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T & P | Circolare approfondimento 3/2016 – Termini di accertamento e riscossione da parte dell’Erario e dei servizi di riscossione (ver.2016)

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Studio Tomassetti & Partners

TERMINI DI DECADENZA PER L’ATTIVITA’TERMINI DI DECADENZA PER L’ATTIVITA’TERMINI DI DECADENZA PER L’ATTIVITA’TERMINI DI DECADENZA PER L’ATTIVITA’

DI ACCERTAMENTO FISCALE E CONTROLLO DELLE DI ACCERTAMENTO FISCALE E CONTROLLO DELLE DI ACCERTAMENTO FISCALE E CONTROLLO DELLE DI ACCERTAMENTO FISCALE E CONTROLLO DELLE

DICHIARAZIONI DEI REDDITI E DI RISCOSSIONE DICHIARAZIONI DEI REDDITI E DI RISCOSSIONE DICHIARAZIONI DEI REDDITI E DI RISCOSSIONE DICHIARAZIONI DEI REDDITI E DI RISCOSSIONE

E PRESCRIZIONE PER GLI ATTI IMPOSITIVI.E PRESCRIZIONE PER GLI ATTI IMPOSITIVI.E PRESCRIZIONE PER GLI ATTI IMPOSITIVI.E PRESCRIZIONE PER GLI ATTI IMPOSITIVI.

(Aggiornamento all’anno di imposta 2016)(Aggiornamento all’anno di imposta 2016)(Aggiornamento all’anno di imposta 2016)(Aggiornamento all’anno di imposta 2016)

Entro il prossimo 31 dicembre 2016:

- devono essere notificate la cartelle di pagamento relative ai periodi d’imposta 2012 (UNICO 2013), per ciò che

concerne le attività di liquidazione automatica, oppure 2011 (UNICO 2012), per le attività di controllo formale;

- devono essere notificati, a pena di decadenza, gli avvisi di accertamento relativi all’anno d’imposta 2011, ovvero 2010

nel caso di dichiarazione omessa;

Autore: Marco TomassettiAutore: Marco TomassettiAutore: Marco TomassettiAutore: Marco Tomassetti

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T & P | Termini di accertamento e riscossione da parte dell’Erario e dei servizi di riscossione (ver.2016)

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Come di consueto la fine dell’anno coincide, con un’accelerazione dell’attività di accertamento da parte dell’Agenzia delle Entrate finalizzata, soprattutto, a contestare eventuali violazioni commesse in periodi di imposta per i quali, al 31 dicembre, decade l’azione di accertamento dell’Amministrazione Finanziaria. Entro la fine del 2016, devono essere notificati, a pena di decadenza, gli avvisi di accertamento relativi all’anno d’imposta 2011, ovvero 2010 nel caso di dichiarazione omessa. Riteniamo quindi opportuno riepilogare le disposizioni in materia i cui effetti gravano tanto sulla pubblica amministrazione che sul contribuente. Per la prima vengono in mente soprattutto le attività legate agli avvisi d’accertamento e alle cartelle di pagamento. Ma anche il contribuente è onerato dal compimento di determinati atti o azioni in funzione delle attività svolte in tal senso dalla pubblica amministrazione, tra cui sicuramente la meno impegnativa ma altrettanto importante è quella della opportuna conservazione dei documenti contabili per verificare adeguatamente la fondatezza di eventuali contestazioni. Sul tema non tutti i contribuenti distinguono un termine di decadenza da uno di prescrizione. Perciò non riescono a comprendere la tempestività di un atto e restano nel dubbio se prevalga la data di consegna alla posta o di ricezione. Il contributo della presente circolare è finalizzato a fornire un breve vademecum di massima e riepilogare i principi generali delle disposizioni in materia che devono fare i conti con norme speciali, non concepite sempre in una visione unitaria del problema e fornire elementi sintetici con cui confrontarsi all’occorrenza.

*** Indice degli argomenti:

I. Termini per l'accertamento per le imposte sui redditi e l'iva (art. 43 dpr 600/73 e art. 57 dpr 633/72);

II. Termini per la notifica della cartelle di pagamento derivanti dall’accertamento formale art. 36-bis e 36-ter dpr n. 600/73;

III. Termini di conservazione documenti e scritture contabili;

IV. Cenno ai termini di prescrizione e decadenza;

*** L’attività di accertamento può comportare l’emissione da parte della Amministrazione Finanziaria di provvedimenti finali che potenzialmente generano contenzioso tra la stessa Amministrazione ed i contribuenti. L’Amministrazione esercita, entro un determinato termine di decadenza, sulle dichiarazioni presentate dai contribuenti un attività di controllo definita appunto accertamento; l’accertamento si può sostanziare: - in una attività di indagine più incisiva sull’operato del contribuente, il cosiddetto


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controllo di merito che può assumere le caratteristiche dell’accertamento analitico, ovvero dell’accertamento induttivo ecc.- attività di ACCERTAMENTO;

- in una attività di mero controllo cartolare della dichiarazione, cosiddetto controllo formale che può assumere le caratteristiche dell’iscrizione a ruolo e quindi della successiva CARTELLA DI PAGAMENTO

L’attività di accertamento ed il controllo formale hanno per oggetto l’insieme complessivo della imposte facenti del corpus tributario dello stato; quindi le imposte dirette (Irpef, Ires, ed Irap), indirette (Iva, registro, ecc.), erariali e locali (Ici). Con riferimento all’accertamento avente per oggetto le imposte dirette le norme che regolano il relativo accertamento sono contenute nel DPR n. 600/1973; molte norme ivi contenute sono richiamate anche dalla normativa in tema di iva. Esaminiamo in dettaglio le varie attività ed i successivi eventuali provvedimenti.

***

I) ATTIVITA’ DI ACCERTAMENTO

TERMINI PER L'ACCERTAMENTO PER LE IMPOSTE SUI REDDITI E L'IVA

Art. 43 dpr 600/73 e art. 57 dpr 633/72

A partire dall'annualità 1998, i termini di accertamento ai fini delle imposte sui redditi, prima più lunghi, sono stati ridotti di un anno, risultando equiparati a quelli Iva. Tuttavia esaminiamo in

dettaglio le disposizioni concernenti i vari comparti delle imposte e tasse.

La regola per le Imposte Dirette Ai sensi dell'articolo 43 del Dpr n. 600/1973, come modificato dal Dlgs 9/7/1997, n. 241, gli avvisi

di accertamento, ai fini reddituali, devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31

dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione (disposizione così modificata dall'articolo 15 del Dlgs n. 241/97; in precedenza, la notifica poteva essere effettuata entro il 31 dicembre del quinto anno successivo). Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di presentazione di dichiarazione nulla, ai sensi delle disposizioni del titolo I del Dpr n. 600/1973, l'avviso di accertamento può essere notificato fino al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione

avrebbe dovuto essere presentata (in precedenza, entro il 31 dicembre del sesto anno successivo). Con l’articolo 10 comma 9 del DL 201/2011 convertito in legge 214/2011 (c.d. “Manovra Monti”) è stato introdotta una disposizione che introduce una novità nel quadro giuridico. La nuova disposizione è volta a premiare i contribuenti che dichiarano ricavi o corrispettivi in linea con le attese dell’amministrazione finanziaria. Infatti viene disposto che nei confronti dei contribuenti soggetti al regime di accertamento basato sugli studi di settore, ai sensi dell'articolo 10, della


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legge 8 maggio 1998, n. 146, che dichiarano, anche per effetto dell'adeguamento, ricavi o compensi pari o superiori a quelli risultanti dell'applicazione degli studi medesimi:

a) sono preclusi gli accertamenti basati sulle presunzioni semplici di cui all'articolo 39, primo

comma, lettera d), secondo periodo, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973,

n. 600, e all'articolo 54, secondo comma, ultimo periodo, del decreto del Presidente della

Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633;

b) sono ridotti di un anno i termini di decadenza per l'attività di accertamento previsti dall'articolo

43, primo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n.600, e dall'articolo 57, primo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1972, n. 633; la disposizione non si applica in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell'articolo 331 del codice di procedura penale per uno dei reati previsti dal decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74; Tuttavia ai sensi del successivo comma 10 viene disposto che quanto previsto al comma 9 si applichi a condizione che: a) il contribuente abbia regolarmente assolto gli obblighi di comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore, indicando fedelmente tutti i dati previsti; b) sulla base dei dati di cui alla precedente lettera a), la posizione del contribuente risulti coerente con gli specifici indicatori previsti dai decreti di approvazione dello studio di settore o degli studi di settore applicabili. Le disposizioni di cui ai citati commi 9 e 10 si applicano con riferimento alle dichiarazioni relative all'annualità 2011 ed a quelle successive. Per le attività di accertamento effettuate in relazione alle annualità antecedenti il 2011 continua ad applicarsi quanto previsto dal previgente comma 4-bis dell'articolo 10 e articolo 10 ter della legge 8/5/1998 n.146. Le regole per l'IVA Gli avvisi relativi alle rettifiche e agli accertamenti Iva devono essere notificati, ai sensi del citato articolo 57 del Dpr n. 633/72, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno

successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione. In caso di omessa presentazione della dichiarazione, l'avviso di accertamento dell'imposta può essere notificato fino al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione

avrebbe dovuto essere presentata. Di seguito vengono riepilogati i termini delle predette disposizioni, in una tabella sintetica al fine di una rapida consultazione, evidenziando in grigio i periodi per cui, in assenza di intervenute contestazioni, sarebbero decaduti i termini dell’Amministrazione Finanziaria per procedere alla notifica di accertamenti ed avvisi di liquidazione:


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TERMINI PER L'ACCERTAMENTO - IMPOSTE SUI REDDITI E IVA

Periodo d'imposta

Anno presentazione della dichiarazione

Termine accertamento sulla dichiarazione

Termine accertamento (dichiarazione omessa)

2005 2006 2010 2011

2006 2007 2011 2012

2007 2008 2012 2013

2008 2009 2013 2014

2009 2010 2014 2015

2010 2011 2015 2016

2011 2012 2016 (*) 2017(*)

2012 2013 2017 (*) 2018(*)

2013 2014 2018 (*) 2019(*)

2014 2015 2019(*) 2020(*)

2015 2016 2020(*) 2021(*)

2016 2017 2021(*) 2022(*)

In grigio i periodi di imposta per cui è decaduta la facoltà di accertamento per l’Amministrazione.

