11.11.21.322.12.22.32.42.533.13.23.33.43.53.6

税收管辖权及其运用实施规则税收管辖权和国际税收协定居民身份确定规则非居民各项所得的征税权分配规则 避免双重征税的办法和外国税收抵免制度双重征税的概念及产生的原因国际重复征税的避免办法及其比较国际重叠征税的避免办法——间接抵免的计算方法抵免限额税收饶让 国际偷漏税和避税的防止措施偷漏税和避税的定义及区别国际逃税和避税的主要途径避税港及其离岸经济活动防止逃避税收管辖权和滥用国际税收协定的措施调整转让定价防止资本弱化措施

熟悉掌握熟悉

掌握掌握掌握掌握熟悉

掌握掌握熟悉熟悉熟悉熟悉

税收管辖权是一国国家主权在税收方面的体现，说明一国政府可以完全独立自主地在不受外来干预的条件下，根据本国的政治经济状况确定税收制度，制定税收政策。

分类原则

属地原则

属人原则

税收管辖权类型

收入来源地税收管辖权

公民税收管辖权

公民税收管辖权

实施的税收管辖权的类型 实施该类型的国家

同时实行收入来源地税收管辖权和居民税收管辖权

同时实行收入来源地税收管辖权、居民税收管辖权和公民税收管辖权

仅实行地收入来源地税收辖权

目前绝大多数国家都是这两种管辖权同时并用

少数国家如美国和墨西哥实行

少数国家和地区如香港、乌拉圭、哥斯达黎加、肯尼亚实行

划分依据

缔约国数量

税种

划分的类型

双边国际税收协定、多边国际税收协定，目前绝大多数是双边的协定

所得税的国际税收协定、遗产税和赠与税等的国际税收协定

目前国际上使用的国际税收协定范本

《联合国范本》

《 OECD范本》

适用范围

主要适用于发达国家与发展中国家之间

主要适用于发达国家之间

不同点

基于发展中国家基本上处于资本输入国（从而处于收入来源国）地位的实际，更多地考虑了维护收入来源国的利益

更强调居民税收管辖权，注重了居住国的利益

判定自然人居民身份的标准

国籍标准

住所标准

判断要点

连续居住了较长时期但又不准备永久居住，对其时间界限，各国有不同的规定

固定的或永久性的居住地

优点

居民身分的确认与纳税人实际经济活动地的联系更为紧密

易于确定纳税人居民身分

居所标准

只要有本国国籍，都是本国纳税人 看起来很简单

缺点

按照有无居所很难判断一个人的身分。往往要加上时间因素

会产生纳税义务发生地与实际经济活动地即所得创造地脱节的缺点

完全不考虑个人的实际居住地点和经济活动地点，也不顾居住国权益，在实际上不容易付诸实施。

住所是个人的久住之地，而居所只是人们因某种原因而暂住或客居之地；

住所通常涉及到一种意图，即某人打算将某地作为其永久性居住地，而居所通常是指一种事实，即某人在某地已经居住了较长时间或有条件长时期居住。

如果一个人被缔约国双方同时认定为本国居民，其居民身份应当按照“决胜法”的下列顺序确定：

案例来源：朱青，《国际税收》，中国人民大学出版社， 2001 年版（仅内容部分）

关于“住所标准”的案例： 20 世纪 70 年代在英国就有这方面的一个判例。有一位先生 1910年在加拿大出生， 1942 年他参加了英国空军，并于 1959 年退役，随后一直在英国一家私人研究机构工作，直到 1961 年正式退休，而且退休后他与英国妻子继续在英国生活。在此期间这位先生一直保留了他的加拿大国籍和护照，并经常与加拿大有一些金融方面的往来；而且他也希望与妻子一同回加拿大安度晚年，并表示如果妻子先他去世，自己也要回加拿大度过余生。法院判定这位先生尽管在英国居住了 44年，但他在英国仅有居所而没有住所。 （英国所得税法规定，在英国有永久性住所的自然人或者在英国拥有习惯性住所的自然人为英国税法上的居民）

这位先生在英国连续居住了 44年之久，但是他表示要回加拿大安度晚年，也就是说他在英国没有永久性的居住地，所以英国法院判定这位先生有居所而没有住所。但是他却符合居所的定义，“连续居住了较长时间但又不准备长期居住”，所以英国法院判定他在英国有居所，由于英国实行的是居所标准，英国政府有权对其实行税收管辖权，该先生对英国有无限纳税义务。同时，他虽然由加拿大国籍和护照，但加拿大在居民税收管辖权上实行的也是居所标准，因此他不用向加拿大纳税。

