1

1. KONFERENCA O PREPREČEVANJU

FINANČNIH PREVAR

GRADIVO KONFERENCE

ORGANIZATORJA

Visoka šola za računovodstvo Inštutut za forenzične preiskave v financah in

računovodstvu pri VŠR

Ljubljana, 17. september 2015

Spletna stan Konference o preprečevanju finančnih prevar

2

3

Kazalo vsebine

DR. ŽIVKO BERGANT

FORENZIČNO PREISKOVANJE ___________________________________ 4 DR. BRANKO MAYR

NAČRTOVANJE FORENZIČNE PREISKAVE, KOT PODLAGA KAKOVOSTNE IZVEDBE FORENZIČNE PREISKAVE RAČUNOVODSKIH POROČIL ___________________________________ 15

MAG. JANA DVROŠAK

OBVLADOVANJE PREVAR ______________________________________ 51 mag. MATEJA GORENC

ELEKTRONSKI NADZOR ZAPOSLENIH IN PRAVICA DO ZASEBNOSTI NA DELOVNEM MESTU _________________________ 66 mag. BINE KORDEŽ

KAM JE IZGINILO DESET MILIJARD____________________________ 82

Sponzorji 1. konference

4

ZNANSTVENI ČLANKI

Dr. Živko Bergant1

FORENZIČNO PREISKOVANJE Forensic investigation

1.02 pregledni znanstveni članek

UDK 657.15:343.37

Izvleček: Forenzično preiskovanje je v

okviru kriminalistike že dolgo prisotna

veda, na področju izobraževanja

finančnih forenzikov pa smo v Sloveniji

še na samem začetku. Zato želimo

opredeliti temeljne pojme pri

opredelitvi in umestitvi forenzičnega

preiskovanja v ustrezni pojmovni okvir.

S podrobneje opredeljenimi

značilnostmi in vsebino forenzičnega

preiskovanja ga lahko razlikujemo od

drugih vrst preiskovanja in analiziranja.

Ključne besede: proučevanje,

analiziranje, pregledovanje,

raziskovanje, preiskovanje, revizija,

inšpekcija, preiskovanje prevar,

forenzično preiskovanje, forenzištvo.

Abstract: Forensic investigation in the

context of criminology has been present

already long time. In Slovenia

education process financial forensics is

at the very beginning. Therefore, we

want to define the basic concepts in the

definition and placement of forensic

investigation in an appropriate

conceptual framework. With further

defined characteristics and content of

forensic investigation can be

distinguished from other types of

investigation and analysis.

Key words: analyzing, reviewing,

exploring, investigating, auditing,

inspecting, forensic investigation, fraud

examining, financial forensics.

1 UVOD

S tem prispevkom želimo opredeliti temeljne pojme pri opredelitvi in

umestitvi forenzičnega preiskovanja v ustrezni pojmovni okvir. Ta omogoča

podrobneje opredeliti vsebino forenzičnega preiskovanja in ga razlikovati od

drugih vrst preiskovanja in analiziranja.

1 Dr. Živko Bergant, doktor poslovno organizacijskih znanosti, certificirani

poslovodni računovodja, veščak Zveze ekonomistov Slovenije, docent na Visoki šoli

za računovodstvo v Ljubljani.

5

Posebej bomo obravnavali forenzično preiskovanje poslovanja z vidika

računovodstva in financ.

2 OBRAVNAVA OSNOVNIH POJMOV

Izhodišče preiskovanja vidimo v proučevanju, ki ga lahko poistovetimo z

analiziranjem v najširšem smislu besede.2 Slovar slovenskega knjižnega

jezika (SSKJ IV, 1985, 264) opredeli proučevanje kot:

1. sistematično opazovanje in z razčlenjevanjem ugotavljanje bistva česa;

2. seznanjati se s čim, z namenom, da se pove svoje stališče; obravnavati,

reševati (prošnje).

Temeljni namen proučevanja je priti do nekega spoznanja oziroma sklepa.

Druga točka (po SSKJ) kaže na publicistično rabo, zato bomo ostali v okviru,

ki ga opredeljuje prva točka. Proučevanje lahko na tej podlagi razčlenimo

zlasti v naslednjih smereh:

1. pregledovanje (angl. review), ki ga lahko razumemo kot:

a. ugotavljanje ustreznosti oziroma pravilnosti;

b. spoznavanje česa (običajno kritično);

c. metodo zbiranja podatkov oziroma informacij v določeni dejavnosti,

na primer v medicini pregledovanje bolnika (SSKJ III, 1979, 1021)

ali pri različnih vrstah nadziranja, na primer pri revidiranju zbiranje

revizijskih dokazov (Turk, 2004, 535);

2. raziskovanje v laboratoriju oziroma v kabinetu (angl. researching)

ali v okolju (exploring) katerega osnovni namen je ugotavljanje

novih dejstev (npr. zakonov narave, različnih pojavov), zlasti v

smislu znanstvenega pristopa (SSKJ IV, 1985, 357);

3. preiskovanje (angl. investigation, examination), katerega osnovni

namen je ugotavljanje nepravilnosti v najširšem smislu (SSKJ III,

1979, 1031).

Predmet preiskovanja so lahko fizične osebe, pravne osebe ali pa posamezni

dogodki oziroma dogodki, ki bi se morali zgoditi, pa se niso zgodili. V

2 Turk (2004, 603).

6

nadaljevanju se bomo omejili na preiskovanje poslovanja fizičnih ali pravnih

oseb.

Preiskovanje poslovanja je lahko tudi ožje usmerjeno, na primer na

preiskovanje:

- podatkov (verodostojnosti, zadostnosti, popolnosti, pomanjkanja),

- dokazov,

- predračunskih in obračunskih računovodskih izkazov,

- upravičenosti zaupanja (angl. investigation of trustworthiness),

- organizacijskih in drugih povezav,

- informacijskega sistema,

- posamezne poslovne funkcije,

- posameznih poslovnih odločitev,

- posameznih procesov,

- posameznih informacij,

- načinov delovanja.

Vrste preiskovanja poslovanja so različne, med njimi so pomembne zlasti:

1. inšpekcijsko preiskovanje,

2. revizijsko preiskovanje,

3. kriminalistično preiskovanje.

Zgornjim vrstam preiskovanja je skupno, da so sestavni del naknadnega

nadziranja, ki temelji na iskanju in proučevanju dokazov o preteklem

poslovanju oziroma delovanju. Naknadno nadziranje in sprotno (vzporedno)

nadziranje, katerega temeljna oblika je kontroliranje (Turk, 2004, 226), sta

vidika nadziranja.3

3 Nadziranje poslovanja je dejavnost, ki se ukvarja s presojanjem pravilnosti ter

odklanjanjem nepravilnosti poslovnih procesov in stanj (Turk, 2004, str. 307).

Nadziranje je nujno potrebna dejavnost v vsakem organizacijskem sistemu. Srića

opisuje sodobni pogled na nadziranje na naslednji način (Srića, 1995, 78):

1. Nadziranje je pozitivna in naravna sila, brez katere upravljanje ni niti

mogoče niti učinkovito.

2. Nadziranje je učinkovito, če vpliva na spremembo vedenja posameznika v

združbi.

3. Najuspešnejše je nadziranje, ki je dinamično in usmerjeno v prihodnost.

4. Nadziranje je enako pomembno v vseh vrstah človeških organizacij.

5. Učinkovito nadziranje je zasnovano na ocenjevanju in povratnih

informacijah.

7

Vse tri vrste preiskovanja se med seboj deloma prekrivajo, saj pogosto

uporabljajo enake metode, vendar se tudi razlikujejo.

Inšpekcijsko preiskovanje je pomemben del inšpiciranja (angl. inspecting), ki

je pretežno popravljalno, na strokovnem ugotavljanju dejstev zasnovano

naknadno pregledovanje poslovnih procesov in stanj, ki ga izvajajo v predmet

nadziranja organizacijsko nevključeni in tam po načelu stalnosti ne-delujoči

organi (Turk, 2004, 147). Inšpekcijsko preiskovanje je usmerjeno predvsem

v ugotavljanje nepravilnosti (protizakonitosti, protipravnosti in neskladnosti

z notranjimi organizacijskimi in drugimi akti v poslovnem sistemu).

Revizijsko preiskovanje je pomemben del revidiranja (angl. auditing), ki je

pretežno popravljalno, na izvedenskem obnavljanju preteklih dejstev

zasnovano naknadno nadziranje, ki ga izvajajo organi, ki so v nadzirano

poslovanje organizacijsko nevključeni in tam po načelu stalnosti ne- delujoči

organi. Revidiranje je poleg ugotavljanja nepravilnosti usmerjeno predvsem

v oceno ustreznosti in ugodnosti (optimalnosti, bonitete) poslovanja pri

vnaprej opredeljenem sprejetem tveganju.

Revizijsko preiskovanje obsega oblikovanje in ovrednotenje dokazov o

trditvah v zvezi s predmetom nadziranja ter poročanje o ugotovitvah

zainteresiranim uporabnikom, da bi na tej podlagi ustrezno ukrepali.

Revizijske preiskovalne postopke lahko razdelimo v tri osnovne skupine

(Kamenšek, 2012, 26):

- preiskovalni postopki po Zakonu o gospodarskih družbah,

- preiskovalni postopki po Zakonu o revidiranju,

- preiskovalni postopki po lastni izbiri.

Kriminalistično preiskovanje (angl. criminal investigation) je pomemben del

kriminalistike (angl. criminalistics) kot vede, ki se ukvarja s preiskovanjem,

z odkrivanjem in dokazovanjem kaznivih dejanj. Kriminalistično

preiskovanje je usmerjeno predvsem v odkrivanje in zbiranje dokazov o

kaznivem dejanju in o njegovem storilcu. Izvajalca kriminalističnega

preiskovanja sta policija in preiskovalni sodnik (Završnik, 2013, 2).

6. Učinkovito nadziranje je pomemben del in ena od temeljnih funkcij

informacijskega sistema.

8

Če se omejimo na poslovanje fizičnih in pravnih oseb, se kriminalistično

preiskovanje zoži na preiskovanje gospodarskega kriminala, ki zajema

kazniva dejanja zoper gospodarstvo.

3 FORENZIČNO PREISKOVANJE

Pojem forenzičen izvira iz latinske besede forensis (VST, 2002, 357) in

pomeni soden oziroma v zvezi s sodstvom ali sodiščem (SSKJ I, 1970, 643).

Temeljni namen forenzičnega preiskovanja je torej odkrivanje kaznivih

dejanj in zbiranje dokazov za potrebe sodnih postopkov.

Glede na opredelitve v prejšnjem poglavju, lahko ugotovimo, da je forenzično

preiskovanje lastno ne samo kriminalističnemu preiskovanju, temveč tudi

revidiranju in inšpiciranju.

Če se omejimo na poslovanje fizičnih in pravnih oseb, se forenzično

preiskovanje zoži na forenzično preiskovanje prevar (angl. fraud

examination).

Glede na razmerje storilca do oškodovanca ločimo prevare na (Kranacher et

al., 2011, 5):

1. notranje (angl. occupational fraud), ki jih zagreši ena ali več oseb

znotraj organizacije;

2. zunanje (angl. external fraud), ki so lahko nedopustna dejanja:

a. posameznika proti posamezniku (npr. sleparstvo),

b. posameznika proti organizaciji (npr. zavarovalniška prevara),

c. organizacije proti posamezniku (npr. prevara kupca).

Prevare lahko razvrščamo po številnih vidikih, po vsebini pa ločimo tri

temeljne skupine:4

1. neupravičena pridobitev ali uporaba sredstev podjetja (angl. asset

misappropriation):

1.1. denarna,

1.2. nedenarna;

2. prevarantsko poročanje (angl. fraudulent reporting, financial

statement fraud, management fraud):

2.1. finančno,

4 Več o razvrščanju prevar v Bergant (2008).

9

2.2. nefinančno;

3. korupcija (angl. corruption).

Poleg navedenih osnovnih vrst prevar obstaja široko področje številnih

sestavljenih prevar, ki vsebujejo najmanj dve osnovni vrsti prevar, običajno

pa še več. Njihovo razvrščanje po vsebini praktično ni možno.5

Zunaj prevar kot kaznivih dejanj ostajajo še druga nedovoljena ravnanja, kot

sta neustrezna (upo)raba oziroma obravnava (angl. misuse). Ločnica med

nedovoljeno uporabo in prevaro je razmeroma mehka in je ni možno strogo

opredeliti (Kranacher et al., 2011, 7). Zato je to prepuščeno odločitvam od

primera do primera, kot na primer neustrezna uporaba bolniškega dopusta.

Neustrezno uporabo skupaj s prevarami povezuje pojem zloraba (angl.

abuse).

Forenzično preiskovanje prevar se praviloma usmerja na preiskovanje

denarnih tokov (finančni vidik) v povezavi z računovodskimi podatki

(računovodski vidik). Oba vidika sta tesno povezana predvsem zaradi

naslednjih dejstev:

- finančne in računovodske kategorije so izražene v denarnih enotah;

- pomemben del informacij o finančnem poslovanju zagotavlja

računovodstvo;

- za razumevanje in vodenje finančnega poslovanja je nujno

poznavanje računovodenja;

- temeljni cilji podjetja so izraženi v denarnih enotah, od plačilne

sposobnosti podjetja je odvisen njegov obstoj.

Posledica te povezanosti se kaže zlasti v naslednjem:

- finance in računovodstvo so v podjetjih pogosto tudi organizacijsko

združeni;

- pogosto, zlasti v anglo-ameriški literaturi, obstaja nekakšna

pojmovna zmeda, saj računovodstvo običajno angleško imenujejo

finance function;

5 Več v Bergant (2008).

10

- računovodske in finančne naloge, se običajno prepletajo, s tem pa je

pogosto nejasna tudi odgovornost posameznikov.

Zaradi tesne povezanosti obeh vidikov se v literaturi pojavlja izraz forensic

accounting oziroma financial forensics (npr. Kranacher, 2011). S tem je

mišljena »uporaba finančnih (računovodskih – op. Ž.B.) načel in teorije pri

sodnem obravnavanju dejstev« (Kranacher, ibidem). AICPA opredeljuje

forensic accounting services kot »uporabo računovodskih, revizorskih,

finančnih znanj, kvantitativnih metod in nekaterih področij prava ter

preiskovalnih znanj pri zbiranju, analiziranju in ocenjevanju dokaznega

gradiva ter pojasnjevanju ugotovitev«. Storitve obsegajo sodelovanje v

sodnih procesih (angl. litigation) in preiskovanja (angl. investigative

services), ki lahko vodijo (ali pa tudi ne) v sodno pričevanje (AICPA 101-3).

Iz tega sledi, da forensic accounting na kratko pomeni uporabo

računovodskega znanja za zakonske oziroma sodne namene (Hilton, 2010,

3).

Če bi na osnovi povedanega želeli financial forensics prevesti v slovenski

jezik, se kot najnatančnejše kaže forenzično preiskovanje v računovodstvu in

financah. Na ta način ohranimo poudarek na dvojni naravi tega preiskovanja.6

Pogosto je namreč računovodstvo nekega podjetja predmet forenzičnega

preiskovanja. Zato bi lahko govorili o forenzičnem preiskovanju v

računovodstvu, ki pa načeloma ne obsega samo preiskovanja računovodskih

podatkov, temveč preiskovanje celotnega računovodskega informacijskega

sistema.7 Taka dejavnost spada med naloge nadziranja računovodenja in jo

razlikujemo od računovodskega nadziranja (SRS 28.2).

Pogosto forenzični preiskovalec proučuje (analizira) računovodske podatke

nekega podjetja z namenom ugotavljanja denarnih tokov. V takem primeru

preiskovalec nedvomno uporablja računovodsko analizo za preiskovanje

finančnega poslovanja podjetja. Zato bi lahko govorili o forenzičnem

6 Kot krajši prevod pojma financial forensics bi ustrezal na primer izraz finančno

forenzištvo kot dejavnost oziroma finančna forenzika kot stroka, kar pa bi se moralo

pri nas šele uveljaviti. 7 Več o forenzičnih preiskavah v računovodstvu v Mayr (2013, 55).

11

preiskovanju v financah, ki pa načeloma ne obsega samo preiskovanja s

pomočjo računovodskih podatkov.

Na podlagi zgornjega razmišljanja je očitno smotrno ločeno govoriti o

forenzičnem preiskovanju v računovodstvu in o forenzičnem preiskovanju v

financah. Obe vrsti preiskovanja imata stične točke, vendar se očitno tudi

razlikujeta. Prav tako ju razlikujemo od pojmov revidiranje in preiskovanje

prevar.

4 PRIMERJAVA RAZLIČNIH VRST PREISKOVANJ

Osnovne stične točke v okviru revidiranja, preiskovanja prevar in finančnega

forenzištva so zlasti naslednje:

1. interdisciplinarnost, preiskovalci morajo obvladovati prvine različnih

strok, predvsem računovodstva, financ, prava, sociologije in psihologije;

2. potrebne so enake profesionalne lastnosti (marljivost, usmerjenost v

podrobnosti, organizirano kritično mišljenje, skrbno poslušanje in

komuniciranje);

3. uporaba preiskovalnih metod;

4. preventivna vloga pri zmanjševanju prevar;

5. zbiranje dokazov;

6. pričanje v sodnih procesih;

7. izdelovanje mnenj oziroma poročil.

Tabela 1: Razlike med revidiranjem, preiskovanjem prevar in finančnim

forenzištvom.

Sodilo Revidiranje Preiskovanje prevar Finančno forenzištvo

Čas izvajanja Se izvaja redno, se

ponavlja.

Se ne ponavlja, izvaja se

na osnovi utemeljenega

suma.

Se ne ponavlja, izvaja se

na osnovi domneve ali

neustreznega delovanja.

Obseg

Zajema splošno preiskavo

rač. izkazov glede

pomembnih (angl.

material) pomanjkljivosti.

Se izvaja za preveritev

posebnih domnev oziroma

trditev.

Se izvaja za preveritev

posebnih domnev

oziroma trditev.

Cilj

Izdelava mnenja o rač.

izkazih in povezanih

informacijah ob

sprejemljivem tveganju.

Ugotoviti, ali se je prevara

zgodila oziroma ali se

izvaja, to dokazati in

ugotoviti, kdo je verjetno

odgovoren.

Na osnovi dokazov

ugotoviti, ali so domneve

upravičene in kolikšen je

njihov finančni obseg.

12

Preprečiti zastaranje

dejanj in/ali še večjo

škodo.

Razmerje

Ni neugodno za

preiskovanca, saj naj bi

ga razbremenilo

Je neugodno za

preiskovanca, saj ga

obremenjuje.

Je nevtralno, temelji na

danih predpostavkah.

Metodika

Preiskovanje

računovodskih podatkov

ob uporabi rač. in

revizijskih standardov ter

etike.

Pridobivanje zahtevanih

dokazov za potrditev

krivde neodvisno od

subjekta preiskovanja, ob

uporabi profesionalnih

standardov in etike.

Neodvisno pridobivanje

dokazov o upravičenosti

domnev in za ugotovitev

fin. posledic ob uporabi

profesionalnih standardov

in etike.

Domneva

Zahteva se izvajanje z

vidika profesionalnega

skepticizma.

Zahteva se izvajanje z

vidika dejansko izvedene

prevare s ciljem pridobitve

zadostnih dokazov.

Zahteva se izvajanje za

pridobitev zadostnega

dokaza za potrditev ali

zavrnitev domneve ali

povezane škode.

Ekipa

Izvaja se z ekipo, ki je

vnaprej predvidena v

pogodbi, skladno s

standardi revidiranja.

Izvaja se tudi s strokovnjaki

drugih področij (revizorji,

varnostniki, kadrovska

služba, revizijska komisija,

poslovodstvo, zunanji

svetovalci).

Izvaja se s profesionalno

z usposobljenimi člani

ekipe, ki je oblikovana za

namene konkretne

preiskave.

Naštete stične točke so temeljne značilnosti forenzičnega preiskovanja, ki se

torej razteza čez vse tri vrste dejavnosti. Obenem pa se revidiranje,

preiskovanje prevar in finančno forenzištvo8 z različnih vidikov tudi

pomembno razlikujejo, kar je razvidno iz tabele 1 (dopolnjeno po: ACFE,

2013, 2 in Kranacher, 2011, 11).

Metode forenzičnega preiskovanja se uporabljajo kot posamezne storitve tudi

v drugih primerih, zunaj dokazovanja prevar in zlorab (angl. non-fraud

forensics and litigation advisory engagements). Koristne so povsod tam, kjer

je treba oceno izraziti v denarju (npr. merjenje dosežkov, vrednotenje

sredstev, ocene škod, zavarovalni zahtevki, zahtevki pri razvezah, zahtevki iz

delovnih razmerij).9 V teh primerih ni nujno, da se končajo s sodnimi

8 Ker se finančno preiskovanje v računovodstvu in finančno preiskovanje v financah

razlikujeta predvsem glede predmeta raziskovanja, smo ju v tabeli 1 združili v

finančno forenzištvo (angl. financial forensics). 9 Več v Kranacher (2011, 23).

13

postopki, vsekakor pa forenzično preiskovanje omogoči boljše in globlje

razumevanje posameznega problema.

LITERATURA IN VIRI

Association of Fraud Examiners (2013): International Fraud Examiners

Manual. Dostopno na:

http://www.acfe.com/search.aspx?SearchText=manual.

AICPA 101-3 (Amercan Institute of Chartered Public Accountants): sekcija

101-Neodvisnost. Pridobljeno 2. 4. 2014. http://www.aicpa.org/research/

standards /codeofconduct/pages/et_101.aspx.

Bergant, Ž. (2008): Oblike in odkrivanje gospodarskega kriminala pri

finančnem poslovanju podjetij. V:Turk, I. (ur.) Vloga računovodskih,

finančnih in revizijskih strok pri odkrivanju kriminala. (str. 61-90). Ljubljana:

Zveza ekonomistov Slovenije: Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev

Slovenije

Hilton, T. (2010): You Can't Always Get What You Want… Forensic

Accounting: Issues and Implications. St.Louis: St. Louis University.

