Abordari Comparative Privind Tehnicile de Impozitare a Veniturilor Persoanelor Fizice
-
Upload
mihaeladobre88 -
Category
Documents
-
view
265 -
download
1
Transcript of Abordari Comparative Privind Tehnicile de Impozitare a Veniturilor Persoanelor Fizice
-
7/29/2019 Abordari Comparative Privind Tehnicile de Impozitare a Veniturilor Persoanelor Fizice
1/58
1
Abordri comparative privind tehnicile de impozitare
a veniturilor persoanelor fizice
Impozitul asupra veniturilor persoanelor fizice se distinge prin incidena sa deosebit de vast, dar
i prin controversele pe care le strnete mai ales n privina cotelor de impozitare practicate
(progresive sau proporionale). Fiind un impozit direct, pltit i suportat de ctre indivizi, el este
perceput ca elementul central al oricrui sistem fiscal, a crui aezare i percepere este definitorie
pentru aprecierea de ansamblu a caracteristicilor respectivului sistem fiscal. Caracterizat printr-o
stabilitate remarcabil n ceea ce privete contribuia la formarea resurselor fiscale (ntre 25% i
30% n ansamblul veniturilor fiscale n rile OECD1 n perioada 1965 -2007), impozitul pe
veniturile persoanelor fizice prezint caracteristici diferite a cror abordare comparativ va fi
realizat pe exemplul unor ri precum SUA, Frana, Marea Britanie, Japonia i Germania.
2.1. Geneza i evoluia impozitului pe veniturile persoanelor fizice
Impozitarea veniturilor persoanelor fizice reprezint una din cele mai utilizate forme de
procurare a resurselor financiare la dispoziia autoritilor publice. De dat mult mai recentdect s-ar putea crede la prima vedere, impozitul pe veniturile persoanelor fizice a reprezentat
temelia pentru construcia sistemelor fiscale moderne. Dei indivizii plteau impozite nc din
antichitate, acestea nu erau aezate asupra veniturilor, ci, n majoritatea cazurilor, asupra
diferitelor forme i ipostaze ale averilor (impozit pe pmnt, pe locuin, pe moteniri, etc.).
Totui, n China, n timpul dinastiei Han (10 a.d.), a fost introdus un impozit de 10% asupra
veniturilor meseriailor, ce poate fi vzut ca prima form de impozitare a veniturilor personale.
n lumea occidental, prima ar care a introdus un asemenea impozit a fost Marea Britanie, ca
mijloc de procurare a resurselor financiare necesare finanrii rzboaielor napoleoniene (la
sfritul secolului al XVIII-lea). S.U.A au introdus i ele un astfel de impozit n anul 1861, tot
din necesitatea finanrii unor conflicte armate (rzboiul de secesiune). De altfel, necesitatea
finanrii conflictelor armate a fost cauza principal a apariiei acestui tip de impozit n peisajul
fiscal modern, mrturie stnd i situaia Franei, ar care a adoptat acest tip de impozit (l'impot
sur le revenu des personnes physiques) n preajma primului rzboi mondial. Inspirndu-se din
modelul britanic, prima form modern de impozitare a veniturilor personale pe teritoriul actual
al Germaniei a fost instituit la sfritul secolului al XlX-lea n Prusia de Est. Suedia a introdus
acest impozit (pe baze permanente) n anul 1910.
Impozitarea veniturilor persoanelor fizice este considerat a rspunde ntr-o msur ridicat
principiilor generale ale impunerii formulate de A. Smith (echitate, eficien, comoditate,
certitudine). Acesta este i motivul pentru care putem aprecia c o dat cu instituirea impozitelor
pe veniturile personale, sistemele fiscale au intrat ntr-o nou etap de evoluie, marcat de
http://www.oecd.org/document/60/0,3343,en_2649_34533_1942460_1_1_1_37427,00.html;
http://www.oecd.org/document/60/0,3343,en_2649_34533_1942460_1_1_1_37427,00.htmlhttp://www.oecd.org/document/60/0,3343,en_2649_34533_1942460_1_1_1_37427,00.html -
7/29/2019 Abordari Comparative Privind Tehnicile de Impozitare a Veniturilor Persoanelor Fizice
2/58
2
preocupri sporite n direcia respectrii principiilor impunerii, de natur s determine creterea
eficienei de ansamblu a sistemelor fiscale.
Iniial, impozitarea veniturilor personale era fcut separat pe fiecare surs de venit i doar
ulterior au aprut preocuprile de impozitare global a veniturilor personale, ca un pas nainte n
direcia creterii echitii impunerii.
De exemplu, n Romnia, legea din 1 august 1921 prevedea impunerea separat a veniturilor din
lefuri, indemniti, pensii i rente viagere" cu o cot de 6%, n timp ce veniturile valorilor
mobiliare, creanelor, depozitelor i garaniilor" erau impuse cu o cot de 15%2.
Evoluia tehnicilor fiscale, n acord cu mersul doctrinei fiscale i realitile economice a
determinat mutaii n aezarea i perceperea acestui tip de impozit, att n ceea ce privete baza
de calcul, ct i referitoare la cota de impunere (proporional sau progresiv). De asemeneaevoluii s-au nregistrat i n planul definirii subiectului impozitului, acesta putnd fi individul
realizator al venitului, dar i familia acestuia (cminul fiscal), prin luarea n considerare a
veniturilor ambilor soi. Totodat sfera veniturilor personale a nregistrat a extindere permanent,
fiind incluse n aceasta cvasi-totalitatea veniturilor realizate de persoanele fizice, att cele
rezultate de pe urma factorului de producie munc (salarii, pensii, etc.) ct i cele realizate ca
urmare a fructificrii capitalului (dividende, dobnzi, ctiguri de capital, etc.).
n consecin, n abordarea comparativ a sistemelor de impozitare a veniturilor persoanelor
fizice, exist o serie de repere structurale specifice ce se cer a fi identificate tocmai pentru a
putea evidenia particularitile unuia sau altuia dintre sistemele fiscale. Aceste repere sunt, n
opinia noastr, urmtoarele:
a) sfera de cuprindere a veniturilor ce intra sub incidena acestui impozit;b)subiectul impunerii", respectiv individul sau familia acestuia (cminul fiscal);c) modul de impozitare: global, respectiv pe fiecare surs de venit;d)sistemul de cote aplicate: proporionale, respectiv progresive;Totodat, tehnicile fiscale de impozitare a veniturilor persoanelor fizice conin i elemente
comune, derivate din cerinele respectrii principiilor impunerii. Printre astfel de elemente
comune, putem enumera:
a) existena unui venit minim neimpozabil;b) impunerea venitului net (venitul brut diminuat cu cheltuielile generate de obinerea lui); c) existena unor deduceri i exonerri (asigurarea corespondenei cu puterea contributiv, dar iobinerea unor finaliti economico-sociale);
d)perioada fiscal egal cu anul financiar (impozitul pe venit este un impozit anual, chiar dacplile n contul su se pot face lunar, trimestrial sau semestrial);
e)preocuparea pentru evitarea dublei impuneri internaionale prin semnarea de ctre ri a unoracorduri bilaterale sau multilaterale (asigurarea unui tratament fiscal unitar att rezidenilor ct i
nerezidenilor)
Bostan, Ionel - Elemente de drept financiar, Editura Dosoftei, Iai, 2002;
-
7/29/2019 Abordari Comparative Privind Tehnicile de Impozitare a Veniturilor Persoanelor Fizice
3/58
3
n ceea ce privete sfera de cuprindere, ca regul general, n condiiile actuale, indivizii pot
realiza o multitudine de venituri din surse diferite, a cror impozitare trebuie realizat n virtutea
principiului universalitii impunerii. n acest context, apare problema impozitrii acestor
venituri, fie separat pe fiecare surs de venit, fie global pe ansamblul veniturilor realizate de
acelai contribuabil. De asemenea, pot exista venituri cu caracter de permanen, continuitate
(salarii, dividende, dobnzi, chirii etc.), dar i venituri ocazionale (succesiuni, donaii, etc.). Din
acest punct de vedere, se remarc orientarea general ctre impozitarea tuturor veniturilor,
indiferent de caracterul lor permanent sau ocazional, de multe ori prin aplicarea unui tratament
fiscal mai uor al veniturilor neregulate comparativ cu cele regulate, sub forma impunerii
separate (anumite plusvalori), acordrii unor exonerri pariale sau ealonrii n timp"3.
O clasificare cvasi-exhaustiv a categoriilor de venituri realizate de persoanele fizice, ce cad sub
incidena acestui impozit poate fi fcut astfel4(dup surs):a) venituri din capitaluri mobiliare;
b) venituri din activiti sau profesiuni de natur industrial, comercial,
artizanal, .a.;
c)venituri din profesiuni liberale;d)venituri din activiti agricole;
e)venituri funciare (venituri din capitaluri imobiliare);f)venituri de natur salarial, pensii i rente viagere;g)alte venituri;
O alt grupare, cea conform legislaiei franceze5, grupeaz veniturile persoanelor fizice n
maniera urmtoare:
a)beneficii industriale i comerciale;b)beneficii necomerciale;
c)venituri (din activiti) agricole;d)salarii, pensii i rente viagere;
e)remuneraiile managerilor;f)venituri din capitaluri mobiliare;g)venituri funciare;
h) plus-valori sau ctiguri de capital (bunuri imobiliare, bunuri mobile,
financiare, etc.)
O situaie aparte se ntlnete n Suedia6, unde veniturile persoanelor fizice sunt grupate n
funcie de factorul de producie care le-a generat: munc, respectiv capital. Astfel n prima
categorie avem de a face cu venituri din salarii, pensii, etc., precum i venituri din afaceri
individuale (activiti lucrative), n timp ce, n cea de-a doua categorie, avem de a face, n
principal, cu dividende, dobnzi, ctiguri de capital. Aceast difereniere este reflectat i n
regimul cotelor de impozitare aplicate veniturilor, n funcie de proveniena lor.
Corduneanu, Carmen - Sistemul fiscal n tiina finanelor, Editura Codecs, 1998, p. 211;4Corduneanu, Carmen - Sistemul fiscal n tiina finanelor, Editura Codecs, 1998, p. 214;5Tulai, C.I., erbu, S.G. - Fiscalitate comparat i armonizri fiscale, Casa Crii de tiin, Cluj-Napoca, 2005, p. 147;6Ault, H.J., Arnold, B.J. - Comparative Income taxation: A Structural Analysis, 2nd Edition, Kluwer LawInternational, 2004, p.105;
-
7/29/2019 Abordari Comparative Privind Tehnicile de Impozitare a Veniturilor Persoanelor Fizice
4/58
4
n Japonia, gruparea veniturilor persoanelor fizice se face n maniera urmtoare7:
a) venituri din afaceri individuale (activiti lucrative);b) venituri din proprieti imobiliare (chirii, rente, etc.);c) venituri din dobnzi;d) venituri din dividende;e) venituri din ctiguri de capital (financiar i imobiliar);f) venituri ale angajailor (employment income): salarii, bonusuri, prime;g) venituri ale pensionarilor (retirement income);h) venituri din activiti forestiere;
i) venituri ocazionale (ctiguri la loterie, premii, din despgubiri de asigurri,
etc.)
j) diverse alte venituri (drepturi de autor, anuiti primite din asigurri, etc.)