国别

澳大利亚

比利时

加拿大

丹麦

法国

德国

自然人居民身份的判定标准

(1) 在澳大利亚有长期住所；(2) 在纳税年度内连续或累计在澳大利 亚停留半年以上。

(1) 家庭在比利时；(2) 财产的管理地在比利时；(3) 在比利时有职业或从事经营。(1) 在加拿大有规律地、正常地或习惯 性生活；(2)1 年中在加拿大停留 183 天以上。

(1) 在法国有家庭或经济利益中心；(2) 在法国就业或从事职业；(3)1 年中在法国停留 183 天以上。(1) 在德国有非临时性住所；(2)1 年中在德国停留超过 6个月。

1年中在丹麦停留半年以上。

法人居民身份的判定标准(1) 在澳大利亚注册； (2) 在澳大利亚经营；(3) 中心管理和控制机构在澳大利亚；(4) 投票权被澳大利亚居民股东控制。

(1) 在比利时依法注册成立；(2) 公司的总部、主要管理机构设在比利时。

(1) 在加拿大依法注册成立；(2) 中心管理和控制机构设在加拿大。

在法国注册成立。

(1) 在德国注册成立；(2) 管理中心在德国。

在丹麦注册成立。

国别

希腊

印度

爱尔兰

意大利

日本

韩国

自然人居民身份的判定标准有在希腊安家的意向，这种意向主要通过个人居住、家庭地址、活动中心来表现。(1)在纳税年度内停留 183天以上；(2)在以前 4个年度居住至少 365天，而在本财政年 度至少停留了 60天。(1)在爱尔兰有住所可使用；(2)在纳税年度停留 183天或以上；(3)在连续 4 年中每一年都在爱尔兰停留至少 3 个月。

(1)在日本有生活基地和生活中心；(2)在日本连续居住满 1 年。

(1)计划在韩国长期居住；(2)在韩国连续居住 1年以上。

(1)在意大利有居民户口登记；(2)在意大利有经济利益中心；(3)1 年中在意大利停留满 183天。

法人居民身份的判定标准(1)在希腊注册成立；(2)在希腊有管理机构。

(1)在印度注册成立；(2)管理和控制活动全部在印度开展。

中心管理和控制机构在爱尔兰。

(1)在日本依法注册成立；(2)注册的主要机构设在日本。

(1)在韩国依法注册成立；(2) 总机构或主要机构在韩国。

(1)在意大利注册成立；(2)法人的管理总部在意大利；(3)主要目的是在意大利经营。

国别

新加坡

西班牙

瑞士

英国

美国

自然人居民身份的判定标准(1) 在新加坡定居或有定居意向；(2) 在纳税年度中在新加坡停留满 183 天。

(1) 在西班牙有经济或职业活动的基地；(2) 在西班牙有家庭 (配偶、子女 ) ；(3) 在一个日历年度中在西班牙停留 183 天以上。(1) 在瑞士有合法住宅并打算定居；(2) 因从事有收益的活动而在瑞士停留 3个月以上； 因从事非收益性活动而停留 6个月以上。

(1) 有美国的长期居住证 (绿卡 ) ；(2)当年 (日历年度 )在美国停留满 31天，并且近 3 年 在美国停留天数的加权平均值等于或大于 183 天。

(1) 在访问英国的年度中在英国有可供其使用的住房；(2) 在纳税年度中在英国停留 183 天以上 (不一定连续 停留 )；(3) 在连续 4年中到英国访问平均每年达到 91 天或以上。

法人居民身份的判定标准

管理和控制机构在新加坡。

(1) 在西班牙注册成立；(2) 法人的总部在西班牙；(3) 法人的有效管理中心在西班牙。

(1) 在瑞士注册成立；(2) 管理中心设在瑞士。

在美国依法注册成立。

(1) 在英国注册成立；(2) 中心管理和控制机构设在英国。

注册登记地或公司组建地模式

注册登记地和中心管理控制所在地相结合模式

公司所在地和实际管理机构所在地相结合模式

英国及其英联邦国家

中国和日本

德国、奥地利等欧洲大陆国家

公司注册登记地和总机构所在相结合模式

美国

第一种，以实际管理机构所在地为优先标准，但要重视总机构标准。

第三种，不具体规定那个标准优先，而是出现问题由双方协商解决。

第二种，采用总机构优先标准。

两个当各国对因法人居民身份确定规则存在不同，而导致公司出现双重居民身份时，应当认定该公司为实际管理机构所在国的居民。

日本某公司在中国收购花生，临时派出它的一个海上车间在我国港口停留 28天，将收购的花生加工成花生米，将花生皮压碎后制成板又返售给中国。按照中国税法，非居民公司在中国居留只有超过半年才负有纳税义务，这样，日本公司获得的花生皮制板收入就无须向中国政府纳税。

