UNIVERZITET U TUZLIEKONOMSKI FAKULTET

SEMINARSKI RAD IZ PREDMETA UPRAVLJAČKO RAČUNOVODSTVO

TEMA RADA: ABC sistem obračuna troškova

Profesor: Studenti:

SADRŽAJ

UVOD.........................................................................................................................................1

1.Osnove ABC sistema..............................................................................................................21.1. Principi sistema ABC...................................................................................................21.2. Korištenje sistema ABC u praksi.................................................................................21.3. Koristi, ograničenja i problemi u primjeni sistema ABC.............................................31.4. Šta je to ABC metoda?.................................................................................................4

1.4.1. Troškovi resursa....................................................................................................51.4.2. Aktivnosti..............................................................................................................5

1.5. ABC kao savremeni koncept informacione podrške upravljanja troškovima..............5

2.Primjer iz prakse - Poslovanje preduzeća „Podravka“ po sistemu ABC.........................7

ZAKLJUČAK...........................................................................................................................9

LITERATURA........................................................................................................................10

UVOD

ABC analiza (engl. ABC analysis, njem. ABC Analyse), analitička metoda širokog opsega primjene. Na području robnog i materijalnog poslovanja, metoda klasifikacije predmeta poslovanja (materijala, poluproizvoda i gotovih proizvoda) u skupine od kojih se svaka u odnosu prema cjelini odlikuje različitim, nejednakim značenjem za poslovanje, prema kojem se određuje i njihov tretman.

Svrha primjene ove metode je uspostavljanje djelotvornog sustava kontrole i upravljanja predmetima iz okvira nabavnog, prodajnog i skladišnog poslovanja provođenjem različitih postupaka radi postizanja što veće ekonomičnosti i povećanja uspješnosti poslovanja. 

Najvažnije, odnosno, najčešće područje korištenja metoda obračuna troškova je odlučivanje o cijenama.

Cilj ovog seminarskog rada jeste odgovoriti na slijedeća pitanja: koji su razlozi promjene postojeće metode i kada preći na ABC metodu? Tko u BiH treba koristiti ABC metodu? Veliki dio poslovnih subjekata podlegao je pomodnosti ABC metode tj. zakomplicirali su i poskupili relativno jednostavnu situaciju obračuna troškova a efekti su upitni. ABC metoda obračuna ponajprije se fokusira na opšte troškove proizvodnje (OTP) koji su i inicijalni razlog revidiranja i redefiniranja tradicionalnih metoda obračuna troškova.

Rad je struktuiran na slijedeći način: Prvi dio – teorija Drugi dio – primjer iz prakse

Također uključuje zaključak kao i literatur.

1

1. Osnove ABC sistema

ABC sistem obračuna troškova (Activity based costing system), odnosno obračun troškova zasnovan na aktivnostima je sistem obračunavanja troškova je sistem koji se koristi i u uslužnim i u proizvodnim djelatnostima i u privatnim i u javnim sektorima , kojim se opšti troškovi što je konkretnije moguće poistovjećuju s uzročnicima troškova, tj. sa raznim aktivnostima koje se događaju u organizaciji.1

1.1. Principi sistema ABC

Fundamentalni princip ABC jeste taj da opšti troškovi treba da se poistovjete sa nosiocima troškova što je preciznije moguće. Troškove uzrokuju ili „izazivaju“ razne aktivnosti koje se događaju u poslovnom okruženju. Te aktivnosti u proizvodnom okruženju mogu obuhvatiti npr: naručivanje sirovina, skladištenje sirovina, postavljanje proizvodne serije, testiranje kvalitete proizvodnje, organizacija proizvodnje i sl.

