1970.

[10] DERZI, Misabel Abreu Machado. Os conceitos de renda e de patrimônio: (efeitos da correção monetária insuficiente no imposto de renda. Belo Horizonte: Del Rey, 1992.

[11] HUCK, Hermes Marcelo; LEITE, Fernanda Pereira. A elisão tributária internacional e a recente legislação brasileira. In: Justiça Tributária: direitos do fisco e garantias dos contribuintes nos atos da administração e no processo tributário. I Congresso Internacional de Estudos Tributários - IBET. Max Limonad: São Paulo, 1998, p. 259-270.

[12] PAOLA, Leonardo Sperb de. Presunções e ficções no direito tributário. Belo Horizonte: Del Rey, 1997, p. 102.

[13] CAMPOS, Diogo Leite de; CAMPOS, Mônica Horta Neves de. Direito Tributário. 2. Ed. Belo Horizonte: Del Rey, 2001, p. 126-128.

[14] Sobre a substituição tributária progressiva no ICMS, cf: FRATTARI, Rafhael. Sopesamento de princípios para uma compreensão constitucionalmente adequada da substituição tributária progressiva. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 70, São Paulo, julho, 2001, p. 117-133; GODOI, Marciano Seabra de; MOREIRA, Gilberto

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Ayres. Exigência do ICMS sob o regime de substituição tributária - análise de recente decisão da 2ª Turma do STF. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 65, São Paulo, fevereiro, 2000, p. 80-87; COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. A substituição tributária "para frente", seu problema e seus problemas - Emenda nº 3 e Lei Complementar nº 87/96, Repertório IOB de Jurisprudência, Tributário, n. 01/97, São Paulo, 1997, p. 25; GRECO, Marco Aurélio. Substituição Tributária. ICMS - IPI - PIS - COFINS. São Paulo: Informações Objetivas, 1997, p. 38-45.

[15] DERZI, Misabel Abreu Machado. DireitoTributário, Direito Penal e Tipo. 2. Ed. rev., atual. e amp. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2007, p. 139.

[16] DERZI, Misabel Abreu Machado. Legalidade material, modo de pensar tipificante e praticidade no direito tributário. In: Justiça Tributária: direitos do fisco e garantias dos contribuintes nos atos da administração e no processo tributário. I Congresso Internacional de Estudos Tributários - IBET. Max Limonad: São Paulo, 1998, p. 64.

[17] SÃO PAULO. Lei n. 6.989/66, de 29 de dezembro de 1966. Dispõe sobre o sistema tributário do Município de São Paulo e dá outras providências. In: http://www.prefeitura.sp.gov.br/cidade/secretarias/financas/servicos/iss/index.php?p=2492. Acesso em: 10 set 2009.

[18] CAMPINAS. Lei n. 12.392, de 20 de outubro de 2005. Dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza e dá outras providências. In: http://www.campinas.sp.gov.br/bibjuri/lei12392.htm. Acesso em: 10 set. 2009.

[19] Confira-se, por todos: SÃO PAULO. Tribunal de Justiça. Apelação n. 622.720.5/0-00. 14ª Turma de Direito Público, Des. Rel.Gonçalves Rostey, julgado em 28.05.2008. In: http://esaj.tj.sp.gov.br/cjsg/getArquivo.do?cdAcordao=3166061. Acesso em: 10 set. 2008.

[20] BRASIL. STF. Representação n. 897/RJ, Pleno, Min. Rel. RODRIGO ALCKMIN, julgado em 27.11.1975. In: http://www.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/707222/representacao-rp-897-rj-stf. Acesso em 10 set. 2009.

[21] BELO HORIZONTE. Lei n. 8.725, de 30 de dezembro de 2003. Dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza e dá outras providências. In: http://bhz5.pbh.gov.br/legislacao.nsf/42d34f6e3014477e0325679f0041f8fa/cbef886e7d8f1db803256e140069ae1b?OpenDocument. Acesso em: 10 set. 2009.

[22] Pesquisa realizada no sistema informatizado do site do Tribunal de Justiça de Minas Gerais aponta pouco mais de cinqüenta casos envolvendo a questão, relacionados com o Município de Belo Horizonte. Cf: http://www.tjmg.jus.br/juridico/jt_/juris_resultado.jsp?tipoTribunal=1&comrCodigo=&ano=&txt_processo=&dv=&complemento=&acordaoEmenta=acordao&palavrasConsulta=recolhimento+por+estimativa+e+issqn+e+belo+horizonte&tipoFiltro=and&orderByData=0&relator=&dataInicial=&dataFinal=15%2F09%2F2009&resultPagina=10&dataAcordaoInicial=&dataAcordaoFinal=&pesquisar=Pesquisar

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[23] DERZI, Misabel Abreu Machado. DireitoTributário, Direito Penal e Tipo. 2. Ed. rev., atual. e amp. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2007, p. 338-339.