Dostopno na:

http://www.google.si/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=1&ved

=0CCkQFjAA&url=http%3A%2F%2Fwww.slu.edu%2Fdepartments%2Fac

counting%2Fkeithleyj%2FSpring%25202009%2F614%2FPPSlides%2FFor

nesic%2520%26%2520Fraud%2520-

%25202009.ppt&ei=wBk8U7vcOsLvswakiIGQDA&usg=AFQjCNEYn2T6

L_KsgysU58dpdJXsqE9KQA&bvm=bv.63934634,d.Yms

Kamenšek, D. (2012): Vloga preiskovalnih postopkov v podjetjih.

Poslovodno računovodstvo. 5 (2), 25−44.

Kranacher, M.-Jo, Riley, A. R. Jr. in Wells, T. J. (2011): Forensic Accounting

and Fraud Examination. New Jersey: John Wiley & Sons.

Mayr, B. (2013): Forenzične preiskave v računovodstvu in financah in

insolvenčni postopki. Poslovodno računovodstvo, 6 (1), 50−61.

Srića, V. (1978): Informacijski sistemi. Zagreb: Informator.

Slovenski računovodski standardi (2005). Ljubljana: Slovenski inštitut za

revizijo. Neuradno prečiščeno besedilo (2010): http://www.si-

revizija.si/publikacije/index.php. Pridobljeno januar, 2014.

14

Turk, I. (2004): Pojmovnik računovodstva, financ in revizije. Ljubljana:

Slovenski inštitut za revizijo. SRS – Slovenski računovodski standardi.

http://www.si-revizija.si/publikacije/index.php. Pridobljeno 2. 4. 2014.

Slovar slovenskega knjižnega jezika, prva knjiga. (1970). Ljubljana: Državna

založba Slovenije.

Slovar slovenskega knjižnega jezika, tretja knjiga (1979). Ljubljana: Državna

založba Slovenije.

Slovar slovenskega knjižnega jezika, četrta knjiga (1985). Ljubljana: Državna

založba Slovenije.

Veliki slovar tujk - VST. (2002). Ljubljana: Cankarjeva založba.

Završnik, T. (2013): Metode ocenjevanja učinkovitosti kriminalističnega

preiskovanja. V: Zbornik prispevkov [Elektronski vir] / 14. slovenski dnevi

varstvoslovja. Ljubljana: Fakulteta za varnostne vede. Pridobljeno 1. 4. 2014.

http://www.fvv.uni-

mb.si/DV2013/zbornik/policijska_dejavnost/zavrsnik.pdf.

15

Dr. Branko Mayr1

NAČRTOVANJE FORENZIČNE PREISKAVE, KOT

PODLAGA KAKOVOSTNE IZVEDBE FORENZIČNE

PREISKAVE RAČUNOVODSKIH POROČIL UDK 657.375:343.7

1.08 Objavljen znanstveni prispevek na konferenci

Izvleček: Računovodski izkazi se

oblikujejo na podlagi poslovnih knjig,

v katere se evidentirajo poslovni

dogodki. Podlaga evidentiranja

poslovnih dogodkov so poslovne

listine. Če so listine pomanjkljive, so

tudi izkazi pomanjkljivi. Večina oblik

lažnega poročanja je povezana s

prilagojenimi listinami. Pri sumu

lažnega poročanja je pomembno

načrtovanje preiskave. Kakovosten

načrt omogoča ugotovitev ciljev

preiskave.

Ključne besede: forenzika,

računovodstvo, finance, načrtovanje

Abstract: The financial statements

are drawn up based on the accounts, in

which the business transactions are

recorded. Business documents are the

bases for recording business events. If

the documents are deficient, the

financial statements are also deficient.

Most forms of false reporting are

associated with customized

documents. In the case of suspicion of

false reporting, it is important to plan

the investigation. The quality of the

plan allows the identification of the

objectives of the investigation.

Key words: Forensics, Accounting,

Finance, Planning

UVOD

Goljufije so sestavina vsakodnevnega življenja. Nastanejo zaradi slabosti v

organiziranosti, pritiska in osmislitve – odločitve (trikotnik goljufij).

Sestavina delovanja poslovnega sistema je organiziranje in delovanje na

način, ki zmanjšuje možnost nastanka priložnosti za goljufijo.

1 Branko Mayr je docent na Visoki šoli za računovodstvo, kjer predava različne

predmete s področja računovodstva in forenzičnih preiskav v računovodstvu in

poslovnih financah. Svoje izkušnje je pridobival kot sodni izvedenec za številna

ekonomska področja, pooblaščeni revizor, certificirani ocenjevalec vrednosti

podjetij, certificirani poslovodni računovodja in pridruženi član ACFE.

16

V prispevku obravnavam začetne aktivnosti, ki se izvedejo po spoznanju

utemeljenega suma storitve goljufije. Takrat se sprožijo aktivnosti

načrtovanja in izvedbe preiskave, ki se konča s poročilom. Brez dobrega

načrta ni dobre izvedbe. V tem prispevku obravnavam torej načrtovanje

preiskave. Prikaz sem omejil na osnove.

RAZLOGI UVEDBE PREISKAVE

Obstaja veliko razlogov, zakaj se organizacije odločijo uvesti preiskavo

dejanj, ki so lahko goljufije ali zlorabe. Pri izvajanju preiskave uresničujejo

cilje, kot so:

• prepoznavanje neprimernega ravnanja,

• prepoznavanje osebe, odgovorne za neprimerno ravnanje,

• ustavitev goljufije,

• pošiljanje sporočila deležnikom organizacije, da goljufije ne bodo

tolerirali,

• določiti obseg potencialnih obveznosti ali izgube, ki bi lahko obstajale,

• pomoč pri izterjavi, povračilu izgub, ki so nastale zaradi goljufij,

• zaustavitev prihodnjih izgub,

• odprava pomanjkljivosti notranjih kontrol.

V nekaterih primerih preiskavo sprožijo predpisi. Obveznost uvedbe

preiskave lahko izvira v notranjih predpisih organizacije in/ali želji

poslovodstva odkriti goljufije ali zlorabe.

Preiskava forenzičnega računovodje, preiskovalca, je pogosto izvedena na

podlagi izsledkov predhodnih preiskav, ki so jih izvedli notranji izvajalci

preiskave, revizorji ali drugi. Te izsledke mora preiskovalec preizkusiti in se

do njih opredeliti.

OPREDELITEV OSNOVNIH POJMOV

Preiskava suma storitve goljufije se nanaša na proces reševanja domnevnih

goljufij in je primarna naloga preiskovalca goljufij. Preiskava zajema različne

možne naloge:

• pridobivanje dokazov,

• poročanje,

• intervjuji,

• pomoč pri odkrivanju in preprečevanju goljufij.

17

Pridobivanje dokazov

Kakovost preiskave temelji na verodostojnosti pridobljenih dokazov. Dokazi

o goljufiji so običajno v obliki dokumentov ali izjav prič. Zato si mora

preiskovalec prizadevati, da pridobi zadostne dokaze na zakonit način.

Poročanje

Po končani preiskavi mora preiskovalec ugotovitve in dokaze posredovati

naročniku preiskave. Poročilo prikazuje dejavnosti izpraševalca goljufije, je

posnetek ugotovitev, in če je primerno tudi priporočil. Poročilo mora

zadoščati za uvedbo ciljnih postopkov (izterjava škode, kazenski pregon

ipd.).

Rezultati pregleda se lahko sporočajo na različne načine. Primernost

poročanja je odvisna od posamezne situacije in ciljev preiskave. V večini

primerov se poroča pisno, ustno le izjemoma.

Pri sporočanju rezultatov preiskave je poročevalec, praviloma odgovorni

preiskovalec, odgovoren za jasnost, točnost in nepristranost poročila.

Intervjuji, izjave

Pogosto je preiskovanec pozvan, da poda izjavo, v kateri predstavi svoje

poglede na preiskovalno vsebino. Pričakujemo, da je izjava verodostojna, in

to testiramo z razpoložljivimi listinami. Izjava mora biti jasna in strnjena.

Pomoč pri odkrivanju in preprečevanju prevar

Preiskovalci goljufij niso odgovorni za preprečevanje goljufij. To je naloga

poslovodstva ali od njega pooblaščenega organa. Kljub temu pa preiskovalci

goljufij vplivajo na oblikovanje ustreznih politik in postopkov za

preprečevanje goljufij. Zaradi svoje izobrazbe, izkušenj in usposabljanja so

preiskovalci namreč izjemno usposobljeni za pomoč organizacijam pri

preprečevanju in odkrivanju goljufij.

Forenzične preiskave v financah in računovodstvu

Čeprav je preiskava goljufij skladna z nekaterimi značilnostmi forenzičnega

računovodstva, to ni ista disciplina. Forenzično računovodstvo je uporaba

strokovnih računovodskih veščin v zadevah, ki vključujejo potencialno ali

dejansko civilno ali kazensko pravdanje. Beseda forenzični je primerna za

sodišča. Razumemo, da forenzično računovodstvo obravnava računovodske

vsebine, ki jih obravnavajo pravosodni organi. Večina preiskav goljufij

vključuje forenzično računovodstvo, vendar ni vsaka preiskava forenzičnega

18

računovodje preiskava goljufije. Takšna preiskava je na primer presojanje

vrednosti premoženja manjšinskega delničarja, pri kateri ni nujno, da gre za

goljufijo.

Pregled goljufij lahko opravi računovodja ali neračunovodja, medtem ko

lahko forenzično preiskavo računovodstva izvajajo samo računovodje. V

razvitih državah EU in ZDA večino preiskav goljufij za potrebe pravosodja

opravijo ustrezno strokovno usposobljeni forenzični računovodje. Nabor

preiskav, ki jih izvajajo forenzični računovodje, je velik in med drugim

obsega:

• računalniško forenziko,

• elektronska odkritja,

• stečaje, plačilne nesposobnosti in reorganizacije,

• preiskave goljufij na delovnem mestu,

• izračune gospodarskih izgub,

• poslovne cenitve,

• poklicne malomarnosti.

Metodologija preiskave goljufij

Preiskava goljufije je postopek presoje dejanj, pri katerih so prisotni znaki

domnevne goljufije. Je torej pravni postopek, s pomočjo katerega se odkrije

goljufija in zavarujejo dokazi o njeni storitvi. Preiskava poteka od splošnega

k specifičnemu in se osredotoča na storilce in inkriminirano dejanje. V

postopku preiskave si preiskovalec prizadeva potrditi domneve ali znake

(indice) goljufije. Opre se lahko samo na dokaze, ki nesporno izpričujejo sum

storitve goljufije. Identificirati mora storilce storitve dejanj, ki so

inkriminirana kot sum storitve goljufije. Posebno skrbnost mora posvetiti

primernosti dokazov (izvirne listine, verodostojne listine ipd.) in njihovemu

zavarovanju.

Pred preiskavo je praviloma preizkus storitve goljufije. Vsak preizkus storitve

goljufije je treba začeti z domnevo, da bo rezultiral v preiskavi in ta v sodnem

postopku. Zato se tako preizkus kot preiskava izvedeta skladno s pravnimi

pravili o dokazovanju. Preiskovalec se je dolžan držati zakona oziroma

predpisov, ki regulirajo preiskovanje. Vsaka preiskava se izvede z vidika, da

je bila storjena goljufija, ki jo je treba dokazati, in z vidika, da goljufije ni

bilo. Takšen pristop zagotavlja kakovostno preiskavo.

19

PRISTOP OD SPLOŠNEGA K SPECIFIČNEMU

Ob začetku preiskave dejstva še niso znana. Zato uporabimo metodo od

splošnega k specifičnemu. Pri preiskavi goljufij izhajamo iz splošnih

informacij, ki so znane ob začetku preiskave. Nato pristopamo h konkretnim

vprašanjem. To je tudi sodilo načrtovanja in izvajanja intervjujev. Večinoma

preiskovalec začne razgovore z osebami, ki niso osumljene, nato se premika

proti osumljencem. Uporabi se metoda teorije goljufije. To je preiskovalno

orodje, s katerim preiskovalec organizira svoje delo, tako da temelji na

predhodno pridobljenih informacijah. Temelji na hipotezi (ali teoriji) o

možnem na podlagi znanega. S preiskavo se hipoteza potrdi ali ovrže.

Hipoteze se neposredno prilagajajo pridobljenim informacijam, kar se izvaja,

dokler goljufija ni dokazana.

Poenostavljen pristop teorije goljufij vključuje naslednje korake:

• analiziranje razpoložljivih podatkov,

• ustvarjanje hipoteze,

• testiranje hipoteze,

• uresničitev ali sprememba hipoteze.

Opisano ponazarjamo s povzetkom študija primera Linda Reed Collins.

Povzetek študija primera (ACFE: Fraud Examiners Manual, 2014,

3107) LINDA REED COLLINS:

Linda Reed Collins je direktorica nabave učbenikov za srednje šole

in univerze. Družba Bailey ima 126 redno zaposlenih pa tudi številno

prodajno osebje na terenu. Zaradi ostre konkurence so zaslužki

majhni. Nabavljajo predvsem papir za proizvodnjo. Vrednost nabave

je približno 75.000.000 $ letno. Velika večina proizvodnje poteka v

Mehiki, prek pogodb z mehiško vlado. Letni računovodski izkazi so

revidirani. V anonimni prijavi je prijavitelj trdil, da je bil dolgoročni

dobavitelj in da je, odkar je Linda Collins postala direktorica nabave,

sistematično iztisnjen iz poslovanja, čeprav je ugodnejši od

konkurence. Podrobnejših pojasnil ni dal.

Na podlagi prijave so obstajali indici goljufije. Preiskovalci so

pristopili k analizi razpoložljivih podatkov. Uporabili so pristop

teorije goljufij. Oblikovali so hipotezo, da obstaja goljufija. Ko so

preiskovalci analizirali razpoložljive podatke, so oblikovali

20

preliminarno hipotezo o tem, kaj se je zgodilo. Hipoteza mora biti

grajena na najslabšem možnem scenariju, ki je temeljil na podatkih

telefonskega klica. Hipoteza je predvidevala podkupovanje, zaradi

katerega se je nabava usmerila na določenega dobavitelja. (Testne

hipoteze goljufije lahko oblikujemo za vsako od navedb, na primer

podkupovanje, maščevanje, poneverba, navzkrižje interesov,

goljufija finančnih izkazov). Ko so preiskovalci oblikovali hipotezo,

so upoštevali razpoložljive informacije in jo prilagajali novim

informacijam.

Testiranje hipoteze vključuje oblikovanje ''kaj-če'' scenarija. Na

podlagi dejstev v študiji primera Linda Reed Collins lahko

preiskovalci hipotezo, da gre za podkupovanje, preverijo s

testiranjem naslednjih dejstev:

prodajalec prejema nenavadno veliko količino posla,

nakupi dragega nekakovostnega blaga ali storitev v daljšem

obdobju,

nabavnik ima osebni odnos s prodajalcem,

nabavnik lahko vpliva na izbor dobavitelja (prodajalca),

način življenja nabavnika ni skladen z njegovimi dohodki.

Preiskovalec išče sliko (shemo), ki kaže na podkupovanje. Ugotovi

lahko:

nesorazmerno velik obseg poslovanja z enim dobaviteljem,

cene dobavitelja so previsoke,

neobičajno pristen odnos nabavnika z dobaviteljem,

pristojnost nabavnika, da usmerja poslovanje k dobavitelju,

življenjski slog nabavnika.

Če hipoteza ni dokazljiva, mora preiskovalec goljufije nenehno

revidirati in preizkusiti svojo teorijo na podlagi znanih dejstev. Če

preiskovalec preizkusi svojo hipotezo, da je prodajalec podkupoval

nabavnika, in ugotovi, da nabavnik ni imel pristojnosti za določitev

dobavitelja, mora preiskovalec revidirati svojo hipotezo.

Pri vsaki preiskavi praviloma najprej preverimo dejavnike za uvedbo

preiskave. Pomagamo si lahko z v spodnji sliki prikazanim postopkom.

21

Slika 1: Preizkus suma

Vir: Prilagojeno po ACFE: Fraud Examiners Manual, 2014, 3110.

22

Če je bil preizkus uvedbe preiskave pozitiven, pristopimo k načrtovanju

preiskave. Pomagamo si lahko s postopkom, ki je opisan v spodnji sliki:

23

Slika 2: Preiskava

24

Vir: prilagojeno po

ACFE: Fraud

Examiners Manual,

2014, 3111.

25

NAČRTOVANJE PREISKAVE

Pri odzivanju na sum storitve domnevne goljufije je čas ključnega pomena.

Preiskovalci morajo v kratkem času, pogosto v stresnih razmerah, odgovoriti

na številna vprašanja. Uspešnost preiskave je odvisna od dejstev, kot so

dokazi, način pridobivanja dokazov in podobno. Treba je oblikovati delovno

skupino (interdisciplinarno, če je treba), določiti postopke zavarovanja

dokazov in osebe, ki bodo informirane o postopku preiskave, izdelati začetne

ocene zaradi zagotovitve primerne preiskave in zagotoviti, da preiskovalci

razumejo predmet preiskave, pregledati načrtovane postopke in metode,

raziskati obtožbe itd.).

Preiskovalec na začetku posla:

a) zagotovi izvajanje postopkov na način, ki zagotavlja kakovost preiskave,

b) izdela strategijo preiskave,

c) pripravi preiskovalni načrt.

Obvladovanje kakovosti preiskave

Preiskovalec določi celotno preiskovalno strategijo, ki predpisuje obseg, čas

in usmeritev preiskave ter je podlaga za razvoj preiskovalnega načrta.

Preiskovalec pri določanju celotne preiskovalne strategije:

a) prepozna značilnosti preiskovalnega posla, ki določajo njegov obseg;

b) potrdi cilje poročanja o poslu zaradi načrtovanja časa preiskave in vrste

potrebnih komunikacij;

c) upošteva dejavnike, ki so po preiskovalčevi poklicni presoji bistveni pri

usmerjanju prizadevanj delovne skupine;

d) upošteva izide pripravljalnih del;

e) izkaže ustrezno poznavanje organizacije, ki ga je pri drugih poslih

pridobil za posel zadolžen partner;

f) potrdi vrsto, čas in obseg dejavnikov, ki so potrebni za izvajanje posla.

Preiskovalec mora:

a) spoznati dejavnike goljufij in situacije, ki lahko povzročijo goljufijo,

b) ločiti goljufijo (angl. fraud) od zlorabe (angl. abuse),

c) preizkusiti obravnavane situacije s pomočjo forenzičnega trikotnika,

d) spoznati vse okoliščine preiskave in preiskovanca.

Pomaga si lahko z odgovori na naslednja vprašanja:

a) Kaj je treba narediti?

26

b) Je treba o ugotovitvah poročati?

c) Komu lahko zaupamo, verjamemo?

d) Ali obravnavamo goljufijo?

Preiskovalec sestavi načrt preiskave, ki vsebuje naslednje opise:

a) vrste, čas in obseg načrtovanih postopkov ocenjevanja tveganja,

b) vrste, čas in obseg načrtovanih nadaljnjih preiskovalnih postopkov,

c) drugi načrtovani preiskovalni postopki, ki jih je treba opraviti.

Preiskovalec načrtuje vrsto, čas in obseg usmerjanja in nadziranja članov

delovne skupine ter pregledovanja njihovega dela.

Preiskovalec se lahko odloči za razpravo o sestavinah načrtovanja s

poslovodstvom organizacije oziroma z naročnikom, da bi olajšal izvedbo in

vodenje preiskovalnega posla (da bi na primer uskladil nekatere načrtovane

preiskovalne postopke z delom osebja organizacije). Čeprav so takšne

razprave pogoste, pa sta celotna strategija in načrt odgovornost preiskovalca.

Pri razpravi o zadevah, ki so vključene v celotno strategijo ali načrt, je

potrebna previdnost, da ne bi bila ogrožena uspešnost preiskave.

Razpravljanje s poslovodstvom o vrstah in času podrobnih preiskovalnih

postopkov lahko ogrozi uspešnost preiskave, saj lahko postanejo preiskovalni

postopki preveč predvidljivi.

Strategija preiskave in oblikovanje načrta preiskave

Opredelitev

Načrtovanje preiskave vključuje določitev celotne preiskovalne strategije in

oblikovanje načrta preiskave. Ustrezno načrtovanje je pomembno iz več

razlogov:

pomaga preiskovalcu usmeriti pozornost na pomembna področja

preiskave;

pomaga preiskovalcu pravočasno prepoznati in razrešiti mogoče

probleme;

pomaga preiskovalcu primerno organizirati preiskovalni posel in ga

voditi na uspešen in učinkovit način;

pomaga pri izboru članov delovne skupine s primerno ravnijo

sposobnosti in pristojnosti za odzive na predvidena tveganja;

27

pri pravilnem dodeljevanju dela članom delovne skupine olajšuje

usmerjanje in nadziranje delovne skupine ter pregledovanje njihovega

dela;

pomaga pri usklajevanju dela, ki ga opravijo preiskovalci sestavnih delov

in veščaki, kadar so vključeni v preiskavo.

Preiskavo je treba načrtovati tako, da bo uspešno potekala. Partner in drugi

ključni člani delovne skupine so vključeni v načrtovanje. Celotno

preiskovalno strategijo in preiskovalni načrt preiskovalec med preiskavo po

potrebi posodablja in spreminja. Preiskovalec oblikuje preiskovalno

strategijo, ki predpisuje obseg, čas in usmeritev preiskave in je podlaga za

razvoj preiskovalnega načrta. Pri določanju strategije:

prepozna značilnosti preiskovalnega posla, ki določajo njegov obseg;

potrdi cilje poročanja o poslu zaradi načrtovanja časa preiskave in vrst

potrebnih komunikacij;

upošteva dejavnike, ki so po preiskovalčevi poklicni presoji bistveni pri

usmerjanju prizadevanj delovne skupine;

upošteva izide pripravljalnih del pri poslu in po potrebi ustrezno

poznavanje organizacije in okoliščin posla;

potrdi vrsto, čas in obseg dejavnikov, ki so potrebni za izvajanje posla.