这是跨国纳税人利用海上作业，就地收购原料，就地加工，就地出售，缩短了生产周期，避免承担收入来源地纳税义务的典型例子。

案例来源： http://www.taxsuit.com/ReadNews.asp?NewsID=373

非居民所得类型

不动产所得

包括内容

由各种不动产权利而产生的收入，具体指因出租、直接使用或以其它任何形式使用不动产而获得的总收入扣除所发生的费用后的余额

征税权分配规则

由收入来源国即不动产所在国独享征税权

适用范围

适用于企业的不动产所得和用于完成独立个人劳务的不动产所得

非居民所得类型

营业利润

包括内容

纳税人从事工业、自然资源开采、交通运输、商业、农牧业、各种专业性劳务和其它独立性活动而取得的纯收入

判定营业利润来源地的主要标准

常设机构原则

使用情况

适用于大陆法系的国家

利润归属原则

独立企业和正常交易原则

一般用实际联系标准而不用引力标准适用于英美法系的国家

来源地的确定

以支付股息的公司居民身份所在国为其来源地

征税权分配规则

《 OECD范本》非居民所得类型

投资所得

包括内容

股息

以支付或负担此项费用的债务人所在地为其来源地

以支付或负担此项费用的债务人所在地为其来源地

《联合国范本》

一律实行居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权相结合的原则

收入来源地征税

收入来源地征税

由受益所有人的居住国征税

利息

特许权使用费

劳务所得

一般性质的个人劳务所得

包括内容

独立的和受雇的个人劳务所得

征税权分配规则

跨国纳税人在哪个国家提供劳务、在哪个国家工作，其获得的劳务报酬即为来源于哪个国家的所得。

劳务所得支付地标准

以支付劳务所得的居民或固定基地、常设机构的所在国为劳务所得的来源国。

特殊类型个人劳务所得

董事报酬、表演家、运动员所得、退休金和为政府服务的所得、学生和实习人员所得、教师和研究人员所得。

劳务提供地标准

非居民所得类型

财产所得

包括内容

纳税人因拥有、使用、转让手中的财产而取得的所得或收益 (资本利得 )

判定营业利润来源地的主要标准

不动产所得 动产所得

以不动产的实际所在地为不动产所得的来源地

各国判定其来源地的标准并不完全一致

双重征税类型 定义要点国内

适用情况

主要发生在公司总分支机构之间

法律性双重征税

经济性双重征税

两个或两个以上征税主体对同一纳税人的同一课税对象同时行使征税权，亦称为重复征税两个或两个以上征税主体对不同纳税人的同一课税对象同时行使征税权产生的双重征税，亦称为重叠征税。

国内重复征税

国内重叠征税

国际

国际重复征税

国际重叠征税

使用范围

主要发生在股东与公司、母公司与子公司之间

国际双重征税类型

国际重复征税

产生的基本原因

在于国家间税收管辖权的冲突

具体原因

第一，由于不同国家同时行使居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权；第二，由于居民身份确定标准的不同；第三，由于收入来源地确定标准不同

国际重叠征税 有税制和经济两方面的原因 一是税制上的原因二是经济上的原因

一国政府在对本国居民的国外所得征税时，允许纳税人在居住国纳税时把外国所得已纳的外国税收视同费用在总收入中扣除，以其余额计算应纳税额。

假定 A 国一居民公司在某纳税年度取得总所得1000 万元，其中来自于 A 国 (居住国 )的所得700 万元，来自于 B 国(非居住国 )的所得 300万元； A 国公司所得税税率为 40%， B 国公司所得税税率为 30%。如 A 国实行扣除法，分析该公司的纳税情况。

A 国公司缴纳的 B 国税款 (300×30%)

A 国公司来源于 B 国的应税所得 (300 － 90)

A 国公司来源于本国的应税所得

A 国公司境内境外应税总所得 (700 十 210)

A 国公司在本国应纳税款 (910×40%)

A 国公司实际共缴纳税款 (90+364)