[24] COSTA, Regina Helena. Princípio da Capacidade Contributiva. 3. ed. São Paulo: Malheiros, 2003, p. 76-85; CRETTON, Ricardo Aziz. Os princípios da proporcionalidade e da razoabilidade na aplicação do direito tributário. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2001, p. 103-109; PAOLA, Leonardo Sperb de. Presunções e ficções no direito tributário. Belo Horizonte: Del Rey, 1997, p. 138-159.

[25] BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 2. ed. São Paulo: Lejus, 1998, p. 505.

[26] COSTA, Regina Helena. Princípio da Capacidade Contributiva. 3. ed. São Paulo: Malheiros, 2003, p. 22-31.

[27] DERZI, Misabel Abreu Machado. Atualizações. In: BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucional ao Poder de Tributar. 7. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 693.

[28] COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 521.

[29] Aires Barreto ainda pondera que valores que não pertencem definitivamente ao prestador não podem ser computados na base de cálculo do tributo. Cf: BARRETO, Aires. Curso de Direito Tributário Municipal. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 345-348.

[30] PAOLA, Leonardo Sperb de. Presunções e ficções no direito tributário. Belo Horizonte: Del Rey, 1997, p. 254.

[31] Tradicionalmente, no Estado de Direito o consentimento do contribuinte com a tributação manifestava-se apenas no momento de escolha dos seus representantes, que deveriam optar pelo sistema tributário através da construção das leis que dispusessem sobre a tributação. Em outros termos: o consentimento com a tributação manifestava-se apenas através do princípio da legalidade. Com as teorias que enxergavam na relação tributária uma relação de poder, pela qual se manifestava o império do Estado aprofundou-se a idéia de que o consentimento do contribuinte sempre fora desimportante para o desenvolvimento da atividade tributária, visão essa reforçada pelo princípio da indisponibilidade do interesse público. Nem mesmo o abandono da relação tributária como fruto do poder de império para a configuração de uma relação jurídica entre Estado e cidadãos foi capaz de permitir que novos espaços se abrissem para o consentimento do cidadão com a tributação. Isso se deu em virtude do dogma de que a manifestação de vontade, ou a aquiescência do cidadão, sempre fora dispensável para permitir o nascimento da obrigação tributária, resultante da imposição do legislador, cuja legitimidade para determinar a tributação é obtida pelo regime democrático. De fato, o nascimento da obrigação tributária independe da concordância do administrado, mas tão só da realização de fatos escolhidos pelo legislador como aptos a desencadearem o nascimento do dever jurídico tributário. Isso não quer dizer que inexistem no direito tributário situações em que é relevante a investigação da manifestação de vontade do contribuinte, como por exemplo, na imposição de sanções que consideram o elemento volitivo do infrator.

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[32] É o que deve ser exigido também em relação à substituição tributária progressiva no ICMS, caso o Supremo Tribunal Federal continue entendendo que o valor antecipado com fundamento na base de cálculo presumida não se sujeite à posterior confrontação com o montante real das operações. Neste caso, o regime de substituição nunca poderia ser obrigatório ao contribuinte, dependeria do seu consentimento. Alternativa para permitir a sua imposição aos contribuintes seria permitir a sua restituição, nos casos de antecipação a maior do imposto.

[33] DIAS, Maria Tereza Fonseca. Direito administrativo pós-moderno. Belo Horizonte: Mandamentos, 2003. 270 p. 53-162.

[34] BINENBOJM, Gustavo. Uma teoria do direito administrativo: direitos fundamentais, democracia e constitucionalização. Rio de Janeiro: Renovar, 2006. 337 p.; MOREIRA NETO, Diogo de Figueiredo. Mutações no direito administrativo. Rio de Janeiro: Renovar, 2000. 287 p.; PINTO e NETTO, Luísa Cristina. A contratualização da função pública. Belo Horizonte: Del Rey, 2005. 323 p.

[35] Em verdade, não apenas o direito administrativo ou o Estado alteraram-se nos últimos dois séculos, mas o próprio modelo societal no qual estão inseridos sofreu - e ainda sofre - processo ininterrupto de mudanças. Obviamente, esta não é a sede própria para a sua análise, de resto, ao largo do fôlego e das condições deste pesquisador. Por isso, remete-se o leitor interessado ao instigante e conciso trabalho de Jacques Chevellier, intitulado Vers um droit post-moderne? Les transformation de la régulation juridique, que resume com extrema felicidade a transição da modernidade para a pós-modernidade, com base em autores de matizes diversas, mas deixa clara a interconexão entre o Direito e a sociedade, seus valores, modelos econômicos e societais. Cf: CHEVALLIER, Jacques. Vers un droit post-moderne? Les transformations de la régulation juridique. Revue du Droit Public, Paris, n. 3, p. 659-690, 1998.

[36] CARVALHO NETTO, Menelick de. Requisitos paradigmáticos da interpretação jurídica sob o paradigma do Estado Democrático de Direito. Revista de Direito Comparado, Belo Horizonte, v. 3, p. 473-486, maio, 1999.