(*) riduzione di un anno nel caso previsto all’articolo 14 comma 9, 10 e 13: vedi nota sopra per “Manovra Monti”

Termine lungo in presenza di reati: Raddoppio dei termini Il raddoppio dei termini è entrato a far parte del panorama legislativo nel 2006 allorquando il Legislatore, nell’obiettivo di assicurare all’Amministrazione finanziaria un più ampio lasso temporale per la propria attività di controllo, ha disposto l’allungamento dei termini per

l’accertamento al ricorrere di determinate condizioni. In particolare, la vecchia formulazione degli articoli 43 D.P.R. n. 600/1973 e 57 D.P.R. n. 633/1972 prevedeva che nel caso in cui, nel corso delle operazioni d’indagine dell’Amministrazione finanziaria, fosse emersa una violazione comportante obbligo di denuncia ex articolo 331 c.p.p. per uno dei reati previsti dal D.Lgs. 74/2000, gli ordinari termini dovevano essere raddoppiati. La prassi dell’Erario è stata quella di adoperare il raddoppio nella maniera meno garantista, prevedendo una sorta di applicazione “automatica” ogni qual volta si fosse prospettata semplicemente una condotta in grado di far insorgere l’obbligo di denuncia. Ed è proprio attorno a tale tema che si sono riscontrate le maggiori distonie interpretative. Sul punto, è intervenuta anche la Corte Costituzionale che, con la storica sentenza n. 247 del 25

luglio 2011, ha dichiarato infondata la questione di legittimità costituzionale statuendo che il raddoppio dei termini prescindeva dall’effettiva presentazione della denuncia o dall’inizio dell’azione penale, ma conseguiva ad un mero riscontro dei fatti comportanti l’obbligo di denuncia penale.


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A porre rimedio ai contrasti giurisprudenziali sorti sul punto, è intervenuto il D.Lgs. 128/2015 il quale ha statuito che il raddoppio dei termini deve essere applicato solo in presenza di effettiva

presentazione della denuncia penale entro il termine previsto per la scadenza ordinaria dell’accertamento. Il comma 3 dell’articolo 2 del D.Lgs. 128/2015 ha altresì previsto un regime transitorio il quale prevedeva che “sono comunque fatti salvi gli effetti degli avvisi di accertamento, dei provvedimenti

che irrogano le sanzioni amministrative tributarie e degli altri atti impugnabili con i quali

l’Agenzia delle entrate fa valere una pretesa impositiva o sanzionatoria, notificati alla data della

entrata in vigore” dello stesso decreto e “dei processi verbali di constatazione… dei quali il

contribuente abbia avuto formale conoscenza entro la stessa data, sempre che i relativi atti recanti

la pretesa impositiva o sanzionatoria siano notificati entro il 31 dicembre 2015”.

Dal testo dell’art. 2 del D.Lgs. n. 128/2015, risultano quindi due diversi regimi applicabili ai fini del raddoppio dei termini accertativi, il cui discrimine è rappresentato dalla data del 2 settembre 2015, ossia la data di entrata in vigore del medesimo decreto. La norma da ultimo citata, infatti, ha introdotto una specifica disciplina, finalizzata a salvaguardare gli atti accertativi già notificati e le attività ispettive in corso alla data del 2 settembre 2015 e, quindi, a tutelare gli interessi erariali per talune tipologie di accertamento già attivate, facendo affidamento sulle linee interpretative coniate dalla Consulta sul tema del raddoppio dei termini per le attività di accertamento degli Uffici. Più in dettaglio:

− per gli atti impositivi relativi ad annualità ordinariamente decadute, notificati a partire dal

3 settembre 2015, opera il raddoppio dei termini ove in relazione a tali annualità il contribuente sia incorso in violazioni tributarie di natura penale, comunicate (ai sensi degli artt. 331 o 347 c.p.p.) entro la scadenza degli stessi termini ordinari;

− per gli stessi atti impositivi, notificati entro il 2 settembre 2015, la clausola di salvaguardia di cui all’art. 2, comma 3 del D.Lgs. n. 128/2015 ne faceva salvi gli effetti, a prescindere dalla data di denuncia alla competente Autorità giudiziaria (e anche dalla circostanza che tale obbligo fosse stato o meno adempiuto dal pubblico ufficiale o dall’ufficiale di polizia giudiziaria incaricato del controllo o dell’accertamento).

In particolare, ai sensi del citato comma 3, l’Ufficio poteva legittimamente invocare il raddoppio dei termini accertativi, in merito a pretese impositive o sanzionatorie relative ad annualità decadute secondo le regole ordinarie, in presenza di una denuncia depositata oltre i medesimi termini ordinari: - negli avvisi di accertamento, negli atti irrogativi di sanzioni amministrative tributarie e negli atri atti impugnabili (ad esempio gli atti di recupero dei crediti di imposta), notificati al contribuente entro il 2 settembre 2015 (data di entrata in vigore del decreto in esame); - negli avvisi di accertamento, negli atti irrogativi di sanzioni amministrative tributarie e negli atri atti impugnabili, notificati al contribuente anche oltre il 2 settembre 2015, ma entro il 31 dicembre 2015, qualora conseguenti ad inviti a comparire di cui all'articolo 5 del D.Lgs n. 218/1997 (ai fini del procedimento di adesione) notificati entro il 2 settembre 2015, ovvero conseguenti a processi verbali di constatazione redatti ai sensi dell'articolo 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4 dei quali il contribuente abbia avuto formale conoscenza entro tale ultima data.


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La legge di stabilità 2016 è intervenuta cancellando il meccanismo del raddoppio dei termini ed ha contestualmente previsto nuovi termini di decadenza applicabili a partire dal periodo d’imposta in corso alla data del 31 dicembre 2016. Gli atti impositivi dovranno essere notificati entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione, ovvero entro il 31 dicembre del settimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata (in caso di dichiarazione omessa o nulla). Più in dettaglio, i commi 130 e 131 riformulano i primi due commi dei citati artt. 43 del DPR n. 600/1973 e 57 del DPR n. 633/1972, concedendo all’Amministrazione finanziaria, in futuro, di notificare i propri atti accertativi in tempi più lunghi rispetto al previgente regime, ossia: - entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la

dichiarazione; ovvero - entro 31 dicembre del settimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione doveva

essere presentata (in caso di omissione o nullità della stessa). Non viene invece, di contro, riproposta la norma contenuta nel “vecchio” terzo comma delle due disposizioni sopra richiamate, che prevedeva il raddoppio dei termini accertativi in presenza di responsabilità penali per reati tributari. Per espressa previsione normativa, tali nuovi termini decadenziali si applicheranno a partire dal

periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2016; in altre parole, per i contribuenti ccdd. “solari”, le nuove regole opereranno con riferimento alle dichiarazioni relative all’anno 2016 (Unico, IVA, IRAP, 730, 770 / 2017) e a quelle successive. Per le società o enti che hanno l’esercizio a cavallo d’anno, le nuove regole si applicheranno con riferimento all’anno d’imposta 2016/2017 e successivi. Il successivo comma 132 dell’unico articolo della Legge di Stabilità 2016 introduce, invece, ex novo il regime decadenziale applicabile ai periodi d’imposta precedenti quello da cui operano le nuove regole introdotte dai commi 130 e 131, ossia al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre

2015 e precedenti. Per le “vecchie” annualità, la norma testè citata prevede la decadenza accertativa secondo il regime pregresso (quattro o cinque anni a seconda che la dichiarazione sia stata presentata od omessa), con la possibilità per l’Amministrazione di agire con il raddoppio (otto o dieci anni), in presenza di reati tributari, purché “tempestivamente” rapportati alla competente Autorità Giudiziaria (ossia, comunicati entro il 31 dicembre del quarto o del quinto anno a seconda che la dichiarazione sia stata presentata od omessa). Non avendo la novella normativa riproposto alcuna clausola di salvaguardia analoga a quella di cui al citato art. 2, terzo comma del D.Lgs. n. 128/2015, né avendo fatto espresso richiamo alla disposizione da ultimo citata, si è originato un filone nella giurisprudenza di merito, che trae spunto dalla sentenza n. 386/05/16 della Ctr Lombardia, depositata il 22/01/20161, secondo il quale la