Postopek določitve celotne preiskovalne strategije pomaga preiskovalcu v

odvisnosti od zaključenih postopkov ocenjevanja tveganja opredeliti:

vire, potrebne za posebna preiskovalna področja, kot je uporaba ustrezno

izkušenih članov delovne skupine na področjih z visokim tveganjem ali

vključitev veščakov pri zapletenih zadevah;

obseg virov, namenjenih posebnim preiskovalnim področjem, kot so

število članov preiskovalne skupine;

kdaj naj bodo ti viri na voljo, na primer na neki stopnji vmesne preiskave

ali na ključne presečne datume;

kako te vire upravljati, jih usmerjati in nadzirati: kdaj bodo predvidoma

potekali sestanki delovne skupine za dajanje navodil in za poročanje,

kako bosta po pričakovanjih vodja preiskave in vodja skupine

preiskovalcev izvajala preglede (na primer na kraju samem ali zunaj

njega) in ali je treba opraviti oceno obvladovanja kakovosti posla.

Ko je postavljena celotna preiskovalna strategija, se lahko preiskovalni načrt,

ki obravnava različne zadeve iz celotne strategije, pri čemer upošteva potrebo

28

po doseganju preiskovalnih ciljev z učinkovito uporabo preiskovalnih virov.

Določitev celotne preiskovalne strategije in podrobnega načrta preiskave

nista nujno ločena ali zaporedna postopka, temveč sta tesno povezana, kajti

spremembe v enem lahko povzročijo posledične spremembe v drugem.

Majhno preiskavo lahko opravi zelo mala preiskovalna skupina. Pri mali

delovni skupini je usklajevanje in komuniciranje med njenimi člani lažje.

Določitev celotne strategije ni nujno zapletena ali zamudna naloga. Odvisna

je od velikosti preiskovane organizacije, zapletenosti preiskovalnega posla in

velikosti delovne skupine.

V praksi preiskovanja računovodske dokumentacije lahko preiskovalec pri

določanju celotne preiskovalne strategije upošteva tudi naslednje dejavnike:

značilnosti preiskovalnega posla;

okvir računovodskega poročanja, na podlagi katerega so bile pripravljene

preiskovane računovodske informacije, vključno s kakršno koli potrebo

po uskladitvah s katerim drugim okvirom računovodskega poročanja;

za panogo značilne zahteve pri poročanju, kot so poročila, ki jih zahtevajo

panožni regulatorji;

pričakovani obseg preiskovalnega delovanja, vključno s številom in z

lokacijami sestavnih delov, ki jih je treba upoštevati;

kontrolne povezave med obvladujočo družbo in njenimi sestavnimi deli,

ki določajo, kako je treba opraviti konsolidacijo skupine;

obseg, v katerem sestavne dele preiskujejo drugi preiskovalci;

vrste poslovnih odsekov, ki jih je treba preiskovati, vključno s potrebo po

specializiranem znanju;

razpoložljivost storitev notranjih preiskovalčev in obseg možnega

opiranja preiskovalca na takšne storitve;

uporabo storitvenih organizacij v preiskovani organizaciji in način, na

katerega lahko preiskovalec pridobi dokaze, ki se nanašajo na

vzpostavitev ali delovanje izvajajočih kontrol;

pričakovano uporabo dokazov, pridobljenih pri predhodnih preiskavah,

na primer dokazov, ki se nanašajo na postopke ocenjevanja tveganja in

preizkuse kontrol;

vpliv informacijske tehnologije na preiskovalne postopke, vključno z

razpoložljivostjo podatkov in pričakovano uporabo računalniško

podprtih preiskovalnih metod;

29

usklajevanje pričakovanega področja delovanja in časa preiskovalnega

dela s kakršnimi koli preiskovanji medletnih računovodskih informacij

ter vpliv tako pridobljenih informacij na preiskavo;

razpoložljivost naročnikovega osebja in podatkov;

predhodne opredelitve preiskovalnih področij, na katerih utegne biti

tveganje pomembno napačne navedbe večje;

vpliv ocenjenega tveganja pomembno napačne navedbe na usmerjanje,

nadziranje in pregledovanje;

način, kako preiskovalec pri članih delovne skupine spodbuja potrebo po

poizvedovalnem razmišljanju in po uporabi poklicne nezaupljivosti pri

zbiranju in presojanju preiskovalnih dokazov;

izide predhodnih revizij, preiskav, inšpekcij in podobnega, ki vključujejo

presojo uspešnosti delovanja notranjega kontroliranja, vključno z vrsto

prepoznanih pomanjkljivosti in s sprejetimi ukrepi za njihovo odpravo;

razprave z osebjem, odgovornim za opravljanje drugih storitev za

organizacijo, o zadevah, ki lahko vplivajo na preiskavo;

dokaze o zavezanosti poslovodstva k zasnovi, vzpostavitvi in

vzdrževanju dobrega notranjega kontroliranja, vključno z dokazi o

ustreznem dokumentiranju takšnega notranjega kontroliranja;

obseg poslov, ki lahko določajo, ali je učinkoviteje za preiskovalca, da se

opira na notranje kontroliranje;

pomen, ki ga na splošno v organizaciji pripisujejo notranjemu

kontroliranju za uspešno izvajanje njenega poslovanja;

bistvene smeri razvoja poslovanja, ki vplivajo na organizacijo, vključno

s spremembami v informacijski tehnologiji in poslovnih procesih, z

menjavami ključnega poslovodstva ter s prevzemi, z združitvami in

odcepitvami;

bistvene smeri razvoja v panogi, kot so spremembe v panožnih predpisih

in nove zahteve pri poročanju;

bistvene spremembe v okviru računovodskega poročanja, kot so

spremembe računovodskih standardov; druge zadevne bistvene smeri

razvoja, kot so spremembe v pravnem okolju, ki vpliva na organizacijo;

zbira delovne skupine (po potrebi vključno z ocenjevalcem obvladovanja

kakovosti pri poslu) in dodelitev preiskovalnega dela članom delovne

skupine, vključno z dodelitvijo primerno izkušenih članov delovne

30

skupine na področja, kjer utegnejo obstajati višja tveganja pomembno

napačne navedbe;

predračunavanje posla, vključno z upoštevanjem ustreznega rezervnega

časa za področja, kjer utegnejo obstajati višja tveganja pomembno

napačne navedbe.

Preiskovalni načrt je podrobnejši od celotne preiskovalne strategije in zajema

vrst, čas in obseg preiskovalnih postopkov, ki jih morajo opraviti člani

preiskovalne skupine.

Načrtovanje takšnih preiskovalnih postopkov poteka med preiskavo, ko se

razvija preiskovalni načrt za posel. Načrtovanje preiskovalčevih postopkov

ocenjevanja tveganja poteka v zgodnji fazi procesa preiskave. Načrtovanje

vrste, časa in obsega posameznih nadaljnjih preiskovalnih postopkov pa je

odvisno od izida postopkov ocenjevanja tveganja. Poleg tega lahko

preiskovalec začne izvajati nadaljnje preiskovalne postopke za nekatere vrste

poslov, salde na kontih in razkritja pred načrtovanjem vseh preostalih

nadaljnjih preiskovalnih postopkov.

Zaradi nepričakovanih dogodkov, sprememb okoliščin ali preiskovalnih

dokazov, pridobljenih iz izidov preiskovalnih postopkov, utegne preiskovalec

spremeniti celotno preiskovalno strategijo in preiskovalni načrt ter s tem

povezano načrtovano vrsto, čas in obseg nadaljnjih preiskovalnih postopkov,

ki so zasnovani na popravljeni presoji ocenjenih tveganj. To se lahko zgodi,

ko preiskovalec pridobi pomembno drugačne informacije od informacij, ki so

bile na voljo pri načrtovanju preiskovalnih postopkov. Preiskovalni dokazi,

pridobljeni pri izvajanju postopkov preizkušanja podatkov, lahko na primer

nasprotujejo preiskovalnim dokazom, pridobljenim pri preizkušanju kontrol.

Pripravljalna dela pomagajo preiskovalcu na začetku potekajočega

preiskovalnega posla pri prepoznavanju in ovrednotenju dogodkov ali

okoliščin, ki lahko neugodno vplivajo na zmožnost načrtovanja in izvajanja

preiskovalnega posla.

Izvajanje pripravljalnih del omogoča preiskovalcu načrtovati tak posel, pri

katerem:

ohranja potrebno neodvisnost in zmožnost opraviti posel;

ni spornih vprašanj o neoporečnosti poslovodstva, ki lahko vplivajo na

preiskovalčevo pripravljenost nadaljevati posel;

31

ni nesporazumov z naročnikom glede določb sprejetega posla.

Preiskovalec sestavi načrt preiskave, ki vsebuje opise:

a) vrst, časa in obsega načrtovanih postopkov ocenjevanja tveganja,

usmerjanja in nadziranja članov delovne skupine ter pregledovanja

njihovega dela.

Preiskovalec mora prepoznati in oceniti tveganja pomembno napačne

navedbe in uradnih trditev, bodisi zaradi prevare bodisi zaradi napake, s

spoznavanjem organizacije in njenega okolja, vključno z njenim notranjim

kontroliranjem, s spoznavanjem posla, ki je predmet preiskave, in okolja, v

katerem se posel izvaja. S tem si zagotovi osnovo za načrtovanje in izvajanje

odzivov na ocenjena tveganja pomembno napačne navedbe.

Uradne trditve, izrecne ali drugačne trditve poslovodstva ali drugih

udeleženih so lahko predstavljene v računovodskih izkazih ali drugih

dokumentarnih podlagah preiskave.

Poslovno tveganje je tveganje, ki izhaja iz bistvenih pogojev, dogodkov,

okoliščin, ukrepov ali izostanka ukrepov, ki lahko škodijo zmožnosti

organizacije, da doseže svoje cilje in uresniči svoje usmeritve, ali pa iz

postavitve neprimernih ciljev in usmeritev.

Notranje kontroliranje je proces, ki ga vzpostavijo, uveljavijo in vzdržujejo

pristojni za upravljanje, poslovodstvo in drugo osebje, da poskrbijo za

sprejemljivo zagotovilo o uresničevanju ciljev organizacije glede

zanesljivosti računovodskega poročanja, uspešnosti in učinkovitosti

delovanja ter usklajenosti z ustreznimi zakoni in drugimi predpisi; izraz

kontrola se nanaša na katero koli obliko ene sestavine ali več sestavin

notranjega kontroliranja;

b) postopki ocenjevanja tveganj

Postopki, opravljeni za spoznavanje organizacije in njenega okolja, vključno

z njenim notranjim kontroliranjem, so namenjeni prepoznavanju in oceni

tveganj pomembno napačne navedbe zaradi napake ali prevare na ravni

računovodskih izkazov in uradnih trditev (bistveno tveganje).

32

Bistveno tveganje je prepoznano in ocenjeno tveganje pomembno napačne

navedbe, ki po preiskovalčevi presoji zahteva posebno obravnavanje pri

preiskavi;

c) vrste, časa in obsega načrtovanih nadaljnjih preiskovalnih postopkov na

ravni uradne trditve

d) drugi načrtovani preiskovalni postopki, ki jih je treba opraviti, da bi bila

zagotovljena kakovost in strokovnost preiskave.

Ko se ugotovi goljufija ali utemeljen sum storitve goljufije, je potreben

primeren in pravočasen odziv. Čas je ključnega pomena. Za ta namen se

izdela načrt, v katerem se določijo postopki delovanja. Zunanji preiskovalci

izvedejo preiskavo na podlagi pisnega dogovora o ponudbi, pisma o nameri

in pogodbe o izvedbi preiskave. Stroka terja pisno sklenitev preiskovalnega

posla. Različna pravila različno določajo sestavine ponudbe, pisma o nameri

in pogodbe o izvedeni preiskavi. Ne glede na specifična določila pa so enotna,

da je treba v teh listinah prikazati vsebinske značilnosti preiskave, cilje

preiskave, strokovne standarde, ki so podlaga izvedbe preiskave, omejitve

preiskovalca, ceno, roke, ekipo, odgovornosti preiskovalca, odgovornosti

naročnika in podobno. Priporočam spoštovanje strokovnih pravil izvajanja

preiskave (revizijskih standardov, standardov o izvedbi preiskovalnih dejanj

itd.). Navedena morajo biti tudi določila o obliki poročanja (ustno poročanje,

kratko pisno poročilo, dolgo poročilo, poročilo v vsebini, ki omogoča

odškodninske postopke, poročilo v obliki, ki omogoča kazenske procese,

poročilo v obliki izvedenskega mnenja itd.). Za kakovostno izvedbo

preiskave je treba takoj po ugotovitvi utemeljenega suma goljufije in po

seznanitvi s vsebino preiskave načrtovati:

dejavnike, ki vplivajo na odločanje o poteku postopka,

protokol poročanja,

oblikovanje ekipe,

osnovna izhodišča načrtovanja preiskave,

postopek zavarovanja dokazov,

dokumentiranje preiskovalnega postopka,

način spremljanja preiskave (dnevnik preiskave).

Dejavniki, ki vplivajo na odločanje o poteku postopka

Če se pojavi sum goljufije ali dokazana goljufija, se izvede preiskava. Ta

mora zagotoviti čim bolj strokoven in učinkovit postopek preiskovanja.

33

Sestaviti je treba seznam aktivnosti oziroma vsebin, ki so potrebne za

uresničitev cilja preiskave, to so na primer presoja verodostojnosti trditev,

vrsta dogodka, predmet očitka, s sporno dejavnostjo povezan poslovni

namen, resnost ali neresnost trditve, potencialni negativni vplivi, verjetnost

sodne obravnave dogodka, način obravnave predhodnih podobnih dogodkov.

Protokol poročanja

Eden od prvih korakov oblikovanja načrta je oblikovanje protokolov za

poročanje. Osnovni namen protokola je zagotovitev ustreznega poročanja

prejemnikom poročil. Opredeliti je treba prejemnike poročila, obliko poročila

(na primer: pisno ali ustno poročanje, dolgo poročilo, kratkor poročilo,

poročilo za namen odškodninskih postopkov, poročilo za namen kaznovalnih

postopkov, poročilo v obliki izvedenskega mnenja ipd.).

Oblikovanje ekipe

Posameznik samo izjemoma učinkovito rešuje z goljufijo povezana

vprašanja. Oblikovana mora biti ekipa strokovnjakov, v katero so vključeni

člani s pravnimi znanji, predstavnik vodstva, preiskovalec, vodja financ,

notranji revizor, član revizijske komisije, informatik, kadrovik in drugi

potrebni. Člani ekipe strokovnjakov razpolagajo s potrebnimi znanji in z

veščinami za izvedbo preiskave. Ekipo vodi njen vodja. Pri oblikovanju

preiskovalne skupine je treba zraven strokovnosti spoštovati tudi pravila

neodvisnosti.

Osnovna izhodišča načrtovanja preiskave

Pred izvedbo preiskave je treba spoznati organizacijski ustroj preiskovanca

in vsebino preiskave (cilje preiskave). Načrt preiskave ni absoluten, saj se

glede na ugotovitve prilagaja dejanskemu stanju (metoda dinamičnega

načrtovanja).

Po odločitvi o uvedbi preiskave se izdela načrt preiskave. Preiskave se

razlikujejo in vsaka je specifična. Temu mora zadostiti tudi načrt preiskave.

Preiskava se načrtuje tako, da se določijo postopki in način njihove izvedbe.

Ne glede na specifičnosti preiskave si lahko pomagamo s standardnim

naborom možnih aktivnosti, ki pripomorejo h kakovosti načrtovanja. Ti so:

spoznavanje znanega,

določitev cilja preiskave,

drugo, pomembno za izvedbo preiskave.

34

Spoznavanje znanega

Spoznavanje znanega je eno najpomembnejših področij, ki jih moramo rešiti

pri načrtovanju preiskave.

Pomagamo si lahko z vprašalnikom, ki zajema vsaj naslednja vprašanja:

o Koliko časa traja preiskovalno obdobje?

o Kdaj so roki? Določitev časovnega okvira preiskave.

o Kakšna je narava sumov goljufij?

o Kdo so kontaktne osebe na lokacijah preiskave?

o Kaj so cilji preiskave?

o Kdo so potencialni osumljenci?

o Kje so viri preiskave?

o Kakšna so vprašanja za ključne udeležence preiskave?

o So bile že izvedene predhodne preiskave in kakšni so njihovi rezultati?

o Kdo sodeluje v preiskavi?

o Kako dolgo traja osumljeno dejanje?

o Kakšna je industrijska kultura?

o Kdo bi še lahko bil vpleten?

o Kdo je preverjal preteklost zaposlenih kot predpogoj za zaposlitev?

o Ali je osumljeno dejanje že bilo preiskovano?

o Ali je narava goljufije znana?

o Ali je vsebina goljufije tipična, pogosta, običajna za dejavnost?

o Ali je organizacija zavezanec poročanja različnim regulatorjem?

o Ali uspešnost organizacijske enote vpliva na vsebino preiskave?

o Ali je organiziranost smiselna in primerna velikosti in vsebini dejavnosti,

ki jo izvaja organizacija?

o Ali je bila organizacija nadzirana, ima oblikovano politiko preprečevanja

prevar (vzpostavitev in delovanje notranjih kontrol, oblikovanje notranje

revizijske službe, izvajane zunanje revizije itd.)?

o Kakšno obliko poročila pričakuje naročnik (pisno, ustno, dolgo, kratko,

specifično)?

o Kakšen obseg sredstev je na razpolago za izvedbo preiskave?

o Pridobitev osnovnega razumevanja ključnih vprašanj

Določitev cilja preiskave

Preiskava mora biti ciljno usmerjena. Opredeljeni morajo biti glavni cilji in

preiskava se usmeri v njihovo doseganje. Cilji morajo biti realni in

35

uresničljivi v okviru razpoložljivih sredstev (čas, denar, ekipa). Cilji morajo

biti merljivi in časovno opredeljeni.

Običajni cilji preiskave goljufij so:

preprečitev nadaljnje izgube ali izpostavljenosti tveganju;

opredelitev, ali so bila protigoljufijska ravnanja izvedena s potrebno

skrbnostjo;

vzpostavitev in zavarovanje dokazov za kazensko ali disciplinsko

ukrepanje;

miniziranje in izterjava izgub;

pregled razlogov za goljufijo;

opredelitev ukrepov za preprečevanje ponovitve goljufije;

določitev ukrepov za pravočasno zaznanje goljufij;

pomoč pri vzpostavitvi organiziranosti, ki spodbuja razvoj

protigoljufijske kulture (zaposleni in drugi morajo vedeti za odločno in

pravno ustrezno politiko ukrepanja organizacije v primeru goljufije);

zaščita organizacije pred pravnimi posledicami goljufij.

Drugo pomembno za izvedbo preiskave

Pri pripravi načrta preiskave je treba še:

postaviti pravni okvir preiskave,

razmejiti naloge preiskovalne ekipe (kdo, kaj, kdaj),

opisati naloge,

določiti potek preiskovanja,

oceniti stroške izvedbe preiskave.

Vse navedeno se upošteva pri pripravi izvedbenega načrta preiskave, to je

natančnega časovno opredeljenega načrta preiskovalnih aktivnosti.

Določitev postopkov zavarovanja dokazov

Če postopki še niso določeni, jih je treba nemudoma določiti. Opredelitev

postopkov je zagotovilo, da se odzovemo na neuničene dokumente, ki

dokazujejo nastanek goljufije, in jih ohranimo v pravno ustrezni obliki, da so

lahko uporabljeni kot dokazi.

Dokumentiranje preiskovalnega postopka in dokumentacija preiskave

V postopku je treba dokumentirati vse aktivnosti. Za ta namen je koristno

oblikovati podporne obrazce, ki omogočajo protokoliranje časovnice

preiskave.

36

Preiskovalec mora pregledati dokumente in datoteke, ki so lahko uporabljeni

kot dokazi. Dokumente je treba natančno navesti in opredeliti njihovo

dokazno moč. Paziti je treba, da posameznih dokazov ne precenjujemo ali

podcenjujemo. Pomagamo si z analizo dokazov, ki je podlaga presoje njihove

izrazne moči. Protokolirati je treba tudi način pridobitve dokazov (mesto, vir,

nahajališče, datum itd.).

Preiskovalec vključi v dokumentacijo o preiskavi celotno dokumentacijo, s

katero utemeljuje preiskovalno strategijo, preiskovalni načrt in kakršne koli

bistvene spremembe celotne preiskovalne strategije ali načrta preiskave med

preiskavo ter razloge zanje.

Dokumentacija o celotni preiskovalni strategiji je zapis ključnih odločitev za

pravilno načrtovanje preiskave in sporočanje pomembnih zadev delovni

skupini za posel. Preiskovalec lahko na primer povzame celotno preiskovalno

strategijo v obliki zapisa, ki vsebuje ključne odločitve v zvezi s celotnim

področjem, časom in izvajanjem preiskave.

Dokumentacija o preiskovalnem načrtu je zapis načrtovane vrste, časa in

obsega postopkov ocenjevanja tveganja ter nadaljnjih preiskovalnih

postopkov na ravni uradne trditve kot odziv na ocenjena tveganja.

Uporabljena je tudi kot zapis primernega načrtovanja preiskovalnih

postopkov, tako da jih je mogoče pregledati in odobriti pred njihovim

izvajanjem. Preiskovalec lahko uporablja standardne preiskovalne programe

ali preiskovalne kontrolne sezname, ki jih ustrezno prilagodi, da ustrezajo

posebnostim okoliščin posla.