90 万元

210 万元

700 万元

910 万元

364万元

454万元

减轻但不能免除重复征税

免税法

全额免税法

累进免税法一国政府对本国居民的国外所得不予征税，但在确定对其国内所得征税的税率时，要将这笔免于征税的国外所得与国内所得汇总一并考虑

一国政府对本国居民的国外所得不予征税，并且在确定对其国内所得征税的税率时也不考虑这笔免于征税的国外所得

纳税人在居住国纳税时，从国外获得的所得免予征税，仅就其从本国境内获得的所得征税。可以彻底免除重复征税。

假定 A 国一居民公司在某纳税年度中总所得 2000 万元，其中来自居住国 A 国的所得 1000 万元，来自来源国 B 国的所得为 1000 万元。假定 A 国实行超额累进税率，其中，应税所得 200万以下的部分的税率为 10%， 200 万 -300 万的税率为 20%， 300 万 -500 万的税率为 30%，500 万元— 1000 万元的适用税率为 40%， 500 万元— 1000 万元的适用税率为 50%；来源国 B 国实行 30%的比例税率。现计算该公司应向 A 国缴纳多少税款

A 国对来自 B 国的 1000 万元所得不予征税，只对国内所得 1000 万元按适用税率征税。 A 国应征所得税额＝国内所得×适用税率 ＝ 200×10％＋ 100×20％＋ 200×30％＋ 500×40％＝ 300(万元 )

A 国根据该公司的总所得 1000 万元，找出其适用税率是 40%，然后用 40%的税率乘以国内所得 1000 万元，求得该公司应缴居住国税额。

A 国应征所得税额＝ 1000×40% ＝ 400(万元 )

%402000

%501000%4050030%20020%10010%200

＝

国内国外全部应税所得适用税率国内国外全部应税所得＝

国内国外全部应税所得全额征税时应纳税额适用税率＝

居住国根据居民纳税人来源于国内外的全部所得计算应纳税额，但允许纳税人已在来源国缴纳的全部或部分税款根据一定条件从应纳税额中扣除。

抵免法 限额抵免法

全额抵免法

纳税人从境外获得的所得，已在境外按照境外税收管辖权的税法计算交纳的所得税税额，可以在纳税人应纳税额中抵扣，但可抵扣的数额不能超过按照本国税法计算的应纳税额

纳税人从境外获得的所得，已在境外按照境外税收管辖权的税法计算交纳的所得税税额，可以在纳税人应纳税额中全额抵扣

某企业当年境内应税所得为 1000万元，来源于境外所得 1000万元，本国所得税税率 30％，境外税收管辖权的所得税税率为 40％。假定除税率差别外本国所得税法与境外税收管辖权的所得税规定相同。本国对来源于境外的所得采用限额抵免法来避免双重征税。试计算该企业当年实际应向本国政府交纳多少所得税

应税所得＝ 1000＋ 1000＝ 2000（万元）应纳税额＝ 2000×30％＝ 600（万元）境外所得已交纳所得税＝ 1000×40％＝ 400（万元）抵免限额＝境外所得按本国税法计算的应纳税额＝ 1000×30％＝ 300（万元）可抵免额＝ 300（万元）实际向本国政府应交纳所得税＝应纳税额－可抵免额＝ 600－ 300＝ 300（万元）

例，某企业当年境内应税所得为 1000万元，来源于境外所得 1000万元，假定除税率差别外本国所得税法与境外税收管辖权的所得税规定相同。试比较在不同税率和采用不同避免国际双重征税方法的情况下，该企业的所得税负担（企业交纳的所得税总额占其全部应税所得的百分比）。

①扣除法下：向本国政府实际应纳税额＝（ 2000－ 400）×30％＝ 480（万元）企业交纳的所得税总额＝向本国政府实际应纳税额＋已纳境外税额＝ 480＋ 400＝ 880（万元）负担水平为 44％ ②免税法下：向本国政府实际应纳税额＝ 1000×30％＝ 300（万元）企业交纳的所得税总额＝向本国政府实际应纳税额＋已纳境外税额＝ 300＋ 400＝ 700（万元）负担水平为 35％ ③限额抵免法下：向本国政府实际应纳税额＝ 2000×30％－ 300＝ 300（万元）企业交纳的所得税总额＝向本国政府实际应纳税额＋已纳境外税额＝ 300＋ 400＝ 700（万元）负担水平为 35％④全额抵免法下：向本国政府实际应纳税额＝ 2000×30％－ 400＝ 200 （万元）企业交纳的所得税总额＝向本国政府实际应纳税额＋已纳境外税额＝ 200＋ 400＝ 600（万元）负担水平为 30％