1 “Anche se il comma 132 nulla dice sulla vigenza dell'art. 2 del D.Lgs. n. 128/2015 - entrato in vigore il 2.9.2015 - poiché le norme disciplinano la

stessa materia e non è applicabile il criterio della specialità, questo Collegio ritiene che debba intendersi implicitamente abrogato il terzo comma del

medesimo articolo 2, laddove precisava che "Sono comunque fatti salvi gli effetti degli avvisi di accertamento, dei provvedimenti che irrogano

sanzioni amministrative tributarie e degli altri atti impugnabili con i quali l'Agenzia delle entrate fa valere una pretesa impositiva o sanzionatoria,


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clausola di salvaguardia testè citata deve intendersi implicitamente abrogata con l’entrata in vigore della legge di stabilità 2016. Se tale orientamento venisse confermato in sede di legittimità, risulterebbero sostanzialmente nulli tutti gli atti impositivi fondati su un raddoppio dei termini accertativi connesso a denunce presentate in modo non tempestivo, ancorché notificati entro il 2 settembre 2015 (ossia quegli stessi accertamenti fatti salvi dalla disciplina transitoria disegnata dal D.Lgs. 128/2015). Sul tema è però già intervenuta la Cassazione, secondo la quale la disciplina transitoria del D. Lgs 128/2015 permane dopo la L.208/2015 (cass.9 agosto 2016 n.16728). Vediamo di schematizzare il tutto nella seguente tabella:

ACCERTAMENTI ANNO 2015 E PRECEDENTI – IN PRESENZA DI REATO

Periodo di imposta

Modello Unico

Termini per presentare

denuncia di reato con

dichiarazione presentata

(*)

Termini per presentare

denuncia di reato con omessa dichiarazione

(*)

TERMINI DI DECADENZA DELLA NOTIFICA AI FINI ACCERTATIVI

IIDD E IVA

Dichiarazione valida con

presenza di reato (**)

Dichiarazione omessa con

presenza di reato (**)

2005 UNICO 2006 DECADUTI DECADUTI DECADUTI 31/12/2016


2007 UNICO 2008 DECADUTI DECADUTI 31/12/2016 31/12/2018




2011 UNICO 2012 31/12/2016 31/12/2017 31/12/2020 31/12/2022

2012 UNICO 2013 31/12/2017 31/12/2018 31/12/2021 31/12/2023

2013 UNICO 2014 31/12/2018 31/12/2019 31/12/2022 31/12/2024

2014 UNICO 2015 31/12/2019 31/12/2020 31/12/2023 31/12/2025

2015 UNICO 2016 31/12/2020 31/12/2021 31/12/2024 31/12/2026

(*)Per la corretta verifica della data entro cui considerare tempestiva la denuncia che convalida il raddoppio dei termini si consideri che: − per gli atti impositivi, notificati entro il 2 settembre 2015, la clausola di salvaguardia di cui all’art. 2, comma 3 del D.Lgs. n. 128/2015 ne

fa salvi gli effetti, a prescindere dalla data in cui è avvenuta la propedeutica denuncia alla competente Autorità giudiziaria (e anche dalla circostanza che tale obbligo fosse stato o meno adempiuto dal pubblico ufficiale o dall’ufficiale di polizia giudiziaria incaricato del controllo o dell’accertamento).

− per gli atti impositivi relativi ad annualità ordinariamente decadute, notificati a partire dal 3 settembre 2015, opera il raddoppio dei termini ove in relazione a tali annualità il contribuente sia incorso in violazioni tributarie di natura penale, comunicate (ai sensi degli artt. 331 o 347 c.p.p.) entro la scadenza degli stessi termini ordinari;

(**) data computata in ipotesi di presentazione della denuncia penale considerata tempestiva ai sensi della precedente nota.

Prima di rappresentare le seguenti tabelle è opportuno rammentare che gli avvisi di accertamento devono essere notificati al contribuente nei termini di decadenza previsti dalla legge. Il termine decadenziale è calcolato facendo riferimento alla data di consegna dell’atto impositivo al destinatario (così Corte Costituzionale, 23 gennaio 2004 n. 28). In seguito alle predette variazioni normative, si avranno le seguenti diverse scadenze riepilogate nelle due seguenti tabelle per anni precedenti al 2016 e dal 2016 in poi:

notificati alla data di entrata in vigore del presente decreto". In maggior dettaglio, se non fosse intervenuto il comma 132 della Legge di Stabilità la

disciplina applicabile al caso di specie sarebbe stata quella indicata dal previgente art. 57 DPR n. 633/72”.


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ANNO 2015 E PRECEDENTI

Periodo di imposta

TERMINI DI DECADENZA AI FINI ACCERTATIVI IIDD E IVA

Modello Unico Ordinari con dichiarazione presentata(**)

Ordinari con dichiarazione

omessa


presenza di reato (*)

Dichiarazione omessa con

presenza di reato (*)






2010 UNICO 2011 DECADUTI 31/12/2016 31/12/2109 31/12/2021

2011 UNICO 2012 31/12/2016 31/12/2017 31/12/2020 31/12/2022

2012 UNICO 2013 31/12/2017 31/12/2018 31/12/2021 31/12/2023

2013 UNICO 2014 31/12/2018 31/12/2019 31/12/2022 31/12/2024

2014 UNICO 2015 31/12/2109 31/12/2020 31/12/2023 31/12/2025

2015 UNICO 2016 31/12/2020 31/12/2021 31/12/2024 31/12/2026

2016 UNICO 2017 31/12/2021 31/12/2022 31/12/2025 31/12/2027

(*) Segnalato all’Autorità giudiziaria entro i termini ordinari di decadenza; (**) Riduzione di un anno in caso di applicazione art.10 comma 8 DL 201/2011 per i contribuenti soggetti a studi di settore, “congrui e coerenti”;

ANNO 2016 E SUCCESSIVI (ART.1 C.130 E 131 L.208/2015)

Periodo di imposta

TERMINI DI DECADENZA AI FINI ACCERTATIVI IIDD E IVA

Modello Unico Ordinari con dichiarazione presentata(*)

Ordinari con dichiarazione

omessa


presenza di reato

Dichiarazione omessa con presenza di

reato

2016 UNICO 2017 31/12/2022 31/12/2024 31/12/2022 31/12/2024

2017 UNICO 2018 31/12/2023 31/12/2025 31/12/2023 31/12/2025

2018 UNICO 2019 31/12/2024 31/12/2026 31/12/2024 31/12/2026

2019 UNICO 2020 31/12/2025 31/12/2027 31/12/2025 31/12/2027

2020 UNICO 2021 31/12/2026 31/12/2028 31/12/2026 31/12/2028

(*) Riduzione di un anno in caso di applicazione art.10 comma 8 DL 201/2011 per i contribuenti soggetti a studi di settore, “congrui e coerenti”;

È pacifico il principio secondo cui la notificazione degli atti si perfeziona, per il notificante, alla consegna dell’atto all’agente notificatore, o al momento della spedizione: è a tale momento che occorre riferirsi per il rispetto del termine. Questo deve ritenersi adempiuto ove, sebbene l’accertamento sia stato ricevuto dal contribuente ad esempio in data 4 gennaio 2017, il provvedimento è stato consegnato all’agente notificatore al più tardi il 31 dicembre 2016. Per i sessanta giorni relativi al ricorso, invece, il termine da prendere come riferimento per il contribuente è, nell’esempio descritto, il 4 gennaio. Bisogna altresì appurare l’insussistenza di cause di proroga dei termini, come il raddoppio per violazioni penali (su cui torneremo in un prossimo articolo) e il raddoppio derivante da possedimenti detenuti in paradisi fiscali senza indicazione nel quadro RW.


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Una circostanza che può incidere sui termini di decadenza riguarda la presentazione delle

dichiarazioni integrative. Occorre preliminarmente ricordare che fino al 23/10/20162, l’art. 2, comma 8, del D.P.R. n. 322/1998, prevedeva che le dichiarazioni potessero essere integrate dal contribuente per correggere errori ed omissioni (c.d. dichiarazione a sfavore), mediante successiva dichiarazione da presentare entro il termine di decadenza di cui all’art. 43, del D.P.R. n. 600/1973, fatta salva l’applicazione di sanzioni. Il decreto legge 22 ottobre 2016, n.193, dal titolo “Disposizioni urgenti in materia fiscale e per il finanziamento di esigenze indifferibili” pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 249, del 24 ottobre 2016, all’art. 5 prevede novità in materia di dichiarazione integrativa a favore. Sono stati infatti “allineati” i termini per la presentazione di dichiarazioni integrative “correttive”; in sostanza anche l’integrativa a favore del contribuente, come già accade per quella a sfavore, può essere presentata entro cinque anni dal 2016 in poi ed entro quattro anni dal 2011 al 2015. Il comma 2, dell’articolo 5, del Decreto Legge 193 in commento, aggiorna i riferimenti normativi della disciplina del termine dell’accertamento in caso di presentazione di dichiarazione integrativa (Legge di stabilità 2015). Va evidenziato che l’art. 1, c. 640, della legge di Stabilità 2015, dispone un allungamento dei termini sia relativi alla notifica delle cartelle di pagamento, sia dei termini relativi all’accertamento, coerenti con le modifiche in materia di dichiarazione integrativa e di ravvedimento. In particolare la norma precisa che, ove sia presentata una dichiarazione integrativa (ai sensi dell’articolo 2, comma 8 del richiamato D.P.R. n. 322 del 1998) e in tutti i casi di regolarizzazione dell’omissione o dell’errore, i termini per la notifica delle cartelle di pagamento relativi, rispettivamente, all’attività di liquidazione delle imposte, dei contributi, dei premi e dei rimborsi dovuti in base alle dichiarazioni e di controllo formale delle dichiarazioni, decorrono, dalla

presentazione di tali dichiarazioni (comma 640, lettera a). Inoltre (comma 640, lettera b) limitatamente agli elementi oggetto dell’integrazione, i termini per l’accertamento decorrono dalla presentazione della dichiarazione integrativa. La legge di stabilità 2017, allineando termini di presentazione delle dichiarazioni a sfavore e a favore oltre il termine di scadenza della dichiarazione del periodo successivo, fino entro 5 anni dal 2015 ed entro 4 anni dal 2011 al 2014, ha modificato, con gli opportuni richiami, l’art. 1 comma 640 della L. 190/2014, che ora prevede: “Nelle ipotesi di presentazione di dichiarazione integrativa

ai sensi ((degli articoli 2, comma 8, e 8, comma 6-bis)), del regolamento di cui al decreto del

Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, e successive modificazioni, e 13 del decreto

legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, e successive modificazioni, ovvero, quando non e' prevista

dichiarazione periodica, nei casi di regolarizzazione dell'omissione o dell'errore:

a) i termini per la notifica delle cartelle di pagamento di cui all'articolo 25, comma 1, lettere a) e

b), del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, e successive

2 Dal 24 ottobre 2016 è in vigore il DL 22/10/2016 n.193 “Disposizioni urgenti in materia fiscale e per il finanziamento di esigenze indifferibili” – Legge di Bilancio;


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modificazioni, relativi, rispettivamente, all'attività di liquidazione delle imposte, dei contributi, dei

premi e dei rimborsi dovuti in base alle dichiarazioni e di controllo formale delle dichiarazioni,

concernenti le dichiarazioni integrative presentate per la correzione degli errori e delle omissioni

incidenti sulla determinazione e sul pagamento del tributo, decorrono dalla presentazione di tali

dichiarazioni, limitatamente agli elementi oggetto dell'integrazione;

b) i termini per l'accertamento di cui agli articoli 43 del decreto del Presidente della Repubblica

29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e 57 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, decorrono dalla presentazione

della dichiarazione integrativa, limitatamente ((ai soli elementi)) oggetto dell'integrazione;”

Pertanto, per effetto della predetta modifica, i termini di decadenza per l’accertamento delle

imposte sui redditi/IVA e per la notifica della cartella per le attività di rettifica delle

dichiarazioni, sono computati prendendo come riferimento la dichiarazione integrativa e in particolare gli elementi oggetto dell’integrazione e non quella originaria.

Accertamento esecutivo

Occorre ricordare che dal 22 ottobre 2015 vigono i nuovi termini di riscossione per l’accertamento esecutivo. Sostanzialmente gli accertamenti da parte dell’Agenzia delle Entrate per imposte dirette ed IVA sono immediatamente esecutivi, ovvero non è richiesto l’invio della cartella

esattoriale di Equitalia, ma l’attività di riscossione verrà comunque espletata dall’Ente di riscossione. L’Agenzia delle Entrate affida infatti ad Equitalia le somme da riscuotere, procedura che sostituisce l’iscrizione a ruolo. L’articolo 5 del D. Lgs. 159/2015 ha tuttavia cambiato i termini entro i quali Equitalia può avviare la riscossione successivamente a un avviso di accertamento esecutivo, con effetto a partire dagli avvisi emessi dal 22 ottobre 2015 in poi. Si tratta del Decreto Legislativo contenente “Misure per la semplificazione e razionalizzazione delle norme in materia di riscossione, in attuazione dell’articolo 3, comma 1, lettera a), della legge 11 marzo 2014, n. 23” pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 233/2015. Questo significa che gli accertamenti dell’Agenzia delle Entrate non diventano più esecutivi decorsi sessanta giorni dalla loro notifica, ma una volta decorso il termine per la proposizione del ricorso: a partire da tale termine Equitalia può procedere ad espropriazione

forzata senza bisogno della previa notifica della cartella di pagamento. In altre parole l’accertamento esecutivo intima a pagare le somme dovute entro 60 giorni, termine entro il quale il contribuente può proporre ricorso al giudice. In caso contrario dopo 30 giorni il carico tributario viene inviato a Equitalia che procede alla riscossione senza bisogno di notificare la cartella esattoriale. Equitalia deve comunque comunicare al contribuente l’avviso di presa in carico e la notifica può essere inviata anche tramite posta elettronica, non necessariamente certificata. Tra le altre novità il pignoramento di Equitalia immediato (blocco del conto, stipendio, pensioni, ecc.): una volta avvenuto il passaggio di consegne dall’Agenzia delle Entrate a Equitalia, in caso di accertamento divenuto definitivo, non si applica più la sospensione di 180 giorni per l’espropriazione forzata.


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II) CARTELLE DI PAGAMENTO – ATTIVITA’ DI CONTROLLO FORMALE

TERMINI PER LA NOTIFICA DELLA CARTELLE DI PAGAMENTO derivanti dall’accertamento formale ex art. 36-bis e 36-ter DPR n. 600/73

ed ex art.54 bis del DPR 633/72 (LIQUIDAZIONE IMPOSTE DOVUTE DALLE DICHIARAZIONI)

Le somme che risultano dovute a seguito dei controlli, di qualsiasi tipo, e degli accertamenti effettuati dall’Amministrazione finanziaria vengono iscritte a ruolo. Il ruolo non è altro che un elenco, formato dall’ente impositore, dei debitori e delle somme da essi dovute. Come noto l’Agenzia delle Entrate svolge l’attività di riscossione “coattiva” dei tributi - in mancanza del pagamento spontaneo del contribuente - tramite la società per azioni “Equitalia”3, presente su tutto il territorio nazionale, tranne che in Sicilia. Il ruolo viene quindi trasmesso all’Agente della riscossione che provvede alle seguenti operazioni:

− predisposizione e notifica delle cartelle; − riscossione delle somme e riversamento nelle casse dello Stato e degli altri enti impositori; − avvio dell’esecuzione forzata, in caso di mancato pagamento;

Non si procede all’accertamento, all’iscrizione a ruolo e alla riscossione dei crediti relativi ai tributi erariali e regionali quando la somma dovuta, comprensiva di sanzioni e interessi, non è superiore, con riferimento a un singolo periodo d’imposta, a 30 euro. Questa disposizione non si applica se il credito deriva da ripetuta violazione degli obblighi di versamento relativi a un medesimo tributo. L’attività principale dell’Agenzia delle Entrate che attiva il processo qui sopra richiamato è quello del controllo e dell’accertamento formale dei dati dichiarati dal contribuente nei modelli di dichiarazione dei redditi. L'accertamento formale, quindi, consiste essenzialmente in un mero riscontro cartolare delle dichiarazioni ed è finalizzato alla verifica della correttezza degli adempimenti in sede di dichiarazione a carico dei contribuenti. Tale tipologia di controllo formale è stato introdotto nell'ordinamento tributario con gli artt. 36-bis e 36-ter del D.P.R. n 600 del 1973. L’attività di controllo formale consiste nella seguenti tipologie:

− Liquidazione delle imposte sulla base dei dati emergenti dalla dichiarazione dei redditi.

Viene eseguita su tutte le dichiarazioni presentate ed in particolare sulla corretta

liquidazione (versamento) delle imposte, dei contributi, dei premi e dei rimborsi dovuti

in base alla dichiarazione dei contribuenti o dei sostituti di imposta (770). La norma che disciplina questa attività di accertamento è contenuta nell’articolo 36 bis del DPR n.

600/1973 per le imposte dirette e nell’articolo 54 bis DPR 633/72 per IVA; il termine per esperire l’attività di controllo formale da parte dell’Amministrazione Finanziaria, che dovrà avvenire mediante procedure automatizzate, è previsto entro l’inizio del periodo di

3 Come noto la Legge di Stabilità 2017 ha previsto che dal 1° luglio 2017 Equitalia viene sciolta (con l'esclusione di Equitalia Giustizia, che si occupa del Fondo unico giustizia): competenze e personale passano all'Agenzia delle Entrate-Riscossione, ente pubblico economico vigilato dal Mef.


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presentazione delle dichiarazioni aventi per oggetto imposte dirette ed Iva, relative all’anno successivo, sulla base dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni presentate e di quelli in possesso dall’Anagrafe tributaria (commi 1-2 dell’art 36-bis). Ad esempio: anno di imposta 2012, dichiarazione successiva anno 2013, controllo eseguito dall’agenzia entro luglio 2014.

− Controllo formale vero e proprio delle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai

sostituti di imposta. La norma che disciplina questa attività di accertamento è contenuta nell’articolo 36 ter del DPR n. 600/1973; il termine per esperire l’attività di controllo formale da parte dell’Amministrazione Finanziaria è il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione. Tale controllo viene eseguito solo su dichiarazioni individuate in base a criteri selettivi e a specifiche analisi di rischi. Ad esempio: anno di imposta 2012, presentata nel 2013, controllo eseguito dall’agenzia entro

il 31/12/2015.

Successivamente a questa attività di controllo, l’agente della riscossione, su mandato dell’agenzia delle entrate, notifica le relative cartelle di pagamento ai contribuenti. Vediamo più in dettaglio le formalità.

Attività di liquidazione della dichiarazione di cui all’art. 36-bis del DPR n. 600/1973 e 54 bis del DPR 633/72.