Zapis bistvenih sprememb celotne preiskovalne strategije in preiskovalnega

načrta ter iz tega izvirajočih sprememb načrtovane vrste, časa in obsega

preiskovalnih postopkov pojasnjuje potrebo po bistvenih spremembah ter

celotno strategijo in preiskovalni načrt, ki sta bila končno sprejeta za

preiskavo. Prav tako kaže ustrezen odziv na bistvene spremembe med

preiskavo.

Pomembni so dokazi za utemeljevanje ugotovitev preiskave. Dokazi morajo

podpirati ugotovitve preiskave. Večinoma so dokazi izvirne knjigovodske

listine, ki nedvoumno prikazujejo vsebino in značaj poslovnega dogodka.

Listine je treba umestiti v poslovni proces, v katerem so nastale. Oceniti je

treba njihovo verodostojnost.

37

Pogosto se v praksi uporabijo izvedene knjigovodske listine ali računovodski

razvidi. To ni dovolj, saj obstaja tveganje napačnih navedb na izvedenih

listinah in/ali računovodskih razvidih.

Načrtovanje načina spremljanja preiskave (dnevnik preiskave)

V dnevniku je treba protokolirati vsa pomembna dejstva, ki se nanašajo na

preiskovano goljufijo ali sum goljufije. Vodenje je kronološko po datumu.

Prikazane vsebine lahko vključujejo, kako je organizacija izvedela za

domnevne goljufije, vključno z imenom katerega koli tožnika, prijavitelja,

datum postavljanja vprašanj in intervjujev ter njihova vsebina, narava

domnevne goljufije, vključeni oddelki, osumljeni zaposleni ali stranke,

sprejeti ukrepi itd.

VIRI PODATKOV

Intervjuji

Preiskovalec mora izprašati ključne ljudi, ki imajo informacije o preiskovani

zadevi. Ti intervjuji so ključnega pomena za kakovost izvedene preiskave.

Intervjuji morajo biti opravljeni čim prej in zagotoviti zavarovanje dokazov

pred nenamernim ali namernim uničenjem.

Pogosto so viri informacij znani, ob čemer mora preiskovalec z njimi priti v

stik. Cilj je pridobiti dodatne informacije in preveriti pripravljenost vira, da

pomaga v preiskavi. Potrebna je pozornost, da intervju ne odvrne vira

informacij od sodelovanja (na primer pričanja).

Intervju mora biti strokovno voden, za raziskavo ključna vprašanja morajo

biti vnaprej pripravljena in ciljno oblikovana. Osnovni cilj je zavarovanje in

utrditev dokazov. O intervjuju se vodi zapis, ki ga podpiše tudi intervjuvanec.

Pogosta oblika intervjuja je tudi pisna izjava vira, ki odgovori na postavljena

vprašanja.

Priprava vprašanj mora biti povezana s preiskovano zadevo in mora izpolniti

pričakovanja, da intervju čim bolj pojasni preiskovani dogodek. Vprašanja so

lahko naslednja:

Kaj intervjuvanec ve o goljufiji oziroma okoliščinah goljufije?

Kako je intervjuvanec dobil informacije?

Kdo so bili ključni posamezniki, vpletene osebe v dogajanja (možni

dodatni viri informacij)?

38

Kako in kdaj se je preiskovano dejanje zgodilo (datumi, časi, lokacije)?

Opredelitev podrobnosti goljufije (kdo, kaj, kdaj, kje, zakaj in koliko)?

Datumi (ali obdobje), ki se nanašajo na ključne dogodke goljufije?

Kaj je dokazano, kaj podpira domnevne dogodke, kje so podatki, kako

je mogoče dostopati do dokazov?

•Ali lahko intervjuvanec ali priče potrjujejo domnevne dogodke?

•Kateri posamezniki morda razpolagajo z ustreznimi informacijami in

vedenji o zadevi in ali so te informacije oziroma vedenja zadostna za

potrditev ali ovržbo pritožnikovega (oseba, ki je goljufijo prijavila)

stališča? S katerimi dejstvi razpolagajo ti posamezniki (kaj vedo)?

Kakšen je motiv za goljufijo?

Zakaj so bili domnevni ukrepi neprimerni?

Ali intervjuvanec pozna vsebino naznanila (prijave) preiskave (če

preiskava že poteka)?

Kaj je motiv za podajo intervjuja, izjave (zakaj se je intervjuvanec

odzval ali sam prijavil, da posreduje intervju, izjavo)?

Pri intervjuju mora preiskovalec ugotoviti, ali obstajajo kakršni koli razlogi

za sum v verodostojnost izjav. Intervju mora odgovoriti tudi na vprašanja o

pričakovanjih intervjuvanca. Koristna so vprašanja o ravnanjih intervjuvanca

za umiritev zadeve. Vprašati je treba, kaj bi intervjuvanec rekel v obrambo

osumljenega oziroma storjenega dejanja, kaj se mu zdi v zadevi pomembno,

kaj naj stori organizacija v zvezi z obravnavano zadevo itd.

Poslovne knjige in poslovne listine kot podlaga računovodskim poročilom

Govorimo o poslovnih knjigah in poslovnih listinah. Pomembna so vedenja

o njih. Pri tem pa velja, da so poslovne knjige podlaga računovodskim

poročilom.

Poslovne knjige2

Poslovne knjige so razvidi, ki zagotavljajo podatke za pridobivanje

informacij o stanju in gibanju sredstev in obveznosti do njihovih virov, o

stroških, odhodkih in prihodkih, prejemkih in izdatkih ter poslovnem izidu in

2 Povzeto po Slovenski računovodski standard 22 – Poslovne knjige. Slovenski

inštitut za revizijo, 2012.

39

finančnem položaju. Vanje se po načelih urejenosti in sprotnosti vnašajo

začetna stanja in spremembe, ki jih povzročajo poslovni dogodki. Pri tem se

lahko uporabljajo različne metode in tehnične naprave, ki pa morajo

omogočati kontroliranje vnašanja, hrambe in uporabljanja podatkov. Način

vodenja mora poslovnim knjigam zagotavljati naravo in pravno moč javnih

listin.

Poslovne knjige so povezane knjige, kartoteke in podatkovne zbirke s

knjiženimi poslovnimi dogodki, ki spreminjajo sredstva, obveznosti do

njihovih virov, prihodke ali odhodke in so razvidni iz knjigovodskih listin.

Poslovne knjige so knjigovodski razvidi, ki so posledica ustaljenega

knjigovodskega urejanja in obdelovanja podatkov.

Poslovne knjige nastajajo samo pri knjigovodenju kot sestavnem delu

računovodenja, ne pa tudi pri računovodskem predračunavanju,

računovodskem nadziranju in računovodskem proučevanju. Čeprav bi se

lahko načrtovani pojavi pri računovodskem predračunavanju zapisovali

podobno kot uresničeni pojavi pri knjigovodenju, je vodenje poslovnih knjig

le zapisovanje uresničenih gospodarskih kategorij in njihovih sprememb, kar

formalno zagotavlja pravne dokaze. Pri računovodskem nadziranju in

računovodskem proučevanju se poslovne knjige ne vodijo, a podatki iz njih

so predmet preizkušanja pravilnosti oziroma kakovosti.

Poslovne knjige delimo na glavno knjigo in pomožne knjige. Pomožne

poslovne knjige so razčlenjevalni razvidi (analitične evidence) in druge

pomožne knjige (pomožni knjigovodski razvidi).

Vnosi v glavno knjigo in pomožne knjige morajo biti izvedeni tako, da je

razvidno časovno zaporedje vpisov poslovnih dogodkov v poslovne knjige

(dnevnik knjiženja) in spremembe sredstev in obveznosti do njihovih virov,

združene po ustreznih kontih.

Podjetje lahko glavno knjigo nadomesti s temeljnima poslovnima knjigama,

v katerih hkrati spremlja spremembe sredstev in obveznosti do njihovih virov,

prihodkov in odhodkov, združene po posameznih kontih (kartice kontov) in

po časovnem zaporedju vpisov poslovnih dogodkov v poslovne knjige

(dnevnik knjiženja). Zagotavljanje podatkov glavne knjige s temeljnima

poslovnima knjigama podjetje opredeli v svojem splošnem aktu.

Pri računalniškem knjiženju zagotavlja računalniški program na podlagi

vnosa sprememb v računalnik pregled po časovnem zaporedju vpisov in

40

pregled po posameznih kontih ter tudi pregled glavne in pomožnih knjig. Pri

ročnem in polsamodejnem knjiženju pa je treba vnašati spremembe posebej

v glavno knjigo in posebej v ustrezno pomožno poslovno knjigo.

Podjetje v svojem splošnem aktu opredeli, katere pomožne poslovne knjige

in razčlenjevalne razvide (analitične evidence) bo vodilo. Podjetje mora

zagotoviti vpogled v poslovne knjige tako, da so razvidni časovno zaporedje

vpisov poslovnih dogodkov v poslovne knjige (dnevnik knjiženja) in

spremembe sredstev, obveznosti do njihovih virov, prihodkov in odhodkov,

združene po ustreznih kontih.

Poslovne knjige ne povzemajo vseh uresničenih velikosti, temveč le tiste, ki

jih je mogoče izraziti v denarni merski enoti, ki na končni stopnji omogočajo

spoznavati vrednostno izražena sredstva, obveznosti do njihovih virov,

prihodke in odhodke posamič po vrstah in kot celoto. Kot poslovne knjige se

ne štejejo niti izvajalni razvidi (operativna evidenca) posameznih pojavov niti

statistični razvidi.

Poslovne knjige nastajajo pri knjigovodenju v finančnem računovodstvu in

stroškovnem računovodstvu. Finančno knjigovodstvo kot sestavina prvega

spremlja sredstva, obveznosti do njihovih virov, prihodke in odhodke,

podrobneje pa samo tiste, ki so povezani z razmerji proučevanega podjetja z

drugimi podjetji. Stroškovno knjigovodstvo kot sestavina drugega podrobno

spremlja predvsem razpoložljive prvine poslovnega procesa in njihovo

trošenje ter nastajanje poslovnih učinkov. V poslovodnem računovodstvu ne

nastajajo posebne poslovne knjige, temveč se uporabljajo tiste iz finančnega

računovodstva in stroškovnega računovodstva.

V finančnem računovodstvu nastajajo predvsem glavna knjiga, nekateri

razčlenjevalni razvidi (analitične evidence) in druge pomožne poslovne

knjige. V stroškovnem računovodstvu pa nastaja večina razčlenjevalnih

razvidov (analitičnih evidenc) in drugih pomožnih poslovnih knjig.

Razčlenjevalni razvidi (analitične evidence), ki nastajajo v stroškovnem

računovodstvu, se nanašajo na opredmetena osnovna sredstva, material,

opravljeno delo, nastajajočo proizvodnjo, proizvode in trgovsko blago in

drugo ter lahko poleg podatkov, izraženih v denarni merski enoti, vsebujejo

tudi podatke, izražene v nedenarnih merskih enotah. Razčlenjevalni razvidi

finančnega računovodstva pa se na primer nanašajo zlasti na denar, terjatve

in dolgove. Druga pomožna poslovna knjiga, ki nastaja v stroškovnem

41

računovodstvu, vsebuje vpisnik (register) opredmetenih osnovnih sredstev,

pomožne poslovne knjige, ki nastajajo v finančnem računovodstvu, pa so

blagajniška knjiga, knjiga prejetih računov, knjiga zapadlosti menic, knjiga

delničarskih vlog in podobno. O posameznih vrstah omenjenih pa tudi drugih

razčlenjevalnih razvidov se odloči podjetje sámo glede na potrebe,

organiziranost pa tudi morebitne zunanje predpise.

Urejanje kontov v poslovnih knjigah

V denarni merski enoti izražene gospodarske kategorije, ki se spremljajo v

finančnem in stroškovnem računovodstvu, se urejajo po kontih. Kontni načrt

se lahko nanaša na glavno knjigo ali pomožno poslovno knjigo, uporablja pa

se ne samo pri knjigovodenju, temveč tudi pri računovodskem

predračunavanju, računovodskem nadziranju in računovodskem

proučevanju.

Kontni načrt za glavno knjigo se zasnuje na kontnem okviru, ki ga pripravi

Slovenski inštitut za revizijo, da bi bila osnovna razporeditev kontov pri vseh

podjetjih enotna. Podjetje ga lahko razčleni za svoje potrebe.

Kontni načrt obsega pregled kontov glavne knjige, in to bilančnega in

zunajbilančnega dela. Za vsak konto se navedejo označevalni znak (šifra),

ime in vsebina. Označevalni znaki se določajo na podlagi desetiškega

označevanja (od 0 do 9):

razredi kontov od 0 do 9,

skupine kontov od 00 do 99,

temeljni konti od 000 do 999,

razčlenitveni (analitični) konti od 0000 do 9999, in tako naprej.

Ime konta mora biti jedrnato in natančno, tako da jasno izraža njegovo

vsebino; tudi deli konta, če je razčlenjen, morajo imeti ustrezna imena iz

bilance stanja in izkaza poslovnega izida ter glede na potrebe podjetja.

Kontni okvir predpisuje razrede kontov in skupine kontov, kar zadošča

potrebam pri sestavljanju bilance stanja in izkaza poslovnega izida. Razredi

kontov upoštevajo opravilnostno (funkcionalno) razporeditev, ki povezuje

sestavine finančnega računovodstva in stroškovnega računovodstva v enotno

ureditev.

Konti iz kontnega okvira morajo omogočati neposredno vnašanje v postavke

bilance stanja in izkaza poslovnega izida, njihovo podrobnejše razčlenjevanje

42

ali spremljanje vpisov na njih in tudi vnašanje v izkaz gibanja kapitala in

izkaz denarnih tokov. Kontni okvir pa ne vsebuje posebnih kontov, ki

omogočajo neposredno razvidovanje postavk izkaza denarnih tokov.

Podjetje vodi poslovne knjige po kontnem načrtu, ki ga za svoje potrebe

izdela sámo na podlagi ustreznega kontnega okvira, lahko pa mu Slovenski

inštitut za revizijo da priporočila.

Vpisovanje v poslovne knjige

Vodenje glavne knjige je obvezno, vodenje pomožnih poslovnih knjig pa

samo, če se verodostojni podatki, ki se po navadi dobivajo na podlagi

pomožnih knjig, ne zagotavljajo drugače.

Vodenje poslovnih knjig se lahko zaupa drugi strokovno usposobljeni pravni

ali fizični osebi. Vpisi v poslovne knjige morajo biti opravljeni na podlagi

verodostojnih knjigovodskih listin brez pobotanj gospodarskih kategorij,

glavna knjiga pa mora kazati finančni položaj podjetja in njegov poslovni

izid.

Poslovne knjige se na območju Republike Slovenije vodijo v slovenščini in v

evrih.

Če se poslovne knjige poslovne enote slovenskega podjetja v tujini vodijo v

tujini, se poročajočemu podjetju podatki iz teh knjig dostavljajo vsaj na zadnji

dan poslovnega leta. Najmanjši obseg teh podatkov je enak obsegu, ki ustreza

postavkam računovodskih izkazov po SRS. Če se SRS in predpisi države, v

kateri je poslovna enota, razlikujejo, se postavke, ki se vnašajo v poslovne

knjige poročajočega podjetja, izkazujejo v skladu s SRS. Zneski v tujih

valutah se preračunajo v evre po srednjem tečaju Evropske centralne banke

na zadnji dan obdobja, za katero se dostavljajo podatki.

Vpisi v poslovne knjige si morajo slediti po časovnem zaporedju in morajo

biti urejeni, popolni, pravilni in sprotni.

Pred ponovno (pravilno) knjižbo je treba napačne knjižbe in zneske ustrezno

razveljaviti.

Glavna knjiga je lahko enotna ali sestavljena iz več knjig za posamezne

skupine kontov. V glavno knjigo se knjižijo vsi poslovni dogodki, tudi tisti,

ki so predmet zunajbilančnega razvida. Glavna knjiga omogoča kontroliranje

knjiženih postavk po enačbi:

43

VSOTA POSTAVK V BREME JE ENAKA VSOTI POSTAVK V DOBRO.

S tem prispeva k zanesljivosti glavne knjige kot vira podatkov za

pripravljanje bilance stanja in izkaza poslovnega izida pa tudi posameznih

knjigovodskih informacij.

V računalnik se vnašajo knjigovodski podatki o poslovnih dogodkih po

časovnem zaporedju in shranjujejo v datotekah (računalniški dnevnik). V

takšnih okoliščinah je lahko glavna knjiga združena s pomožnimi knjigami,

če so vpisi enkratni. Izviren vpis v računalniški dnevnik lahko v nekaterih

okoliščinah nadomesti knjigovodsko listino na papirju. Podjetje v svojem

splošnem aktu določi, kdaj se računalniški dnevnik natisne.

V tistem delu glavne knjige, ki obsega postavke bilance stanja in izkaza

poslovnega izida, se obdelujejo in hranijo podatki, ki ob poslovnih dogodkih

kakovostno in količinsko spreminjajo postavke sredstev, obveznosti do

njihovih virov, prihodkov in odhodkov. Predmet knjigovodenja so podatki o

poslovnih dogodkih:

ki so se zgodili v preteklem poslovanju;

katerih učinke je mogoče izraziti v denarni merski enoti;

ki so povzročili spremembe postavk sredstev, obveznosti do njihovih

virov, prihodkov in odhodkov;

ki so izkazani v verodostojnih knjigovodskih listinah.

V zunajbilančni razvid glavne knjige se zajemajo poslovni dogodki, ki ne

vplivajo neposredno na postavke v bilanci stanja in/ali izkazu poslovnega

izida, vendar so pomembni za ocenjevanje porabljanja tujih sredstev in za

ocenjevanje morebitnih prihodnjih obveznosti in sredstev ter kontroliranje

poslovnih procesov in informiranje. Postavke v zunajbilančnem razvidu

glavne knjige lahko ob prihodnjih poslovnih dogodkih ugasnejo ali pridobijo

novo kakovost ter celo vplivajo na postavke v bilanci stanja in izkazu

poslovnega izida.

Poslovni dogodki v zunajbilančnem razvidu ob nastanku ne vplivajo na

postavke v bilanci stanja in/ali izkazu poslovnega izida. Kljub temu jih je

treba izkazovati v verodostojnih knjigovodskih listinah. Postavke

zunajbilančnega razvida se vnašajo v bilanco stanja, vendar za seštevkom

bilančnih postavk.

44

Oblika glavne knjige je odvisna od tehnike in metode vnašanja knjigovodskih

podatkov vanjo.

Pri računalniškem vodenju glavne knjige se uporabljajo preverjeni

računalniški programi.

Knjigovodski podatki, vneseni v računalniški dnevnik, se praviloma

samodejno uvrščajo v ustrezne konte v datotekah. Podatki se vnašajo v glavno

knjigo z enega ali več krajev, na katerih nastajajo poslovni dogodki. Če se

vnašajo na več krajih, mora računalniški program zagotoviti prepoznavanje

knjigovodskih listin po oznakah odgovornih oseb. Računalniško vodena

glavna knjiga mora kadar koli omogočati kontroliranje knjiženja in tudi

prikaz katerega koli konta in/ali celotne glavne knjige na zaslonu oziroma

odtis na papirju.

Podjetje v svojem splošnem aktu opredeli, ali bo vodilo pomožne poslovne

knjige vezane, na prostih listih v kartoteki ali v datotekah.

Vsak začetni vnos v računalniško vodene pomožne poslovne knjige mora biti

hkrati podprt z verodostojno knjigovodsko listino, čeprav je ta zgolj v

elektronski obliki, nato pa se podatki obravnavajo samodejno, brez ročnega

poseganja. Podatki se lahko vnašajo v pomožno poslovno knjigo z enega ali

več krajev. Vnašajo se hkrati v razčlenjevalne razvide (analitične evidence)

in na konte glavne knjige. Računalniško vodene pomožne poslovne knjige

morajo kadar koli omogočati kontroliranje knjiženja in sprotno usklajevanje

z ustreznimi konti glavne knjige in tudi prikaz katerega koli konta in/ali

celotne pomožne knjige na zaslonu oziroma odtis na papirju.

Posebna blagajniška knjiga in vpisnik (register) opredmetenih osnovnih

sredstev se vodita ločeno ne glede na druge razčlenjevalne razvide.

Poslovne knjige se odprejo in zaključijo vsako poslovno leto. Glavna knjiga

se odpre za postavke sredstev in obveznosti do njihovih virov na podlagi

začetne bilance stanja proučevanega poslovnega leta, ki je enaka končni

bilanci stanja prejšnjega poslovnega leta. Postavke sredstev in obveznosti do

njihovih virov, ki jih v začetni bilanci stanja ni, se odprejo v glavni knjigi

med letom ob nastankih poslovnih dogodkov, zaradi katerih se pojavijo, in na

podlagi ustreznih knjigovodskih listin.

To velja tudi za odpiranje kontov stroškov, odhodkov, prihodkov in

poslovnega izida.

45

Pomožne poslovne knjige se odprejo z vnosom končnih stanj razčlenitvenih

(analitičnih) kontov pomožnih knjig iz preteklega poslovnega leta. Med letom

se odpirajo novi razčlenitveni konti na podlagi knjigovodskih listin o

poslovnih dogodkih. Izjeme so vpisnik (register) opredmetenih osnovnih

sredstev in razčlenitveni konti opredmetenih osnovnih sredstev, katerih

odpiranje in zapiranje nista vezana na poslovno leto. Te poslovne knjige so

odprte in se vodijo, dokler obstajajo v podjetju opredmetena osnovna

sredstva.

Po vseh knjiženjih za poslovno leto in kontroliranju izkazanih stanj se

poslovne knjige zaključijo, tako da niso mogoča nikakršna knjiženja več

oziroma da vnesenih podatkov ni mogoče spreminjati.

Hramba poslovnih knjig

Podjetje v svojem splošnem aktu opredeli način hrambe poslovnih knjig.