Plecnd de la ipoteza c cea mai mare parte a indivizilor realizeaz venituri n principal din
salarii, din punctul de vedere al sferei de cuprindere, apare n prim plan, impozitul pe veniturile
din salarii. n rile cu un sistem financiar bazat pe piee de capital, unde cultura investiional la
nivelul individului obinuit este mai ridicat (n principal S.U.A. i Marea Britanie), un rol
important l deine i impozitul pe veniturile din capitalurile mobiliare sau financiare (dividende,
dobnzi, ctiguri de capital). nRomnia, legislaia fiscal denumete aceste venituri venituri din investiii", fiind incluse aici:
dividendele, dobnzile, ctigurile din transferul titlurilor de valoare, veniturile din operaiuni de
vnzare-cumprare de valut la termen, pe baz de contract, precum i orice alte operaiuni
similare, precum i veniturile din lichidarea unei persoane juridice.
De asemenea, impozitul pe veniturile din activiti lucrative poate juca un rol important n rile
unde gradul de asumare a iniiativei individuale (n dauna iniiativei corporatiste) n derularea
afacerilor este ridicat. Este cazul, n principal, al rilor ce au cunoscut tranziia de la economia
centralizat, planificat de stat, la economia de pia. Bineneles c o dat cu consolidarea
economiei de pia i corporatizarea" afacerilor, locul acestui impozit n cadrul sistemului fiscal
s-a diminuat continuu. n ara noastr, veniturile din activiti sau profesiuni de natur
industrial, comercial, artizanal i veniturile din profesiuni liberale, se regsesc grupate sub
titulatura de venituri din activiti independente.
Privind structura veniturilor ce intr sub incidena acestui tip de impozit, se poate trage concluzia
c impozitul se aeaz asupra cvasi-totalitii veniturilor realizate de persoanele fizice,
principalele delimitri ntre acestea fiind urmtoarele:
venituri din munc/venituri din capital; venituri ale angajailor/venituri ale ntreprinztorilor, liberi-profesionitilor, respectiv venituridin activiti dependente/venituri din activiti independente;
venituri permanente/venituri ocazionale; venituri din activiti prestate/venituri din transferuri;
7http://www.nta.go.jp/foreign_language/income08.pdf;
http://www.nta.go.jp/foreign_language/income08.pdfhttp://www.nta.go.jp/foreign_language/income08.pdfhttp://www.nta.go.jp/foreign_language/income08.pdf -
7/29/2019 Abordari Comparative Privind Tehnicile de Impozitare a Veniturilor Persoanelor Fizice
5/58
5
n ceea ce privete subiectul" impunerii, variantele practicate pe plan mondial constau fie n
impozitarea veniturilorrealizate de fiecare individ n parte (regula general), fie n impozitarea
veniturilor familiei (cminului fiscal). Aceast ultim variant nu scutete individul de la plata
impozitului pe msura realizrii venitului, doar c, atunci cnd se procedeaz la regularizarea i
definitivarea impozitului (anual), se va ine cont de veniturile ambilor soi, precum i de situaia
lor familial (de ex. numrul de copii). Cu alte cuvinte, la sfritul anului financiar, membrii unei
familii completeaz doar o singurdeclaraie fiscal, ce conine elementele necesare definitivrii
mrimii impozitului anual de plat. Plile efectuate n cursul anului de ambii soi vor fi
considerate drept plti anticipate n contul impozitului anual i vor servi la determinarea poziiei
nete a familiei fa de trezoreria statului (creditoare, respectiv debitoare), urmnd s se procedeze
ulterior la regularizare (rambursare, respectiv plat suplimentar pentru diferena de impozit
rezultat). Aceast situaie se ntlnete n Frana, Portugalia, Luxemburg. Se poate aprecia cimpunerea global a veniturilor realizate la nivelul unei familii este mai echitabil prin prisma
corespondenei cu puterea contributiv pe membru de familie, dar este dezavantajoas pentru
familiile n care ambii soi realizeaz venituri, impactul progresivitii cotelor de impozit fiind
mai puternic"8. Aceast progresivitate pronunat poate fi corectat prin deduceri mai generoase
pentru familii, ea disprnd n totalitate n situaia practicrii unor cote de impozitare
proporionale.
O variant mixt este cea practicat n Germania i SUA, unde autoritile fiscale las la alegerea
contribuabililor s fie impozitai individual sau mpreun, n funcie de avantajele fiscale pe care
le pot obine. n acest caz, apar dificulti suplimentare pentru indivizi determinate de
fundamentarea deciziei optime, de multe ori acetia apelnd la consultani fiscali pentru
ntocmirea declaraiilor fiscale.
Cele mai multe ri practica varianta impozitrii individuale, astfel c, atunci cnd este cazul,
fiecare contribuabil este pus n situaia de a completa declaraia fiscal anual ce stabilete suma
final a impozitului de pltit.
Opiunea pentru impozitarea individului sau a cminului fiscal are la baz tradiiile culturale, dar,
n acelai timp, reflect i preocuparea autoritilor de a privilegia, pe de o parte, familiia ca
unitatea de baz a societii, sau, pe de alt parte, individul, considernd libertatea individual
una din valorile supreme ale umanitii.
Un alt reper al tehnicii de impunere ce prezint numeroase implicaii asupra sistemelor de
impunere a veniturilor persoanelor fizice const n modalitatea de impunere, respectiv n
impozitarea global versus impozitarea separat pe fiecare surs de venit.
n ceea ce privete impozitarea separat pe fiecare surs de venit, aceasta poate fi realizatutiliznd fie mai multe impozite, diferite, corespunztoare diferitelor surse de venit sau categorii
de activiti, fie un impozit unic, dar avnd cote procentuale difereniate pe sursele de
provenien a veniturilor"9.
Filip, G. - Finane publice, Editura Junimea, Iai, 2002, p. 205;Filip, G. - Finane publice, Editura Junimea, Iai, 2002, p. 206;
-
7/29/2019 Abordari Comparative Privind Tehnicile de Impozitare a Veniturilor Persoanelor Fizice
6/58
6
Impunerea global presupune cumularea tuturor veniturilor realizate de persoana respectiv (din
toate sursele de venituri) i, apoi, aplicarea unui singur impozit, cu o cot proporional sau
progresiv"10.
Fiecare modalitate de impunere prezint avantaje, dar i dezavantaje n funcie de situaia
concret a contribuabilului. Astfel, impunerea global apare ca fiind dezavantajoas pentru
contribuabilii ce realizeaz venituri din mai multe surse (prin prisma agregrii veniturilor i
ncadrrii lor ntr-o tran superioar de impozitare), oferind ns posibiliti sporite de
redistribuire. Impunerea separat pe fiecare surs de venit prezint avantajul simplitii i
operativitii, impozitul fiind, de cele mai multe ori, un impozit final, reinut prin stopaj la surs.
Se elimin astfel necesitatea completrii declaraiilor fiscale la sfritul anului bugetar.
Considernd venitul total realizat de un contribuabil drept un indicator de apreciere a capacitii
contributive, aceast modalitate de impunere are limite n ceea ce privete asigurarea echitiifiscale, cu att mai mult cu ct, adesea, anumite venituri sunt impozitate mai uor, datorit
politicilor fiscale promovate la un moment dat de ctre autoriti.
Pe plan internaional, cele mai multe ri practic varianta impozitrii globale a veniturilor,
lsnd totui anumite venituri n afara procedurii de globalizare. Cel mai adesea sunt excluse
veniturile cu caracter ocazional (premii, despgubiri din asigurri, etc.), ntlnindu-se i varianta
globalizrii veniturilor din munc (salarii i activiti lucrative) i impunerii separate a veniturilor
din capital (dividende, dobnzi, ctiguri de capital, etc.). Acest lucru determin impozitarea
diferit a acelorai venituri n raport cu sursa de provenien. De regul, veniturile de capital sunt
impozitate mai uor dect veniturile din munc. Existena riscului, caracterul volatil datorat
variaiei preurilor i rentabilitii titlurilor financiare justific acest tratament sub aspect
financiar, dar nu i sub aspectul justiiei sociale"11. Totodat, interese macroeconomice pot
determina impozitarea mai uoar a veniturilor din capital: stimularea economisirii, ncurajarea
investiiilor, impulsionarea pieei de capital etc. (vezi i cazul Romniei).
De asemenea, veniturile ce nu intr n procedura de globalizare sunt impozitate n dou variante.
Prima variant, cea mai simpl, const n impozitarea lor final n momentul plii lor, prin
reinere la surs de ctre pltitorul venitului (impozitul pe dobnzi reinut i vrsat de ctre banca
comercial, impozitul pe dividende reinut i vrsat de ctre societate distribuitoare, etc.). n
acest caz, nu mai este necesar completarea declaraiei fiscale la sfrit de an, impozitul fiind
unul final. Cea de-a doua variant (mai complex) presupune completarea declaraiei fiscale la
sfritul anului, doar c veniturile nu sunt incluse n procedura de globalizare, ci trecute separat
i impozitate cu cota specific. Eventualele pli fcute n timpul anului sunt tratate ca pli
anticipate, servind la stabilirea sumei finale de plat sau de rambursat (dac este cazul).De exemplu, n Japonia, situaia se prezint astfel:
Tab. nr. 2.1. Impozitarea global/separat a veniturilor n Japonia n anul 2008
Venituri din activiti lucrative venituri din activiti comerciale, globalizare
' Filip, G. - Finane publice, Editura Junimea, Iai, 2002, p. 206;Corduneanu, Carmen - Sistemul fiscal n tiina finanelor, Editura Codecs, 1998, p. 212;
-
7/29/2019 Abordari Comparative Privind Tehnicile de Impozitare a Veniturilor Persoanelor Fizice
7/58
7
(business income) industriale, agricole i de pescuit,
venituri din activiti independente
venituri din vnzarea aciunilor impozitare separat
Venituri din proprieti
imobiliare
veniturile din nchirierea de terenuri,
cldiri, de nave, aeronave, etc.
globalizare
Venituri din dobnzi dobnzi din obligaiuni i economii impozitare separat
prin reinere la surs
dobnzi din economii plasate n afara
rii
Venituri din dividende venituri din dividende de la corporaii globalizare
Venituri din ctiguri de capital
(financiar i imobiliar);
venituri din vnzarea unor bunuri de
capital
globalizare
venituri din vnzarea terenurilor,
cldirilor, aciunilor (altele dect
veniturile din activiti lucrative)
impozitare separat
Venituri ale angajailor
(employment income)
salarii, bonusuri, prime; globalizare
Venituri ale pensionarilor
(retirement income);
pensii, prime impozitare separat
Venituri din activiti forestiere; impozitare separat
Venituri ocazionale ctiguri la loterie, premii, sume
forfetare din polie de asigurare
globalizare
sume din polie de asigurare ncasate o
singur dat
impozitare separat
prin reinere la surs
Diverse alte venituri drepturi de autor, anuiti primite din
asigurri de via, etc.)
globalizare
Sursa: http://www.nta.go.jp/foreign_language/income08.pdf
Ca tehnic fiscal, globalizarea veniturilor se realizeaz, ntr-o prim etap, pe fiecare categorie
important de venituri (venituri din munc, venituri din capital, venituri funciare, etc.), urmnd
apoi agregarea rezultatelor pariale n venitul impozabil final. Astfel, avem de a face cu exonerri
i deduceri pe dou paliere, respectiv atunci cnd are loc agregarea pe fiecare surs important de
venit i la sfrit cnd se realizeaz stabilirea venitului anual final. n principiu, exonerrile i
deducerile de pe primul palier sunt determinate de condiiile concrete de obinere a veniturilor
(dobnzi la anumite titluri de valoare, de regul emise de stat, obligaiuni municipale, etc.), iar
cele de pe al doilea palier desituaia personal sau familial a contribuabilului (numr de copii
n ntreinere, starea de sntate, vrsta, etc.), asigurndu-se astfel personalizarea impunerii.