La liquidazione dell’imposta dovuta è una fase autonoma di controllo ed è finalizzata la controllo del corretto versamento delle imposte dichiarate ed emergenti dal modello di dichiarazione. Dalle modifiche apportate all’art. 36-bis, la liquidazione dell’imposta dovrà avvenire, come detto, mediante procedure automatizzate, entro l’inizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni relative all’anno successivo, sulla base dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni presentate e di quelli in possesso dall’Anagrafe tributaria (commi 1-2 dell’art 36-bis). L’emanazione di un successivo decreto legislativo ha disciplinato le modalità e i tempi di riscossione delle somme spettanti al Fisco a seguito dei controlli automatici. È previsto che l’esito della liquidazione sia resa nota al contribuente attraverso l’emanazione di un avviso di comunicazione contenente l’indicazione degli aspetti formali sanabili e i motivi della liquidazione, nel caso di una maggiore imposta. Nello stesso avviso, l’Amministrazione fisserà, inoltre, un termine di 30 giorni che permetterà al contribuente di regolarizzare la dichiarazione presentata, ovvero determinare anche l’interruzione del procedimento nei suoi confronti o la modifica dei risultati già acquisiti, attraverso l’esibizione di ulteriori dati ed elementi. Entro tale

termine di trenta giorni il contribuente potrà l’importo richiesto, indicato nella

comunicazione, versando la sanzione ridotta del 10% (cioè 1/3 del 30%), oltre al pagamento

degli interessi fino all’ultimo giorno del mese antecedente a quello di elaborazione della

comunicazione. L’art 36-bis (così come il 54 bis), però, nulla dispone né in relazione al contenuto della comunicazione, né specifica il comportamento che l’Ufficio deve tenere. La prassi seguita dall’Amministrazione Finanziaria è - in assenza di ulteriori chiarimenti da parte del contribuente ovvero del pagamento in via breve da parte dello stesso - quella della iscrizione a


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ruolo, da parte dell’Ufficio, delle maggiori imposte, delle sanzioni e degli interessi derivanti dalla liquidazione della dichiarazione; Successivamente l’agente della riscossione notifica le relative cartelle di pagamento entro il 31

dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione.

Attività di controllo formale della dichiarazione di cui all’articolo art. 36-ter del DPR n. 600/1973.

L’attività di controllo formale della dichiarazione, tenderà alla verifica della corretta determinazione delle imposte, delle ritenute, dei contributi o premi dichiarati, senza però entrare nel merito dell’effettiva individuazione dei presupposti impositivi; ma, nel contempo è riconosciuta la possibilità di poter acquisire anche ulteriori elementi desunti dal contenuto della dichiarazione presentata da altri soggetti o dagli elenchi forniti da determinati enti o, ancora, dall’esame di altri documenti richiesti al contribuente stesso. Seppure sia stato previsto un maggior margine di controllo, tale attività rimane comunque legata al controllo formale della dichiarazione, non comportando così limitazione all’azione di accertamento che gli uffici finanziari potranno effettuare successivamente; difatti, il comma 2 del nuovo art. 36-ter dispone “senza pregiudizio dell’azione accertatrice ai sensi degli artt 37 e seguenti” del D.P.R. n 600 del 73”. Il controllo formale delle dichiarazioni, a differenza dell’attività di liquidazione, si incentrerà, non sulla totalità delle dichiarazioni presentate, ma solo relativamente ai contribuenti individuati sulla base di criteri selettivi fissati dal Ministero delle Finanze. Il termine per esperire l’attività di controllo formale da parte dell’Amministrazione

Finanziaria è, come detto, il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di

presentazione della dichiarazione. Il comma 2 dell’art. 36-ter dispone che gli uffici delle entrate provvedono a: a) escludere in tutto o in parte lo scomputo delle ritenute d’acconto non risultanti dalle dichiarazioni dei sostituti d’imposta, dalle comunicazioni di cui all’articolo 20, terzo comma, del decreto del Presidente della Repubblica, 29 settembre 1973, n. 605, dalle certificazioni richieste ai contribuenti ovvero delle ritenute risultanti in misura inferiore a quella indicata nelle dichiarazioni dei contribuenti stessi; b) escludere in tutto o in parte le detrazioni d’imposta non spettanti in base ai documenti richiesti ai contribuenti o agli elenchi di cui all’art. 78, comma 25, della legge 30 dicembre 1990, n. 413; c) escludere in tutto o in parte le deduzioni dal reddito non spettanti in base ai documenti richiesti ai contribuenti o agli elenchi menzionati nella lettera b); d) determinare i crediti d’imposta spettanti in base ai dati risultanti dalle dichiarazioni e ai documenti richiesti ai contribuenti; e) liquidare la maggiore imposta sul reddito delle persone fisiche e i maggiori contribuenti dovuti sull’ammontare complessivo dei redditi risultanti da più dichiarazioni certificati di cui all’art. 1, comma 4, lettera d), presentati per lo stesso anno dal medesimo contribuente; f) correggere gli errori materiali e di calcolo commessi nelle dichiarazioni dei sostituti d’imposta. Inoltre il comma 3 dell’articolo in parola prevede che - ai fini dei commi 1 e 2 - il contribuente o il sostituto d’imposta è invitato, anche telefonicamente o in forma scritta o telematica, a fornire chiarimenti in ordine ai dati contenuti nella dichiarazione e ad eseguire o trasmettere ricevute di versamento e altri documenti non allegati alla dichiarazione o difformi dai dati forniti da terzi.


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Inoltre il comma 4 dell’articolo in commento prevede l’obbligo dell’Amministrazione di esporre i motivi della rettifica operata in un apposito avviso da notificare al contribuente. L’obbligo della motivazione costituisce senz’altro un’importante garanzia per il soggetto passivo, il quale, avendo conoscenza dei motivi, può, sia regolarizzare il contenuto della dichiarazione in rettifica, sia esercitare i propri diritti di difesa in sede contenziosa, o addirittura interrompere la procedura segnalando dati ed elementi non comunicati o valutati erroneamente nella fase di controllo; infatti in caso di errore da parte della Amministrazione finanziaria, la stessa potrà eventualmente esercitare il proprio potere di autotutela attraverso l’eventuale rinuncia all’imposizione in caso si accerti l’illegittimità dell’atto o dell’imposizione. Il contribuente ha la possibilità di regolarizzare il maggior debito emesso nei suoi confronti, pagando le somme dovute entro i successivi 30 giorni dal ricevimento della comunicazione, ottenendo in tal modo il pagamento della sanzione ridotta del 20% (cioè i 2/3 del 305), oltre al pagamento degli interessi fino all’ultimo giorno del mese antecedente a quello di elaborazione della comunicazione. In assenza di ulteriori chiarimenti da parte del contribuente ovvero del pagamento in via

breve da parte dello stesso, è prevista l’iscrizione a ruolo, da parte dell’Ufficio, delle maggiori

imposte, delle sanzioni e degli interessi derivanti dalla liquidazione della dichiarazione;

Successivamente l’agente della riscossione notifica le relative cartelle di pagamento entro il 31

dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione.

Si segnala un interessante orientamento giurisprudenziale sul termine in caso di disconoscimento di detrazioni d’imposta ripartite su più anni (si pensi a quelle su spese per ristrutturazione edilizia). È stato ritenuto che occorre sottoporre a controllo formale l’anno in cui la spesa è stata sostenuta, e non i successivi periodi d’imposta in cui essa è stata ripartita, pena un surrettizio ampliamento dei termini decadenziali (C.T. Prov. Reggio Emilia 6 febbraio 2013 n. 36/3/13 e C.T. Reg. Milano 16 aprile 2015 n. 2597/49/15). Il tema del termine di notifica delle cartelle formate a seguito della liquidazione delle imposte e del controllo formale delle dichiarazioni, è stato oggetto di molteplici interventi normativi che si sono susseguiti nel tempo, rendendo estremamente complesso illustrare in modo sistematico la disciplina. Omettendo una completa ricostruzione dell'evoluzione storica della fattispecie, che oggi forse non è più di rilevante interesse, occorre focalizzare l'attenzione sull'ultimo e, forse, risolutivo mutamento normativo operato dalla legge n. 156 del 2005. Questa legge ha delineato un "nuovo" sistema di riferimento maggiormente "certo" e conforme alle indicazioni fornite dalla Corte costituzionale con la sentenza del 7 luglio 2005, n. 280, che ha dichiarato costituzionalmente illegittimo il dettato dell'articolo 25 del Dpr n. 602 del 1973, nel testo così come risultante dalla modifiche introdotte dall'articolo 1, comma 1, lettera b), del decreto legislativo del 27 aprile 2001, n. 193. L'intervento normativo operato risulta duplice, in quanto introduce una disciplina "a regime" e una transitoria. La disciplina a regime è quella sopra illustrata in dettaglio passando in rassegna le modalità di rettifica delle dichiarazione presentate dal contribuente. Secondo tali principi le cartelle di pagamento emesse per la riscossione di imposte dirette e Iva, devono essere notificate entro i predetti termini che variano in relazione ai tipi di controllo:


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TERMINI DI NOTIFICA DELLE CARTELLE DI PAGAMENTO

Tipo di cartella di pagamento Termine per la notifica

Somme dovute a seguito dei controlli automatici delle dichiarazioni (articoli 36-bis del Dpr n. 600/1973 e 54-bis del Dpr n. 633/1972)

31 dicembre del terzo anno (*) successivo a quello di presentazione della dichiarazione (o a quello di scadenza del versamento dell'unica ultima rata se il termine di versamento delle somme scade oltre il 31 dicembre

Somme dovute a seguito del controllo formale delle dichiarazioni (articolo 36-ter del Dpr n. 600/1973)

31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione

(*) o del quarto anno, in caso di liquidazione delle imposte sulle indennità di fine rapporto e sulle prestazioni in forma di capitale.