Iako je ABC inicijalno razvijen u kontekstu proizvodnih djelatnosti, njegova primjena ni u kom slučaju nije ograničena samo na to okruženje. Aktivnosti u uslužnim djelatnostima mogu da obuhvataju:2

Sistem zakazivanja (npr u medicinskoj ili pravnoj praksi) Procesiranje čekova (u banci)

Svaka aktivnost može da se poistovjeti sa jednim ili više uzročnika troškova (cost driver). Uzročnike troškova možemo definisati kao razne aktivnosti koje se događaju u organizaciji koje izazivaju troškove. Na primjer, u slučaju naručivanja sirovina, uzročnik troškova bi mogao biti broj predatih narudžbi. Prvi dio ABC zahtjeva alokaciju opštih troškova na identifikovane aktivnosti u obliku takozvanih skupova troškova. U drugom dijelu, opšti troškovi u skupu troškova koji se mogu prepisati procesu naručivanja materijala bili bi podjeljeni brojem predatih narudžbi da bi se dobila vrijednost troškova predavanja narudžbe. Ukupan trošak proizvoda može se utvrditi sabiranjem troškova svih aktivnosti u vezi sa proizvodom, zajedno sa svim direktnim elementima troškova.

Upravljanje zasnovano na aktivnostima (ABM – activity based managment) je razvijeno i usko povezano sa ABC. Taj pristup upravljanju obuhvata upravljanje indirektnim, opštim troškovima firme. Korištenjem ABM menadžeri bi trebali da budu opremljeni za donošenje kvalitetnih poslovnih odluka.

1.2. Korištenje sistema ABC u praksi

ABC neprestano privlači veliku pažnju akademskih istraživača, a rezultat je to da postoje mnogi istraživački dokazi o učestalosti i korištenju ABC u praksi u mnogim državama. Dokazi generalno ukazuju na to da će se usvajanje ABC prije javiti u velikim firmama i da su velike firme u mnogim slučajevima nevoljne da ga uvedu. Vodeća studija u ovoj oblasti koju su sproveli Ines i saradnici, objelodanila je pokazatelje istraživanja 1.000 najvećih britanskih kompanija, čije rezultate poredi sa rezultatima koji su dobijeni 5 godina ranije. Njihovi rezultati prikazani su u tabeli:

1 Gowthorpe, C., Upravljačko računovodstvo, DATA STATUS, Beograd, 2009., str. 76.2 Ibid: str. 76.

2

Od 31 korisnika ABC koji su obuhvaćeni istraživanjem iz 1999.godine, 12 su bile proizvodne kompanije, 8 neproizvodnih kompanija, a preostalih 11 su finansijske kompanije. Istraživači su primjetili da je otprilike ¼ korisnika gledala na usvajanje ABC kao na „probno testiranje“.

Tabela broj 1: Korištenje sistema ABC u praksiFirme 1999. 1994

Br. % Br. %Trenutno koriste ABC 31 17,5 74 21,0Trenutno razmatraju da usvoje ABC

36 20,3 104 29,6

Odbile ABC nakon procjene 27 15,3 47 13,3Uopšte nisu razmatrale ABC 83 46,9 127 36,1

Izvor: Innes et.al. (2000) – preuzeto iz tabele 2, str.352

Od 31 korisnika ABC koji su obuhvaćeni istraživanjem iz 1999.godine, 12 su bile proizvodne kompanije, 8 neproizvodnih kompanija, a preostalih 11 su finansijske kompanije. Istraživači su primjetili da je otprilike ¼ korisnika gledala na usvajanje ABC kao na „probno testiranje“. Većina firmi koje su primjenjivale ABC, koristile su ga istovremeno sa postojećim sistemom obračuna troškova.

1.3. Koristi, ograničenja i problemi u primjeni sistema ABC

Tvrdi se da primjena ABC znatno poboljšava kvalitet informacija koje se dobijaju iz sistema obračuna troškova i posljedično, dovodi do bolje kontrole i planiranja aktivnosti. Prethodno navedena studija iz 1999. godine pokazala je da su oni koji su usvojili ABC povoljnije ocjenili sposobnost sistema da smanji ukupne troškove, da poboljša formiranje cijena proizvoda i usluga, da postigne bolju analizu profitabilnosti i formiranja budžeta i da poboljša mjerila performansi poslovanja. Međutim, kada uspješnost ocjenjuju ljudi koji su duboko upleteni u implementaciju novih sistema, njihova ocjena može svjesno ili nesvjesno biti pristrasna. Neki istraživači su se usredotočili na objektivnija mjerila uspjeha, te dosli do drugih otkrica kao npr: tamo gdje se sistemi ABC koriste sa drugim inovativnim tehnikama menadžmenta postoji poboljšanje u neto finansijskim performansama. Generalno „ABC donosi pozitivne koristi, ali ne u svim okolnostima karakterističnim za pojedine firme“.