①扣除法下：向本国政府实际应纳税额＝（ 2000－ 300）×40％＝ 680（万元）企业交纳的所得税总额＝向本国政府实际应纳税额＋已纳境外税额＝ 680＋ 300＝ 980（万元）负担水平为 49％ ②免税法下：向本国政府实际应纳税额＝ 1000×40％＝ 400（万元）企业交纳的所得税总额＝向本国政府实际应纳税额＋已纳境外税额＝ 400＋ 300＝ 700（万元）负担水平为 35％ ③限额抵免法下：向本国政府实际应纳税额＝ 2000×40％－ 300＝ 500（万元）企业交纳的所得税总额＝向本国政府实际应纳税额＋已纳境外税额＝ 500+300=800（万元）负担水平为 40％ ④全额抵免法下：向本国政府实际应纳税额＝ 2000×40％－ 300＝ 500（万元）企业交纳的所得税总额＝向本国政府实际应纳税额＋已纳境外税额＝ 500+300=800（万元）负担水平为 40％

以上例可以看出：（ 1）境外税率高于国内税率时，全额抵免法对纳税人最有利；限额抵免法与免税法效果一致。（ 2）境外税率低于国内税率时，免税法对纳税人最有利；限额抵免法与全额抵免法效果一致。任何情况 下，扣除法对避免国际双重征税的效果最不理想。

= +

避免办法

直接抵免

间接抵免

第一步计算母公司从境外子公司获得的股息在境外已纳所得税数额：

定义

指居住国的纳税人用其直接缴纳的外国税款冲抵在本国应缴纳的税额。

指居住国的纳税人用其间接缴纳的国外税款冲抵在本国应缴纳的税额。适用于母子公司模式的跨国企业

应纳居住国税额＝ ( 居住国所得 +来源国所得 )×居住国税率－实际抵免额＝纳税人全部所得×居住国税率－实际抵免额

多步骤，参见下面

适用于总分公司模式的跨国企业

适用于母子公司模式的跨国企业

第二步将母公司获得的实得股息（税后利润的一部分）还原为税前利润即属于母公司的境外子公司所得。

担境外所得税税额境外来源股息已承

计算公式 适用情况

纳的所得税税额境外子公司已缴

境外子公司税后利润得的股息母公司从境外子公司实

公司应税所得来源于境外子

公司实得的股息母公司从境外子

承担境外所得税税额该项境外来源股息已

=

= -

= （ + ）

第三步计算母公司境内外全部应税所得。

部所得的应纳税额母公司境内境外全

境外全部应税所得母公司来源于境内

适用税率＝的应税所得母公司境内

公司应税所得来源于境外子

适用税率

第四步计算该项股息已纳境外的所得税抵免限额，即按照母公司所在国税法计算的来源于境外子公司所得的应纳税额。

第五步计算母公司实际应向所在国政府缴纳的所得税税额。

纳境外所得税抵免限额该项境外来源股息的已

部所得的应纳税额母公司境内境外全

全部应税所得母公司来源于境内境外所得来源于境外子公司应税

=

政府缴纳的所得税税额母公司实际应向所在国

部所得的应纳税额母公司境内境外全

境外所得税的可抵免额该项境外来源股息已纳

例，某一纳税年度， A 国 X 公司从本国境内获得应税所得 100万元，本国采用超额累进税率如表 6－ 2 。该公司拥有 B 国 Y 公司一定百分比的股权， Y 公司全部应税所得为 100万元，当年分配并汇出 50万元股息给其母公司 A 国 X 公司。 B 国也采用超额累进税率如表 6－ 3 。假定 B 国对汇出股息不征预提税， A 国实行限额抵免法避免双重征税，抵免限额综合计算，试计算 X 公司实际应向 A 国政府缴纳的所得税税额。

A 国公司所得税税率表 应税所得（万元）50 及其以下部分50以上至 100部分100 以上部分

应税所得＝ 1000＋ 1000＝ 2000（万元）应纳税额＝ 2000×30％＝ 600（万元）境外所得已交纳所得税＝ 1000×40％＝ 400（万元）抵免限额＝境外所得按本国税法计算的应纳税额＝ 1000×30％＝ 300（万元）可抵免额＝ 300（万元）实际向本国政府应交纳所得税＝应纳税额－可抵免额＝ 600－ 300＝ 300（万元）