Per completezza di esposizione e poiché è facile imbattersi ancora in qualche contestazione (o in qualche fase di riscossione esecutiva) relative a periodi di imposta precedenti al 2005, è opportuno passare in rapida rassegna anche la così detta disciplina transitoria. A riguardo il legislatore ha prestato particolare attenzione al termine per la notifica della cartella per somme dovute a seguito della liquidazione delle dichiarazioni ai sensi dell'articolo 36-bis del Dpr 600 del 1973. In particolare, per quanto riguarda le dichiarazioni presentate a decorrere dal 1 gennaio 2004, il regime transitorio si sovrappone a quello ordinario, in quanto la notifica della cartella esattoriale doveva avvenire entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione (ossia entro il 31 dicembre del 2007). Quanto, invece, alle dichiarazioni presentate negli anni 2002 e 2003, la cartella doveva essere notificata entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello della presentazione della dichiarazione (ossia il 31 dicembre 2006 e il 31 dicembre 2007 per quanto riguarda, rispettivamente, le dichiarazioni presentante negli anni 2002 e 2003). Infine, "per le dichiarazioni presentate fino al 31 dicembre 2001", il termine per la notifica della cartella di pagamento viene fissato nel 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione. La notifica della cartella esattoriale, nel periodo che precede il 1 gennaio 1999, andava effettuata entro il termine di decadenza di cui all’art. 17 DPR n. 602 del 1973. Detto termine, ancorché riguardante l’esecutività dei ruoli, deve intendersi riferito anche alla notifica della cartella esattoriale, non potendosi ritenere che il privato rimanga assoggettato sine die al potere impositivo dell’amministrazione finanziaria. Sul tema, dopo una lunga altalenanza di pronunce giurisprudenziali, sulla contestata decorrenza dei termini per la notifica della cartella dalla data consegna del ruolo (atto interno) e non entro un termine definito che quindi lasciava il contribuente esposto al decorso del tempo senza certezze soltanto sulla base di un atto interno, con la pronuncia della Cassazione a sezioni Unite n.21498 del 12/11/2004, la rettifica delle imposte relative agli anni anteriori al 1999, fu confermata come necessariamente da eseguire entro il quinquennio stabilito, a pena di decadenza, per la notifica delle cartelle.


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Nella seguente tabella riassumiamo i termini relativi sia alla disciplina transitoria, che interessò i periodi di imposta dal 1999 al 2002, che quella a regime sia per le attività di liquidazione (ex art. 36 bis e ter del DPR 600 e art.54 dpr 633) che di accertamento sostanziale:

ARTICOLI PERIODO D'IMPOSTA

DICHIARAZIONE TERMINE PER NOTIFICA CARTELLA

SCADENZA

PERIODO TRANSITORIO (ART. 36 BIS D.P.R. N.600/1973)

1999 E 2000 DICHIARAZIONI PRESENTATE FINO AL 31 DICEMBRE 2001

ENTRO IL 31 DICEMBRE DEL QUINTO ANNO SUCCESSIVO A QUELLO DI PRESENTAZIONE DELLA DICHIARAZIONE

- PER LE DICHIARAZIONI PRESENTATE NEL 2000 LA SCADENZA È FISSATA AL 31 DICEMBRE 2005 - PER LE DICHIARAZIONI PRESENTATE NEL 2001 LA SCADENZA È FISSATA AL 31 DICEMBRE 2006

PERIODO TRANSITORIO (ART. 36 BIS D.P.R. N. 600/1973)

2001 E 2002 DICHIARAZIONI PRESENTATE NEGLI ANNI 2002 E 2003

ENTRO IL 31 DICEMBRE DEL QUARTO ANNO SUCCESSIVO A QUELLO DI PRESENTAZIONE DELLA DICHIARAZIONE

- PER LE DICHIARAZIONI PRESENTATE NEL 2002 LA SCADENZA È FISSATA AL 31 DICEMBRE 2006 - PER LE DICHIARAZIONI PRESENTATE NEL 2003 LA SCADENZA È FISSATA AL 31 DICEMBRE 2007

36 BIS D.P.R. N. 600 DEL 29 SETTEMBRE 1973

2003 E SUCCESSIVI

DICHIARAZIONI PRESENTATE A DECORRERE DAL 1 GENNAIO 2004

ENTRO IL 31 DICEMBRE DEL TERZO ANNO SUCCESSIVO A QUELLO DI PRESENTAZIONE DELLA DICHIARAZIONE

36 TER D.P.R. N. 600 DEL 29 SETTEMBRE 1973 N.B. NON È STATA PREVISTA ALCUNA DISCIPLINA TRANSITORIA

2003 E SUCCESSIVI


ENTRO IL 31 DICEMBRE DEL QUARTO ANNO SUCCESSIVO A QUELLO DI PRESENTAZIONE DELLA DICHIARAZIONE

CONSIDERAZIONI GENERALI CIRCA LA NOTIFICA

DELLA CARTELLA DI PAGAMENTO

Nel sistema attuale, la fase di riscossione, per determinati tributi come le imposte sui redditi, l’IRAP e l’IVA, è soggetta, in primis, a termini decadenziali. Infatti, la cartella di pagamento, che, dopo l’avvento degli accertamenti esecutivi, segue di norma alla liquidazione automatica/controllo formale della dichiarazione, è soggetta a termini decadenziali. Solo dopo la notifica del suddetto provvedimento trovano applicazione i termini di prescrizione (in genere di dieci anni per le imposte e di cinque anni per le sanzioni), entro i quali, salvo eventi interruttivi, deve essere notificato il pignoramento. Dal punto di vista giuridico si distinguono infatti:

– i termini di decadenza che costituiscono il tempo massimo entro cui Equitalia deve notificare la cartella esattoriale al contribuente. Se la cartella viene notificata dopo tali termini, la cartella è nulla e non può più essere rinotificata (infatti, se è invalida la prima notifica, a maggior ragione lo saranno anche quelle successive);


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– i termini di prescrizione costituiscono il tempo massimo entro cui, una volta notificata (correttamente) la cartella di pagamento, Equitalia deve riscuotere esecutivamente il proprio credito attraverso, per esempio, il pignoramento. In tal caso, la notifica della cartella è valida, ma ad essere invalido è il pignoramento, il fermo o l’ipoteca. Di fatto, quindi, è come se la cartella fosse ormai privata di ogni efficacia e farà bene Equitalia ad annullarla autonomamente, perché non più azionabile.

I termini decadenziali per la cartella di pagamento sono ora indicati dall’art. 25 del DPR 602/73 e coincidono, come sopra rappresentato, con il 31 dicembre:

− del secondo anno successivo a quello in cui l’accertamento è divenuto definitivo; − del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, in caso

di liquidazione automatica ex artt. 36-bis del DPR 600/73 e 54-bis del DPR 633/72; − del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, in caso di

controllo formale ex art. 36-ter del DPR 600/73. Entro il prossimo 31 dicembre, pertanto, devono essere notificate la cartelle di pagamento relative ai periodi d’imposta 2012 (UNICO 2013), per ciò che concerne le attività di liquidazione automatica, oppure 2011 (UNICO 2012), per le attività di controllo formale. Invece, per le società che non hanno l’esercizio sociale coincidente con l’anno solare, il termine decorre non dal periodo d’imposta successivo alla presentazione della dichiarazione, bensì da quello di “scadenza del versamento dell’unica o ultima rata se il termine per il versamento delle somme risultanti dalla dichiarazione scade oltre il 31 dicembre dell’anno in cui la dichiarazione è stata presentata”. Con riferimento a ciascun periodo di imposta e secondo l’attività di accertamento formale svolta, abbiamo la seguente tabella di riferimento:

TERMINI PER LA NOTIFICA DELLE CARTELLE DI PAGAMENTO

EMESSE PER ISCRIZIONE A IMPOSTE DIRETE E IVA

EX ART. 36 BIS DPR 600/73 E 54 BIS 633/72

Periodo d'imposta

Anno di presentazione della dichiarazione Termine di notifica

2005 2006 2009

2006 2007 2010

2007 2008 2011

2008 2009 2012

2009 2010 2013

2010 2011 2014


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2011 2012 2015

2012 2013 2016

2013 2014 2017

2014 2015 2018

2015 2016 2019

2016 2017 2020

In grigio i periodi di imposta per cui già risultano decorsi i termini di decadenza da parte dell’agente di riscossione per notificare la

cartella;

TERMINI PER LA NOTIFICA DELLE CARTELLE DI PAGAMENTO

EMESSE PER ISCRIZIONE A IMPOSTE DIRETTE E IVA

EX ART. 36 TER DPR 600/73

Periodo d'imposta

Anno di presentazione della dichiarazione Termine di notifica

2005 2006 2010

2006 2007 2011

2007 2008 2012

2008 2009 2013

2009 2010 2014

2010 2011 2015

2011 2012 2016

2012 2013 2017

2013 2014 2018

2014 2015 2019

2015 2016 2020

2016 2017 2021

In grigio i periodi di imposta per cui già risultano decorsi i termini di decadenza da parte dell’agente di riscossione per notificare la

cartella;

Nel caso in cui la notifica debba raggiungere più persone (cosiddetti obbligati in solido), la tempestiva notifica ad uno dei coobbligati impedisce la decadenza anche nei confronti degli altri coobbligati4.