Astfel, dei procedura de globalizare ridic numeroase dificulti, ea este, n principiu, menit s
asigure un grad mai ridicat de echitate fiscal. Acesta este i motivul pentru care majoritatea
rilor dezvoltate practic variant impozitrii globale (dispun de mijloacele tehnice de a o
http://www.nta.go.jp/foreign_language/income08.pdfhttp://www.nta.go.jp/foreign_language/income08.pdf -
7/29/2019 Abordari Comparative Privind Tehnicile de Impozitare a Veniturilor Persoanelor Fizice
8/58
8
realiza cu eficien, dar i de contiina public, climatul social i cultura financiar pentru a fi
mbriat de contribuabili).
Sintetic, procedura de globalizare poate fi reprezentat dup cum urmeaz:
Comparativ, fluxul operaiunilor fiscale aferente impozitrii separate pe fiecare surs de venit
este mult mai simplu, acesta prezentndu-se astfel:
Venit
brut pe
fiecare
surs
de
venit
-
cheltuieli
legate de
obinerea
veniturilo
r
Venit
net
(impoza
bil) pe
fiecare
surs de
venit
-
impozit
Venit
dispo
ni
bil
- ajustri
fiscale i .
+credit
fiscal
personalizate
Figura nr. 2.2. Operaiunile fiscale aferente impozitrii separate a veniturilor
Din cele dou figuri, reiese clar faptul c impozitarea separat a veniturilor este mai simpl.
Astfel, dei procedura de globalizare ridic numeroase dificulti, ea este, n principiu, menit s
asigure un grad mai ridicat de echitate fiscal. Acesta este i motivul pentru care majoritatea
rilor dezvoltate practic variant impozitrii globale (dispun de mijloacele tehnice de a orealiza cu eficien, dar i de contiina public, climatul social i cultura financiar pentru a fi
mbriat de contribuabili).
n ceea ce privete cotele de impunere, peisajul fiscal actual este marcat de existen a dou
variante de cote, respectiv cotele progresive icotele proporionale. Celelalte variante cunoscute
n teorie, respectiv impozitarea n sum fix i cotele regresive nu mai sunt practicate n prezent,
datorit caracterului lor profund inechitabil.
n timp ce rile dezvoltate practic in corpore cotele progresive, din ce n ce mai multe ri n
curs de dezvoltare au adoptat cote proporionale. Argumentele pentru una dintre cele dou
variante sunt numeroase, iar decizia practicrii cotelor proporionale sau progresive este, de cele
mai multe ori, una politic, viznd i anumite finaliti de ordin economic i social. Cele mai
importante sunt, n opinia noastr, urmtoarele:
Tab. nr. 2.2. Argumente n favoarea cotelor progresive, respectiv n favoarea cotelor
proporionale
Venit brut pefiecare surs
de venit
- cheltuieli legatede obinerea
veniturilor
Venit net pefiecare surs de
venit
globalizare Venitglobal (brut)
- ajustrifiscale
Venitglobal
(brut)
ajustat
- ajustripersonalizate
Venitnet
(impoz
abil)
- impozit Venitdisponi
bil
+credit fiscal
Figura nr. 2.1. Operaiunile fiscale aferente impozitrii globale a veniturilor
-
7/29/2019 Abordari Comparative Privind Tehnicile de Impozitare a Veniturilor Persoanelor Fizice
9/58
9
Argumente n favoarea cotelor progresive Argumente n favoarea cotelor proporionale
asigur posibiliti sporite de redistribuire, mai
ales prin prisma cerinelor de echitate vertical i
a nclinaiei marginale spre consum;
simplificarea sistemului fiscal astfel nct acesta
s fie pe nelesul contribuabililor, mai ales din
punctul de vedere al ndeplinirii obligaiilor de
raportare i evideniere, cu efecte n planul
reducerii costurilor de administrare i a evaziunii
fiscale;
prin deducerile i scutirile acordate poate viza
anumite finaliti de ordin economic, social,
demografic, etc., precum i o personalizare mai
accentuat a impunerii;
creterea bazei de impunere prin eliminarea
anumitor deduceri i scutiri, concomitent cu
slbirea presiunilor diverselor grupuri de interese
n favoarea unor tratamente fiscale prefereniale;
funcioneaz ca i stabilizator automat creterea stimulentelor pentru munc i investiii,
mai ales pentru persoanele cu venituri ridicate;
Fiecare ar dispune de autonomie n ceea ce privete alegerea sistemului de cote de impunere
practicat. n ultimul timp, se observ o orientare puternic a multor state ctre impozitarea
proporional a veniturilor. Cele mai multe ri aflate n aceast ipostaz sunt ri foste
comuniste, ce au cunoscut (i nc cunosc) tranziia la economia de pia, i care utilizeaz
fiscalitatea ca un avantaj competitiv pentru stimularea muncii i a investiiilor.
n prezent, rile europene care au adoptat cote proporionale de impunere sunt:
Poziia Islandei este discordant cu tendina general nu doar prin prisma localizrii geografice,
ci, mai ales, prin nivelul ridicat al cotei unice. Dac scopul principal al rilor din partea estic a
Europei a fost reducerea fiscalitii, concomitent cu simplificarea procedurilor fiscale, Islanda a
urmrit mai degrab simplificarea aezrii impozitelor cu consecine asupra costurilor de
administrare fiscal i mai puin reducerea fiscalitii. Influena modelului nordic de fiscalitate
ridicat este n continuare resimit n Islanda. n acest context, apare evident c problematica
unei singure cote de impunere a veniturilor personale seduce ntr-o msur mai mare noii
Nr. crt. ara Cota de impozitare a veniturilor personale (%) Anul adoptrii cotei unice
1. Estonia 21 1994
2. Lituania 24 1994
3. Letonia 25 1995
4. Rusia 13 2001
5. Serbia 14 2003
Tab. nr. 2.3 Cota de impozitare a veniturilor personale n Europa n anul 2010
6. Ucraina 15 20047. Slovacia 19 2004
8. Georgia 12 2005
9. Romania 16 2005
10. Islanda 35.7 2007
11. Macedonia 10 2007
12. Muntenegro 15 2007
13. Kazakhstan 10 2007
14. Albania 10 2008
15. Cehia 15 2008
16. Bulgaria 10 2008
Sursa: http://www.hoover.org/pubaffairs/dailyreport/archive/3582451.html;
http://www.hoover.org/pubaffairs/dailyreport/archive/3582451.htmlhttp://www.hoover.org/pubaffairs/dailyreport/archive/3582451.html -
7/29/2019 Abordari Comparative Privind Tehnicile de Impozitare a Veniturilor Persoanelor Fizice
10/58
10
membri ai Uniunii Europene (Estonia, Lituania, Letonia, Slovacia, Romnia, Bulgaria, Cehia), n
timp ce vechea Europ rmne deocamdat reticent. Totui, presiunile din partea unor diverse
grupuri de interese n favoarea adoptrii unor msuri asemntoare i n rile Europei
occidentale devin din ce n ce mai accentuate, cel puin n Spania, Germania i Marea Britanie.
Cotele progresive de impunere sunt utilizate ntr-o manier generalizat de rile dezvoltate,
unde preocupare pentru redistribuirea optim a veniturilor este mai pronunat i unde substana
supus redistribuirii (P.I.B) este mai consistent*.
n rile Uniunii Europene, cotele marginale maxime de impunere a veniturilor personale sunt
prezentate n tabelul urmtor:
Nr. Crt. ara 1982 1989 1991 1993 1995 1999 2002 2006 2009
1 Austria 62 50 50 50 50 50 50,0 50 50
2 Belgia 76,32 55 55 55 55 55 56,2 53,5 53,7
3 Cehia 55 47 43 40 32,0 32 15
4 Danemarca 70 68 68 68 63,50 59 59,7 59,7 51,6
5 Finlanda 51 44 39 39 39 38 53,8 50,9 49,1
6 Frana 60 51,79 51,79 56,50 - - 60,4 53,5 47,8
7 Germania 56 56 53 53 53 53 51,2 45,4 47,5
8 Grecia 60 50 50 40 45 45 40,0 40 40
9 Ungaria - - 50 40 44 40 40,0 36 36
10 Irlanda 60 58 53 48 48 46 42,0 42 41,0
11 Italia 72 50 50 51 51 46 45,9 44,1 44,9
12 Luxemburg 59,85 56 50 50 50 - 39,0 39 38,9
13 Olanda 72 72 60 60 60 60 52,0 52 52
14 Polonia - - - 40 45 40 40,0 40 32
15 Portugalia 77,50 40 40 40 40 40 40,0 42 42
16 Slovacia - - - - 42 42 38,0 19 19
Tab. nr. 2.4. Cotele marginale maxime de impunere a veniturilor personale n ri ale UE (%)
* Un studiu intitulat Economists' policy views and voting (Klein, D. B. Stern , C.) publicat n Public Choice
Journal, 2006, nr. 126, pp. 331-342 relev c aproximativ 81% din economitii chestionai sunt nfavoarea redistribuirii prin progresivitatea impunerii, transferuri i ajutoare (disponibil lahttp://springerlink.metapress.com/content/w4q363786573275h/fulltext.pdf;
http://springerlink.metapress.com/content/w4q363786573275h/fulltext.pdfhttp://springerlink.metapress.com/content/w4q363786573275h/fulltext.pdf -
7/29/2019 Abordari Comparative Privind Tehnicile de Impozitare a Veniturilor Persoanelor Fizice
11/58
11
Din tabel se poate remarca tendina general de scdere a cotelor marginale maxime de
impozitare a veniturilor personale de-a lungul perioadei studiate. Din rile europene, se poate
remarca poziia Cehiei (din nou o ar ex-comunist), ca fiind ara cu cota marginal maxim cea
mai redus, pentru ca ulterior, n 2008 Cehia s adopte i ea cota proproional.
Faptul c rile ce dovedesc o mai maredeschidere ctre cota unic sunt cele ce provin din fostul
bloc comunist poate fi pus pe seama faptului c aceste ri nu au motenit complicatul sistem
fiscal propriu rilor Europei occidentale"12i sunt mai deschise experimentelor de tot felul, ca
urmare a tranziiei pe care au traversat-o, perioad ce a determinat dezvoltarea unor atitudini
pozitive i flexibile i capaciti de reacie rapid fa de schimbrile ce pot interveni n mediul
economic. Prin opoziie, rile Europei occidentale (sau a vechii Europe) dau dovad de un
anumit conservatorism atunci cnd este vorba de schimbri radicale ntr-un domeniu care prea
c i-a atins deplina funcionalitate, la adpost de orice ameninri. ns, n faa noilor realiti,
vechii membri ai Uniunii Europene vor trebui s reacioneze, adoptnd anumite msuri de
rspuns la iniiativele arilor care au adoptat sau intenioneze s adopte cota unic.
Aceste reacii de rspuns se pot canaliza pe dou direcii. Prima se poate concretiza n reacii de
adaptare individuale n materie de politic fiscal ntreprinse de ctre fiecare stat membru, iarcea de-a doua prin reacii concertate de armonizare fiscal la nivel european.