税率％102030

B 国公司所得税税率表 应税所得（万元）50 及其以下部分50以上至 100部分100 以上部分

税率％203040

⑴

⑵

⑶

⑷

（万元）％＝％＋公司已纳所得税税额＝ 2530502050Y

国的所得税税额已承担公司股息公司来源于

BYX

所得税税额公司已纳Y

公司税后利润公司实得的股息公司从

Y

YX

的应税所得公司来源于Y 公司实得的股息公司从YX

国所得税税额已承担国的股息该项来源于

BB

境外全部应税所得公司来源于境内X

公司境内的应税所得X 公司的应税所得来源于Y

（万元）166.6766.67100

（万元）＝ 66.6716.6750

（万元）＝16.6725-100

5025

=

=

= +

=

=

+

部所得的应纳税额公司境内境外全X

境外全部应税所得公司来源于境内X 适用税率

（万元）35%3067.66%2050%1050

国的所得税的抵免限额国的股息已承担该项来源于 BB

部所得的应纳税额公司境内境外全X

部应税所得公司来源于境内境外全公司的应税所得来源于

X

Y

国的所得税的可抵免额担国的股息已承该项来源于

BB （万元）14

府缴纳的所得税税额国政公司实际应向AX

部所得的应纳税额公司境内境外全X

国所得税的可抵免额担国股息已承该项来源于

BB

（万元）2114-35

⑹

⑺

⑻

⑸ =

=

（万元）＝14166.67

66.6735=

=

= -

=

=

例，某一纳税年度 A 国 X 公司从本国境内获得应税所得 100万元，收到 B 国子公司 Y 公司股息 125万， A 国公司所得税实行比例税率，税率为 40％； Y 公司自营应税所得 200万元，获得位于 C 国 Z 公司股息 100万， B 国公司所得税也实行比例税率，税率为 25％。 Z 公司自营应税所得 300万元，向 Y公司分配股息 100万元， C 国公司所得税税率 30％。假定 B、 Z 两国对汇出股息都不征预提税， A、 B 两国都实行限额抵免法避免双重征税，抵免限额综合计算，试计算 X 公司实际应向 A 国政府缴纳的所得税税额。