Po reviziji letnih računovodskih izkazov, če je predpisana, oziroma po

sprejetju letnih računovodskih izkazov se poslovne knjige, ustrezno urejene

in zaključene, arhivirajo. Glavna knjiga se praviloma hrani trajno. Podjetje

lahko ob upoštevanju ustreznih predpisov sámo določi, ali bo poslovne knjige

hranilo v papirni obliki ali na elektronskem oziroma mikrografskem nosilcu.

Knjigovodske listine

Podjetniki se dnevno srečujejo s knjigovodskimi listinami. Njihov odnos je

zelo različen. Pogosto je neustrezno ravnanje z listinami. Pri tem pozabljajo,

da so prav listine ključne za zagotavljanje kvalitetnih informacij o

poslovanju. S knjigovodskim evidentiranjem podatkov listin se spremljajo

posamezne ekonomske kategorije in oblikujejo za odločanje potrebne

informacije.

Vpogled v stanje in gibanje sredstev in obveznosti do njihovih virov,

prihodke in odhodke mora biti zagotovljen ob vsakem času. Sredstva in

obveznosti do njihovih virov vstopajo v poslovanje in izstopajo iz njega,

podjetje pa dobiva knjigovodske listine o teh gibanjih iz okolja, izdaja pa jih

tudi sámo. Dogodke, povezane z gibanjem sredstev v podjetju, pri katerem

nastajajo poslovni učinki, morajo izkazovati verodostojne knjigovodske

listine. Če so listine nepopolne, pomanjkljive, ne izkazujejo dejansko

nastalega poslovnega dogodka in podobno, je takšno tudi stanje kategorije,

na katero se nanašajo, in posledično je poslovna informacija nepopolna.

Velja: ''smeti not, smeti ven''.

46

Zato mora biti podjetnik posebej pozoren na knjigovodske listine, z njimi

ravnati skrbno in zagotoviti njihovo knjigovodsko obravnavo. Rok za

oddajanje knjigovodskih listin v knjiženje je takoj, to je brez zadrževanja na

mestih, preko katerih se listina giblje.

Osnova knjigovodskega evidentiranja so knjigovodske listine. Da bi neka

listina lahko postala knjigovodska listina, mora biti v posebni obliki

sestavljen in s podpisi potrjen zapis o poslovnem dogodku, ki spremeni kako

sredstvo, obveznost do virov sredstev, prihodke ali odhodke in je prenašalec

knjigovodskih podatkov; služi za vnašanje knjigovodskih podatkov v

poslovne knjige in kontroliranje poslovnega dogodka, ki ga izpričuje.

Knjigovodske listine so lahko tudi v obliki elektronskih zapisov.

Knjigovodske listine (v papirni obliki ali v obliki elektronskih zapisov)

morajo izkazovati poslovne dogodke verodostojno in pošteno.

Seveda pa vsaka listina ni knjigovodska listina, ki mora ustrezati v predpisih

ali strokovnih standardih točno določenim pogojem.

Sestavljanje knjigovodskih listin

Knjigovodska listina se sestavi za vsak poslovni dogodek, ki se v zvezi s

poslovanjem podjetja pokaže v spremembi sredstev ali obveznosti do virov

sredstev ali pa v nastanku odhodkov ali prihodkov. Knjigovodske listine se

sestavljajo tudi v zvezi s poslovnimi dogodki, ki so predmet zunajbilančne

evidence.

Posamezne vrste izvirnih knjigovodskih listin se praviloma sestavljajo na

enotnih obrazcih, oblikovanih na podlagi domačih in tujih izkušenj,

pojavljajo pa se tudi obvezni enotni obrazci, na primer za brezgotovinski

plačilni promet. Nalogi za izvajanje se sestavljajo na enotnih obrazcih,

njihova vsebina pa je prilagojena vrstam poslovnih dogodkov, katerih

izvajanje nalagajo (sprožajo).

Pri ročnem sestavljanju knjigovodske listine se uporabljajo taka pisalna

sredstva, ki puščajo enolično sled, ki je s preprostimi fizikalnimi ali

kemičnimi postopki ni mogoče odstraniti oziroma spremeniti. Sestavljanje

listin s stroji in z avtomati zahteva jasen in čitljiv odtis, ki ne povzroča niti

najmanjšega dvoma o besedilnem in/ali številčnem delu knjigovodske listine.

Besedila in številke na knjigovodskih listinah se ne smejo popravljati tako,

da bi njihova verodostojnost postala dvomljiva. Popravlja se s prečrtavanjem

47

prvotnih besedil oziroma zneskov. Tak popravek opravi oseba, ki je izdala

knjigovodsko listino, in ga hkrati vnese v vse izvode knjigovodske listine.

Blagajniške in druge listine, ki izpričujejo denarne poslovne dogodke, se ne

smejo popravljati, ampak se uničijo in sestavijo nove.

Izvirna knjigovodska listina je lahko podlaga za knjiženje kot izvirnik, kopija,

fotokopija, overjen prepis ali ustrezna oblika, ki izhaja iz računalniškega

obdelovanja podatkov. Kopija zunanje knjigovodske listine nastala skupaj z

njenim izvirnikom, mora biti opremljena s podpisom, ki je lahko tudi

elektronski, tako kot na izvirniku. Lahko je opremljena tudi z žigom.

Vrste knjigovodskih listin

Knjigovodske listine lahko razvrščamo več sodilih. Prikazujem razvrščanje

knjigovodskih listin glede na naslednja sodila: namen, obseg, izdajatelj,

računalniška obdelava in vsebina. Po predstavljenih merilih eno izmed

možnih delitev prikazuje spodnja slika:

Slika 3: Knjigovodske listine

48

NAMEN

NALOGI ZA

IZVAJANJE

IZPRIČUJOČE

LISTINE

izvirne

izvedene

INTERNE

TEMELJNICE

SESTAVLJENE

LISTINE

OBSEG

ORIGINALNE

LISTINE

SESTAVLJENE

LISTINE

KNJIGOVODSKE

LISTINE

IZDAJATELJ

ZUNANJE

LISTINE

NOTRANJE

LISTINE

RAČUNALNIŠ

KA

OBDELAVA

ORIGINALNE

RAČUNALNIŠKO

SESTAVLJENE

LISTINE

POMOŽNI IZPISI

ZA PRENOS V

NADREJENE

EVIDENCE

RAČUNALNIŠ

KE LISTINE IZ

OBRAČUNA

REZULTATA

NALOGI ZA

POPRAVKE

VSEBINA

BLAGAJNIŠKE

LISTINE

LISTINE

ŽIRO RAČUNA

MATERIALNE

SKLADIŠČNE

LISTINE

LISTINE

PROIZVODNJE

SKLADIŠČNE

LISTINE GOTOVIH

PROIZVODOV

LISTINE

PRODAJE

LISTINE

OSNOVNIH

SREDSTEV

LISTINE

VLAGANJ

LISTINE

OBRAČUNA

PROIZVODNJE

DRUGE LISTINE

Podrobnejši prikaz vsebine listin presega okvir tega prispevka.

Gibanje knjigovodskih listin

Knjigovodske listine krožijo od mesta sestavitve oziroma vstopa v podjetje

prek mest kontrole in mesta obravnave podatkov iz njih do hrambe.

Prenašanje in gibanje knjigovodskih listin se organizirata tako, da se podatki

iz njih lahko knjigovodsko obravnavajo kar najhitreje po poslovnem

dogodku.

Kontroliranje knjigovodskih listin

Kontroliranje knjigovodskih listin je sestavina računovodskega nadzora.

Velja, da mora biti vsaka listina nadzirana, preverjeno mora biti, ali izpričuje

resnične vsebine (verodostojnost).

49

Nalog za knjiženje podatkov iz knjigovodskih listin

Pravno veljavna knjigovodska listina pride v knjigovodstvo, kjer se na njeni

podlagi izda nalog za knjiženje, nato pa se z ustrezno tehniko vpiše podatek

v poslovne knjige. Pri računalniškem obravnavanju podatkov ni nujno

izdajanje nalogov za knjiženje začetnega vnosa za tiste vrste izvirnih

knjigovodskih listin, za katere je v navodilu za uporabniški program natančno

določeno, da se vnesejo takoj po kontroliranju verodostojnosti.

Nalog za knjiženje izda pooblaščena oseba, tako da ga napiše na izvirno

knjigovodsko listino, ki izpričuje poslovni dogodek, ali na posebni tiskovini

(nalog za knjiženje), ki se ji priloži izvirna knjigovodska listina.

Če se izda nalog za knjiženje na praznem prostoru na izvirniku izpričevalne

listine ali na njeni hrbtni strani, se tam lahko odtisne žig z vsebino: številka

naloga, datum, znesek, v breme konta, v dobro konta, kontiral, knjižil. Tako

odtisnjen nalog za knjiženje se izpolni ročno ali z ustreznimi stroji. Nalog za

knjiženje se lahko izpiše na izvirni knjigovodski listini brez odtisnjenega

žiga, tako da se vse besedilo izpiše ročno ali z ustreznimi stroji. Za

sestavljanje posebnih nalogov za knjiženje je priporočljivo imeti pripravljene

obrazce.

Hramba knjigovodskih listin

Podjetje v svojih aktih opredeli način hrambe knjigovodskih listin (v papirni

obliki ali v obliki elektronskih zapisov).

Knjigovodske listine na papirju se redno odlagajo, kot opredeli podjetje v

svojem splošnem aktu. Tudi roke hrambe izvirnih listin opredeli podjetje v

svojem splošnem aktu, pri čemer upošteva ustrezne predpise. Knjigovodske

listine, nastale na podlagi računalniškega obravnavanja podatkov, je treba

hraniti na nosilcih podatkov in v obliki, ki omogoča ponovno predstavitev v

prvotni nespremenjeni obliki.

Po reviziji letnih računovodskih izkazov, če je predpisana, oziroma po

sprejetju letnih računovodskih izkazov se knjigovodske listine na papirju

arhivirajo oziroma računalniški nosilci podatkov hranijo. Knjigovodske

listine se hranijo v izvirnikih na papirju ali pri računalniškem oziroma

mikrografskem obravnavanju na nosilcih podatkov, na katere se prenašajo z

izvirnikov.

50

Izvirne papirne knjigovodske listine, s katerih so preneseni podatki na

elektronske nosilce podatkov, se lahko po reviziji letnih računovodskih

izkazov, če je predpisana, oziroma v skladu s predpisi fizično uničijo.

Knjigovodske listine na papirju se redno odlagajo, kot opredeli podjetje v

svojem splošnem aktu. Tudi roke hrambe izvirnih listin opredeli podjetje v

svojem splošnem aktu, pri čemer upošteva ustrezne predpise. Knjigovodske

listine, nastale na podlagi računalniškega obravnavanja podatkov, je treba

hraniti na nosilcih podatkov in v obliki, ki omogoča ponovno predstavitev v

prvotni nespremenjeni obliki.

Drugo:

Zraven navedenega so predmet preiskave lahko tudi druge dokumentarne

podlage, ki dokazujejo goljufijo. Take so na primer kadrovske datoteke,

navodila za delovanje, podatki o prodaji, napovedi, analize in tako naprej.

Pomembno:

Verodostojen dokaz so predvsem izvirniki. Izvedene listine so lahko

dokaz, samo če temeljijo na izvirnih listinah.

LITERATURA IN VIRI:

FRAUD examiners manual. (2014). Austin, Texas Association of Certified

Fraud Examiners.

Kranacher, Mary-jo, Riley, Richard A. yr. in Wells, Joseph T.:(2011).

Forensic Accounting and Fraud Examination. Hoboken: John Wiley & Sons.

Mayr, Branko. (2014). Metode forenzične revizije. Ljubljana: Visoka šola za

računovodstvo. (Študijsko gradivo na magistrskem programu FORENZIČNE

PREISKAVE V FINANCAH IN RAČUNOVODSTVU. Visoka šola za

računovodstvo, Ljubljana 2014).

Mednarodni standard revidiranja 300: Načrtovanje revizije računovodskih

izkazov. (2009). International Federation of Accountants. Pridobljeno s

spletne strani:

http://www.si-revizija.si/sites/default/files/standardi/msr_300.pdf

Slovenski računovodski standardi. (2012). Ljubljana: Slovenski inštitut za

revizijo.

51

Mag. Jana Dvoršak1

OBVLADOVANJE PREVAR Fraud management

UDK 343.3/.7

1.09 Objavljen strokovni prispevek na konferenci

Izvleček:V prispevku obravnavamo

obvladovanje prevar kot del

obvladovanja tveganj. Pomembno je

zavedanje, da gre za tveganje

morebitnega nastanka prevare, saj

lahko samo tako vzpostavimo ustrezne

mehanizme in kontrolno okolje za

preprečevanje prevar. Tveganja prevar

se nanašajo na tveganja, ki so

povezana z osnovno dejavnostjo

družbe, njenim finančnim

poslovanjem in vsemi vrstami

operativnih tveganj. Upravljanje

družbe, obvladovanje tveganj in

ustrezni nadzorni sistemi so tesno

povezani z obvladovanjem prevar.

Ključne besede: družba, tveganja,

prevara, upravljanje, obvladovanje,

notranje kontrole

Abstract: The paper deals with the

control of fraud as part of risk

management. That there is a potential

risk of fraud is important to be aware,

so that we can establish appropriate

mechanisms and control environment

to prevent fraud. The risk of fraud

relating to both risks associated with

the core business of the company, its

financial management and all kinds of

operational risks. Corporate

governance, risk management and

appropriate control systems are closely

linked to management fraud.

Key words: company, risk, fraud,

corporate governance, management,

internal controls

Prižgi luč,

namesto da se pritožuješ nad

temo. (Kitajski pregovor)

1Magistra ekonomsko-poslovnih ved, univerzitetna diplomirana ekonomistka,

preizkušena notranja revizorka, vodja notranjega revidiranja v Triglav, Zdravstveni

zavarovalnici, d.d.

52

1. UVOD

Poslovno in ekonomsko okolje prav vsake družbe je vse bolj kompleksno in

zaznamovano z mnogimi dejavniki, ki lahko bolj ali manj pomembno

vplivajo na poslovanje. Eno od takih področij so tudi prevare. To so dejanja,

ki imajo povsem negativno konotacijo. Za poslovanje so nesprejemljiva, zato

jih mora družba obvladovati, prav tako kot mora obvladovati tudi vsa druga

poslovna tveganja.

Zavedanje, da so prevare samo ena od različnih vrst tveganj, je ključnega

pomena, prav tako kot je ključnega pomena, da ima družba vzpostavljene

temeljne mehanizme za doseganje poslovnih ciljev. Praviloma govorimo o

upravljanju in obvladovanju tveganj.

V pričujočem prispevku se bomo omejili zgolj na tveganja, ki se v ožjem

pomenu nanašajo na obvladovanje prevar. Pri tem gre za mehanizme, ki jih

morajo družbe vključiti v notranje poslovno okolje zaradi lastnih interesov

varovanja poslovanja in z namenom doseganja svojih ciljev. To mora biti

ključno vodilo prav vsake družbe, ne glede na njeno velikost, dejavnost ali

zrelost in podobno.

Namen prispevka je predstaviti generična izhodišča obravnavanega področja,

ki so v splošnem uporabna za vse družbe; razvoj in implementacija pa morata

biti vključena ne le v formalne dokumente, ampak v vsakodnevno poslovanje

in delovanje. Pri tem sta zavedanje in interes družbe temeljno orodje, brez

katerega v praksi ni mogoče delovati preventivno na področju prevar. Zato se

bo osrednja obravnava osredotočala na zagotavljanja primernega kontrolnega

okolja, s katerim naj vsaka družba vpelje aktivnosti za obvladovanje

morebitnih prevar.

2. PREPOZNAVNOST PREVAR

2.1. Opredelitev prevare

Prevara je vsako nezakonito dejanje, za katero je značilna goljufija, utaja ali

zloraba zaupanja. Taka dejanja niso odvisna od grožnje z nasiljem ali fizične

prisile. Prevare zagrešijo stranke in organizacije, da si pridobijo denar, posest

ali storitve, da se izognejo plačilu ali izgubi storitev ali da zaščitijo svojo

osebno ali poslovno prednost (MSNR, 2012).

V literaturi zagotovo najdemo še mnogo opredelitev prevar, kar bomo za

namene tega prispevka prezrli. Pomembneje je zavedanje, da se prevare lahko

53

izražajo v mnogih pojavnih oblikah, od neetičnih ravnanj pa vse do

kriminalnih dejanj. V prispevku bomo prevare obravnavali kot vse, kar je za

družbo2 – poslovni subjekt nesprejemljivo in je posledica nedopustnih dejanj,

pri čemer se tudi vzdržimo odnosa med nelegalnim in neetičnim. Prepričani

smo, da lahko prav vsaka družba sama vzpostavi orodja, s katerimi obvladuje

vse nedopustno.

Navadno govorimo o ničelni toleranci za ravnanja, ki imajo elemente:

- namernega in zavednega dejanja, enkratnega ali ponavljajočega se,

- oškodovanja nekoga drugega in

- pridobivanja koristi za kogar koli.

Prevara je vedno zavestna odločitev posameznikov, četudi govorimo o

prevarantskih organizacijah. Ljudje smo vedno povzročitelji prevarantskih

dejanj, kar se ne sme skrivati za organizacijskimi ali kako drugače

imenovanimi subjekti. Prevara je vedno odločitev posameznika in njegova

presoja (ne)dopustnosti, kar je povezano z določenimi interesi.

V nasprotju z napakami, ki jih delamo prav vsi, so prevare zavestna negativna

ravnanja. Vendarle moramo opozoriti, da je potrebna zelo visoka stopnja

previdnosti pri obravnavi posameznega dejanja in opredeljevanja, kaj je kaj.

V veliko pomoč nam bo, če bomo v družbah imeli vzpostavljena orodja za

prepoznavanje indikatorjev prevar.

2.2. Delitev prevar

Prevare delimo glede na to, ali so dejavniki, ki jih povzročajo, iz zunanjega

ali notranjega okolja družbe. V zvezi s tem je treba v družbi prepoznati

elemente, s katerimi je v ožjem pomenu povezana njena osnovna dejavnost –

ni namreč vseeno, ali je to proizvodna, trgovska ali pa na primer finančna

dejavnost. Temeljno izhodišče vsake družbe je, da zna prepoznati z

dejavnostjo povezana področja, ki lahko z vidika prevar vključujejo

indikatorje za vplivanje na poslovanje družbe ali celo ogrozijo njen obstoj.

V splošnem pomenu je mogoče ugotoviti, da se prevare glede na povzročitelje

lahko nanašajo na vse s poslovanjem povezane deležnike, in sicer pri:

- vodstvenih ravneh v organizacijski hierarhiji,

- nadzornih ravneh oziroma organih upravljalnega sistema,

2 V prispevku obravnavamo družbe kot vse pravnoorganizacijske oblike poslovnih

subjektov in ne kot širše družbeno okolje.

54

- zaposlenih in drugih pogodbenih sodelavcih,

- odjemalcih in poslovnih dobaviteljih,

- drugih strankah, na primer razni zastopniki, odvetniki, revizorji,

svetovalci ipd.

Vsekakor za posamezno družbo ni nepomembno (pre)poznavanje širšega

družbenega okolja, čeprav gre pri tem za sprejemanje okolja brez možnosti

neposrednega vplivanja, o čemer pišemo v nadaljevanju.

2.3. Sistemska členitev prevar

Temeljno členitev prevar po sistemu mednarodne organizacije ACFE,3 ki

ponuja tudi izobraževanja za boj proti prevaram, je mogoče povzeti v tri

kategorije pojavnosti:

- korupcija (podkupovanje),

- nezakonita prisvojitev sredstev (kraja sredstev),

- napačno računovodsko poročanje.

Na hitro lahko zaznamo, da smo se v domačem prostoru srečevali že z vsemi

navedenimi oblikami. Zato je smiselno, da se seznanimo s podrobnejšo

vsebino teh kategorij, kot lahko vidimo na naslednji sliki – št. 1

Na podlagi podrobnejšega pregleda členitve prevar ugotovimo, da so

možnosti in priložnosti za prevare številne. Pa jih v družbah res prepoznamo?

Ker v domačem okolju ni raziskav s tega področja, moramo biti pri sklepanju

previdni. Nekaj izkušenj se pojavlja v različnih strokovnih krogih, na primer

v računovodski, revizijski in davčni stroki. Prenekatere izkušnje pa imajo tudi

posamezne dejavnosti.4 V nadaljevanju prispevka bomo izhajali iz vprašanja,

kako in na kakšen način se lahko v družbah sploh pripravimo na prevare?

3 Association of Certified Fraud Examiners; veliko zanimivih prispevkov in

pogoje za pridobitev certifikata najdete na njihovih spletnih straneh na naslovu:

http://www.acfe.com/. 4 Na primer v zavarovalništvu so prevare – zavarovalniške goljufije pereč

problem. V okviru Slovenskega zavarovalnega združenja se zavarovalnice

združujejo pri skupnem odkrivanju in raziskovanju avtomobilskih goljufij. Več o tem

je mogoče najti na predstavitvi: http://www.zav-zdruzenje.si/wp-

content/uploads/2013/01/Skupen-nastop-slovenskih-zavarovalnic-proti-goljufijam-

v-avtomobilskem-zavarovanju.pdf. Nekaj zanimivih izkušenj je mogoče najti na

naslovu: http://www.zav-zdruzenje.si/wp-content/uploads/2013/01/Goljufije-v-

zavarovalnistvu.pdf.