4 Cass. sent. n. 27005/2007.


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Per verificare se la notifica sia avvenuta nel rispetto dei termini è necessario prendere a riferimento la data in cui Equitalia ha spedito la cartella e non il giorno in cui il destinatario l’ha ricevuta. Se Equitalia non notifica la cartella entro la scadenza dei termini, decade dal diritto alla

riscossione e la pretesa di pagamento è nulla. In pratica, si avrà la definitiva impossibilità per Equitalia di richiedere il pagamento del tributo iscritto a ruolo. Qualora, nonostante il decorso del termine di decadenza, Equitalia notifichi ugualmente la cartella, il contribuente, per evitare che la stessa divenga definitiva e di subire il pignoramento, deve comunque impugnarla con ricorso al giudice tributario. Eventualmente, in via preventiva, si può tentare la carta dell’istanza in autotutela da presentare alla stessa società Equitalia: soluzione di certo più agevole e meno costosa, ma che non garantisce un risultato certo, posta la nota inefficienza. Come visto, se la cartella di pagamento segue a un accertamento (può essere il caso di accertamenti antecedenti alla disciplina dell’art. 29 del DL 78/2010, sugli accertamenti esecutivi), la decadenza si verifica spirato il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello in cui l’accertamento è divenuto definitivo. In base a un orientamento giurisprudenziale che allo stato attuale appare consolidato, la norma richiamata non si applica qualora la definitività si sia formata grazie a una sentenza passata in giudicato, posto che il titolo legittimante la riscossione non sarebbe più il ruolo ma la sentenza, per cui opera il termine di prescrizione decennale (Cass. 19 luglio 2013 n. 17669, 21 febbraio 2014 n. 4153 e 9 agosto 2016 n. 16730). Se c’è il giudicato opera la prescrizione decennale.

III) CARTELLE DI PAGAMENTO – ALTRE ATTIVITA’ DI CONTROLLO E RECUPERO

L’attività di controllo del corretto adempimento degli obblighi fiscali dei contribuenti rientra tra i compiti istituzionali affidati all’Agenzia delle Entrate la quale, oltre quelli automatico e formale, effettua altre verifiche sui versamenti delle imposte che il contribuente effettua direttamente, senza cioè la necessità di compilare una dichiarazione (come accade, per esempio, per l’imposta di registro, l’imposta di bollo, le tasse automobilistiche), determina l’imposta dovuta su determinati redditi assoggettati a un regime di favore ed effettua anche il controllo di merito, un’ulteriore attività finalizzata a contrastare l’evasione totale o parziale di base imponibile. Anche tale attività deve avvenire entro un determinato termine, così come anche la successiva attività di riscossione. In pratica

– In caso di controllo e liquidazione della tassazione separata (dei redditi) sulle indennità di fine rapporto e altre5 la notifica deve avvenire entro il 31 dicembre del 4° anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione del sostituto d’imposta; la liquidazione delle imposte sui redditi soggetti a tassazione separata è l’operazione con la quale l’Agenzia determina l’imposta dovuta su determinati redditi assoggettati a un regime di favore e per i quali sono state già versate delle somme a titolo d’acconto (per esempio, il trattamento di

5 Artt. 19 e 20 DPR 917/86


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fine rapporto e le indennità equipollenti, gli arretrati di lavoro dipendente o di pensione, eccetera). Sulla base dei redditi dichiarati dal contribuente nel quadro RM del modello Unico o nel quadro D del modello 730, o di quelli riportati dal sostituto d’imposta nel modello 770, viene calcolata definitivamente la somma dovuta o il rimborso spettante. Se emergono somme da versare, è inviata direttamente al contribuente, mediante raccomandata con ricevuta di ritorno, una comunicazione contenente la richiesta di pagamento (senza sanzioni e interessi). Queste comunicazioni si distinguono da quelle relative al controllo delle dichiarazioni, alle quali possono eventualmente aggiungersi. Può accadere, pertanto, che il contribuente abbia prima ricevuto la comunicazione di regolarità (o di irregolarità) relativa alla dichiarazione, e che, successivamente, ne riceva un’altra relativa a somme ancora dovute su redditi soggetti a tassazione separata.

– in caso di atto di recupero a seguito di utilizzo in compensazione di crediti inesistenti6 la

notifica deve avvenire entro il 31 dicembre del 2° anno successivo a quello in cui l’atto è divenuto definitivo.

Equitalia deve notificare la cartella di pagamento entro termini che, secondo la giurisprudenza, sono differenti se la definitività dell’atto deriva dalla mancata impugnazione o dal rigetto (integrale o parziale) del contenzioso: – per mancata impugnazione di un atto impositivo: la notifica della cartella di pagamento portante le somme accertate deve essere effettuata entro il termine il 31 dicembre del 2° anno successivo a quello in cui l’atto è divenuto definitivo7. – a seguito di sentenza: in questo caso, secondo una parte della giurisprudenza, la notifica deve essere effettuata entro il termine di decadenza del 31 dicembre del 2° anno successivo a quello in cui l’accertamento è divenuto definitivo con il passaggio in giudicato della sentenza8. Tuttavia, in senso contrario, altra giurisprudenza ritiene invece applicabile il termine di prescrizione di 10 anni decorrente dal passaggio in giudicato della sentenza9.

IV) CARTELLE DI PAGAMENTO – NUOVI TERMINI DI DECADENZA Si tratta di ipotesi previste per alcuni casi particolari che vanno a integrare quelli, invece, previsti dalla disciplina generale. In particolare l’art. 4 del D.lgs. 159/2015 “Termini per la notifica della cartella di pagamento. Casi particolari” modifica l’art. 25 D.p.r.602/1973. Al comma 1 dopo la lettera c) viene aggiunta infatti la c) bis, e al termine del comma 1 sono inseriti il comma 1-bis e 1-ter: art. 25 comma 1 c) bis: “conseguentemente agli inadempimenti di pagamenti rateizzati ex art. 15-ter, la cartella deve

essere notificata entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di scadenza dell’ultima

rata prevista dal piano di rateazione.

Ossia in caso di contribuente che abbia ottenuto dall’Agenzia delle Entrate la dilazione

(cosiddetta rateazione) del debito emergente dalla comunicazione bonaria, qualora questi sia

6 Art. 36 ter DPR 600/73. 7 Art. 25 c. 1 lett. c) DPR 602/73. 8 Applicando l’art. 25 c. 1 lett. c) DPR 602/73, Cass. sent. n. 23614/2011, n. 1126/2009 e n. 8998/2007. 9 Cass. sent. n. 8380/2013.


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successivamente decaduto dal beneficio della sanzione ridotta e della eventuale rateazione

adottata, con conseguente iscrizione a ruolo (emissione della cartella di pagamento) dei residui importi dovuti a titolo di imposta, interessi e sanzioni in misura piena, per somme dovute a seguito di controllo e accertamento, Equitalia deve notificare la cartella entro il 31 dicembre del terzo anno successivo alla scadenza dell’ultima rata del piano. In caso di procedure per la risoluzione della crisi d’impresa, Equitalia deve notificare la cartella entro il 31 dicembre del terzo anno successivo: – alla pubblicazione del decreto di revoca o mancata approvazione del concordato preventivo, ovvero alla pubblicazione della sentenza che dichiara la risoluzione o l’annullamento del concordato, per i crediti anteriori alla data di pubblicazione del ricorso per l’ammissione al concordato; – alla pubblicazione della sentenza che dichiara l’annullamento, per i crediti rientranti negli accordi di ristrutturazione dei debiti non ancora iscritti a ruolo alla data di presentazione della proposta di transazione fiscale; – alla pubblicazione del decreto che dichiara la risoluzione o l’annullamento dell’accordo o della proposta di piano del consumatore, per quanto riguarda i crediti non ancora iscritti a ruolo anteriori alla data di pubblicazione dell’accordo di composizione della crisi da sovraindebitamento o della proposta. SOMME DOVUTE IN BASE AGLI ACCERTAMENTI DELL'UFFICIO

N.B. NON È STATA PREVISTA ALCUNA DISCIPLINA TRANSITORIA

2003 E SUCCESSIVI


ENTRO IL 31 DICEMBRE DEL SECONDO ANNO SUCCESSIVO A QUELLO IN CUI L'ACCERTAMENTO È DIVENUTO DEFINITIVO

TERMINI DI CONSERVAZIONE DOCUMENTI E SCRITTURE CONTABILI

Legato al tema della decadenza da parte dell’Amministrazione Finanziaria di procedere alla verifica fiscale di annualità per le quali si prescrivono i termini dell’accertamento, vi è senza dubbio quello annoso legato alla possibilità di eliminare e smaltire i libri e la documentazione contabile e fiscale riferibile ai vari periodi di imposta. L’obbligo di conservazione dei libri e dei documenti contabili risponde a due diversi termini uno di

natura civilistica ed uno di natura fiscale. Le imprese, infatti, devono conservare le scritture contabili per almeno 10 anni dalla data della registrazione dell’ultima operazione, anche se nel frattempo l’impresa cessi l’attività (articolo 2220 del codice civile). In ambito fiscale, le scritture contabili obbligatorie e la relativa documentazione devono essere conservate fino a quando non siano definiti gli accertamenti relativi al corrispondente periodo d'imposta (articolo 22 del Dpr 600/1973 e articolo 39 del Dpr 633/1972). Pertanto, a tal fine, occorre verificare se la società sia interessata da qualche accertamento per gli


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anni precedenti. In caso positivo, la conservazione delle scritture contabili è, dunque, obbligatoria fino alla definizione dei medesimi, eventualmente anche oltre il termine decennale previsto dal codice civile. L'obbligo di conservazione, negli stessi termini, si estende anche agli originali delle lettere, dei fax

inviati e ricevuti e delle fatture ricevute ed emesse e della documentazione contabile in generale (contabili bancarie, ricevute quietanze etc…) Nell’ipotesi in cui la società non sia soggetta ad accertamenti, la documentazione andrà comunque conservata ai fini fiscali fino allo scadere del periodo entro il quale è esperibile l’attività di controllo.