Ograničenja i problemi koji su identifikovani u korištenju ABC obuhvataju:3

1. Troškovi – Mora da se prikupi i obradi velika količina informacija, a sistem je skup za implementaciju. Troškovi mogu da obuhvataju kupovinu i razvoj softvera, plaćanje konsultacija, reorganizaciju i možda troškove otpuštanja radne snage. Takvi troškovi možda neće biti posmatrani kao koristi koje se mogu izvući iz sofisticiranijeg sistema obračunavanja troškova. Vrijeme koje je potrebno za razumjevanje pojedinačnih aktivnosti i za upravljanje njima treba da se odredi makropogledom na troškove i koristi koje će bit ostvarene primjenom ABC/ABM.

2. Otpor osoblja – Osoblje može biti sumljičavo prema implementaciji sistema ABC ako je zabrinuto da će novi pristup obračuna troškova izvjesno promjeniti prioritete kompanije. Osoblje se može plašiti otpuštanja, ili u najmanju ruku, promjena njihovog radnog života. Ako menadžeri višeg nivoa silom nameću promjene koje su neophodne da bi se uveo sistem ABC, oni rizikuju da se radnici otuđe, a otpor osoblja može dovesti do manje ili više namjernih pokušaja sabotaže novog sistema.

3 Gowthorpe, C., Upravljačko računovodstvo, DATA STATUS, Beograd, 2009., str. 84.3

3. Identifikacija i odabir uzročnika troškova – Za velike i složene organizacije koje teže da usvoje ABC tipično je da može da se ustanovi i veliki broj zasebnih aktivnosti i uzročnika troškova. Korištenje vrlo visokog broja uzročnika troškova moglo bi da omogući precizniju alokaciju troškova, ali bilo bi i skupo i komplikovano za obradu i razumjevanje. Sistem ABC je jednostavan u strukturi, tj. sistem sa mlim brojem uzročnika troškova, ne samo da je jeftiniji, nego ga i menadžeri lakše razumiju. Osim toga, često je poželjno usmjeriti pažnju menadžera na samo nekoliko glavnih uzročnika troškova.

Sistem ABC obuhvata utvrđivanje šireg spektra skupova troškova i uzročnika troškova, ali u suštini se može reći da se ne razlikuje radikalno od tradicionalnog sistema obračunavanja troškova. Kada se utvršuju troškovi za svrhe odlučivanja, ABC ne uspjeva da obuhvati kvalitetne nefinansijske faktore koji su uvijek važni za donošenje odluka.

1.4. Šta je to ABC metoda?

Tradicionalno praćenje troškova je neadekvatno, a osnovni nedostaci tradicionalnog pristupa praćenja troškova su:4

problem procjenjivanja općih troškova, sposobnost procjenjivanja potrebnog prilikom alokacije i rasporeda na mjesta troška, izbor metode po kojoj se troškovi raspoređuju na mjesta troškova, procjenjivanje direktnih sati rada i/ili sati rada stroja u svrhu izračunavanja stope

apsorpcije općih troškova, način na koji se postupa s administrativnim troškovima, troškovima prodaje i

distribucije, pre- i pod- apsorpcija fiksnih općih troškova.

Slika broj 1: Obračun troškova na temelju aktivnosti

Izvor: Leslie Chadwick, Osnove Upravljačkog Računovodstva, Drugo izdanje, MATE d.o.o., Zagreb, 2000., strana 73

1.4.1. Troškovi resursa

4Chadwick, L., Osnove Upravljačkog Računovodstva, Drugo izdanje, MATE d.o.o., Zagreb, 2000., strana 73.

4

Pod troškovima resursa ili indirektnim troškovima (opći troškovi) smatramo troškove osiguranja zgrada, plaće, najam prostorija, investicijsko održavanje opreme, itd. Troškove koji se odnose na pojedinu grupu općih troškova alociramo toj grupi. Troškovi koji se odnose na nekoliko grupa općih troškova potrebno je rasporediti na temelju odgovarajućeg uzročnika troškova aktivnosti.

Uzročnike troškova resursa povezujemo sa upotrebom resursa pojedine aktivnosti, na primjer: broj zaposlenih, broj sati, itd. Iste uzročnike koristimo i u tradicionalnoj metodi obračuna troškova ali razlika je da kod ABC metode troškovni centri nisu proizvodna i uslužna odjeljenja već aktivnosti.

