23 de junio de 2011 - ifaperu.org€œE t tid ibl ti l i d l i d“En este sentido es posible...

Amortización de intangibles

David de la Torre

23 de junio de 2011

Contenido

1. Marco legal2 Activo intangible2. Activo intangible3. Activo intangible de duración limitada4. Condiciones para la amortización de activos intangibles de duración

li it dlimitada► Pago► Plazo de amortización

5. Reorganización, “derecho de llave” y amortización.

Amortización de intangiblesPágina 2

1. Marco Legal

Artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta

A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por la citada normaesté expresamente prohibida por la citada norma.


1. Marco Legal

Artículo 44 Inciso g) de la Ley del IR

No son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría:▶ g) La amortización de llaves, marcas, patentes, procedimientos de

fabricación, juanillos y otros activos intangibles similares. Sin embargo, el i d ti i t ibl d d ió li it d ió d lprecio pagado por activos intangibles de duración limitada, a opción del

contribuyente, podrá ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez años. La SUNAT previa opinión de los organismos técnicos p p gpertinentes, está facultada para determinar el valor real de dichos intangibles, para efectos tributarios, cuando considere que el precio consignado no corresponda a la realidad. La regla anterior no es aplicable a los intangibles aportados cuyo valor no podrá ser considerado paralos intangibles aportados, cuyo valor no podrá ser considerado para determinar los resultados.En el Reglamento se determinarán los activos intangibles de duración limitada.


limitada.

1. Marco Legal

Artículo 25, inciso a), Numeral 2 del Reglamento de la Ley de IR

Se consideran activos intangibles de duración limitada a aquellos cuyaSe consideran activos intangibles de duración limitada a aquellos cuya vida útil está limitada por ley o por su propia naturaleza, tales como las patentes, los modelos de utilidad, los derechos de autor, los derechos de llave, los diseños o modelos, planos, procesos o fórmulas secretas, y los programas de instrucciones para computadoras (software)

No se considera activos intangibles de duración limitada las marcas de fábrica y el fondo de comercio (Goodwill).


1. Marco Legal

► No Deducibilidad de la amortización de ciertos conceptos. Generalización: “los activos intangibles similares”.

► Primera Regla General: la amortización de activos intangibles no resulta deducible.

► Segunda Regla. Excepción también general: la amortización de activos intangibles de duración limitada si resulta deducible. A su vez el Reglamento señalará cuales son estos activos intangibles de duración limitada.

► El Reglamento plantea que los activos intangibles de duración limitada son aquellos que tienen “vida útil limitada”. Luego plantea ejemplos (“tales como”) y remarca que ni el goodwill ni las marcas


(excepción dentro del Excepción) tienen tal condición.

1. Marco Legal

► El tratamiento de las patentes como expresión del criterio del legislador?. Las patentes están tanto en los ejemplos de los activos intangibles no deducibles previstos en el Artículo 44 g) y a su vez enintangibles no deducibles previstos en el Artículo 44 g) y a su vez en la norma reglamentaria de ejemplos de aquellos activos intangibles cuya amortización es deducible, prevista en el Artículo 25 a) de la Ley del Impuesto a la Renta. p

► El Reglamento contradijo frontalmente la Ley?, podemos armonizar? Cual es el único diferenciador que permite señalar que la amortización es deducible: la existencia de vida útil limitada.

► En conclusión, el legislador ha partido de manera general que la amortización de activos intangibles no resulta deducible. Sin embargo, luego abre la posibilidad de deducir la amortización de todos los activos intangibles de duración limitada. Excepción: marcas

l d ill RTF 3430 5 2006


y el goodwill. RTF 3430-5-2006.

2. Activo intangible

► No hay definición legal de Activo Intangible► RTF 09518-2-2004 e Informes 022-2007-SUNAT/2B0000

040 2007 SUNAT/2B0000 it l NIC 38 id tifi bl dy 040-2007-SUNAT/2B0000 se remiten a la NIC 38 identificable, de carácter no monetario y sin apariencia física.