55

3. TVEGANJA PREVAR

3.1. Poslovna tveganja moramo prepoznati in jih upravljati

Nakazali smo že, da so prevare povezane s tveganji. Bolj natančno: v vsaki

družbi obstaja tveganje, da pride do prevare. Pomembno je, da se tveganja

zavedamo in sprejmemo ustrezne preprečevalne ukrepe, saj nas nasprotno

prevare presenetijo in lahko tudi oškodujejo, ob čemer je ključno vprašanje,

56

Slika 1: Členitev prevar

ČLENITEV PREVAR

Napačno poročanje

Kraja sredstev

Korupcija,

podkupovanjeKonflikt interesov

Nedenarna

Neustrezne izjave,

dokumentacija

Podcenjeno vrednotenje

sredstev, prihodkov

Nepravilne dostaveNapačni prenosi sredstevNepravilna, osebna raba

Sprejemanje in dajanje

podkupnin

Nelegalne, neupravičene

nagradeEkonomsko izsiljevanje

Časovna neustreznost Fiktivni dokumentiPrikrivanje obveznosti in

stroškov

Denarna

Kraja denarja

Kraja denarja pred

evidenco v knjigah

Napačno prepoznavanje

prihodkovOdpisi terjatev

Neustrezna vračila

izdelkov

Nepravilna izplačila Izplačila namišljenim

podjetjemIzplačila preko plač Izplačila preko stroškov

Vir; ACFE, 2012.

57

ali in kako bo to vplivalo na poslovanje. Nobena zrela družba pri svojem

poslovanju ne sme dopuščati naključij.

To pomeni, da se pri poslovanju družbe v okviru upravljanja tveganj prevar

le-te prepoznajo. Šele nato jih je mogoče obvladovati. Gre za razmeroma

preprosto, a pri nas še ne dovolj vpeljano logiko, ki pomeni odnos do

vnaprejšnjega poslovanja v pomenu stalne pripravljenosti na različne

dogodke. Poglejmo, kaj lahko prepoznamo z vidika prevar v sliki 1. Ne

smemo prezreti, da so zunanji dejavniki, ki vplivajo na tveganja, tesno

povezani z notranjimi dejavniki. Skorajda nobeno tveganje ni samo notranje,

pa naj govorimo o finančnem poslovanju, ljudeh, odnosih s strankami in

poslovnimi partnerji itd. Takšno razumevanje je pomembno, da ne prezremo

nujno prisotnih vidikov. Kot primer navajamo stiske ljudi v času ekonomske

krize, za katere družba ni odgovorna, čeprav iz njih ni izvzeta. Na zunanje

okolje nimamo neposrednega vpliva in možnosti uravnavanja, zato pa vse to

lahko počnemo znotraj družbe. Kako? Skušajmo prikazati način, ki je splošno

uporaben in primeren za konkretno implementacijo.

3.2. Poslovna tveganja povežimo s prevarami

Vsaka družba se mora v okviru vseh poslovnih tveganj zavedati možnosti

nastanka prevar in na tej podlagi vpeljati ukrepe, o katerih bomo govorili v

nadaljevanju. Pravzaprav bomo združili spoznanja s področja členitve

tveganj s področjem členitve prevar.

Prikazano je temeljno izhodišče, da v družbi v sklopu upravljanja predvidimo

tudi mehanizme za obvladovanje prevar. Ponovno bomo poudarili, da je treba

tveganja obravnavati celovito, četudi govorimo samo o prevarah v okviru

osnovne in finančne dejavnosti. Operativna tveganja niso samostojna, vedno

so povezana z dejavnostjo in s finančnim poslovanjem. To je nasploh bistvo

poslovanja prav vsake družbe. Zato je potrebnega veliko interdisciplinarnega

znanja in razumevanja, povezanega s poslovanjem,1 pa tudi razlikovanje

ekonomske in računovodske logike mora biti prisotno.

1Zanimiv je prispevek Berganta (2007), ki pojasnjuje neustrezno pojasnjevanje

plačilne sposobnosti, dostopen na naslovu:

http://www.vsr.si/clanki/Stranpoti%20analize%20PS.pdf.

58

Slik 2: Poslovna tveganja

Vir: Ferma 2002.

4. OBVLADOVANJE PREVAR

4.1. Prepoznavanje zunanjih okoliščin

Omenili smo že, da je vsaka družba zelo odvisna od zunanjih okoliščin, ki

določajo ekonomsko ureditev, razmere in možnosti za podjetniško delovanje,

življenjski standard posameznikov, pravno in socialno varovanje itd.

Vse to so okoliščine, ki pomenijo dejavnike nastanka prevar. To so na primer

pogoste spremembe, nezadovoljstvo posameznikov, negativne informacije,

materialističen način življenja, slabe poslovne prakse, nedelovanje pravnega

sistema itd.

FINANČNA TVEGANJA

obrestne mere

spremembe tujih valut

kreditna tveganja

STRATEŠKA TVEGANJA

konkurenčnost

ekonomske spremembe

navade in povpraševanje kupcev

M&A integracija

likvidnost in

denarni tokovi

raziskave in razvoj

intelektualni kapital

NOTRANJI DEJAVNIKI

računovodske norme

IT sistemi

zakonodaja in predpisi

kultura

vodstvene kompetence

OPERATIVNA TVEGANJA

dostop javnosti

zaposlenci

premoženje

izdelki in storitve

pogodbena razmerja

naravno okolje

dobavitelji

TVEGANJA HAZARDA

ZUNANJI DEJAVNIKI

Vir: Ferma, 2002, str. 4

59

Slika 3: Prepoznavanje tveganj prevar

SK

UP

NO

TV

EG

AN

JE

PO

DJ

ET

JA

Operativna

tveganja

Tveganja osnovne

dejavnosti

-pri nabavi

- pri izdelavi

Pri cenovni politiki

-pri prodaji

Pri...

Finančna tveganja

-kraditna

-tržna

-pri transakcijah

-likvidnostna

-...

Tveganja v osnovnih

procesih

Tveganja informiranja in

komuniciranja

Ljudje in izvajalci,

pogodbeniki, druge stranke

Naravne nesreče

Ugled

Pravna varnost

Skladnost poslovanja

Tehnične in tehnološke

rešitve, delovanje,

servisiranje

Ocena možnosti prevar

In opredelitev indikatorjev

Opredelitev dejavnikov tveganj

(register tveganj)

indikatorji

Ocena vpliva

Določitev pravil

Kontrolni mehanizmi

Politike, notranji akti

Preverjalni seznami

Nadzorni seznami

korupcija

indikatorji Določitev v načrtihkorupcija

indikatorji Določitev kontrolSredstva, denar,

stroški

indikatorji ...Škoda, zavarovanje

indikatorji ...Korupcija,izplačila,

slabe storitve...

indikatorji ...Pravna varnost,

ugled...

Prepoznavanje

poslovnih tveganj

60

Temeljni indikatorji, ki povzročijo prevaro, so priložnosti in motivi, oboji pa

so tesno povezani s posameznikovim odnosom in mejo dopustnosti, ki je

odvisna zgolj od posameznikove osebne integritete, (pre)večkrat pa je

povezana tudi z zunanjo stopnjo tolerance. Kot primer postavljamo vprašanje:

Ali je odpis terjatev resnično vedno le strokovne narave ali vključuje tudi

posebna preverjanja za sum prevare?

Slika 4: Temeljni indikatorji tveganj prevar

Razlogov za nastanke prevar je veliko, njihov skupni imenovalec pa je

današnji odnos do uspešnosti in učinkovitosti, tako z vidika posameznika kot

tudi družbe. Vsesplošna prisotnost tekmovalnosti za ''vse več in vse bolje''

ima pomemben delež tudi pri prevarah. Gre za širšo tematiko, ki presega

okvire tega prispevka, zato se v nadaljevanju osredotočimo še na notranje

dejavnike.

4.2. Notranji dejavniki obvladovanja prevar

Zavedanje, da popolne varnosti ni, bi v današnjem času moralo biti splošno

prepoznano, prepoznano pa bi moralo biti tudi z vidika prevar. Zato je izredno

pomembno, da družbe vključujejo različne mehanizme za obvladovanje

prevar, ki se morajo najprej nanašati na načine preprečevanja prevar. Pri tem

v splošnem nismo naredili dovolj. Zakaj?

Varovanje poslovanja z vidika prevar je pogosto ogroženo, ker družbe:

61

- ne poudarjajo te teme, ki se tudi premalo vključuje v strokovno

komunikacijo;

- nimajo vpeljanih upravljavskih sistemskih rešitev na ravni tveganj;

- ne prepoznajo splošnih in posameznih okoliščin, ki lahko povečujejo

stopnjo tveganj, in nezadostno prepoznajo različne indikatorje prevar;

- ne premorejo zadostne zrelosti na upravljavsko-vodstveni ravni, lahko pa

so odsotni ali prisotni tudi različni interesi,

- ne vključujejo nadzornih mehanizmov in preveč formalno, a vsebinsko

pomanjkljivo nadzirajo poslovanje,

- prisoten je problem odgovornosti,

- poslovno in delovno okolje se vse preveč osredotoča na zgolj zakonsko

predpisane vsebine.

Ne glede na velikost in organizacijsko urejenost družb menimo, da bi morali

spoznanja o korporacijskem upravljanju in obrambnih mehanizmih vključiti

v vse družbe zaradi sistema delitve vlog in dodelitve nadzora, kot

prikazujemo s sliko št. 5.

Prepričani smo, da bi tovrstne obrambne linije močno pripomogle k

splošnemu izboljševanju upravljanja družb pa tudi javnega sektorja, saj

vključujejo temeljno kontrolno okolje več posameznikov in urejenega

sistema, ob čemer nikakor ne trdimo, da je za vsako področje potrebno

posamezno delovno mesto. Vsekakor se kontrolno okolje za manjše

organizacije lahko poenostavi in združuje, lahko pa ga opravljajo tudi zunanji

izvajalci. Vidimo, da so v t. i. drugo obrambno linijo vključene tudi prevare,

kar je pomembno z vidika našega prispevka.

Za konec naj še poudarimo, da sama formalna zasnova pravil v družbi nikakor

ne more izpolnjevati ustreznega in učinkovitega nadzornega sistema. Sistem

mora biti vključen v poslovno prakso in kot takega ga morajo prepoznati in

upoštevati prav vsi, ki so vključeni v poslovanje.

4.3. Obvladovanje prevar

Strnimo spoznanja o splošni rešitvi in pristopu k obvladovanju prevar, ki

mora:

- biti prepoznano in vključeno na primerni ravni (organizacijski,

upravljavski, nadzorni itd.),

- imeti jasno sporočilno vlogo o percepciji do ravnanj in meje prevar,

62

- imeti etične in moralne vzglede ter ustrezen odnos do vseh, ki delujejo v

družbi,

- biti vključeno v vsakodnevno delovanje družbe in primerno sporočeno

(strokovno, objektivno, brez groženj, obtoževanj ipd.),

- imeti elemente timskega delovanja in s tem spodbujanja in motiviranja

udeležencev,

- imeti jasna in nedvoumna odločevalska, izvajalska in informacijska

pooblastila, ki pomenijo tudi odgovornost.

Slika 5: Sistem obrambnih mehanizmov

Vir; Slovenski inštitut za revizijo, 2014.

V zadnji točki smo se dotaknili zadev, ki so v praksi (pre)mnogokrat odsotne

ali pa so opredeljene na neprimeren in neizvedljiv način. Pri tem zaznavamo

pomanjkljivo razumevanje poslovnega okolja in predvsem nepoznavanje

pomena obvladovanja tveganj nasploh.

Obvladovanje prevar moramo v družbi implementirati po fazah, ki jih lahko

povežemo s posameznimi področji poslovanja in v nadaljevanju za vsak

korak opredelimo osebo, naloge in njeno odgovornost. Pri tem moramo

obravnavo v zvezi s prevarami, glede na dejavnost in pomen za poslovanje,

opredeliti kot:

- mehanizem preprečevanja, ki je vključen v notranje kontrolno okolje in

je neposredno povezan s posameznimi področji temeljne in finančne

dejavnosti družbe in

- mehanizem obvladovanja, ki na sistemski ravni vzpostavlja, analizira in

rešuje področje za preprečevanje in raziskovanje prevar.

63

Obvladovanje prevar, ki mora biti v procesnem pomenu oblikovano enotno

za vse vrste tveganj, ponazarjamo s sliko št. 6- ž

Slika 6: Postopek obvladovanja prevar

Priprava predlogov ukrepov

Sodelovanje pri odločitvah

Poslovna politika, cilji strategija

Načrtovanje poslovanja

Verjetnosti Možni vplivi

Prepoznavanje in analiziranje

Priprava in uporaba (določitev metodike)

metod, tehnik, orodij

Analiziranje

Ugotavljanje odstopanj in delovanje kontrol

zunanji vplivi dejavnikov

Aktivnosti v družbi

V poslovne politike in strategije vključiti področje prevar (najmanj v

delu obravnave operativnih tveganj)

Ustrezni predlogi

V načrtih opredeliti področja preiskovanja in nadziranja

Vzpostaviti potreben pregled ali register tveganj prevar, dejavnikov

vplivanja in notranjih kontrol

Vzpostaviti načine preprečevanja prevar

Vzpostaviti področja preiskovanja

Opredeliti metode in tehnike za morebitna anliziranja

Spremljati kazalnike, ugotovitve in odstopanja

V primerih potreb vzpostaviti ustrezne nadzore

Presojanje in ocenjevanje ugotovitev

Opredelitev do napak in načinov reševanja sumov prevar

Odločanje o postopkih na podlagi ugotovitev

Odločanje o krepitvi kontrolnih ali obvladovalnih mehanizmov

Na sliki št 6. prikazan postopek moramo povezati s sliko 3 in na tej podlagi

izdelati enovit sistem za obvladovanje prevar v pomenu obvladovanja

operativnih tveganj, ki so povezana z vsemi tveganji na področju opravljanja

dejavnosti in na finančnem področju. Vse to je prisotno prav v vsaki družbi.

Zagotovo je, da je tovrstno delovanje pogojeno z uspešnostjo in

učinkovitostjo poslovanja družbe.

Naj zaključimo, da lahko prav vsaka družba na prikazan način razmeroma

enostavno, a vendarle dovolj strokovno vzpostavi obvladovanje tveganj,

vključno z obvladovanjem prevar. Samo vzpostavitev in dokumentiranje ne

bo dovolj – šele prenos v vsakodnevno prakso bo dal pričakovane rezultate.

5. SKLEP

V prispevku smo spoznali, da v vsaki družbi obstaja tveganje prevar, zato je

tudi to zelo posebno in občutljivo vrsto tveganj treba obvladovati. Nakazali

64

smo strokovno utemeljen način, s katerim prevare vključimo v podjetniško

obravnavo tveganj poslovanja (poslovne vrste tveganj) in delovanja

(upravljanje, vodenje in organiziranje), ki bi jo v današnjem času morala imeti

prav vsaka družba.

Pomembno je zavedanje, da se prevaram ni mogoče povsem izogniti, jih pa

je mogoče do neke mere preprečevati z vzpostavljenim sistemom notranjih

kontrol, ki tovrstna dejanja vključujejo. Sistemsko jih v družbah

obravnavamo kot raziskovanje in usmerjanje, kar smo ponazorili s

prepoznavanjem in z analiziranjem področij, kjer obstajajo možnosti in

verjetnosti prevar. Vsekakor pa bi moral prav vsak nadzorni mehanizem

vključevati tudi ta vidik, pa naj gre za nadzorne organe družb, notranje in

zunanje revizorje ali druge oblike.

Ne nazadnje je treba vedno izhajati iz zunanjega okolja, ki v pomembni meri

povzroča in izgrajuje pogoje za nastajanje prevar. Pri tem nikakor ni odsotna

splošna percepcija do tovrstnih dejanj v širši družbi. Ne glede na to pa ima

vzvode za preprečevanje prevar in obvladovanje tveganj v rokah družba

sama.

Čisto na koncu pa moramo poudariti še, da je področje prevar – morda bi s

tega vidika morali govoriti o sumih prevar − občutljiva tematika za vsakega

posameznika. Zatorej se moramo v praksi zelo previdno izražati in posebej

natančno preveriti, ali gre res za sume prevar ali pa zgolj za napake. Nikakor

po strokovni plati ne smemo stopiti čez mejo dopustnega, tudi pri tem ne. Ne

smemo se igrati kriminalistov, če tega ne znamo in za to nismo usposobljeni.

Prav je, da ravnamo s sprejemljivo mejo profesionalnega skepticizma in

venomer prisotno previdnostjo, še posebej ob sumih prevar. Obenem pa

moramo biti tudi zelo objektivni in se ustaviti na svoji meji zmogljivosti,

glede na vlogo, ki jo imamo pri obvladovanju prevar.

S prispevkom smo želeli tematiko osvetliti, za njeno nadaljnjo obravnavo in

morebitne rešitve pa bo potrebnih več naporov.

Viri in literatura

ACFE: (2015). ACFE Fraud Prevention Check-up. Pridobljeno Pridobljeno s

spletne strani

http://www.acfe.com/uploadedFiles/ACFE_Website/Content/documents/Fra

ud_Prev_Checkup_DL.pdf

65

AIRMIC, ALARM, IRM: (2014). A structured approach to Enterprice Risk

Management (ERM) and requirements of ISO 31000. Pridobljeno s spletne

strani http://www.ferma.eu/app/uploads/2011/10/a-structured-approach-to-

erm.pdf

Bergant, Živko: (2007). Nekaj stranpoti teorije in prakse analiziranja

plačilne sposobnosti podjetja. Pridobljeno s spletne strani

http://www.vsr.si/clanki/Stranpoti%20analize%20PS.pdf

Bernstein, Peter: (1996). Against the gods: The remarkable story of risk. New

York: John Wiley & Sons, Inc.

COSO: (2013). Celovit okvir notranjega kontroliranja. Pridobljeno s spletne

strani http://www.si-revizija.si/sites/default/files/notranji-revizorji/coso.pdf

Dvoršak, Jana: (2005). Obvladovanje tveganj: v zavarovalnih finančnih

institucijah. Ljubljana: Slovensko zavarovalno združenje, GIZ.

Ferma, Federation of European Risk Management Association: (2003). A

Risk Management Standard. Pridobljeno s spletne strani

http://www.ferma.eu/app/uploads/2011/11/a-risk-management-standard-

english-version.pdf

Inštitut za poslovodno računovodstvo (2014). Kodeks načel notranjega

poročanja (osnutki načel). Pridobljeno s spletne strani

http://www.ipr.vsr.si/35/kodeks-na%C4%8Del-notranjega-

poro%C4%8Danja

Recek, Silvo: (2005). Goljufije v zavarovalništvu s poudarkom na sklepanju

zavarovanj (predstavitev). Pridobljeno s spletne strani http://www.zav-

zdruzenje.si/wp-content/uploads/2013/01/Goljufije-v-zavarovalnistvu.pdf

Saunders, Anthony: (2000). Financial Institutions Management: A Modern

Perspective. 3rd ed. New York: The McGraw-Hill Companies, Inc.

Slovenski inštitut za revizijo: (2014). Sodobna ureditev sistema nadzora. Tri

obrambne linije. Pridobljeno s spletne strani

http://www.google.si/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=1&ved

=0CB0QFjAA&url=http%3A%2F%2Fwww.si-

revizija.si%2Fiia%2Fdoc_pdf%2Fsodobna_ureditev_sistema_.

Turk, Ivan: (2004). Pojmovnik računovodstva, financ in revizije. Ljubljana:

Slovenski inštitut za revizijo.

66

Mag. Mateja Gorenc1

ELEKTRONSKI NADZOR ZAPOSLENIH IN PRAVICA DO

ZASEBNOSTI NA DELOVNEM MESTU Electronic monitoring of employees and right to privacy in the

workplace

UDK: UDK 336.763

1.09 Objavljeni strokovni prispevek na konferenci

Izvleček: Nadzor na delovnem mestu je

nujen, saj s tem odkrivamo napake,

kraje in opazujemo delavce. Vendar ob

nadzoru zaposleni čutijo, da nimajo

dovolj zasebnosti. Z razvojem

informacijske tehnologije so delodajalci

dobili nove možnosti za nadzor nad

zaposlenimi na delovnem mestu.

Slovenska zakonodaja določa pogoje

uporabe moderne tehnologije in meje

dopustne uporabe. Zlorabe se pojavljajo

predvsem zaradi nedovoljene uporabe

tehnologije na področjih videonadzora,

mobilne telefonije, nadzora interneta in

elektronske pošte ter uporabe

biometrije. Rezultati raziskave kažejo,

da 63 % slovenskih podjetij ne

uporablja informacijske tehnologije za

nadzor na delovnem mestu in da 90 %

direktorjev/poslovodij upošteva

moralno-etična načela pri izvajanju

nadzora.

Ključne besede: elektronski nadzor,

elektronska komunikacija, nadzor nad

zaposlenimi, zasebnost na delovnem

mestu

Abstract: Monitoring in the workplace

is necessary for discovering mistakes,

theft, and for observation of workers.

But on the other hand, the employees

feel that they don’t have enough

privacy. With the development of

information technology employers

have new options for control of

employees in the workplace. Slovenian

legislation lays down conditions for the

use of modern technology and the

boundaries of permissible use. Abuses

occur mainly through technology in the

field of video surveillance, mobile

surveillance of the Internet and

electronic mail and the use of

biometrics. Results of the research

show that 63 % of Slovenian companies

don’t use information technology to the

control of the workplace, and 90 % of

directors/managers take into account

the moral and ethical principles in the

implementation of controls.

Key words: electronic monitoring,

electronic communication, control

employees, privacy at the workplace

1Magistrica poslovnih ved, diplomirana inženirka matematike, doktorska študentka na Fakulteti za

komercialne in poslovne vede v Celju, magistrska študentka na Visoki šoli za računovodstvo v Ljubljani.

67

1 UVOD

V Republiki Sloveniji je zasebnost ustavnopravna pravica vsakega

posameznika, zato je nadzorovanje zaposlenih protiustavno. Hkrati to pravico

ščiti vrsta zakonov, med katerimi so najpomembnejši Zakon o varstvu

osebnih podatkov in sprejete ter v pravni red implementirane evropske

Direktive. Skladno z zakonodajo je nadzorovanje zaposlenih dopustno samo,

v kolikor delodajalec zaposlene pisno obvesti o nadzoru in pridobi njihovo

pisno privolitev. Kljub obvestilu in pisni privolitvi kontinuiran nadzor brez

posebnega razloga ni dovoljen. V Sloveniji je zakonsko prepovedano

nadzorovati zaposlene na kakršen koli način, ne da bi bili ti o tem obveščeni

(Drozg, 2015).