[37] PINTO e NETTO, Luísa Cristina. A contratualização da função pública. Belo Horizonte: Del Rey, 2005, p. 38-39.

[38] DIAS, Maria Tereza Fonseca. Direito administrativo pós-moderno. Belo Horizonte: Mandamentos, 2003. 270 p. 133-144.

[39] BINENBOJM, Gustavo. Uma teoria do direito administrativo: direitos fundamentais, democracia e constitucionalização. Rio de Janeiro: Renovar, 2006, p. 11-14; OTERO, Paulo. Legalidade e Administração Pública: o sentido da vinculação administrativa à juridicidade. Coimbra: Almedina, 2003, p. 271.

[40] PINTO e NETTO, Luísa Cristina. A contratualização da função pública. Belo Horizonte: Del Rey, 2005, p. 38.

[41] BINENBOJM, Gustavo. Uma teoria do direito administrativo: direitos fundamentais, democracia e constitucionalização. Rio de Janeiro: Renovar, 2006, p. 18.

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[44] CHEVALLIER, Jacques. Vers un droit post-moderne? Les transformations de la régulation juridique. Revue du Droit Public, Paris, n. 3, p. 659-690, 1998; CARVALHO NETTO, Menelick de. Requisitos paradigmáticos da interpretação jurídica sob o paradigma do Estado Democrático de Direito. Revista de Direito Comparado, Belo Horizonte, v. 3, p. 473-486, maio, 1999; SANTOS, Boaventura de Sousa. Crítica da razão indolente. Contra o desperdício da experiência. Para um novo senso comum: a ciência, o direito e a política na transição paradigmática. São Paulo: Cortez, 2000, p. 415 . vol. I.

[45] CHEVALLIER, Jacques. L´État post-moderne. 2. ed. Droit et Société, série politique, v. 35. Paris: LGDJ, 2004, p. 45.

[46] DIAS, Maria Tereza Fonseca. Direito administrativo pós-moderno. Belo Horizonte: Mandamentos, 2003, p. 151.

[47] MOREIRA NETO, Diogo de Figueiredo. Mutações no direito administrativo. Rio de Janeiro: Renovar, 2000, p. 12.


[49] SOARES, Fabiana Menezes. Direito administrativo de participação: cidadania, direito, Estado e Município. Belo Horizonte: Del Rey, 1997. 261 p.

[50] CHEVALLIER, Jacques. L´evolution du droit administrative. Revue du Droit Public, Paris, n. 5/6, p. 1794-1809, 1998.

[51] OTERO, Paulo. Legalidade e Administração Pública: o sentido da vinculação administrativa à juridicidade. Coimbra: Almedina, 2003.

[52] BINENBOJM, Gustavo. Uma teoria do direito administrativo: direitos fundamentais, democracia e constitucionalização. Rio de Janeiro: Renovar, 2006. 337 p.

[53] MOREIRA NETO, Diogo de Figueiredo. Mutações no direito administrativo. Rio de Janeiro: Renovar, 2000. 287 p.

[54] PINTO e NETTO, Luísa Cristina. A contratualização da função pública. Belo Horizonte: Del Rey, 2005; DIAS, Maria Tereza Fonseca. Direito administrativo pós-moderno. Belo Horizonte: Mandamentos, 2003.

[55] BINENBOJM, Gustavo. Uma teoria do direito administrativo: direitos fundamentais, democracia e constitucionalização. Rio de Janeiro: Renovar, 2006. 337 p.

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[56] MOREIRA NETO, Diogo de Figueiredo. Mutações no direito administrativo. Rio de Janeiro: Renovar, 2000. 287 p.


[58] MOREIRA NETO, Diogo de Figueiredo. Mutações no direito administrativo. Rio de Janeiro: Renovar, 2000, p. 199-201.


[60] SILVA, Vasco Manuel Dias Pereira da. Para um Contencioso Administrativo dos Particulares: esboço de uma teoria subjetivista do recurso contencioso de anulação. Coimbra: Almedina, 1989.

[61] BINENBOJM, Gustavo. Uma teoria do direito administrativo: direitos fundamentais, democracia e constitucionalização. Rio de Janeiro: Renovar, 2006, p. 77.


[63] Não se pretende adentrar no debate existente no constitucionalismo atual sobre procedimentalismo e substancialismo, ou seja, perquirir se a legitimidade do direito advém da consagração de direitos fundamentais ou da observância de processos democráticos de manifestação de vontade. Para o debate, cf: STRECK, Lenio Luis. Verdade e consenso. São Paulo: Lúmen Júris, 2006; CATTONI, Marcelo. Direito Processual Constitucional. Belo Horizonte: Mandamentos, 2001, 288 p.

[64] MACHADO, Raquel Cavalcanti Ramos. Interrese público e direitos do contribuinte. São Paulo: Dialética, 2007, p. 100.

[65] MOREIRA NETO, Diogo de Figueiredo. Mutações no direito administrativo. Rio de Janeiro: Renovar, 2000, p. 40-43.

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