1.4.2. Aktivnosti

Pretpostavka obračuna troškova na temelju aktivnosti je da aktivnosti uzrokuju troškove, te da troškovni objekti stvaraju potrebe za tim aktivnostima. Potrebno je utvrditi aktivnosti i njene grupe troškova. Postoje brojne aktivnosti što se alociraju na proizvod/uslugu ili na veći broj proizvoda/usluga, te ih moramo rasporediti pomoću uzročnika troškova aktivnosti.

Primjeri uzročnika troškova su: broj primki, broj narudžbi, vrijeme trajanja pripreme stroja, vrijeme trajanja obrade materijala, broj izvršenih kontrola, broj naloga za izdavanje materijala iz skladišta i sl. Obračun troškova na temelju aktivnosti pomaže menadžmentu utvrditi što uzrokuje potrebe za resursima, te procijeniti njihovo iskorištenje po proizvodima.5

1.5. ABC kao savremeni koncept informacione podrške upravljanja troškovima

Jedan od najznačajnijih savremenih računovodstvenih koncepata je, svakako, obračun troškova po aktivnostima (ABC – activity based costing)6, čijim nastajanjem je napravljen ogroman pomak u razvoju teorije i prakse računovodstva troškova.

Ovaj sistem je intezivnim fokusiranjem relevantnih činjenica umnogome doprineo prevazilaženju evidentnih nedostataka tradicionalnih sistema obračuna troškova, koji svojim pojednostavljenim pristupom (oličenim u korišćenju neadekvatnih ključeva za alokaciju opštih troškova) produkuju netačno obračunatu i deformisanu cijenu koštanja učinaka, što prouzrokuje veoma negativne posljedice, prije svega, na planu upravljanja cijenama i asortimanom.

Pristup tradicionalnih sistema obračuna troškova dovodi do toga da se proizvodi koji se proizvode u većem obimu, neopravdano terete većim iznosima opštih troškova, dok se proizvodima koji se proizvode u manjem broju jedinica dodeljuju neopravdano mali iznosi ovih troškova.

Prednosti ABC-a7 prvenstveno dolaze do izražaja na planu obračunavanja troškova proizvoda, gdje on, polazeći od pretpostavke da veliki dio opštih troškova nije uslovljen fizičkim obimom proizvodnje, već potrebom da se pruži široka podrška njenom neometanom

5 Peršić M., Primjena ABC metode u raspoređivanju troškova na nositelje, 39. Simpozij HZRIF, Zagreb 2004., str 171.6 Wil, R.L. and Maher,M.W., HANDBOOK OF COST MANAGEMENT, John Wiley&Sons, Inc., str.280-300.7 Stefanović, R., J., Računovodstvo kao informaciona osnova upravljanja preduzećem, Simpozijum računovodstvo i poslovne finansije u savremenim uslovima poslovanja, Zlatibor,27-30. maj 2009., str. 79.

5

obavljanju, uspjeva da iznađe načine za mnogo tačnijom alokacijom rastućih iznosa ovih troškova na proizvode.

Za razliku od tradicionalnih sistema obračuna troškova koji, usljed nepostojanja direktne veze između troškova podržavajućih resursa i proizvedenih učinaka, vrše njihovu dvostepenu alokaciju, prvo sa mjesta troškova pomoćnih djelatnosti na proizvodna mjesta troškova, a zatim sa ovih mjesta troškova na proizvode, koristeći, pri tom, alokacione ključeve zasnovane na obimu aktivnosti, ABC identifikuje aktivnosti u vezi čijeg obavljanja troškovi nastaju i iznalaze njihove izazivače koji direktno povezuju pomenute troškove sa povezanim proizvedenim proizvodima.

Glavna pretpostavka ovog sistema obračuna troškova se sastoji u tome da proizvodi iniciraju potrebu za obavljanjem određenih aktivnosti, dok njihovo obavljanje prouzrokuje potrošnju resursa, angažovanih za njihovu podršku. To znači da ABC prvo dodeljuje troškove resursa (izražene u stvarnim ili budžetiranim iznosima) mjestima troškova pomoćnih djelatnosti, zatim ove troškove alocira na aktivnosti koje se u okviru njih obavljaju i, konačno, troškove aktivnosti alocira na proizvode, srazmjerno zahtjevima koje im svaki od njih upućuje.