Requisitos de un activo intangible según la NIC 38:q g g

Requisito DefiniciónCarecer de sustancia física carácter no monetario y sin apariencia física

(mueble o inmueble – Informe 250-2003-SUNAT-2B0000)(mueble o inmueble Informe 250 2003 SUNAT 2B0000)

Ser identificable a) separable para su transferencia; o, b) surgir de derechos contractuales o legales

Ser controlado a) ejercer poder sobre beneficios futuros subyacentes; o, b) restringir su acceso a terceros

Contribuir a generar ingresos futuros

a) ingresos por ventas; o, b) ingresos por servicios


3. Activo intangible de duración limitada

► Reglamento de la LIR: limitada por ley o por su propia naturaleza.

► Cuándo estamos frente a un activo intangible que está limitado por su► Cuándo estamos frente a un activo intangible que está limitado por su propia naturaleza?

► Informe 125-2010-SUNAT/2B0000

“(…) a fin de establecer si (…) tiene duración limitada será necesario en cada caso específico identificar sus componentes y en función a ello determinar si existe un límite previsible para la vida útil del mencionado derecho.”



► RTF 9518-2-2004

“( ) N i tí i di i t d t i f ió l d► “(…) No existía un indicio que toda esta información almacenada adecuadamente tenga establecido un plazo determinado de existencia (vida limitada), por lo que el período de beneficios futuros esperado es indeterminado en el momento de su adquisición, por lo tanto, en el q , p ,presente caso, la base de datos no puede calificarse como un activo intangible de duración limitada (…)”.

Pá f 88 d l NIC 38► Párrafo 88 de la NIC 38

“La entidad considerará que un activo intangible tiene una vida útil indefinida cuando sobre la base de un análisis de todos los factoresindefinida cuando, sobre la base de un análisis de todos los factores relevantes, no exista un límite previsible al periodo a lo largo del cual el activo se espera que el activo genere entradas de flujos netos de efectivo para la entidad.”



► Informe 017-2011 SUNAT

“E t tid ibl ti l i d l i d► “En este sentido es posible amortizar el precio pagado por la copia de un software respecto del cual se solicite la asignación de usuarios de forma perpetua (sin limitación de número de usuarios) o por un software cuya licencia no especifique un plazo, siempre que se acredite que tales p q p , p q qderechos constituyen activos intangibles y que tienen una vida útil limitada”.



► Excepciones

► Marcas

► Goodwill. Cual es la definición de goodwill? No tiene definición en las normas del Impuesto a la Renta RTF 7924 3 2004normas del Impuesto a la Renta. RTF 7924-3-2004.

► Normas contables: se genera cuando existe cualquier exceso entre el costo de adquisición y la participación del valor razonable de los activos y pasivos identificables, adquiridos en la fecha de la transacción de cambio, de tal manera que el valor del goodwill sólo aparecerá cuando una empresa es adquirida a un precio superior al valor en libros.

► Que el concepto de goodwill es identificado con la empresa en su conjunto, entendiendo como tal a una entidad económica que no sólo está compuesta por elementos materiales sino por diversos atributos inmateriales (…).


4. Condiciones para la amortización de activos intangibles de duración limitada

► Pago?

g

► Como entender la referencia a “precio pagado en la Ley y el Reglamento”:

► Art. 44g: “ (…) el precio pagado …”. ► Art. 25, a, 1:” (…) respecto del precio pagado”. ► Art 25, a, 3 : “En el caso que se opte por amortizar el precio

pagado (…)”.

► Interpretación literal? Informe SUNAT 017-2011



► Pago?

g

► Sentido de la norma: comprado-valoración. Contraposición con el aporte de intangibles.

► Carta 041-2011 SUNAT (…) “Como se aprecia, según la normatividad del Impuesto a la Renta, para que un activo intangible de duración li it d d d ibl l d t i ió d di h I tlimitada sea deducible para la determinación de dicho Impuesto es necesario que el referido activo sea adquirido (“pagado”).



► Pago?

g

► No pueden ser intangibles aportados (salvo concesiones mineras amortizables por la LGM - RTFs 13376-4-2009, 5732-5-2003 y 7114-1 2004)1-2004).

► RTF 13376-4-2009. La LGM permite amortizar el “valor de adquisición” de la concesión minera El “valor de adquisición”adquisición de la concesión minera. El valor de adquisición incluirá el precio pagado.

► “( ) el precio pagado es el valor del bien aportado consignado en el► (…) el precio pagado es el valor del bien aportado consignado en el activo de la empresa y por el cual se emitió acciones, razón por la cual la concesión minera transferida es amortizable”.



► Plazo de amortización.

g

► Inicio del cómputo. Desde cuando?