O imagine sintetic a principalelor elemente analizate ntr-o serie de ri ale lumii esteprezentat
n tabelul urmtor:
Tab. nr. 2.5. Repere ale impozitrii veniturilor persoanelor fizice n diverse ri ale lumii
ara Subiectul" impozitului Procedura de impozitare Cotele de impozitare
SUA individ/gospodrie global progresive
Frana gospodrie global progresive
Marea Britanie individ (credit fiscal pt. soul
omer)
global progresive
Germania individ/gospodrie global progresive
Suedia individ global pentru veniturile din
munc separat pentru
veniturile din capital
progresive pentru
veniturile
din munc.
proporionale pentru
veniturile din capital
Japonia individ global progresiv
Sursa: site-uri Internet ale autoritilor fiscale din rile respective
12 Castle, Stephen - "Flat tax revolution sweeps in from Eastern Europe", The Independent (OnLineEdition), 29th April, 2005, disponibil la http://www.ezilon.com/information/article 4101.shtml;
17 Spania 68,47 56 56 56 56 40 48,0 45 43
18 Suedia 85 72 20 30 30 31 55,5 56,6 56,5
19 Marea Britanie 60 60 40 40 40 40 40,0 40 40
Sursa http://www.oecd.org/dataoecd/46/18/2506453.xls;
http://www.ezilon.com/information/article_4101.shtmlhttp://www.ezilon.com/information/article_4101.shtmlhttp://www.oecd.org/dataoecd/46/18/2506453.xlshttp://www.oecd.org/dataoecd/46/18/2506453.xlshttp://www.ezilon.com/information/article_4101.shtml -
7/29/2019 Abordari Comparative Privind Tehnicile de Impozitare a Veniturilor Persoanelor Fizice
12/58
12
Din tabel se poate remarca prevalena impozitrii globale aezate asupra veniturilor individului
prin utilizarea cotelor progresive. n Romnia, prin utilizarea cotei proporionale unice de 16%,
globalizarea veniturilor i pierde din semnificaii. Ca atare, contribuabilul ce realizeaz venituri
exclusiv din salarii (ce se rein de ctre angajator prin stopaj la surs) nu mai este nevoit s
ntocmeasc declaraia fiscaj anual (dect poate pentru stabilirea destinaiei sumei de 2% din
impozitul anual). n celelalte situaii, contribuabilul este pus n situaia de a completa un
asemenea document.
2.2. Impozitul pe venitul persoanelor fizice n Frana
Impozitul pe venitul persoanelor fizice, n varianta lui francez, este probabil unul din cele mai
complicate din lume"13. Acest lucru deriv din faptul c el este aezat ntr-o manier progresiv
asupra veniturilor (supuse globalizrii) realizate la nivelul unui cmin fiscal. Particularitateaconst n acest caz n impunerea cminului fiscal (i nu a individului) inndu-se seama de
capacitatea contributiv pe ansamblul gospodriei (prin luarea n considerare i a situaiei
familiale i personale). Cminul fiscal este reprezentat de persoanele nscrise pe aceeai
declaraie fiscal la sfritul anului. Este vorba despre familii (ce au la baz cstoria), dar i de
uniuni civile (ce au la baz aa-numitul pact civil de solidaritate - PACS).
O caracteristic specific sistemului fiscal francez este reprezentat de ctul fiscal al familiei
(quotient fiscal/quotient familial), element tehnic al impozitului pe venit ce servete la stabil irea
cotei progresive de impunere.
Subiectul impozabil este reprezentat de persoana fizic ce realizeaz veniturile, persoan
integrat n cminul fiscal din care face parte. Persoanele al cror domiciliu fiscal este n Frana
sunt impozitate pentru ansamblul veniturilor realizate n Frana i n strintate, n timp ce restul
persoanelor (ce nu au domiciliul fiscal n Frana) sunt impozitate doar pentru veniturile a cror
surs se afl n Frana. Criteriul rezidenei fiscale capt astfel o importan deosebit, el stnd i
la baza conveniile de evitare a dublei impuneri internaionale semnate de Frana.
n anumite situaii, persoana impozabil poate fi i o societate de persoane, caz n care sub
incidena impozitului cad beneficiile societii corespunztor cu cota de participare la capital a
fiecrui asociat.
Anumite persoane sunt scutite, cel mai adesea din raiuni sociale. Contribuabilii a cror venituri
nete (venituri brute fr cheltuieli profesionale) sunt sub o anumit limit sunt exonerate de la
plata acestui impozit. Pentru anul 2007 limita a fost de 8030 euro pentru persoanele sub 65 de ani
i de 8780 de euro pentru persoanele peste 65 de ani.
Obiectul impozitului este reprezentat de veniturile ce intr sub incidena acestui impozit (variatei numeroase - v. subcap. 2.1.). Pentru persoanele al cror domiciliu fiscal este n strintate,
importan capt veniturile care sunt considerate a fi realizate n Frana:
- venituri din proprieti situate n Frana;- venituri din valori mobiliare franceze, precum i venituri din capitaluri mobiliare plasaten Frana;
- venituri din exploataiile situate n Frana;13 Ault, H.J., Arnold, B.J. - Comparative Income taxation: A Structural Analysis, 2nd Edition, KluwerLaw International, 2004, p.43;
-
7/29/2019 Abordari Comparative Privind Tehnicile de Impozitare a Veniturilor Persoanelor Fizice
13/58
13
- venituri din afaceri sau operaiuni de lucrative derulate n Frana - ctiguri prestaii artistice sau sportive n Frana, .a.;Fiind vorba de un impozit global, veniturile sunt nsumate pentru a determina venitul impozabil.
Apare astfel problema agregrii veniturilor nete din fiecare categorie, n condiiile n care
pierderile din anumite activiti pot fi imputate fie doar asupra ctigurilor din activiti similare,
fie asupra ctigurilor globale, fie nu pot fi imputate deloc. n acest context, este necesar
prezentarea sintetic a regulilor dup care se determin venitul net din fiecare surs.
Veniturile din salarii, pensii i rente viagere suport un tratament fiscal difereniat dup cum
este vorba de salarii, respectiv de pensii i rente viagere. Venitul net este de determinat prin
scderea din venitul brut a contribuiilor sociale obligatorii i a sumelor aferente desfurrii
activitii (cheltuielile profesionale).
n legea francez, veniturile accesorii salariilor intr sub incidena impozitului (avantajele n
natur: main de serviciu, locuin de serviciu, etc.) intr n sfera de aplicare a impozitului.
Veniturile alternative precum indemnizaiile de omaj sunt i ele considerate ca fiind impozabile.
De regul, prestaiile sociale sunt neimpozabile dac sunt determinate de un prejudiciu suferit de
contribuabil (accident de munc, deces al unei rude apropiate, etc.)
n cazul salariilor, cheltuielile profesionale pot fi deduse:
-
forfetar: deducere de 10% cu un prag minim pentru salariile reduse i un plafon maximpentru salariile ridicate (pentru a limita inechitile);
- real: deducerea se face pe baz de documente justificative. Contribuabilul trebuie s aleaguna din cele dou variante, neputndu-le aplica
simultan sau cumulativ. n timp ce prima prezint avantajul simplitii, a doua poate fi mai
avantajoas, dar prezint dezavantajul furnizrii de documente justificative. Fiecare membru a
cminului fiscal poate opta pentru varianta care i convine mai mult, independent de ali membri
ai aceluiai cmin.
n sfera pensiilor intr att pensiile pentru limit de vrst, ct i pensiile alimentare. Ambele
categorii beneficiaz de o deducere forfetar de 10% (cu un prag minim pe individ i un plafon
maxim pe cminul fiscal).
Rentele viagere sunt impozitate doar pentru partea ce nu este considerat a reprezenta capitalul.
De exemplu, rentele (anuitile) obinute din vnzarea unui imobil sunt impozitate doar pentru
partea considerat a reprezenta dobnda (nu i capitalul). Aceast facilitate (justificat prin
prisma cerinelor de echitate fiscal) antreneaz pierderea oricrei alte deduceri suplimentare
(forfetare sau reale). Partea impozabil din renta anual este determinat o singur dat (lamomentul ncasrii primei anuiti) i este valabil pe toat perioada, fiind stabilit n funcie de
vrst subiectului: (70% pentru contribuabilii sub 50 de ani, 50% pentru contribuabilii ntre50 i
59 de ani, 40% pentru contribuabilii ntre 60 i 69 de ani, 30% pentru contribuabilii de peste 70
de ani).
Remuneraiile conductorilor societilor comerciale cuprind veniturile directorilor de societi
comerciale ce nu pot fi considerate salarii. Este cazul ndeosebi al managerilor ce dein o parte
consistent din capitalul ntreprinderii (de ex. administratorii societilor cu rspundere limitat).
-
7/29/2019 Abordari Comparative Privind Tehnicile de Impozitare a Veniturilor Persoanelor Fizice
14/58
14
Procedura de impunere este foarte asemntoare cu cea utilizat n cazul salariilor, venitul
impozabil reprezentat de ansamblul veniturilor anuale ncasate, fiind taxat fie n sistem forfetar
(cu o deducere de 10%), fie n sistem real.
Beneficiile industriale i comerciale (BIC) cuprind veniturile obinute ntr-o manier
independent din activiti industriale i comerciale. n sfera acestui impozit intr i beneficiile
societilor de persoane, caz n care acestea sunt impozitate n numele fiecrui asociat
proporional cu cota sa de participare n societate. Trebuie precizat c societile de persoane pot
opta i pentru impozitul pe profit, situaie n care ele ies de sub incidena acestui tip de impozit.
Modalitatea de determinare a venitului impozabil este asemntoare cu cea utilizat pentru
determinarea profitului impozabil (fr aplicarea principiului teritorialitii). Beneficiu impozabil
este determinat prin ajustarea fiscal a beneficiului contabil, care se determin:
- fie ca diferen ntre totalitatea veniturilor i a cheltuielilor ntreprinderii individuale peperioada exerciiului financiar, caz n care reflect rezultatul de ansamblu a tuturor operaiunilor
efectuate de ntreprindere, indiferent de natura lor;
- fie ca diferen ntre activul net la sfritul exerciiului i activul net la nceputul exerciiului,caz n care reflect creterea activului net pe parcursul exerciiului financiar;
Tratamentul fiscal al pierderilor este difereniat dup cum acestea reprezint pierderi din
activiti profesionale sau pierderi din activiti non-profesionale (care nu au legtur cu
activitatea de baz, de exemplu pierderi din activiti financiare). Astfel, pierderile profesionalese imput, ntr-o prim faz celorlalte venituri ale cminului fiscal, iar dac acestea sunt
insuficiente, ele se recupereaz ntr-o perioad viitoare de 5 ani din veniturile globale. Pierderile
non-profesionale nu se pot imputa celorlalte venituri ale cminului fiscal n anul realizrii lor, ci
doar se pot reporta pe o perioad de 5 ani, urmnd a fi recuperate doar din venituri de aceeai
natur (beneficii industriale i comerciale).
Contribuabilii trebuie s completeze o declaraie specific (referitoare la beneficiile industriale i
comerciale) i pot alege varianta de impunere cea mai convenabil.
O prim variant (forfetar) este caracteristic microntreprinderilor, care nu este obligatorie, ci
doar implicit presupune calcularea beneficiului impozabil prin aplicarea unor cote procentuale
asupra cifrei de afaceri ( 29% pentru comerciani, 50% pentru prestatorii de servicii).