（万元）＝公司已纳所得税税额＝ 90%30300Z

国的所得税税额已承担公司股息公司来源于

CZY

所得税税额公司已纳Z

公司税后利润公司实得的股息公司从

Z

ZY

（万元）＝ 68.4290-300

10090

公司的应税所得公司来源于

ZY

实得的股息公司公司从ZY

国所得税税额息已承担公司的股公司来源于

C

ZY（万元）＝ 142.8642.86100

境外全部应税所得公司来源于境内Y

的应税所得公司境内Y

的应税所得公司来源于Z （万元）342.86142.86200

⑴

⑵

⑶

⑷

=

=

= + =

+

=

部所得的应纳税额公司境内境外全Y

境外全部应税所得公司来源于境内Y 适用税率＝ （万元）85.72%25342.86

国的所得税的抵免限额承担公司的股息已公司来源于

CZY

部所得的应纳税额公司境内境外全Y

部应税所得公司来源于境内境外全公司的应税所得来源于

Y

Z

（万元）＝35.72342.86

142.8685.72

国的所得税的可抵免额承担公司的股息已公司来源于

C

ZY（万元）35.72

府缴纳的所得税税额国政公司实际应向BY

部所得的应纳税额公司境内境外全Y

国所得税的可抵免额承担公司股息已公司来源于

C

ZY

（万元）5035.72-85.72

⑹

⑺

⑻

⑸ =

=

=

= -

=

缴纳的所得税税额公司境内境外实际Y

国的所得税税额已承担公司股息公司来源于

CZY

府缴纳的所得税税额国政公司实际应向BY

（万元）＝＋ 92.865042.86

额已承担的境外所得税税公司的股息公司来源于YX

缴纳的所得税税额公司境内境外实际Y

公司税后利润公司实得的股息公司从

Y

YX

（万元）＝＋－

46.4310050200

12592.86

公司的应税所得公司来源于YX

司实得的股息公公司从YX

额已承担的境外所得税税公司的股息公司来源于YX

（万元）171.4346.43125

境外全部应税所得公司来源于境内X

的应税所得公司境内X

的应税所得公司来源于Y

（万元）271.43171.43100

⑽

⑾

⑿

⑼ = +

=

=

= +

= + =

=

部所得的应纳税额公司境内境外全X

境外全部应税所得公司来源于境内X 适用税率＝ （万元）108.57%40271.43

所得税的抵免限额公司的股息已承担境外公司来源于YX

部所得的应纳税额公司境内境外全X

部应税所得公司来源于境内境外全公司的应税所得来源于

X

Y （万元）＝ 57.68

271.43

171.43108.57

免额承担境外所得税的可抵公司的股息已公司来源于YX （万元）46.43

府缴纳的所得税税额国政公司实际应向AX

部所得的应纳税额公司境内境外全X

免额承担境外所得税的可抵公司股息已公司来源于YX

（万元）62.1446.43-108.57

⒁

⒂

⒃

⒀ =

=

=

= -

=

规定本国应纳税款的抵免额不能超过国外所得按照居住国税率计算的应纳税额 (抵免额 )。抵免限额是允许纳税人抵免本国税款的最高数额，它并不一定等于纳税人的实际抵免额

抵免限额

定义 基本的计算方法

分项计算

分国计算

综合计算

超额累进税下 比例税率下基本的计算公式

本国适用税率应税所得外外国税收抵免限额＝境

外国税收抵免限额＝

部所得的应纳税额纳税人境内境外全

境内境外全部应税所得境外应税所得

甲国总公司来源于本国的应税营业利润 100万元，税率 40％，特许权使用费的税率为 15％；其乙国分公司应税营业利润 100万元，税率 30％，特许权使用费 20万元，税率 20％；丙国分支机构应税营业利润 60万元，税率 30％，假定各国关于应税所得的制度和政策规定没有差别。请用不同方法计算外国税收抵免限额。

①来源于乙国的营业利润的已纳乙国税收抵免限额＝ 100×40％＝ 40（万元） 该项营业利润实际已经在乙国缴纳所得税＝ 100×30％＝ 30（万元） 因此该项营业利润的已纳外国税收可抵免额为 30万元。

②来源于乙国特许权使用费的已纳乙国税收抵免限额＝ 20×15％＝ 3（万元） 该项特许权使用费实际已经在乙国缴纳所得税＝ 20×20％＝ 4（万元） 因此该项特许权使用费的外国税收可抵免额为 3万元。

③来源于丙国的营业利润的已纳丙国税收抵免额＝ 60×40％＝ 24（万元） 该项营业利润实际已经在丙国缴纳所得税＝ 60×30％＝ 18 （万元） 因此该项营业利润的已纳外国税收可抵免额为 18 万元。 该纳税人当期总的可抵免额为 51万元，在甲国实际应纳税额为 （ 100＋ 100＋ 20＋ 60）×40％－ 51＝ 61万元。

①来源于乙国所得的已纳乙国所得税抵免限额＝ 120×40％＝ 48 （万元） 实际已向乙国缴纳所得税＝ 100×30％＋ 20×20％＝ 34（万元） 来源于乙国所得在乙国已纳所得税的可抵免额为 34万元

②来源于丙国所得的已纳丙国所得税抵免限额＝ 60×40％＝ 24（万元） 实际已向丙国缴纳所得税＝ 60×30％＝ 18 （万元） 来源于丙国所得的已纳丙国所得税的可抵免额为 18 万元。 该纳税人当期总的可抵免额为 52万元，在甲国实际应纳税额为 （ 100＋ 100＋ 20＋ 60）×40％－ 52＝ 60万元。

来源于境外所有所得的已纳境外所得税的抵免限额＝（ 100＋ 20＋ 60）×40％＝ 72（万元）纳税人境外已实际缴纳所得税＝ 100×30％＋ 20×20％＋ 60×30％＝ 52（万元）可抵免额为 52万，在甲国实际应纳税额为（ 100＋ 100＋ 20＋ 60）×40％－ 52＝ 60万元。

也称饶让抵免是居住国对所得来源国采用税收优惠而减少的应纳税额视同已纳税也给予抵免的措施。税收饶让不是一种消除国际重复征税的方法，而是居住国对从事国际经济活动的本国居民采取的一种税收优惠措施。

假定居住国甲国的某公司 A 有一分公司 B， B 公司在乙国投资，获利 1000万元。甲国所得税率为 40%，乙国所得税率为 30%，乙国给予外国投资者税收优惠，把所得税率减到 10%。在甲国实行税收抵免的情况下， B 公司在乙国缴纳 100万元所得税，把税后利润汇回甲国 A 公司，按照甲国税法规定， A 公司应把其国内外所得 (包括 B 公司的全部所得 )汇总计算缴税。