2 ZASEBNOST NA DELOVNEM MESTU

Pri vprašanju zasebnosti na delovnem mestu prihaja do kolizije dveh pravic,

in sicer lastninske pravice delodajalca in delavčeve pravice do zasebnosti.

Delavcu so v uporabo dana sredstva in informacije delodajalca, v zameno pa

delavec nudi svoje znanje in osebne podatke, potrebne za izvajanje delovnega

procesa. Tako delodajalec razpolaga z osebnimi podatki delavca, delavec pa

razpolaga s poslovnimi skrivnostmi delodajalca. Delovnopravna zakonodaja

narekuje delavcu, da opravlja delo po navodilih in pod nadzorom delodajalca.

Tako so delodajalci upravičeni do nadzora nad delavci, vendar morajo biti

delavci vnaprej seznanjeni s pravili. Nadzor je torej popolnoma legalna in

legitimna pravica delodajalca (Havliček, 2012).

3 NADZOR ZAPOSLENIH

Obstajajo razlogi za in proti nadzoru zaposlenih. Najpomembnejša prednost

je varnost podatkov, ki so nujni za uspeh podjetja. Nadziranje računalnikov

je možno s številnimi programskimi opremami za nadzor računalniških

omrežij. Z njimi se lahko nadzirajo dejavnosti in produktivnost zaposlenih.

Programske opreme zagotavljajo varnost, blokirajo določene spletne strani,

obveščajo administratorje o potencialnih nevarnostih in nadzirajo uporabo

računalnikov in interneta. Nadziranje službenih računalnikov lahko zavaruje

podatke na njih in zagotovi, da zaposleni uporabljajo računalnike za delovne

namene. Programska oprema je zelo uporabna in se lahko še dodatno

prilagodi za potrebe podjetja. To nudi vredno orodje za zagotavljanje varnosti

in integritete poslovnih podatkov. Čeprav je nadziranje računalnikov na

68

delovnem mestu postalo že skoraj nujno, zaposleni pogosto ne razumejo

razlogov za to in se počutijo izkoriščane.

Oblike nadzora nad zaposlenimi so:

- osebnostno in psihološko testiranje, raziskovanje osebnostnih lastnosti,

religioznih in drugih prepričanj;

- nadzor nad prihodom in odhodom z delovnega mesta (evidenčne kartice,

biometrija ipd.);

- splošni video nadzor nad delom in gibanje delavca;

- nadzor nad telefonskimi klici in drugi akustični nadzor (npr. spremljanje

sestankov);

- nadzor nad uporabo interneta;

- nadzor nad e-pošto;

- nadzor nad uporabo vhodno-izhodnih naprav (tipkovnica, tiskalnik,

miška, zaslon ipd.);

- nadzor nad lokacijo oziroma gibanjem delavca znotraj službenih

prostorov;

- nadzor nad gibanjem delavca pri uporabi službenih vozil (npr. GPS);

- nadzor nad delavčevo prehrano in morebitnimi odvisnostmi (npr.

testiranje glede uživanja drog);

- nadzor nad oblačenjem, obnašanjem in druženjem delavcev.

4 ELEKTRONSKI NADZOR

Elektronski nadzor nad delom zaposlenih je ena najbolj spornih tem v pravu

zasebnosti in v informacijskem pravu nasploh. Delodajalci imajo po eni strani

zakonito pravico, da nadzirajo delo zaposlenih (npr. po določbah Zakona o

delovnih razmerjih in Zakona o javnih uslužbencih), po drugi strani pa

zakonodaja močno ščiti zasebnost posameznikov, tudi na delovnem mestu

(npr. Zakon o varstvu osebnih podatkov). Pravica do varstva zasebnosti in

osebne integritete izhaja tudi iz ustave. Delodajalci lahko po Zakonu o

delovnih razmerjih zbirajo, obdelujejo in uporabljajo osebne podatke

delavcev samo, če je to določeno z zakonom ali če je to potrebno zaradi

uresničevanja pravic in obveznosti iz delovnega razmerja. Ker je meja med

zasebnim in delodajalčevim na delovnem mestu zelo tanka, je v splošnem

nejasno, kaj delodajalec v zvezi z elektronskim nadzorom zaposlenih sme in

kaj ne sme početi.

69

Zaposleni morajo biti vnaprej seznanjeni s pravili delodajalca glede uporabe

telefona, elektronske pošte in interneta ter s tem, kdaj in v kakšnih primerih

lahko nadzira komunikacijo zaposlenih. Delodajalec si kljub vsemu ne more

privoščiti pretiranega omejevanja pravice do zasebnosti in pravice do

komunikacije z zunanjim svetom. Velja tudi, da se mora zaposleni z

nadzorom strinjati oziroma mora biti nadzor objektivno opravičljiv in

sorazmeren. Ker je zaposleni v podrejenem položaju nasproti delodajalcu,

mora biti strinjanje prostovoljno in brez prisile.

5 SREDSTVA ZA NADZOR ZAPOSLENIH IN DOPUSTNOST

NADZORA ELEKTRONSKE KOMUNIKACIJE V SLOVENIJI

Skladno z delovnopravno zakonodajo mora delavec opravljati delo pod

nadzorom in po navodilih delodajalca, zato je delodajalec načeloma

upravičen nadzirati zaposlene. To je njegova legitimna in legalna pravica.

Vendar pa mora v ob nadzorovanju delodajalec vnaprej seznaniti zaposlene s

pravili uporabe telefona, e-pošte ali interneta, kot tudi kdaj in v katerih

primerih lahko komunikacijo nadzira. Pri omejevanju ne sme pretirano

omejevati pravice do zasebnosti ali do komunikacije z zunanjim okoljem,

hkrati mora biti nadzor opravičljiv in sorazmeren. Poleg tega se mora

zaposleni prostovoljno strinjati z nadzorom. Na tem mestu je treba poudariti,

da z izjavo o strinjanju delodajalec pridobi pravico do nadzora elektronske

pošte ali druge primerljive komunikacije, ki si jo zaposleni izmenjujejo med

seboj – torej znotraj podjetja, nikakor pa ne sme nadzirati elektronske pošte,

ki jo zaposleni prejme od tretje osebe.

Računalnik

Računalnik omogoča pregled vsega, kar je bilo v realnem času (ali kadar koli

prej) nanj natipkano ali pregledano. S pomočjo računalnika je mogoče

ugotoviti, kaj je zaposleni počel na računalniku v celotnem delovniku in

koliko časa je to počel. Nadzor nad dejavnostmi na računalniku je zelo

celovit in večplasten.

Elektronska pošta

Lastnik strežnika (ali njegov najemnik) bi lahko prebral vso elektronsko

pošto, ki se na njem nahaja. Delodajalec, ki bere preko službenega

računalnika poslana ali sprejeta sporočila zaposlenega, krši temeljne pravice

delavca, kot jih določa 8. člen Evropske konvencije o človekovih pravicah,

70

kar velja ne glede na to, ali je bil delavec vnaprej seznanjen, da službenega

računalnika ne sme uporabljati v neslužbene namene.

Pogled v elektronsko pošto zaposlenega je dopusten glede na pravne vire,

sodno in nadzorno prakso, če so izpolnjeni pogoji iz 37. člena Ustave RS

(zakonska podlaga; odredba sodišča; samo za določen čas; nujno za uvedbo,

potek kazenskega postopka ali za varnost države) ter s soglasjem udeležencev

komunikacije. Pogled v elektronsko pošto je možen tudi v izjemnih

situacijah, kot so na primer:

- smrt posameznika, ob čemer so podatki v njegovem delu e-pošte nujni za

poslovanje organizacije in lahko povzročijo veliko poslovno škodo ter jih

ni mogoče pridobiti drugače;

- odredba sodišča;

- komisijsko in zapisniško opravljen dostop, revizijska sled;

- neizogibno nujen poseg zaradi varnosti.

Poleg tega lahko delodajalec na strežniku blokira izbrano vrsto e-pošte (npr.

pošto, ki v zadevi vsebuje črki 'FW', preveliko pošto), vendar mora zaposlene

vnaprej opozoriti. Delodajalec ne sme niti fizično niti s pomočjo spletnih 'spy'

programov ugotavljati, katera spletna mesta je zaposleni v preteklosti obiskal,

od koga je prejel e-pošto ali komu jo je poslal.

Internet

Kontrola strežnika omogoča tudi nadzor spletnih mest, ki jih je zaposleni na

internetu obiskal v času delovnika, koliko časa se je na posamezni strani

zadržal in katere spletne strani največkrat obiskuje. Delodajalec lahko vnaprej

tehnično omeji dostop do interneta, ne sme pa naknadno preverjati in

omejevati URL naslovov, velikosti in formata priponk. Delodajalec ne sme

spremljati obiskanih spletnih strani po uporabniku, saj je seznam obiskanih

spletnih strani po uporabniku zbirka osebnih podatkov. Primeri nedopustnih

določb:

- uporaba interneta zaposlenih se lahko nadzira;

- v okviru rednih vzdrževalnih pregledov ali po naročilu odgovorne osebe

informatik pregleda dostope posameznikov do različnih spletnih

naslovov in izdela poročilo pregleda o uporabi svetovnega spleta.

Telefon

Telefon omogoča rekonstrukcijo klicev celotnega delovnega dne s

pridobitvijo klicanih številk, številk prejetih klicev, časa in stroška pogovora.

Na tak način je možno nadzorovati aktivnosti zaposlenih in uporabo telefona.

Večinoma lahko samo delodajalec zahteva izpisek klicev od ponudnika

71

telekomunikacijskih storitev, kar še ne pomeni kršitve Zakona o varstvu

osebnih podatkov, saj je pridobitev izpiska klicev njegova lastninska pravica.

Če pa bi delodajalec začel ugotavljati, komu klicane številke pripadajo, je to

že obdelava osebnih podatkov in torej tudi meja, do katere lahko delodajalec

uporablja izpisek klicev. Prekoračitev zneska, do katerega lahko posameznik

uporablja službeni telefon in ki je pogosta kršitev delavcev, je torej treba

ugotavljati s takšnimi metodami, ki osebnih podatkov ne razkrivajo,

predvsem pa je za delodajalce priporočljivo, da pravila telefoniranja določijo

vnaprej in na podlagi pisne privolitve posameznika. S tem se vnaprej

zavarujejo pred večino morebitnih težav.

Videokamera

Videonadzor – kamere lahko posnamejo vse dogajanje v nekem prostoru; ali

so zaposleni na svojem mestu, kako krožijo in kam gredo, ali uporabljajo

opremo na pravi način, so pošteni in ne kradejo ipd. Videonadzor obravnava

Zakon o varstvu osebnih podatkov (ZVOP-1) v 74. členu. Sladno z ZVOP-1

mora delodajalec o uvedbi videonadzora na vidno mesto objaviti obvestilo.

To obvestilo mora objaviti pravočasno (preden začne izvajati videonadzor),

na vidnem mestu in zelo razločno. ZVOP-1 dovoljuje izvajanje videonadzora

dostopa v uradne službene oziroma poslovne prostore in videonadzora

delovnih prostorov, vsakega pa pod drugačnimi pogoji. Videonadzor znotraj

delovnih prostorov (v pisarnah, jedilnicah, proizvodnih prostorih itn.) se

lahko izvaja samo v izjemnih primerih – kadar je to nujno potrebno za varnost

ljudi ali premoženja ali za varovanje tajnih podatkov ter poslovne skrivnosti,

tega namena pa ni mogoče doseči z milejšimi sredstvi –, in to samo v tistih

predelih delovnih prostorov, kjer je predhodno našteto treba varovati.

Prepovedano je izvajati videonadzor v delovnih prostorih zunaj delovnega

mesta, zlasti v garderobah, dvigalih in sanitarnih prostorih. Zaposleni morajo

biti pred začetkom izvajanja videonadzora pisno obveščeni o njegovem

izvajanju, pred uvedbo videonadzora pa se mora delodajalec posvetovati tudi

z reprezentativnim sindikatom pri delodajalcu.

Pametne kartice (tudi RFID kartice in brezkontaktne kartice)

Pametne kartice so plastične kartice, v katere je vgrajen čip za nadziranje vseh

premikov zaposlenega v delovnem okolju. Čip je lahko vgrajen tudi v

delovno obleko (npr. gumb) in pogosto brez vednosti zaposlenih.

Biometrični podatki

72

Razvijajo se tudi tehnologije, ki omogočajo nadzorovanje zaposlenih s

pomočjo branja biometričnih podatkov (prstni odtisi, oči, DNK).

Psihometrične metode / inteligenčni testi

Takšne metode razkrivajo psihološki profil posameznika. Medicinsko

testiranje razkriva psihofizično kondicijo posameznika.

6 REZULTATI RAZISKAVE

Nadzor na delovnem mestu se je vedno izvajal in v prihodnosti bo še strožji.

Namen raziskave je ugotoviti, ali delodajalci nadzirajo zaposlene na

delovnem mestu, ali uporabljajo informacijsko tehnologijo za nadzor nad

zaposlenimi in ali upoštevajo moralno-etična načela pri izvajanju nadzora.

Cilj raziskave je ugotoviti:

- Ali delodajalci nadzirajo zaposlene na delovnem mestu?

- Ali delodajalci upoštevajo moralno-etična načela pri izvajanju nadzora?

- Ali delodajalci uporabljajo informacijsko tehnologijo za nadzor na

delovnem mestu?

- Ali v podjetjih uporabljajo posebno programsko opremo za spremljanje

vseh obiskanih spletnih strani, ki jih uporabljajo zaposleni?

- Ali imajo v podjetjih v vsakem računalniku posebno programsko opremo,

ki spremlja brskanje po internetnih storitvah ob točno določenem času?

- Ali v podjetjih beležijo tipkanje?

- Ali imajo v podjetjih v računalnikih vgrajeno spremljanje elektronskih

datotek (npr. za spremljanje prenosa datotek, ki niso povezane z delom)?

- Ali v podjetjih shranjujejo in prebirajo elektronsko pošto zaposlenih?

- Ali imajo v podjetjih posebno programsko opremo za spremljanje e-

pošte?

- Ali imajo v podjetjih kamere za spremljanje, kaj delajo zaposleni na

računalniku?

Temeljna teza raziskave se glasi: »Delodajalci za nadzor nad zaposlenimi

uporabljajo informacijsko tehnologijo in pri tem upoštevajo moralno-etična

načela pri izvajanju nadzora«.

K oblikovanju temeljne teze je pripomoglo razmišljanje, ali v Sloveniji

delodajalci nadzirajo zaposlene z informacijsko tehnologijo in ali pri tem

upoštevajo moralno-etična načela za nadzor. Poglavitni razlogi za nadzor

zaposlenih so zaustavitev odtekanja občutljivih informacij, prenehanje

kršenja zakonov, omejevanje pravne odgovornosti, nadzor in ponovna

73

pridobitev izgubljenih ključnih komunikacij, nadzor produktivnosti na

delovnem mestu, preprečevanje gospodarskega vohunjenja oziroma

preprečevanje neavtoriziranim vstop v informacijski sistem podjetja ter

varovanje mreže pred preobremenjenostjo.

Za zbiranje podatkov kvantitativne raziskave je bil uporabljen spletni anketni

vprašalnik. Možnost izbire odgovorov je temeljil na obliki, ki je znana kot

Likertova lestvica. Anketirance smo prosili, da obkrožijo enega od petih

odgovorov, ki kažejo intenzivnost veljavnosti ali neveljavnosti z izbrano

trditvijo, pri čemer ocena 1 pomeni, da trditev sploh ne velja, ocena 5 pa

pomeni, da trditev popolnoma velja. Vzorec je bil naključen in

reprezentativen za slovenska podjetja. Na spletno anketo se je odzvalo 236

različnih slovenskih podjetij, izmed katerih je anketo pravilno izpolnilo 81

podjetij (34 %). Anketni vprašalnik se je izvajal v obdobju od 1. junija 2015

do 30. junija 2015.

V tabelah 1 do 4 je prikazana sestava vzorca po demografskih

spremenljivkah.

Tabela 1: Struktura vzorca po vrsti podjetja

Vrsta podjetja Frekvenca Delež

delniška družba (d. d.) 8 11 %

družba z omejeno odgovornostjo (d. o. o.) 39 56 %

javno podjetje 13 19 %

kapitalska družba 0 0 %

komanditna družba (k. d.) 0 0 %

komanditna delniška družba (k. d. d.) 0 0 %

krovna družba 1 1 %

mali podjetnik 1 1 %

mešano podjetje 0 0 %

odvisna družba 0 0 %

podjetje 3 4 %

podjetnik 0 0 %

Podružnica 0 0 %

poslovna skupina 1 1 %

pravna oseba 1 1 %

samostojni podjetnik (s. p.) 3 4 %

skupno vlaganje 0 0 %

Skupaj 70 100 %

74

75

Tabela 2: Struktura vzorca glede na sektor dela

Sektor dela Frekvenca Delež

pisarniško delo, delo s strankami 7 10 %

bančništvo, finance, računovodstvo,

zavarovalništvo 27 40 %

javni sektor, socialne službe, izobraževanje 9 13 %

farmacija, kemija, biotehnologija, veterina,

medicina 2 3 %

gostinstvo, turizem 1 1 %

gradbeništvo, arhitektura, nepremičnine,

geodezija 1 1 %

prevajanje, razvoj ljudi 0 0 %

menedžment, projektno vodenje, poslovno

svetovanje 1 1 %

marketing, mediji 1 1 %

pravo 0 0 %

proizvodnja, lesarske, tekstilne, živilske

dejavnosti 2 3 %

strojništvo, elektrotehnika, mehanika, orodjarstvo 4 6 %

telekomunikacije, elektronika, IT, računalništvo 3 4 %

transport, logistika, skladiščenje, nabava 2 3 %

komerciala, prodaja, trženje 1 1 %

čiščenje, vzdrževanje, varovanje 2 3 %

drugo 5 7 %

Skupaj 68 100 %

Tabela 3: Struktura vzorca glede na število zaposlenih

Število zaposlenih Frekvenca Delež

do 50 44 65 %

od 50 do 250 9 13 %

od 250 do 1000 10 15 %

nad 1000 5 7 %

Skupaj 68 100 %

76

Tabela 4: Struktura vzorca glede na 12 statističnih regij

Statistične regije Frekvenca Delež

Pomurska 4 6 %

Podravska 10 15 %

Koroška 0 0 %

Savinjska 6 9 %

Zasavska 2 3 %

Spodnjeposavska 1 1 %

Jugovzhodna Slovenija 1 1 %

Osrednjeslovenska 30 45 %

Gorenjska 5 7 %

Notranjo-kraška 2 3 %

Goriška 2 3 %

Obalno-kraška 4 6 %

Skupaj 67 100 %

Ker so anketiranci zavrnili odgovor na katero od anketnih vprašanj, je v

tabelah od 1 do 4 navedeno manjše število skupnih anketirancev.

V tabelah 5 in 6 so prikazani rezultati kvantitativne raziskave.

V tabeli 5 in 6 so za vsako vprašanje prikazani tudi povprečni odgovori

anketirancev, iz česar je razvidno, da anketiranci v največji meri upoštevajo

moralna-etična načela pri izvajanju nadzora (povprečje 4,3). Anketiranci

nadzirajo zaposlene (povprečje 2,6) ter uporabljajo informacijsko tehnologijo

za nadzor nad delom (povprečje 2,3). Anketiranci imajo v podjetjih posebno

programsko opremo za spremljanje vseh obiskanih strani, ki jih uporabljajo

zaposleni (povprečje 2,1). Anketiranci imajo v svojem podjetju posebno

programsko opremo za spremljanje e-pošte (povprečje 1,9). Anketiranci

imajo v svojih podjetjih posebno programsko opremo, ki spremlja brskanje

po internetnih straneh ob točno določenem času (povprečje 1,6). Anketiranci

imajo v računalnikih vgrajeno spremljanje elektronskih datotek (npr.

ugotovijo, da zaposleni prenese datoteko, ki ni povezana z delom) (povprečje

1,6). Anketiranci v podjetju beležijo tipkanje (povprečje 1,4). Anketiranci

imajo v podjetjih kamere, da spremljajo, kaj delajo zaposleni na računalniku

(povprečje 1,2). Standardni odkloni kazalnikov se gibljejo od 0,65 do 1,43,

kar kaže na relativno veliko razpršenost ocen. Standardni odklon 1,43 namreč

pomeni, da je v razponu +/- 1,43 ocene od povprečja večina ocen

77

anketirancev in glede na to, da je lestvica samo petstopenjska, je to relativno

veliko.

Tabela 5: Nadzor nad zaposlenimi

Vprašanje Št. enot Povprečje Std.

odklon

Ali nadzirate zaposlene na delovnem

mestu? 81 2.6 1.35

Ali upoštevate moralno-etična načela

pri izvajanju nadzora? 81 4.3 1.13

Ali uporabljate informacijsko

tehnologijo za nadzor na delovnem

mestu?

81 2.3 1.43

Ali imate v svojem podjetju posebno

programsko opremo za spremljanje

vseh obiskanih spletnih strani, ki jih

uporabljajo zaposleni?

81 2.1 1.43

Ali imate v svojem podjetju v vsakem

računalniku posebno programsko

opremo, ki spremlja brskanje po

internetnih storitvah ob točno

določenem času?

81 1.6 1.12

Slika 1: Nadzor nad zaposlenimi

Ali nadzirate zaposlene na delovnem

mestu?

Ali upoštevate moralno-etična načela

pri izvajanju nadzora?

Ali uporabljate informacijsko

tehnologijo za nadzor na delovnem…

Ali imate v svojem podjetju posebno

programsko opremo za spremljanje…

Ali imate v svojem podjetju v vsakem

računalniku posebno programsko…

0 1 2 3 4 5

78

Vir: lasten, 2015.