O entitate este considerat micro-ntreprindere dac cifra de afaceri este inferioar plafonului
de 76.300 euro (pentru activitile comerciale), respectiv 27.000 euro (pentru prestrile de
servicii). Aceste valori sunt indexate periodic.
O a doua variant presupune impozitarea n regim real simplificat, ce se aplic ntreprinderilor ce
nregistreaz o cifr de afaceri sub un anumit plafon. Ca i precedenta variant, ea nu este
obligatorie, fiind aplicat doar la opiunea expres a contribuabilului. O dat ales acest regim,
contribuabilul trebuie s completeze declaraia fiscal specific, existnd o serie de proceduri
simplificate n ceea ce privete evidena i declararea impozitului.
-
7/29/2019 Abordari Comparative Privind Tehnicile de Impozitare a Veniturilor Persoanelor Fizice
15/58
15
Acest regim se aplic ntreprinderilor a cror cifr de afaceri este sub 763.000 euro (pentru
activitile comerciale), respectiv sub 230.000 euro (pentru prestrile de servicii). Aceste valori
sunt indexate periodic.
Ultima variant presupune impozitarea n regim real normal a tuturor ntreprinderilor a cror
cifr de afaceri depete nivelurile precizate anterior, precum i a ntreprinderilor ce au ales
deliberat acest regim. El ofer avantajul dimensionrii sarcinii fiscale n coresponden deplin
cu situaia real a contribuabilului, dar acest lucru este nsoit de obligativitatea inerii unei
evidene contabile stricte i a completrii unei declaraii fiscale foarte detaliate.
Beneficii necomerciale (BNC) se refer la beneficiile provenite din activiti liberale ce nu au
caracter comercial, ci, principial, unul preponderent intelectual (consultani, arhiteci, contabili,
etc.). Practic, aceast categorie cuprinde beneficiile generate de toate profesiile i activitilelucrative care nu pot fi incluse n celelalte categorii de venituri ce intr sub incidena impozitului
pe venit.
Regimul fiscal aplicat cunoate dou variante:
- regimul forfetar (micro-BNC) este aplicat contribuabililor cu o cifr de afaceri sub un anumitplafon (27.000 euro n 2007). Beneficiul impozabil se calculeaz prin aplicarea unei cote de 66%
asupra totalitii veniturilor. Evidena este simpl, contribuabilii trebuind s ntocmeasc doar un
registru-jurnal al veniturilor realizate. Acest regim nu este obligatoriu, contribuabilul putndalege i impozitarea real;
- regimul real (al declaraiei controlate) este aplicat contribuabililor cu o cifr de afaceri pesteun anumit nivel (27.000 euro n 2007). Beneficiul impozabil se calculeaz ca diferen ntre
veniturile efectiv ncasate i cheltuielile efectiv pltite (difereniere major fa de beneficiile
comerciale). Evidena este mai riguroas, contribuabilii ntocmind registru-jurnal pentru
evidenierea att a veniturilor, ct i a cheltuielilor, precum i un registru al imobilizrilor.
Pierderea rezultat este tratat din punct de vedere fiscal similar cu pierderea rezultat din
activitile industriale i comerciale non-profesionale. Ca atare, ea poate fi recuperat ntr-o
perioad viitoare de 5 ani doar din beneficiile necomerciale.
Beneficiile agricole (BA) cuprind toate veniturile de pe urma activitilor agricole, forestiere,
zootehnice etc. Sunt incluse venituri din cultura pmntului, creterea animalelor, producia
forestier, vnzarea biomasei i a energiei generate de exploataiile agricole.
n funcie de veniturile realizate din activitile agricole se aplic unul din cele 3 regimuri de
impozitare ntlnite i n cazul beneficiilor industriale i comerciale (regimul forfetar, regimul
real simplificat i regimul real normal). Beneficiile exploataiilor agricole de mici dimensiunisunt determinate, de regul, prin aplicarea regimului forfetar, n timp ce pentru exploataiile
agricole de mari dimensiuni se folosete regimul real normal.
Evaluarea forfetar se utilizeaz atunci cnd veniturile agricole sunt sub pragul de 76.300 euro i
se bazeaz pe o mrime medie a beneficiului stabilit n fiecare departament. Aceast mrime se
stabilete n euro pe hectar cultivat sau n euro pe capul de animal crescut, iar beneficiul total se
obine prin nmulirea sumei unitare n euro cu numrul de uniti (hectare, capete de animale).
-
7/29/2019 Abordari Comparative Privind Tehnicile de Impozitare a Veniturilor Persoanelor Fizice
16/58
16
Evaluarea n regim real normal se utilizeaz atunci cnd veniturile agricole sunt peste pragul de
76.300 euro, contribuabilii fiind nevoii s completeze o declaraie fiscal specific unde
consemneaz toate veniturile i cheltuielile necesare determinrii beneficiului impozabil.
Contribuabilii de talie mijlocie au la dispoziie i varianta impunerii n regim real simplificat, ce
presupune completarea unei declaraii mai puin detaliate.
Deficitul din activitile agricole este imputat asupra veniturilor globale doar dac toate celelalte
^venituri ale contribuabilului sunt sub pragul de 104.329 euro (pentru anul 2008). n caz contrar,
ele sunt imputate asupra beneficiilor agricole ntr-o perioad viitoare de 6 ani.
Veniturile funciarese refer la veniturile obinute (n baza gestiunii personale) din nchirierea de
bunuri imobile (construite sau nu, situate n Frana sau n strintate) de ctre un proprietar.
Nu sunt incluse aici veniturile din chirii obinute ca urmare a unei activiti organizate specialn acest scop (indivizi sau societi comerciale autorizate), si nici veniturile rezultate n urma
unor activiti industriale sau comerciale. Asemenea venituri intr n sfera beneficiilor
industriale i comerciale.
n funcie de cuantumul veniturilor realizate, sunt ntlnite dou regimuri de impozitare:
- regimul forfetar (micro-funciar) pentru venituri de pn n 15.000 euro, ce presupunestabilirea venitului impozabil prin deducerea din ansamblul veniturilor a unei cote de 30%; acestregim este opional;
- regimul real pentru venituri de peste 15.000 euro, ce presupune stabilirea venitului impozabilca diferen ntre ansamblul veniturilor realizate i cheltuielile efectiv suportate.
n anumite situaii expres stabilite, venitul impozabil poate fi diminuat i cu deduceri
suplimentare reprezentate de amortizarea costului de achiziie a imobilelor noi (cu condiia ca
proprietarul s se oblige s nchirieze imobilul la un pre care s nu depeasc un anumit plafon
i pe o durat fix).
n principiu, pierderile din activiti imobiliare nu pot fi imputate asupra altor venituri ale
contribuabilului. Totui, anumite cheltuieli, altele dect dobnzile, pot fi imputate n anumite
limite (10.700 euro) asupra veniturilor funciare din urmtorii 10 ani. De asemenea, pot fi
imputate i pierderile generate de consolidri i reparaii capitale ale cldirilor (efectuate de alte
persoane dect proprietarii) sau restaurri ale monumentelor istorice protejate (acestea pot fi
imputate nelimitat - cu excepia dobnzilor- asupra veniturilor brute curente).
Venituri din capitaluri mobiliare conin veniturile generate att de titlurile financiare cu venit
prestabilit (dobnzi), ct i de cele cu venit variabil (dividende).Pentru aceste venituri, contribuabilul are posibilitatea de a alege ntre integrarea lor n venitul
global anual i impozitarea cu cota progresiv aferent, pe de o parte i impunerea proporional
final, pe de alt parte.
n cazul dividendelor, integrarea lor n venitul global anual d dreptul la o deducere de 40%,
precum i la o deducere fix anual (1525 euro pentru o persoan celibatar, 3050 euro pentru un
cuplu). De asemenea, contribuabilul mai beneficiaz i de un credit fiscal egal cu 50% din
-
7/29/2019 Abordari Comparative Privind Tehnicile de Impozitare a Veniturilor Persoanelor Fizice
17/58
17
dividendele ncasate, plafonat ns la un anumit nivel, indexabil periodic (115 euro pentru o
persoan celibatar, 230 euro pentru un cuplu).
Dobnzile sunt integrate n venitul global anual la nivelul lor brut i fr a da natere la deduceri
sau credit fiscal. Anumite dobnzi sunt scutite de impozit, motivele fiind de cele mai multe ori de
natur social (dobnzile aferente livretelor de economisire, livretelor pentru tineri sau pentru
dezvoltare durabil).
Impunerea proporional final se face cu o cot de 18% (cu excepii mai ales n cazul
dobnzilor), n aceast situaie veniturile scpnd de progresivitatea impunerii. Opiunea pentru
una din cele dou variante aparine contribuabilului. Impunerea final elimin deducerile sau
creditele fiscale ce pot fi obinute de contribuabili (valabil pentru dividende).
Venituri din ctiguri de capital (plus-valori de capital) sunt acele venituri (ctiguri) din
capital pot fi realizate de ctre persoanele fizice n cadrul gestiunii curente a patrimoniuluipersonal sau ca urmare a unei activiti profesionale, special dedicate acestui scop.
Impozitarea veniturilor din capital realizate de ctre particulari are n vedere impozitarea plus-
valorii imobiliare, pe de o parte i impozitarea plus -valorii rezultate din cesiunea valorilor
mobiliare, pe de alt parte.
Veniturile realizate din cesiunea cu titlu oneros a bunurilor sau drepturilor imobiliare sunt
impozitate final cu un impozit proporional de 16%. Baza impozabil este egal cu diferena ntre
preul de vnzare i preul de achiziie (eventual majorat cu anumite sume precizate expres de
lege), corectat cu o deducere de 10% pentru fiecare an de deinere ncepnd cu al cincilea,
precum i cu deducere fix de 1000 euro. Acest lucru nu face altceva dect s elimine impozitul
pentru bunurile imobiliare deinute pe o perioad mai mare de 15 ani (100% = 5 ani + 10% *10
ani). Declararea i plata impozitului se face de ctre notarul care a perfectat tranzacia. Sunt
scutite de impozit, veniturile obinute din cesiunea locuinei principale sau cele din cesiunea unui
imobil cu o valoare sub 15.000 euro. n principiu, pierderile din capital imobiliar nu pot fi
imputate nici asupra ctigului de aceeai natur, nici asupra venitului global (sunt i excepii
limitate).
Veniturile realizate din cesiunea cu titlu oneros a titlurilor de valori mobiliare sunt impozitate
final cu o cot de 18%, n situaia n care nivelul lor este peste un anumit prag (25.000 euro n
anul 2008). Ctigurile de capital rezultate din cesiunea aciunilor sau prilor sociale ale
ntreprinderilor din spaiul european supuse impozitului pe profit beneficiaz de o deducere de o
treime pentru fiecare an de deinere ncepnd cu al aselea. Acest lucru echivaleaz cu
exonerarea titlurilor deinute pe o perioad mai mare de opt ani (data de la care curge termenul
este data de 1 ianuarie a anului dobndirii i nu data dobndirii efective). Pierderile de capital potfi imputate asupra ctigurilor de capital de aceeai natur n anul curent, i, dac este cazul, i n
urmtorii 10 ani.