Ovi zahtjevi se izražavaju stopama pomenutih izazivača troškova, koji se određuju za svaku pojedinačnu aktivnost uključenu u obračun. Pri tom, raznovrsna priroda aktivnosti preduzeća i troškova koji njihovim obavljanjem nastaju, nameće potrebu za veoma pažljivim izborom izazivača troškova. Može se zaključiti da ABC vrši neuporedivo realniju i tačniju alokaciju opštih troškova, jer polazi od razumne pretpostavke da svaki proizvod treba teretiti ovim troškovima srazmerno potrebi koju ima za obavljanjem pojedinačnih aktivnosti.

To znači da sposobnost razumjevanja ponašanja opštih troškova i njihovog preciznijeg mjerenja predstavlja jedan od glavnih informacionih doprinosa ABC-a. Osim toga, mogućnost korišćenja još preciznijih mjera za alokaciju opštih troškova, kao što su, na primjer, časovi ili, čak vrijednost obavljenih časova podešavanja mašina, dodatno doprinosi tačnosti kalkulacije i ukazuje na njegovu potpunu superiornost u odnosu na tradicionalne sisteme obračuna troškova. Važno je, pri tom, naglasiti da se, u okviru ABC-a, obuhvatanje direktnih troškova proizvodnje, kao i obračuna internih usluga između pojedinih mjesta troškova, u metodološkom pogledu vrši na isti način kao i kod tradicionalnih sistema obračuna troškova.

6

2. Primjer iz prakse - Poslovanje preduzeća „Podravka“ po sistemu ABC

Preduzeće „Vega-mix“ osnovano je u martu 1996. godine pod nazivom „Ćopromet“ Priluk, Živinice. Osnovna djelatnost preduzeća na samom početku bila je trgovina na veliko i malo, prvenstveno prehrambenim proizvodima te transport roba u domaćem i međunarodnom saobraćaju.

Od 1999. godine, pored trgovine i transporta, preduzeće se počinje baviti i proizvodnjom začina VEGAMIX – dodatka jelima sa sušenim povrćem te 2004. godine mijenja naziv u VEGA-MIX d.o.o. Živinice.

Centralne aktivnosti preduzeća danas predstavljaju proizvodnja i pakovanje začina VEGAMIX te ekskluzivna distribucija soli za područje BiH za Solanu dd Tuzla.8

Od 2008. godine preduzeće djeluje u poslovnom objektu namjenski izgrađenom kako bi odgovorilo na povećani obim poslovanja. Objekat je lociran u Živinicama, ulica Magistralni put-A broj 224 Maline na zasebnoj građevinskoj parceli. Prilaz objektu se ostvaruje direktno sa magistralnog puta Tuzla-Sarajevo.

Ukupna površina poslovnog objekta (prizemlje i sprat) iznosi 1.170 m2 a preduzeće raspolaže i sa 4000 m2 otvorenog prostora. U prizemlju objekta nalaze se: prostor za pakovanje (130,55 m2), magacin gotovih proizvoda (197,02 m2), soba uzoraka i prodaje (51,31 m2), trpezarija, kuhinja i ostale pomoćne prostorije (sanitarni čvor, kupatila, garderobe).

Da bi imala tačniji obračun troškova kvalitete preduzeće VEGA-MIX se odlučilo za primjenu ABC metode. Pomoću primjera pokušati ćemo prikazati Podravkino primjenu metode obračuna troškova na temelju aktivnosti. Primjer pojednostavljenog procesa provjere ulaznih računa pokazuje alokaciju resursa na pojedine aktivnosti.

Slika 2: Alokacija resursa na pojedine aktivnosti u procesu provjere ulaznih računa

8 http://www.vega-mix.com/index.php?option=com_content&view=category&layout=blog&id=25&Itemid=277

U ovom primjeru određeni nositelj aktivnosti izvršava aktivnost u navedenom vremenskom trajanju. Alokacijom novih resursa troškovi aktivnosti se povisuju.