Tabela 6: Nadzor nad zaposlenimi

Vprašanje Št. enot Povprečje Std.

Odklon

Ali v svojem podjetju beležite

tipkanje? 81 1.4 0.86

Ali imate v svojem podjetju v

računalnikih vgrajeno spremljanje

elektronskih datotek (npr. ugotovite,

da zaposleni prenese datoteko, ki ni

povezana z delom)?

81 1.6 1.06

Ali v podjetju shranjujete in

prebirate elektronsko pošto

zaposlenih?

81 1.6 1.02

Ali imate v svojem podjetju

posebno programsko opremo za

spremljanje e-pošte?

81 1.9 1.39

Ali imate v svojem podjetju kamere,

da spremljate, kaj delajo zaposleni

na računalniku?

81 1.2 0.65

Slika 2: Nadzor nad zaposlenimi

Vir: lasten, 2015.

Ali v svojem podjetju beležite tipkanje?

Ali imate v svojem podjetju v računalnikih

vgrajeno spremljanje elektronskih datotek

(npr. ugotovite, da zaposleni prenese…

Ali v podjetju shranjujete in prebirate

elektronsko pošto zaposlenih?

Ali imate v svojem podjetju posebno

programsko opremo za spremljanje e-pošte?

Ali imate v svojem podjetju kamere, da

spremljate, kaj delajo zaposleni na

računalniku?

0 0.5 1 1.5 2 2.5 3 3.5 4 4.5 5

79

Iz raziskave lahko ugotovimo, da 52 % delodajalcev nadzira zaposlene na

delovnem mestu in razume, kje je meja med elektronskim nadzorom in

pravico do zasebnosti, saj rezultati raziskave kažejo, da 90 %

direktorjev/poslovodij upošteva moralno-etična načela pri izvajanju nadzora.

Iz rezultatov raziskave lahko tudi ugotovimo, da 63 % slovenskih podjetij ne

uporablja informacijske tehnologije za nadzor na delovnem mestu. 22 %

podjetij ima v svojem podjetju posebno programsko opremo za spremljanje

vseh obiskanih strani, ki jih uporabljajo zaposleni. 9 % podjetij ima v vsakem

računalniku posebno programsko opremo, ki spremlja brskanje po internetnih

storitvah ob točno določenem času. 6 % podjetij ima v računalnikih vgrajeno

spremljanje elektronskih datotek (npr. ugotovijo, da zaposleni prenese

datoteko, ki ni povezana z delom). 20 % podjetij ima v svojem podjetju

posebno programsko opremo za spremljanje e-pošte. 8 % podjetij shranjuje

in prebira elektronsko pošto zaposlenih. 4 % podjetij beleži tipkanje. 2 %

podjetij uporabljata videonadzor, da spremljata delo svojih zaposlenih.

7 ZAKLJUČEK

Hiter razvoj tehnologije je omogočil številne nove načine dela in

komunikacije ter tako tudi številne možnosti nadzora, ki lahko povzročijo

konflikt med delavci, delodajalcem in tretjimi osebami. Večina delodajalcev

želi nadzirati, koliko zaposleni dejansko delajo, kaj delajo in koliko

službenega časa porabijo za izvenslužbene aktivnosti. S tem namenom

nadzirajo dejavnosti na službenih računalnikih, kar lahko povežejo še z video

nadzorom preko video kamer. Številna podjetja hranijo pomembne podatke

na službenih računalnikih, omrežjih in podatkovnih bazah. Ti podatki

pomenijo potencialno varnostno tveganje, kar je še dodaten razlog za zaščito

in nadzor komunikacij. Obenem pa mora delodajalec upoštevati, da ima

zaposleni tudi na delovnem mestu pravico do zasebnosti.

Nadzor je nujen in vedno prisoten, je tudi razumljiv in logičen. Nadzor

postane nevaren takrat, ko ga nekdo zlorabi. Prav zato je posebej pomembno,

da se predvsem posamezniki zavedajo svojih pravic in možnosti njihove

zaščite, ki jim jih nudi zakonodaja. Ena od teh je prijava informacijskemu

pooblaščencu. Informacijski pooblaščenec objavlja 10 najpogostejših kršitev

ZVOP-I v delovnih razmerjih:

1. vpogled v elektronsko pošto zaposlenih in nadzor nad uporabo interneta;

2. pridobivanje zdravstvenih podatkov zaposlenih;

3. nepravilno izvajanje nadzora bolniškega staleža;

80

4. neutemeljen videonadzor delovnih prostorov;

5. delodajalci zaposlenih pisno ne obvestijo o uvedbi videonadzora;

6. delodajalci ustrezno ne zavarujejo zbirk osebnih podatkov zaposlenih;

7. neutemeljeno sledenje zaposlenim z GPS napravami, mobilnimi telefoni

ipd.

8. neutemeljen nadzor nad telefonskimi klici zaposlenih;

9. delodajalci ne omogočajo delavcu, da se seznani z lastnimi osebnimi

podatki;

10. prekomerno zbiranje osebnih podatkov zaposlenih.

Raziskovalni problem temelji na nadzoru zaposlenih v Sloveniji in v kakšni

meri delodajalci za ta nadzor uporabljajo informacijsko tehnologijo ter pri

tem upoštevajo moralno-etična načela pri izvajanju nadzora. Iz raziskave

lahko ugotovimo, da slaba polovica delodajalcev ne nadzira zaposlenih na

delovnem mestu. Delodajalci bi morali bolj nadzirati zaposlene na delovnih

mestih zaradi zaustavitve odtekanja občutljivih informacij, prenehanja

kršenja zakonov, omejevanja pravne odgovornosti, povečanja produktivnosti

na delovnem mestu, preprečevanja gospodarskega vohunjenja oziroma

preprečevanja vstopa neavtoriziranim v informacijski sistem podjetja in

varovanja mreže pred preobremenjenostjo. Delodajalci bi morali za nadzor

nad zaposlenimi uporabljati informacijsko tehnologijo. Delodajalci bi morali

povedati zaposlenim, da je nadzor koristen za poslovanje in iz tega razloga

tudi nujen. Vendar je treba poudariti, da se mora nadzor nad zaposlenimi

izvajati samo v skladu z zakonom, o njem pa morajo biti obveščeni vsi

zaposleni. Če ti dve zahtevi nista izpolnjeni, morajo zaposleni v podjetju

kršitve nadzora prijaviti informacijskemu pooblaščencu.

LITERATURA IN VIRI

Drozg, fdv.ip-

rs.si/fileadmin/user_upload/Pdf/porocila/Letno_porocilo_IP_2014.pdf.

Informacijski pooblaščenec. Varstvo osebnih podatkov. Pridobljeno

(20.07.2015) preko spletne strani https://www.ip-rs.si/pogosta-

vprasanja/varstvo-osebnih-podatkov/#c302.

Informacijski pooblaščenec. Zlata pravila zasebnosti na delovnem mestu.

Pridobljeno (20.07.2015) preko spletne strani https://www.ip-

rs.si/fileadmin/user_upload/Pdf/brosure/Zasebnost_na_delovnem_mestu.pdf

Kazenski zakonik. Uradni list Republike Slovenije, št. 55/2008.

81

Zakon o delovnih razmerjih. Uradni list Republike Slovenije, št. 21/2013.

Zakon o elektronskih komunikacijah. Uradni list Republike Slovenije, št.

109/2012.

Zakon o javnih uslužbencih. Uradni list Republike Slovenije, št. 63/2007.

Zakon o varstvu osebnih podatkov. Uradni list Republike Slovenije, št.

94/2007.

82

Mag. Bine Kordež

KAM JE IZGINILO DESET MILIJARD (nekaj poudarkov iz knjige)

Knjiga Kam je izginilo deset milijard predstavlja širši pogled na dogajanja v

samostojni Sloveniji, predvsem na ekonomskem področju. Seveda ni

neposredno povezana s temami in z naslovom konference, vseeno pa ima kar

nekaj skupnih stičnih točk. Ugotovitve in zaključki v knjigi temeljijo

predvsem na analizi številk, tako javnofinančnih podatkov ter bilančnih

podatkov gospodarskih subjektov, pri čemer lahko opazimo zanimiv razvoj

razumevanja teh podatkov. Zato bi na začetku najprej poudaril nekaj

segmentov iz vsebine, ki vsekakor nakazujejo previdnost pri oblikovanju

ocen in ocenjevanju preteklih dogajanj in tudi aktualnih razmer. Nato pa bom

izpostavil še nekaj najbolj zanimivih poudarkov iz knjige, predvsem tistih, ki

odstopajo od splošno sprejetih resnic.

V zadnjih letih so slabi krediti verjetno najbolj problematično in izpostavljeno

področje naše ekonomije. Medtem ko se o tem pred letom 2008 skoraj ni

govorilo, so njihov obseg in kasnejše pokrivanje ter posledična sanacija

bančnega sistema povzročili največ negativnih napetosti v naši družbi. Zakaj

in kako so nastajali, je vsekakor široko področje, ki je obširneje obravnavano

v knjigi, na tem mestu pa bi poudaril ključen vidik teh dogajanj, ki je vsekakor

povezan z razumevanjem bilanc ter tudi funkcioniranja gospodarstva kot

celote.

Vemo, da so računovodski standardi že skoraj deset let tako rekoč enaki, kar

pomeni, da naj bi računovodske izkaze razumevali na enak način. Kljub temu

pa se je ocenjevanje finančne sposobnosti družb in zadolženosti v tem

obdobju popolnoma spremenilo. Enako bilanco so vsi sodelujoči pri njenem

oblikovanju in tolmačenju do nastopa krize razumeli pomembno drugače, kot

jo razumemo in prikazujemo danes. Ocena o tveganosti posojil je skoraj brez

izjeme vse do leta 2008 temeljila skoraj izključno na premoženju družbe,

zadnja leta pa je najpomembnejše, če ne edino merilo denarni tok (EBITDA).

To velja tako za podjetnike, bankirje ter tudi vse nadzornike, revizorje in

državne regulatorje, vključno z Banko Slovenije. Seveda se večina navedenih

s tem ne strinja in le izjemoma zasledimo posameznika ali institucijo, ki bi to

83

spremembo ocenjevanja pripoznal/-a. Poglejmo konkretna dogajanja pri

ugotavljanju obsega slabih posojil v naših bankah.

V spodnjem grafikonu je z rumenimi stolpci in s črto prikazan obseg slabih

posojil, kot so jih na podlagi pregleda poslovanja in ocenjevanja bilanc

podjetij v posameznih letih ugotovili v bankah, čemur so pritrdile vse

nadzorne institucije ter domači in tuji revizorji, ki so pripravljali praviloma

pozitivna revizorska mnenja. Tudi Banka Slovenije in njen oddelek za nadzor

bančnega poslovanja nista ugotavljala kakih večjih odstopanj od teh številk.

Če je podjetje pravočasno poravnavalo svoje posojilne obveznosti, ni bilo niti

potrebe niti zahteve, da bi kdor koli ocenjeval dolgoročno sposobnost

odplačevanja posojil ob poslabšanih pogojih gospodarjenja.

Kot rečeno pa so današnje ocene kreditne sposobnosti podjetij, ki jih

izdelujejo banke, oddelki za tveganja in bančni nadzor, bistveno bolj

rigorozne, in obseg posojil, ki presega na primer štirikratnik denarnega toka

(EBITDA), se že uvršča med problematična posojila. Če takšnemu podjetju

banke niso pripravljene (in praviloma niso) odobriti novih ali podaljšati

obstoječih posojil, podjetje zaide v finančne težave in na koncu se

poslovodstvo ukvarja samo še z reševanjem finančne problematike, namesto

z izboljšanjem poslovanja. Takšno stališče in strog pristop bank lahko

zagovarjamo. Če bi vse navedene institucije ocenjevale tveganja na enak

način že v obdobju konjunkture (predvsem v času 2004–2008), do vseh težav

s preveliko zadolženostjo številnih podjetij in izgub v bankah ne bi prišlo.

Na temelju bilanc vseh gospodarskih družb od leta 2002 sem po današnjih

kriterijih za posamezno leto ocenil obseg potencialno slabih posojil, ki so se

kasneje resnično izkazala kot problematična. Pri izračunu slabih posojil so

upoštevana samo posojila v družbah, v katerih je zadolženost presegala celo

10-kratnik EBITDA. Z rdečimi stolpci in rdečo črto je prikazan obseg teh

posojil. Vidimo, da bi ob ustrezni oceni že leta 2009 ugotovili enak obseg

slabih posojil, kot smo jih potem pred sanacijo bank v letu 2013. Predvsem

pa bi ob takšnem preverjanju in presoji zaznali nevarnosti in tveganja v

portfeljih bank že bistveno prej, že v letih 2004 in 2005, kar bi preprečilo

eksplozivno rast posojil v obdobju 2006–2008. Dejansko je že v letih pred

tem, v času visoke gospodarske rasti in ugodnih rezultatov poslovanja, delež

slabih posojil, izračunan po današnjih kriterijih, ves čas obsegal približno

četrtino vseh odobrenih posojil. Uradni podatki o višini slabih posojil pa

84

kažejo, da so bile takratne ocene bistveno drugačne, bistveno bolj

optimistične – in to, kot rečeno, ob enakih računovodskih standardih.

Graf 1: Obseg slabih posojil

Tako lahko še danes prebiramo analize, kako se je delež slabih posojil začel

povečevati z nastopom krize, nikogar pa ni, ki bi preveril, koliko je to

posledica sprememb ocenjevanja bilanc in drugačne prakse pri odobravanju

posojil. Nihče od udeležencev (izvajalcev ali nadzornikov) ni pripravljen

priznati, da so bile takratne ocene in odločitve velikokrat napačne, strokovno

zgrešene. Pri tem zgornji izračun ne temelji na skritih ali vzporednih bilancah

podjetij, temveč na redno objavljenih in revidiranih.

Ne glede na višino zadolženosti in denarni tok je bila praksa pri obnavljanju

bančnih posojil v letih do 2008 bistveno drugačna, kar je razlog, da le redka

podjetja niso bila zmožna pravočasno poravnavati bančne obveznosti. Banke

so praviloma obnavljale vsa zapadla kratkoročna posojila. Na spodnji sliki je

prikazano, da je bilo kar 85 % zapadlih posojil v letih 2007 in 2008

odplačanih z odobritvijo novih kratkoročnih posojil ali s podaljšanjem

obstoječih.

Gibanja prikazujejo, kako se je sčasoma ob enakih pravilih računovodenja

spremenila bančna praksa, pogled revizorjev in nadzornih institucij. Zaradi

tega je tudi pri današnjem ocenjevanju potrebna previdnost, saj glede na

85

izkušnje ni izključeno, da ne bosta praksa in pristop v prihodnosti ponovno

drugačna. Morda bomo ponovno ocenjevali, da so bile današnje, sicer

pogosto brezprizivne ocene, v določeni meri zgrešene.

Slika 1:Viri za odplačevanje kreditov

Na podoben način v knjigi tehtam večino ključnih makroekonomskih

podatkov in opozarjam na potencialne alternativne vidike. Enega izmed

ključnih kazalnikov ekonomskega razvoja Slovenije prikazujem v

naslednjem grafikonu. Tudi z njim polemiziram s sprejetim stališčem o

uspešnem razvoju države do leta 2008 in kasnejšimi velikimi problemi, ki so

skoraj povzročili bankrot (tudi po mnenju ''uglednih'' ekonomistov, ki so s

svojimi ocenami dodatno poslabševali razmere in percepcijo tujine).

Poosamosvojitveno Slovenijo sem razdelil na tri obdobja: obdobje

uravnotežene rasti nekje do leta 2002, obdobje visoke rasti na osnovi

zadolževanja v tujini in obdobje krize po letu 2008. Vsem znana je rdeča črta,

ki kaže rast BDP, in gibanje javnega dolga (modra črta), ki je poskočil po

nastopu krize. Redko pa obravnavamo sivo črto, ki kaže celotno zadolžitev

Slovenije (vseh rezidentov skupaj: države, bank, podjetij, prebivalstva) in je

86

začela naraščati po letu 2002, nekje do leta 2009, od krize naprej pa skoraj

stagnira. Kljub izredno negativnim ocenam o gospodarskem položaju

Slovenije, ki so nam med drugim dvignile ceno zadolževanja nad 7 % letno,

smo tujini v času krize, po letu 2008, ustvarili skoraj 10 milijard evrov

finančnih presežkov, od česar so bile skoraj 4 milijarde namenjene za obresti

posojilodajalcem, več kot 2 milijardi dobičkov so iz države nakazali tuji

lastniki podjetij, ostalo pa smo naložili v tujini ali odplačali posojila. To so

dejanski uradni podatki o finančnih tokovih Slovenije, a medijska poročila so

bila popolnoma drugačna. Tako smo zadnja leta spremljali samo poročila o

najemanju posojil, do leta 2008 pa skoraj ni bilo medija, institucije ali

posameznika (doma in tudi v tujini), ki bi videl kakršno koli nevarnost v

skupnem zadolževanju države tudi nad 5 milijard evrov letno.

Graf 2:BDP in dolg Slovenije

Mogoče še en podatek o tem, kaj se je resnično dogajalo z rastjo BDP v

zadnjih dobrih desetih letih. Tudi tu je močno prisotno nekritično spremljanje

dejanskih dogajanj v gospodarstvu in sledenje ''črednemu nagonu'', tako v

pozitivno kot negativno smer. Ugodni gospodarski rezultati do leta 2008 so

temeljili na zunanjem zadolževanju in investicijski potrošnji, ki je generirala

zaslužke, rast zaposlovanja in prejemkov ljudi, a jo z današnjega vidika lahko

ocenimo kot nerealno rast, saj ni temeljila na dejanskih dosežkih in ustvarjeni

akumulaciji. Seveda pa je vsem ustrezala, vsi so bili z njo zadovoljni (doma

in v tujini), zato skoraj nihče ni pripravljal nekih realnih ocen rasti in

87

potencialnih nevarnosti, ki iz tega izhajajo. Vključno z institucijami, ki naj bi

to profesionalno spremljale.

Če bi pri rasti BDP do nastopa krize izločili dodatno investicijsko potrošnjo,

izključno temelječo na zadolževanju v tujini, bi dobili zmerno, približno 2,6-

odstotno letno rast, kar je na sliki prikazano s tanjšo rdečo črto. Vso razliko

do uradno izkazane rasti bi lahko opredelili kot nekako umetno ustvarjen

BDP. Takšne rasti, temelječe na stalnem zadolževanju, seveda nismo mogli

nadaljevati (niti če do krize ne bi prišlo že v letu 2008), zaradi česar so bile

vse projekcije na podlagi enostavne ekstrapolacije dotedanjih gibanj

nerealne. Ne glede na to je na primer IMF še v letnem poročilu za 2008

napovedal Sloveniji 3,7-odstotno letno gospodarsko rast vse do 2013,

podobne napovedi je pripravljal tudi UMAR; institucije, ki brez zadržkov (in

priznanja napak) še naprej izdelujejo pogosto napačne ocene (poglejmo samo

odstopanja pri napovedih rasti BDP Slovenije za leto 2014). Realna

pričakovana rast je prikazana z zeleno črto in svetlo modro polje je mogoče

odraz tega, kar smo v času krize dejansko izgubili pri ustvarjanju nove dodane

vrednosti. Obseg tega, realno izgubljenega BDP je precej podoben obsegu

umetno ustvarjenega BDP v času konjunkture.

Graf 3:Gibanje BDP

88

Nekaj navedenih poudarkov je seveda lahko samo površen prikaz vsebine

precej obsežne knjige, v kateri poskušam nekoliko podrobneje predstaviti

dejanska dogajanja, za razumevanje katerih je potrebnega več časa. Predvsem

za iskanje odgovora, kje se je dejansko izgubilo deset milijard evrov, ki so jih

kot izgubo zabeležile slovenske banke in zaradi katerih moramo med drugim

danes po mnenju večine prodajati slovenska podjetja. So bile pokradene in

naložene v davčne oaze v tujini, kot je splošno prepričanje ljudi? Nedvomno

je prišlo tudi do tega, a v mnogo manjšem obsegu kot so zabeleženi minusi v

naših bilancah. Pretežni del teh milijard je bil v času visoke gospodarske rasti

in rasti prejemkov potrošen v predragih in neučinkovitih naložbah ter tekoči

in neproduktivni potrošnji prebivalstva, vključno z vsemi zaslužki od prodaje

premoženja po visokih cenah.

Nerealno visoka rast in nerealni zaslužki iz naslova napihovanja cenovnih

balonov so bile značilnosti tudi drugih države, čeprav je bila rast pri nas

zaradi vzporedne prodaje lastniških deležev certifikatov še nekoliko večja.

Razlika do tujine pa je nastala pri načinu razreševanja nastale situacije, v

kateri nismo pravilno pripoznali nastalih izgub, sanirali razmer in vzpostavili

pogojev za ponovno, sicer zmernejšo rast, temveč smo vso energijo vložili v

iskanje krivcev (ki jih sicer prav veliko nismo našli). Dodatno pa smo

poskušali z varčevanjem kot ključnim vzvodom za izhod iz krize po vzoru

Evrope razrešiti nastale razmere, kar pa je samo še dodatno omejilo

gospodarsko okrevanje.

Seveda so tudi te zadnje ocene zelo posplošene, ker je v nekaj stavkih težko

predstaviti vsa ozadja in argumente za takšne zaključke, kar je podrobneje

obravnavano v knjigi. Vključno z oceno dogajanj v Merkurju, kjer poskušam

na konkretnem primeru prikazati celotno dogajanje, s pozitivnimi in z

negativnimi stranmi, z dobrimi ter napačnimi potezami, ki jih razumljivo

lažje ocenjujem z večje časovne razdalje.

89

PREVERITE PONUDBE SPONZORJEV

PONUDBE

90

91

92