Veniturile de capital realizate n cadrul activitilor profesionale sunt reprezentate de profiturile
cu caracter excepional realizate prin cesionarea activelor imobilizate de ctre ntreprinderile
industriale, comerciale, artizanale, agricole sau necomerciale. Impunerea acestor venituri se face
difereniat dup cum este vorba de ctiguri de capital realizate pe termen lung i ctiguri de
capital realizate pe termen scurt. Astfel, ctigurile de capital pe termen scurt sunt integrate n
venitul brut global i supuse impozitrii progresive, n timp ce ctigurile de capital pe termen
-
7/29/2019 Abordari Comparative Privind Tehnicile de Impozitare a Veniturilor Persoanelor Fizice
18/58
18
lung sunt impozitate cu o cot proporional de 27% (16% aferent impozitului pe venit +11%
aferent contribuiilor sociale). Scutirile opereaz dup o anumit perioad de exercitare a
activitii (de regul 5 ani) i doar dac valoarea cesionat sau cifra de afaceri este sub un anumit
plafon.
Determinarea venitului global se face prin nsumarea veniturilor nete anuale aferente fiecrei
surse de venit pe ansamblul cminului fiscal. Dup cum am vzut anumite pierderi pot fi
imputate fie doar asupra veniturilor din aceeai surs, fie asupra venitului global, fie nu pot fi
imputate deloc. De asemenea, anumite pierderi pot fi recuperate n perioadele viitoare, pe durate
ce difer n funcie de sursa care le-a generat. n cazul n care n urma agregrii veniturilor exist
pierdere global, aceasta poate fi imputat asupra venitului global din ultimii 5 ani, ceea ce, n
practica financiar, determin restituirea de impozite pltite n trecut.Pentru a ajunge la venitul impozabil, venitul global este corectat, n anumite condiii, prin luarea
n considerare a unor deduceri ce se aplic la acest nivel. Astfel, sunt deductibile din venitul
global pensiile alimentare pltite (integral) sau economiile la casele de pensii (plafonat). Ceea ce
rmne reprezint venitul impozabil.
Odat determinat venitul impozabil se poate trece la pasul urmtor, respectiv la calculul
impozitului de plat. n acest punct, sistemul fiscal francez prezint o particularitate deosebit,
ce const n determinarea aa-numitului ct familial (quotient familial). Ctul familial se
utilizeaz n sistemul fiscal francez pentru impozitarea la nivelul cminului fiscal i const n
mprirea venitului impozabil la numrul de uniti de consum" (pri) din respectivul cmin
fiscal. Raiunea pentru o asemenea procedur este determinat de necesitatea asigurrii
corespondenei ntre mrimea impozitului de plat i puterea contributiv pe membru de familie.
, _ ... , Venitul impozabili pe canrn fiscal)
Catul_familial ----------------------- -=------- - ~ ------- =^ ----- -
Numrul _ de _ unitati(parti)
Determinarea numrului de pri din fiecare cmin fiscal se face administrativ prin identificarea
situaiei familiale concrete a contribuabilului.
Persoan celibatar, divorat, separat
-fr persoane n ntreinere-cu o singur persoan n ntreinere exclusiv-cu dou persoane n ntreinere exclusiv-cu trei persoane n ntreinere exclusiv-fiecare persoan suplimentar Vduv/-fr persoane n ntreinere-cu o singur persoan n ntreinere exclusiv-cu dou persoane n ntreinere exclusiv-cu trei persoane n ntreinere exclusiv
-fiecarepersoan
suplimentar
Contribuabi
l cstorit
sau
membru al
unui pact
civil de
solidaritate
-
7/29/2019 Abordari Comparative Privind Tehnicile de Impozitare a Veniturilor Persoanelor Fizice
19/58
19
-fr persoane n ntreinere-cu o singur persoan n ntreinere exclusiv-cu dou persoane n ntreinere exclusiv-cu trei persoane n ntreinere exclusiv-fiecare persoan suplimentar
1parte 1,5pri
2pri3pri +1parte
1 parte 2,5
pri
3pri4pri +1parte
1 parte 2,5
pri
3pri4pri +1parte
In plus fa de situaia standard, contribuabilii mai pot beneficia de pri sau fraciuni de pri n
funcie de situaia lor concret: invaliditate, participare n conflicte armate, vrst, etc.Prin luarea n considerare a sarcinilor familiale concrete, mecanismul ctului familial atenueaz
progresivitatea impunerii, asigurnd o sarcin fiscal echitabil (mai ales pentru familiile
numeroase cu venituri ridicate). Practic, cota de impunere nu se stabilete n funcie de venitul
impozabil total, n funcie de venitul impozabil unitar", sau altfel spus de venitul impozabil pe
unitatea de consum".
Cotele de impunere sunt progresive, iar pentru veniturile realizate n anul 2008, nivelul lor a
fost:
Tab. nr. 2.6. Cotele progresive de impunere a veniturilor persoanelor fizice n Frana n
2009
Ctul familial (EUR) Cota de impunere (%) Impozitul (EUR)
pn la 5.875 0 -
5.875 - 11.720 5,5 VI*5,5%-323,13*nr. pri
11.720 - 26.030 14 VI*14%-1.319,33*nr. pri
26.030 - 69.783 30 VI*30%-5.484,13*nr. pri
peste 69.783 40 VI*40%-12.462,43*nr. pri
Sursa:
http://www.impots.gouv.fr/portal/dgi/public;jsessionid=1WEYP2QQVFLPDQFIEMQCFFGAVA
RW4IV1?paf dm=popup&paf gm=content&pageId=p art impot
revenu&espId=1&typePage=cpr02&paf gear id=500018&docOid=documentstandard 5598
http://www.impots.gouv.fr/portal/dgi/public;jsessionid=1WEYP2QQVFLPDQFIEMQCFFGAVARW4IV1?paf_dm=popup&paf_gm=content&pageId=part_impot_revenu&espId=1&typePage=cpr02&paf_gear_id=500018&docOid=documentstandard_5598http://www.impots.gouv.fr/portal/dgi/public;jsessionid=1WEYP2QQVFLPDQFIEMQCFFGAVARW4IV1?paf_dm=popup&paf_gm=content&pageId=part_impot_revenu&espId=1&typePage=cpr02&paf_gear_id=500018&docOid=documentstandard_5598http://www.impots.gouv.fr/portal/dgi/public;jsessionid=1WEYP2QQVFLPDQFIEMQCFFGAVARW4IV1?paf_dm=popup&paf_gm=content&pageId=part_impot_revenu&espId=1&typePage=cpr02&paf_gear_id=500018&docOid=documentstandard_5598http://www.impots.gouv.fr/portal/dgi/public;jsessionid=1WEYP2QQVFLPDQFIEMQCFFGAVARW4IV1?paf_dm=popup&paf_gm=content&pageId=part_impot_revenu&espId=1&typePage=cpr02&paf_gear_id=500018&docOid=documentstandard_5598http://www.impots.gouv.fr/portal/dgi/public;jsessionid=1WEYP2QQVFLPDQFIEMQCFFGAVARW4IV1?paf_dm=popup&paf_gm=content&pageId=part_impot_revenu&espId=1&typePage=cpr02&paf_gear_id=500018&docOid=documentstandard_5598http://www.impots.gouv.fr/portal/dgi/public;jsessionid=1WEYP2QQVFLPDQFIEMQCFFGAVARW4IV1?paf_dm=popup&paf_gm=content&pageId=part_impot_revenu&espId=1&typePage=cpr02&paf_gear_id=500018&docOid=documentstandard_5598 -
7/29/2019 Abordari Comparative Privind Tehnicile de Impozitare a Veniturilor Persoanelor Fizice
20/58
20
Odat determinat ctul familial se identific cota de impunere i se calculeaz impozitul conform
formulei:
Impozitul = (venitul impozabil * cota procentual) - (suma fix * numrul de pri)
Rezultatul reprezint impozitul brut, ce adeseori cunoate ajustri prin diferite mecanisme
precum: plafonarea ctului familial, diverse reduceri (corespunztoare unor situaii strict
reglementate de lege), credite fiscale de care poate beneficia contribuabilul.
Plafonarea ctului familial determin creterea impozitului de plat rezultat n urma aplicrii
cotei i asta deoarece reducerea de impozit este plafonat pentru fiecare parte aferent
persoanelor n ntreinere, comparativ cu situaia n care nu exist persoane n ntreinere. Astfel,
dac reducerea de impozit generat de persoanele n ntreinere este mai mare dect limitaforfetar (4584 euro/parte pentru anul 2008), n determinarea impozitului de plat se ia n
considerare acest ultim nivel (minimul dintre cele dou mrimi).
O familie cu 3 copii n ntreinere dispune de un venit impozabil de 120.000 de euro. Numrul de
pri este, n acest caz, de 4, iar ctul familial este egal cu 120.000/4, respectiv cu 30.000 de
euro. Impozitul este 120.000*30% - 5484,13*4 = 14063,48 euro. Comparativ, aceeai familie,
dar fr copii n ntreinere ar fi avut un ct familial de 60.000, iar impozitul ar fi fost de
120.000*30% - 5484,13*2 = 25031,54 euro. Cum pentru 2 pri reducerea de impozit nu poate
fi mare de 4584*2, respectiv 9168 euro, impozitul final de plat este de 25031,54 - 9168 =
15863,54 euro i nu de 14063,48 cum a rezultat din calculul iniial.
Mecanismul denumit decote"intervine atunci cnd impozitul calculat este inferior unui anumit
prag (866 euro n 2009).
Decota" = Pragul de la care se aplic decota"/2 - Impozitul calculat/2 Impozitul final =
Impozitul calculat - decota"
Astfel, dac impozitul calculat este de 600 de euro, se aplic decota" ntruct nivelul este prag,
respectiv sub 866 de euro. Decota" este de 866/2 - 600/2 = 433 - 300 = 133, iar impozitul final
= 600 - 133 = 467 de euro
Mai departe, pentru stabilirea impozitului final (net), se iau n considerare, dac este cazul,
diversele reduceri de impozitce sunt generate de anumite situaii speciale n care se regsete
contribuabilul.
Exemple de situaii care pot determina reduceri ale impozitului:
- ntocmirea declaraiei fiscale i plata impozitului pe ci electronice (valabil doar pentruprima operaiune de acest gen);
- donaii ctre organizaii de ajutorare a persoanelor aflate n dificultate;- investiii n cadrul unor ntreprinderi mici i mijlocii;-
investiii n domeniul forestier;
-
7/29/2019 Abordari Comparative Privind Tehnicile de Impozitare a Veniturilor Persoanelor Fizice
21/58
21
- investiii n teritoriile de peste mri (DOM-TOM);- cotizaii sindicale etc.;
Un contribuabil are un impozit de plat de 1200 de euro. Cotizaia sindical este de 300 de
euro, ceea ce determin o reducere a impozitului cu 2/3 din suma pltit sindicatului, respectiv
300*2/3 = 200 de euro. Impozitul final va fi de 1200 - 200 = 1000 de euro.
n situaia n care reducerile cumulate ale impozitului depesc cuantumul acestuia,
contribuabilul nu beneficiaz de rambursare din partea statului. Acest lucru este valabil doar
pentru creditul fiscal.
Creditul fiscal reprezint i el o reducere de impozit, acordat n anumite situaii strict
reglementate. In cazul n care, n urma aplicrii creditului fiscal rezult o sum negativ deplat,
contribuabilul se afl n poziie de creditor fa de stat, i prin urmare, are dreptul s -i fie
rambursat suma respectiv.
Exemple de situaii care dau natere creditului fiscal:
- dobnzile aferente mprumuturilor contractate pentru achiziia locuinei principale (limitateforfetar);- cheltuieli de ntreinere a copiilor sub 7 ani;- dividende;- dobnzile la mprumuturile pentru studii superioare;- cheltuieli locative ce vizeaz eficiena energetic;- cheltuieli pentru echipamente destinate persoanelorn vrst sau cu dizabiliti;- cheltuieli generate de schimbarea locuinei principale n scop profesional etc.