Ovakvim praćenjem troškova po aktivnostima imamo jasniji uvid iskorištenja resursa. Daljnja mogućnost je praćenje troškova po pojedinoj aktivnosti. Iz prethodnog dijagrama razrađena je aktivnost 1.

Slika 3: Prikaz razrade troškova temeljem aktivnosti za aktivnost 1

Aktivnost 1 analizira se kao podproces. Faze podprocesa ukazuju na realnije iskorištenje resursa i vremenskog trajanja. Na ovaj se način mogu analizirati sve aktivnosti u svakom procese i svi procesi Na tržištu postoje različiti softwari kao podrška u praćenju troškova.

8

ZAKLJUČAK

Metode upravljanja troškovima se neprestano razvijaju kako bi pratile razvoj savremenih proizvodnih koncepcija, kako bi uspješno funkcionisale u sve jačem konkurentskom okruženju i kako bi osigurale precizne informacije strateškom menadžmentu.

Rastom troškova podrške ili indirektnih troškova koje često nazivamo i opći troškovi proizvodnje (OTP) mijenja krajem osamdesetih prošlog stoljeća pristupe obračuna troškova. Problem povezivanja baza za raspoređivanje troškova s učincima uvodi u razmatranje pristupe gdje se i opći troškovi trebaju usmjeravati kao troškovi koji se obuhvaćaju po aktivnosti za proizvodnju proizvoda. Dakle i indirektni troškovi žele se usmjeriti prema proizvodima, ali ovim putem pomoću definiranih aktivnosti, na pojedine proizvode ili usluge.

Arbitrarnost pa i subjektivnost nije ni ovaj put moguće potpuno izbjeći. Korištenjem faktora trošenja raspoređuju se OTP na pojedine nositelje, međutim, uz svu raspoloživu tehnologiju suvremenih mjerenja i IT tehnologija i dalje je prisutna baza ili ključ koji se ovaj put naziva faktor trošenja ili mjera pojedine poslovne aktivnosti. Svakako, ako postoje uvjeti i smisao za primjenu ABC metode potrebno je istražiti uvjete, troškove uvođenja ABC metode i pristupiti promjenama tradicionalnih metoda.

Za razliku od tradicionalnih sistema obračuna troškova koji, usljed nepostojanja direktne veze između troškova podržavajućih resursa i proizvedenih učinaka, vrše njihovu dvostepenu alokaciju, prvo sa mjesta troškova pomoćnih djelatnosti na proizvodna mjesta troškova, a zatim sa ovih mjesta troškova na proizvode, koristeći, pri tom, alokacione ključeve zasnovane na obimu aktivnosti, ABC identifikuje aktivnosti u vezi čijeg obavljanja troškovi nastaju i iznalaze njihove izazivače koji direktno povezuju pomenute troškove sa povezanim proizvedenim proizvodima.

Može se zaključiti da ABC vrši neuporedivo realniju i tačniju alokaciju opštih troškova, jer polazi od razumne pretpostavke da svaki proizvod treba teretiti ovim troškovima srazmerno potrebi koju ima za obavljanjem pojedinačnih aktivnosti.

9

LITERATURA

1. Chadwick, L., Osnove Upravljačkog Računovodstva, Drugo izdanje, MATE d.o.o., Zagreb, 2000.god.

2. Gowthorpe, C., Upravljačko računovodstvo, DATA STATUS, Beograd, 2009.god.3. Peršić M., Primjena ABC metode u raspoređivanju troškova na nositelje, 39. Simpozij

HZRIF, Zagreb 2004.god..4. Stefanović, R., J., Računovodstvo kao informaciona osnova upravljanja preduzećem,

Simpozijum računovodstvo i poslovne finansije u savremenim uslovima poslovanja, Zlatibor, 2009.god.

5. Wil, R.L. and Maher,M.W., Handbook of Cost Managment, John Wiley&Sons, Inc., New Jersey, 2005.god

6. Zbornik radova 5. Simpozija o kvaliteti Suvremena stremljenja u upravljanju kvalitetom, Hrvatsko društvo menadžera kvalitete i Oskar, Zagreb, Trogir, 2003.god

7. http://www.vega-mix.com/index.php?option=com_content&view=category&layout=blog&id=25&Itemid=27 (preduzeto: 21.12.2013. godine u 20.45h)

10