假如 A 公司除了 B 公司的 1000 万元利润，别无其他收入，那么按甲国税率计算， A 公司应在甲国缴纳400 万元所得税。由于 B 公司已在乙国缴纳了 100 万元税额，甲国政府给予税收直接抵免，扣除其100 万元税款后， A 公司应在甲国补缴 300 万元税款。但如果甲国采取税收饶让的办法，则把 B 公司在乙国被减征的 200 万元税款视同已在乙国缴纳。即 B 公司虽然在乙国仅缴纳了 100 万元所得税，但甲国视它为已按乙国正常税率缴纳了 300 万元，则只要求 A 公司按 100 万元补缴甲国税额。

偷漏税

避税

目的

为了减轻税负

手段

利用隐匿、谎报、欺骗、伪造凭证账册、随意列支费用等非法手段

通过合理安排生产经营活动、通过转让定价、通过人（包括法人、自然人）的迁移、通过对税法规定中某些漏洞或某些明确规定的利用

性质

违法行为

合法行为

处理办法

加以打击和处罚

监督和防范，有时也有必要鼓励

造成的影响1.偷漏税及避税都会减少财政收入，影响了国家主权利益。2.偷漏税和避税影响公平竞争。3.偷漏税和避税影响宏观经济运行过程。4.偷漏税及避税影响一国吸引外资。

自然人主要通过住所或居所的避免或住所的国际迁移达到逃避税收管辖权的目的。法人也可能通过选择或改变税收居所的方式逃避税收管辖权，达到避税目的。

非缔约国双方居民的人（包括个人、法人等）通过人为的安排成为缔约国一方的居民，使他们既得到国内税法某些税收优惠的好处，又可享受协定给予的减免税优惠待遇。国际税务界称为达到此项避税目的而成立的公司或类似组织为“导管公司”

转移征税对象主要通过转让定价、人为地分配成本费用和资本弱化的办法进行。国际转让定价和成本费用的人为分配主要发生在跨国关联企业之间，不按照公平正常的市场价格进行。

http://www.cmr.com.cn/websitedm/channel/economy/economycasus/CaseShow.asp?

cid=226&chname=财政税收案例 &chid=0003000100010004（有修改）

A 国甲公司拥有一项专利权，研制费用为 20万美元，有效年限为 20年。甲公司欲将此项专利转让给 B 国的子公司乙，因为 A 国、 B 国市场上无同类专利可比价格，双方将转让价格定为 6 万美元，转让期为 10年。 B 国乙公司又在本国市场上以 10万美元的价格将此项专利转让出去。又知 A 国所得税税率为 15%,B 国所得税税率为 30%，毛利率为 20%，成本分摊率为 60%。

避税港

目的 避税港

吸引外资

公司

减轻税负

特征

没有所得税或所得税有名无实，有严格的商业和金融的保密规定，法律或管理规章的运行缺乏透明

避税活动的主要形式

国际商务公司离岸金融公司持股公司（持权公司）信托自保险公司

防止滥用国际税收协定避税的主要方向是使实际为缔约国双方居民享受协定的减免税待遇，而排除实际为非缔约国居民的人也获得协定的利益。防止滥用国际税收协定避税的重点是解决“导管”公司问题。解决问题的原则是实质重于形式，按照这一原则，可具体采用下列办法：1.透视法 2.排除法 3.征税法 4.途径（渠道）法

多数国家在税法上赋予税务机关根据 对转让定价和成本费用人为分配进行重新调整的权力，使跨国关联企业在各国经济实体上的账面利润尽可能符合各自的实际经营情况，使各国都能征到理应征到的一份税额，从而也排除跨国企业通过转让定价和成本费用的人为分配减轻总税负的可能性。

将跨国关联企业之间、总机构和常设机构以及常设机构之间的交易，当作互相独立的按照市场标准进行竞争的企业之间的交易，它们之间的营业往来、成本费用分配按市场公开公平交易价格计算

各国关于资本弱化税制规定有所差别，有的国家实行向非居民大股东支付利息视同股息分配的办法，多数国家实行安全港模式。

安全港模式本制度

资本弱化的认定和安全港比率的计算

1. 贷款类型2.计算贷款资本金的时间3. 贷款提供人的身份和安全港规则的适用对象4.股本的确定

1.对为超过安全港界限的债务支付的利息不予 作为费用扣除2.将超额利息视为利润分配或股息

资本弱化的税收规则