Situaiile care dau natere la creditul fiscal sunt numeroase i ele vizeaz anumite obiective de
natur economic, social, ecologic sau financiar. Pentru a beneficia de creditul fiscal,
contribuabilul trebuie s justifice cheltuielile care genereaz acest drept.
n Frana opereaz i plafonul maxim al sarcinii fiscale suportate de contribuabil. Astfel valoarea
obligaiilor fiscale totale, rezultat din nsumarea impozitului pe venit, contribuiilor sociale i
impozitului pe averea net nu trebuie s depeasc 50% din veniturile contribuabilului din anul
precedent. Dac totui acest lucru se ntmpl, la cerere, contribuabilul poate beneficia de
rambursarea sumei de impozit ce depete nivelul limit.
Perioada fiscal este de regul anul calendaristic. Pentru contribuabilii ce realizeaz venituri din
activiti comerciale, perioada fiscal poate fi anul financiar, bazat pe perioada contabil, aleas
de ctre contribuabili
Plata impozitului se face prin trezorerie n baza unui aviz sau decizii de impunere, prin care este
precizat suma, data exigibilitii i data limit pn la care se poate face plata fr perceperea de
-
7/29/2019 Abordari Comparative Privind Tehnicile de Impozitare a Veniturilor Persoanelor Fizice
22/58
22
majorri. Sunt ncasate doar impozitele, al cror nivel (nainte de creditul fiscal) este superior
unui anumit prag (61 de euro pentru anul 2008). Aceasta nu semnific ns scutirea de impozit, ci
doar renunarea la ncasarea lui din motive practice.
Plata se face ealonat n timpul anului (semestrial sau lunar), lund drept reper impozitul anului
precedent, urmnd ca regularizarea s se fac dup emiterea deciziei finale de impunere (este
necesar cunoaterea impozitului anual final). Declaraia anual de impozit pe anul preced ent se
depune pn la data de 1 martie a anului curent (31 martie pentru veniturile din activiti
comerciale). Plile semestriale se fac n dou rate, fiecare egal cu o treime din impozitul anului
precedent, pn la data de 15 februarie i 15 mai, regularizarea urmnd a fi fcut n septembrie
sau octombrie. In cazul pltilor lunare, regularizarea se face n noiembrie sau decembrie. Este de
remarcat c plata impozitului pe salarii nu se face prin stopaj la surs, ci prin astfel de pli
anticipate avnd ca baz impozitul anului precedent. In schimb, contribuiile sociale ce greveazasupra salariailor sunt reinute prin stopaj la surs.
Acestea sunt principalele elemente cu guverneaz aezarea i perceperea impozitului pe
veniturile persoanelor fizice n sistemul fiscal francez. Este de remarcat complexitatea tehnicii de
aezare, particularitile generate de ctul familial, ce determin dificulti pentru contribuabili,
dar i multitudinea de deduceri, reduceri i credite fiscale care asigur att perso nalizarea
impunerii, ct i realizarea unor finaliti socio-economice dezirabile la nivelul ntregii societi.
2.3. Impozitul pe venitul persoanelor fizice n S.U.A.
Impozitul pe venitul persoanelor fizice n S.U.A. de departe cel mai important impozit i
elementul central al sistemului fiscal al S.U.A"14. El este un impozit progresiv aplicat asupra
veniturilor globale ale contribuabilului. O trstur specific este reprezentat de opiunea
contribuabililor de a fi impozitai individual sau la nivel de cmin fiscal. Ceea ce n Frana
reprezint o regul, n S.U.A. reprezint o opiune la alegerea contribuabilului. Astfel, cotele de
impunere, nivelul tranelor de impozitare, deducerile, scutirile sunt specificate pentru ambele
situaii n care se pot regsi contribuabilii atunci cnd completeaz declaraia fiscal.
De asemenea, impozitul pe venit este un impozit federal, cu aplicabilitate unitar pe ntreg
teritoriul S.U.A. In plus fa de acesta, statele pot decide s instituie impozite pe venit adiionale.
Majoritatea statelor membre ale S.U.A. au adoptat si un impozit statal pe venituri. Singurele state
ce nu au un asemenea impozit sunt: Alaska, Florida, Nevada, Dakota de Sud, Texas, Washingtoni Wyoming. n unele state, sunt supuse impozitului doar anumite venituri. Cotele de impozitare
sunt fie proporionale, fie progresive. De asemenea, i anumite orae pot impune impozite pe
veniturile persoanelor fizice. Este i cazul New-York-ului, unde pe lng impozitul statal, mai
exist i un impozit local asupra veniturilor. Trebuie precizat, c att impozitele statale, ct i
cele locale sunt deductibile la calculul venitului impozabil, folosit ca baz de calcul pentru
14Musgrave, R., Musgrave, P. - Public Finance in Theory and Practice, McGraw-Hill, New York, 1989, p.324;
-
7/29/2019 Abordari Comparative Privind Tehnicile de Impozitare a Veniturilor Persoanelor Fizice
23/58
23
impozitul federal. Subcapitolul de fa va aborda doar impozitul federal asupra venit urilor
(federal income tax).
Subiectul impunerii este persoana de pe teritoriul S.U.A. (cetean sau rezident) ce realizeaz
venituri indiferent de natura i sursa lor geografic.
Obiectul impozitului l reprezint veniturile brute realizate de ctre persoanele fizice, indiferent
de natura lor. Conceptul de venit brut este unul larg, el incluznd toate veniturile realizate n
bani sau n natur (bunuri, proprieti, servicii) ce nu sunt scutite de impozit"15. O alt definiie
mai sintetic abordeaz venitul brutca orice modalitate de mbogire (accession to wealth), cu
excepia celor scutite prin lege"16. Venitul brut include i veniturile realizate n strintate,
precum i o parte din beneficiile sociale.
Beneficiile (prestaiile) de asigurri sociale sunt incluse doar dac contribuabilul este cstorit
i dei a trit mpreun cu soul/soia a decis s fie impozitat individual sau dac 50% din
beneficiile sociale primite plus celelalte venituri brute ale sale depesc suma de 25000 de
dolari (32000 dolari pentru cminul fiscal).
n principiu, n veniturile brute nu sunt incluse darurile, motenirile (impozitate distinct),
veniturile din asigurrile de via, bursele de studiu, o parte din avantajele conexe drepturile
salariale (asigurrile de sntate sau de pensii pltite de angajator).
Veniturile brute sunt mprite pe dou categorii principale: venituri curente, respectiv venituri
de capital.
n categoria veniturilor curente intr:
salarii i drepturi salariale conexe; venituri din dobnzi; venituri din dividende; venituri din chirii; venituri din pensii i anuiti; venituri din prestaii sociale; alte venituri (din parteneriate civile, ale aa-numitelor S-corporations", anularea debitelor,etc.).
n categoria veniturilor de capital intr:
venituri din vnzarea de active; venituri din vnzarea locuinei principale.Salariile i drepturile conexe cuprind toate veniturile sub diverse forme pe care le primesc
contribuabilii ca urmare a calitii lor de angajat la un loc de munc. Pe lng forma clasic de
remuneraie (salariul), contribuabilii pot primi diverse avantaje, fie n bani, fie n natur ce intr
n sfera de aplicare a impozitului. Asemenea drepturi conexe includ: bonusuri (ce pot fi i n
natur, de exemplu vacane), premii, indemnizaii de concediere, asigurrile sociale i de sntate
15http://www.irs.gov/publications/p17/ch01.html#en_US_publink100031861;16 Ault, H.J., Arnold, B.J. - Comparative Income taxation: A Structural Analysis, 2nd Edition, KluwerLaw International, 2004, p.141;
http://www.irs.gov/publications/p17/ch01.html%23en_US_publink100031861http://www.irs.gov/publications/p17/ch01.html%23en_US_publink100031861http://www.irs.gov/publications/p17/ch01.html%23en_US_publink100031861 -
7/29/2019 Abordari Comparative Privind Tehnicile de Impozitare a Veniturilor Persoanelor Fizice
24/58
24
pltite de angajator n numele salariatului, concediile medicale, planurile de tip Stock-options (la
data realizrii), precum i aa-numitele fringe benefits".
Sub denumirea de fringe benefits" se includ toate avantajele n natur sau n bani acordate de
ctre angajator angajatului: asigurri de sntate, servicii de formare profesional, discount-
uri pentru angajai, locuin, autoturism de serviciu, precum i combinaii ale acestora. n
principiu, dac nu sunt scutite n mod expres de lege, aceste avantaje sunt evaluate n bani la
valoarea de pia i sunt incluse n veniturile impozabile ale angajatului.
Din sfera veniturile impozabile din salarii i alte drepturi conexe sunt excluse premiile n natur
(pn la valoarea de 1600 USD) pentru loialitate i performan la locul de munc, primele
guvernamentale de detaare n locaii puin dezirabile (doar pentru funcionarii publici) precum idiverse scheme n beneficiul salariailor specifice S.U.A. (Health Reimbursement Account -
HRA, Health Savings Accounts - HSA, Long-Term Care Coverage .a.). De asemenea, sumele
primite de angajai n scopul desvririi educaiei i pregtirii profesionale sunt scutite plafonat
(pn la 5250 USD).
Veniturile din dobnzi sunt extrem de diverse, datorit complexitii i sofisticrii sistemului
financiar american. Cea mai parte a veniturilor din dobnzi sunt impozabile, dar exist i dobnzi
scutite de impozit.
Generic, veniturile impozabile din aceast categorie sunt constituite din dobnzile ncasate din
conturile bancare ale contribuabilului sau din mprumuturile acordate de acesta ctre tere pri.
n aceast categorie intr:
dobnzile la certificatele de depozit; dobnzile la obligaiunile federale; dobnzile la rambursrile de impozit; dobnzile la primele de asigurare prepltite; dobnzile primite de la bncile cooperative, uniunile de credit, casele de economii imprumuturi, fonduri de investiii, etc.
Sunt de asemenea impozabile i cadourile primite pentru deschiderea unui cont ce acumuleaz
dobnd (de exemplu pentru a stimula clienii s-i deschid cont, bncile pot acorda diverse
cadouri, ce vor fi evaluate financiar - n funcie de costurile suportate de banc - i incluse n
veniturile impozabile).
Sunt scutite de impozit dobnzile n cadrul programului Education Savings Bond Program,
respectiv dobnzile aferente anumitor obligaiuni n anul n care contribuabilul efectueazcheltuieli cu educaia superioar.
Veniturile din dobnzi sunt declarate in funcie de metoda de eviden aleas de contribuabil.
Din acest punct de vedere exist dou variante:
cash method (contabilitatea de cas) presupune declararea venitului n perioada n care el afost ncasat efectiv;
accrual method (contabilitatea de angajamente) presupune declararea venitului n perioada ncare el a fost generat (chiar dac nu a fost ncasat efectiv);
-
7/29/2019 Abordari Comparative Privind Tehnicile de Impozitare a Veniturilor Persoanelor Fizice
25/58
25
Cei mai muli contribuabili folosesc metoda contabilitii de cas, astfel c declar veniturile din
dobnzi n anul n care le au fost ncasate efectiv.