► Artículo 25 a) literal 4 del Reglamento “intangibles afectados a la generación de rentas gravadas de tercera categoría”. Temporalidad?

► Informe SUNAT: 101-2008: “El adquirente puede considerarlo como gasto o amortizarlo proporcionalmente por el plazo de diez años a partir del momento en que dicho activo se encuentre afectado a la generación de renta gravada”generación de renta gravada .

► Similar tratamiento de gasto en un ejercicio o amortización en el plazo de diez años?



► En el caso que se elija la opción de tratamiento como gasto, se estaría afectando el principio del devengado?

g

estaría afectando el principio del devengado?.

► Que sucede cuando se adquiere un intangible y el contribuyente aún se encuentra en etapa preoperativa?



► Como? En años ó ejercicios? Por el transcurso efectivo del tiempo y no proporcionalmente (partes iguales) por ejercicios.

g

y no proporcionalmente (partes iguales) por ejercicios.

► Ley: 10 años

► Reglamento: “número de ejercicios”

► Informe 017-2011-SUNAT/2B0000

► “(…) en proporción al plazo aplicable computado desde su inicio, de modo que, al cierre de un ejercicio gravable, deberá haberse deducido la parte del valor del activo que guarde correspondencia con el transcurso de dicho plazo en es mismo ejercicio”.



► Plazo de amortización: Determinación del plazo: fijo o máximo?

g

► El plazo de 10 años previsto en la Ley es un plazo fijo o máximo? Norma reglamentaria:► RTF 898-4-2008, 3430-5-2006, Informe SUNAT 017-2011.

► El contribuyente puede elegir libremente el plazo? Informe SUNAT 2003-2008.


5. Reorganización, derecho de llave y amortización

► Situación: la empresa A adquiere el 100% de las acciones de la empresa B. La empresa A absorbe por fusión a la empresa B.empresa B. La empresa A absorbe por fusión a la empresa B. Producto de la absorción de B la empresa A reconoce un goodwill.

► Puede el goodwill contener un “derecho de llave” de duración► Puede el goodwill contener un derecho de llave de duración limitada cuya amortización sea deducible para los fines del Impuesto a la Renta?



Informe SUNAT 146-2010

► Pregunta 1: ¿Es posible la deducción de un derecho de llave independiente del fondo de comercio o goodwill?

► Administración Tributaria: El “derecho de llave” calificado como un activo► Administración Tributaria: El derecho de llave calificado como un activo intangible, no forma parte del fondo de comercio o goodwill. La deducción del precio pagado por un derecho de llave está condicionada a que se pruebe que se trata de un intangible de duración limitada.

► Cambio expreso de criterio de lo señalado en el Informe 213-007-SUNAT.



Informe Sunat 146-2010 (continuación)

► Pregunta 2:Considerando el supuesto planteado en la cuarta consulta del Informe N° 125-2010-SUNAT/2B0000, ¿a partir de que fecha debe amortizarse el derecho de llave para efecto del Impuesto a la Renta?

► Administración Tributaria: Tratándose de un derecho de llave que aflora con ocasión de una adquisición estructurada a partir de dos operaciones: a) adquisición del cien por ciento de las acciones de una empresa y, q p p yposteriormente, b) absorción de dicha empresa por la adquiriente de las acciones (supuesto Informe SUNAT 215-2010);

► Dicho derecho de llave sólo puede amortizarse por la empresa adquiriente a partir de la entrada en vigencia de la fusión, siempre que sea identificable como un activo de duración limitada.




► Importancia de la “Nota 5”: se puede amortizar sólo el precio pagado por el derecho de llave plenamente identificado, esto es que se encuentre registrado como tal en la empresa absorbida y haya sido e cue t e eg st ado co o ta e a e p esa abso b da y aya s dotransferido a la empresa adquiriente con ocasión de la reorganización societaria.




► Carta 41-2011-SUNAT: el derecho de llave “debe preexistir al proceso de fusión mismo y haya sido reconocido por ella, y no se refiere al activo intangible que eventualmente se genere en dicho e e e a act o ta g b e que e e tua e te se ge e e e d c oproceso”.

► “Para que un intangible de duración limitada sea deducible para la q g pdeterminación del Impuesto a la Renta es necesario que el referido activo sea adquirido (“pagado”) lo cual implica su existencia previa aun proceso de fusión.


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