Veniturile din dividende includ distribuirea de bani, aciuni sau bunuri de ctre o societate
comercial, care de cele mai multe ori este o corporaie. Tot n aceast categorie intr si
distribuirile efectuate de ctre parteneriate sau de ctre diverse forme de asociere. Din punct de
vedere fiscal, prezint interes urmtoarele situaii:
distribuirea de dividende obinuite; distribuirea ctigurilor de capital; distribuirea aa-numitelor non-dividende"; alte distribuiri de la corporaii sau fonduri mutuale;In ceea ce privete dividendele obinuite, acestea sunt impozitate cu rate reduse ntre 0 i 15%,
ntocmai ca i ctigurile nete de capital. Aceast msur a fost luat pentru a diminua dubla
impozitare a dividendelor, caracteristic sistemului fiscal american. Pentru a beneficia de cota
redus de impozitare, trebuie ndeplinite o serie de condiii:
dividendele trebuie pltite de o entitate din S.U.A. sau de una din strintate inclus n
categoria celor care beneficiaz de cota redus;
aciunile trebuie deinute mai mult de 60 de zile n perioada de 121 de zile ce ncepe cu 60 de
zile nainte de data ex-dividend;
Tot n aceast categorie intr i aciunile primite n urma unui plan de reinvestire a dividendelorprecum i sumele primite de la anumite fonduri mutuale (money market funds).
Distribuirea ctigurilor de capital (capital gain dividends) se face de ctre anumite entiti
specifice (fonduri mutuale, companii de investiii imobiliare) i este tratat din punct de vedere
fiscal drept un ctig de capital pe termen lung (indiferent de perioada de deinere a aciunilor).
Pentru impozitul pltit pentru aceste ctiguri de capital de ctre fondul mutual sau compania de
investiii imobiliare, contribuabilul obine un credit fiscal, diminundu-i astfel impozitul final de
plat.
Distribuirea de non-dividende" este o distribuire ce nu se face din profit, ea reducnd valoarea
de achiziie (basis) a aciunilor deinute. Prin reducerea acesteia, crete baza impozabil pentru
ctigurile de capital. Atunci cnd valoarea de baz a aciunilor deinute devine negativ, o
asemenea distribuire devine impozabil sub forma ctigurilor de capital, pe termen scurt sau pe
termen lung in funcie de perioada de deinere a aciunilor.
Dividendele distribuite sub form de aciuni (stock-dividends) nu sunt, n general, impozitate,
dect n anumite situaii ( de exemplu n situaia n care n loc de primirea de aciuni, acionarii
primesc valoarea n bani a acestora).
Alte distribuiri de dividende includ cele fcute de cooperative ctre membrii si (impozitate),
cele fcute n urma unor polie de asigurare a veteranilor (neimpozitate) sau n baza unor polie
de asigurare participative (neimpozitate).
Veniturile din chirii (rental income) includ toate veniturile primite ca urmare utilizrii sau
ocuprii unei proprieti imobiliare. Cea mai comun form a acestor venituri o reprezint
chiriile, dar tot aici se pot ncadra (n anumite condiii): depozitele solicitate chiriailor,
despgubirile ncasate ca urmare a rezilierii contractului de nchiriere, cheltuielile fcute de
-
7/29/2019 Abordari Comparative Privind Tehnicile de Impozitare a Veniturilor Persoanelor Fizice
26/58
26
chiria n beneficiul proprietarului .a. Din aceste venituri pot fi deduse o serie de cheltuieli
(rental expenses) precum: cele de reparaii (nu i cele de mbuntiri - ce adaug valoare -
acestea fiind deduse prin amortizare), cheltuielile cu amortizarea, cheltuielile cu ntreinerea
proprietii pe perioada n care nu este nchiriat (mai puin pierderile), cheltuielile cu
publicitatea, cu utilitile, curenia, asigurrile, taxele, transportul pentru administrarea
proprietilor nchiriate, etc.
n cazul n care n urma comparrii veniturilor din chirii cu cheltuielile rezult pierderi, acestea
sunt, n principiu, deductibile n anul urmtor.
Exist 2 reguli ce trebuie urmate (cronologic) n asemenea situaii:
a) regulile at-risk", conform creia cheltuielile pot fi deduse pn la concurena sumeiinvestite n activitatea respectiv. Ceea ce nu a putut fi dedus, va fi tratat drept cheltuialdeductibil n anul urmtor;
b) limitele aferente activitilor pasive (passive activity limits"). n general, activitile denchiriere sunt considerate activiti pasive, ntruct veniturile sunt generate de proprieti
tangibile i nu de activiti prestate). Ca atare, cu cteva excepii (activitile active de
nchiriere) pierderile din asemenea activiti (ce depesc veniturile din activiti pasive) sunt
reportate n anul fiscal urmtor.
Cheltuielile cu amortizarea depind de valoarea proprietii, regimul de amortizare practicat i
durata de amortizare. Amortizarea reduce valoarea proprietii folosit ca baz de calcul pentru a
stabili ctigul sau pierderea rezultat dintr-o vnzarea ulterioar a acesteia.
n cazul n care nchirierea nu se face in scopul obinerii de profit, cheltuielile pot fi deduse doar
pn la concurena veniturilor din aceleai activiti.
Veniturile din pensii i anuitiau o tipologie foarte variat, tratamentul lor fiscal fiind foarte
difereniat n funcie de modul de constituire i utilizare. Cunoscute generic sub den umirea de
Individual Retirement Accounts (IRA), mecanismele de constituire i utilizare a acestor fonduri
pot fi impozabile, respectiv neimpozabile, pot fi constituite de angajat, respectiv de angajator n
numele angajatului. Cele mai cunoscute IRA sunt: Traditional IRA, Roth IRA, SIMPLE IRA,
SEP IRA.
Pensiile reprezint, n general, sume pe care contribuabilul le primete dup retragerea din
activitate; ele sunt determinate de calitatea de angajat a beneficiarului.
Anuitile sunt pli efectuate in baza unui contract n care contribuabilul este parte, elbeneficiind de anumite sume n baza calitii de contributor la constituirea fondului supus
distribuirii. Contractul poate fi ncheiat/cumprat de ctre angajat, dar i de ctre angajator.
Att pensiile, ct si anuitile pot fi de mai multe feluri:
pli pe perioade fixe - individul primete sume de bani prestabilite, la intervale regulate detimp, pe o perioad determinat;
pli pe durata vieii beneficiarului - individul primete sume de bani prestabilite, la intervaleregulate de timp, pn la sfritul vieii;
-
7/29/2019 Abordari Comparative Privind Tehnicile de Impozitare a Veniturilor Persoanelor Fizice
27/58
27
pli pentru titular i pentru supravieuitor - titularul primete sume de bani prestabilite, la
intervale regulate de timp, pn la sfritul vieii, dup care sumele de bani (ce pot fi i diferite
fa de primele) vor fi acordate supravieuitorului (la intervale regulate de timp, pn la
sfritul vieii);
pli variabile - titularul primete sume de bani pe o perioad definit de timp ce pot varia inraport cu anumite variabile (profitul entitii distribuitoare, indicele general al preurilor etc);
pli pentru pesoane cu dizabiliti - n situaia n care titularul se retrage din munc dincauza unor dizabiliti; n aceast situaie apar diverse avantaje fiscale.
n principiu, plile lunare primite de un contribuabil sunt formate dintr-o parte neimpozabil ce
reprezint remunerarea costului net suportat de contribuabil (prin contribuiile fcute) i partea
impozabil (tot ceea ce depete costul net). Dificultatea const n determinarea prii
neimpozabile din fiecare sum lunar primit de contribuabil, respectiv a costului net suportat de
contribuabil. Acesta este format din toate contribuiile contribuabilului sau angajatorului ce au
fost impozitate n momentul constituirii din care se scad eventualele sume neimpozitate primite
nainte de nceperea perioadei de beneficii (data primei anuiti ncasate). Costul aferent anului
fiscal se determin dup dou metode, n funcie de tipul de pensii sau anuiti sau data ncasrii
primei anuiti (metoda regulii generale, ce presupune utilizarea unor tabele actuariale aprobate
de autoritile fiscale, respectiv metoda simplificat, ce presupune mprirea costului total lanumrul de pli lunare totale rmase i nmulirea cu 12). Tot ceea ce rmne peste acest cost,
pn la concurena sumei anuale ncasate de contribuabil, constituie venitul impozabil din pensii
i anuiti.
Aceast regul de determinare a venitului impozabil este valabil doar dac la momentul
constituirii fondului pentru pensie, contribuiile vrsate au fost impozitate, contribuabilul
suportnd deja un impozit aferent acestora. Din acest motiv, apare firesc, ca, n momentul
distribuirii, acestea s fie scutite de impozit, taxndu-se doar partea ce echivaleaz cu capitalul
acumulat n decursul perioadei dintre constituire i utilizare. Dac la momentul constituirii,
sumele vrsate nu au fost impozitate, impozitul va interveni n momentul distribuirii, ceea ce d
natere la o amnare a plii impozitului (tax deferral), impozit ce este mai mare ca urmare a
capitalizrii survenite ntre timp.
Avnd n vedere aceste particulariti, contribuabilii sunt pui n situaia de a putea alege schema
de contribuie ce i va avantaja cel mai mult, n raport cu situaia lor personal i anticiprile
despre viitor. Dei dificil, tehnica de impozitare a pensiilor i anuitilor ofer un grad ridicat de
echitate, contribuind i la creterea disciplinei i educaiei financiare.Veniturile din prestaii sociale includ ndeosebi pensiile publice pentru retragerea din activitate,
pensiile de urma i alte ajutoare, ndeosebi pentru persoanele cu dizabiliti. Astfel de venituri
sunt impozabile dac 50% din beneficiile sociale primite i toate celelalte venituri ale
contribuabilului depete nivelul forfetar corespunztor situaiei n care se regsete
contribuabilul.
Nivelul forfetar:
-
7/29/2019 Abordari Comparative Privind Tehnicile de Impozitare a Veniturilor Persoanelor Fizice
28/58
28
25000 USD pentru celibatar, vduv sau capul gospodriei (cel ce suport mai mult de 50%din cheltuieli)
25000 USD pentru persoanele cstorite ce au completat separat declaraiile fiscale i autrit separat de so/soie n decursul anului;
32000 USD pentru persoanele cstorite ce au completat mpreun declaraiile fiscale; 0 USD pentru persoanele cstorite ce au completat separat declaraiile fiscale i au tritmpreun cu soul/soia n decursul anului
Regula general este ca ceea ce depete nivelul forfetar s fie impozitat, existnd, n cele mai
multe cazuri, o plafonare a sumei ce se supune impozitului la 50% din totalul beneficiilor sociale
primite. n anumite situaii, se poate impozita pn la 85% din beneficiile primite:
a) dac 50% din beneficiile sociale primite i toate celelalte venituri ale contribuabiluluidepesc 34000 USD (44000 USD pentru persoanele cstorite ce au completat mpreun
declaraiile fiscale);
b) dac persoanele dei cstorite i vieuind mpreun, au completat separat declaraiilefiscale;
Contribuabilul poate alege s i se rein prin stopaj la surs un procent de 7%, 10%, 15% sau
25% urmnd ca regularizarea s se fac n anul urmtor. n cazul n care decide s nu i se reinnimic din beneficiile sociale, poate decide s i se rein mai mult din alte venituri (pentru care
impozitul se pltete prin stopaj la surs) sau s fac pli anticipate estimate n cursul anului
(care s in cont i de impozitul pe beneficiile sociale ce i se