Le regole del codice civile

Sotto il profilo civilistico, la conservazione dei documenti contabili è disciplinata dall’articolo 2220 del codice civile, che stabilisce l'obbligo, per l'imprenditore commerciale, di custodire e conservare i documenti e le scritture contabili per un determinato periodo di tempo, così da poter documentare esaurientemente i fatti aziendali, qualora sorgano controversie di ordine fiscale, societario e commerciale. In particolare, l’articolo suddetto prevede che:

− le scritture devono essere conservate per dieci anni dalla data dell'ultima registrazione;

− per dieci anni devono conservarsi, altresì, le fatture, le lettere ed i telegrammi ricevuti e le

copie delle fatture, delle lettere e dei telegrammi spediti; Trascorso tale periodo, pertanto, non è più possibile contestare all'imprenditore la mancanza di tale documenti. In particolare devono essere conservati per dieci anni:

→ libro giornale, libro degli inventari e scritture contabili (libri obbligatori per l’imprenditore

commerciale);

→ libro soci, libro delle obbligazioni, libro delle adunanze delle assemblee, del consiglio di amministrazione (o del consiglio di gestione), del collegio sindacale (ovvero del consiglio di sorveglianza o del comitato per il controllo sulla gestione), del comitato esecutivo, dell’assemblea degli obbligazionisti, libro degli strumenti finanziari (libri obbligatori per le società per azioni) ;

→ libro soci, libro delle decisioni dei soci, degli amministratori, del collegio sindacale o del revisore (libri obbligatori per le società a responsabilità limitata).

Con riferimento alle modalità di computo del termine decennale va osservato che l’articolo 2963 del codice civile prevede che i termini di conservazione dei documenti e delle scritture contabili si computano secondo il calendario comune; ai fini del calcolo non viene computato il giorno in cui ha inizio il periodo di prescrizione; la prescrizione si verifica con lo scadere dell’ultimo giorno; Nel caso di istanze di ispezione e di esibizione delle scritture contabili provenienti


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dall'Amministrazione finanziaria, la parte è tenuta a conservare la documentazione richiesta fino al momento in cui il giudice non abbia definitivamente e negativamente provveduto sull'istanza stessa; in tale ipotesi, il termine di prescrizione decennale di cui all'art. 2220 del codice civile può essere derogato (Corte di cassazione: 7 marzo 1997, n. 2086 e 19 novembre 1994, n. 9839). Le regole fiscali

In ambito fiscale, la conservazione di scritture e documenti contabili è disciplinata dall'art. 22 del DPR n. 600/1973, a cui peraltro fa riferimento anche l'art. 39 del DPR n. 633/1972 relativamente alla tenuta e conservazione dei registri e dei documenti rilevanti ai fini dell'IVA. L'articolo 22 del citato decreto stabilisce che, fatto salvo quanto previsto dalla normativa civilistica, le scritture contabili obbligatorie e la relativa documentazione devono essere conservate fino a

quando non siano scaduti definitivamente i termini per gli accertamenti relativi al

corrispondente periodo d'imposta. Sempre ai fini fiscali, tuttavia, occorre verificare se la società in esame è interessata da qualche accertamento per gli anni precedenti o abbia qualche contenzioso in corso. In caso di accertamenti in corso o impugnati dinanzi ai giudici tributari, la conservazione delle scritture contabili è, dunque, obbligatoria, come detto sopra, fino alla definizione dei medesimi, eventualmente anche oltre il termine massimo di dieci anni stabilito dall'articolo 2220 del codice civile. Ai sensi dell'articolo 22, comma secondo, del DPR n. 600/1973, l'Autorità adita in sede contenziosa può, comunque, imporre l'obbligo di conservazione limitatamente ai documenti ed alle scritture rilevanti per la risoluzione della controversia in corso. Nell’ipotesi in cui la società non sia soggetta ad accertamenti, la documentazione va comunque conservata ai fini fiscali sino allo scadere del periodo entro il quale è esperibile l’attività di controllo. Di seguito un rapida tabella di consultazione riferita i termini ordinari previsti per la conservazione dei libri e documenti contabili, senza riferimento ad eventuali contenziosi in corso:

TERMINI ORDINARI PER LA CONSERVAZIONE

DEI DOCUMENTI E SCRITTURE CONTABILI

Periodo d'imposta

Termine civilistico di conservazione Termine ultimo fiscale di conservazione

2004 Termine scaduto Termine scaduto

2005 Termine scaduto Termine scaduto

2006 2016 Termine scaduto





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2011 2021 2016

2012 2022 2017

2013 2023 2018

2014 2024 2019

2015 2025 2020

2016 2026 2021

Si consiglia comunque di conservare i documenti per uno o due anni in più rispetto a quanto indicato nella tabella, perchè spesso intervengono leggi (o condoni, sanatorie e sentenze) che allungano i termini di prescrizione oltre che impreviste o imprevedibili contestazioni di cui, come spesso è accaduto, si può venire a conoscenza solo fortuitamente e dopo diverso tempo.

CENNO AI TERMINI DI PRESCRIZIONE E DECADENZA

Per quanto trattato sin d’ora, è utile tornare ad affrontare anche se con un breve cenno alle tematiche e agli aspetti essenziali riguardanti le definizioni di prescrizione e decadenza in particolare proiettate nell’ambito della materia tributaria. In linea di principio si può affermare che:

− La prescrizione è un mezzo con cui l’ordinamento giuridico opera l’estinzione dei diritti

quando il titolare non li esercita entro il termine previsto dalla legge (codice civile,

art.2934 e segg.).

− La decadenza consiste nella perdita della possibilità di esercitare un diritto per il mancato

esercizio in un termine perentorio (codice civile, art.2964 e segg.)

Più in particolare si intende: - per Prescrizione: che il diritto è già sorto - diritto acquisito, ma non esercitato nei termini, la

prescrizione è la sanzione per non aver esercitato un diritto - per Decadenza: che il diritto non è stato acquisito - diritto non ancora acquisito, ma per

poterlo acquisire è necessario esercitare una facoltà nei termini; la decadenza è una sanzione per non aver esercitato la facoltà di acquisire il diritto.

In termini temporali viene prima la decadenza e poi la prescrizione. Differenze fra decadenza e prescrizione


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In termini pratici i due concetti sono molto simili, ma giuridicamente no. La prescrizione, infatti, è stabilita solo dalla legge mentre la decadenza può anche essere frutto di accordi tra due parti. Per quello che ci occupa, in materia tributaria possiamo dire che: Si parla di decadenza con riferimento a:

→ Potere di accertamento; → Potere di liquidazione; → Potere di iscrizione a ruolo; → Diritto al rimborso da parte del contribuente.

Deve ritenersi invece soggetto a prescrizione il diritto di credito già definitivamente sorto e non ancora attuato per l’inadempimento del debitore (sia esso il privato contribuente, sia l’A.F.) Per Equitalia si parla sempre di prescrizione mentre per l'Agenzia delle Entrate si parla per la maggior parte dei casi di decadenza. Esempio: se l'Agenzia delle Entrate notifica un accertamento oltre i termini, si parla di decadenza perché il diritto (ovvero il diritti di accertare) non è stato acquisito nei termini. Se Equitalia, notifica la cartella di pagamento per omesso versamento di imposte, si parla di prescrizione, perchè il diritto è già stato acquisito dall'ufficio; la dichiarazione dei redditi è infatti costitutiva del diritto e con la consegna dei ruoli al concessionario si da corso al diritto acquisito di riscuotere l’importo dichiarato e dovuto. E ancora più specificatamente si riepiloga quanto segue:

− Accertamenti tributari Sono in genere di decadenza i termini per accertare o per liquidare un tributo o una sanzione tributaria. Talvolta la legge non lo precisa (o non lo precisava; per esempio: articolo 10 del Dlgs 507/1993), ma la natura va ricavata dalla funzione dellàtto (Cassazione, 3941 del 2011). Fa eccezione a questa regola làccertamento per le tasse auto, esplicitamente assoggettato a prescrizione (articolo 5, comma 51, Dl 953/1982).

− Cartelle e ingiunzioni fiscali

Come regola generale, una volta impedita la decadenza (con làccertamento o con la liquidazione), il diritto è soggetto a prescrizione (articolo 2967 del Codice civile). E' tuttavia soggetta a decadenza lìntimazione di pagamento di tributi (e sanzioni) dichiarati o accertati in via definitiva, solo in materia di imposte sui redditi, Irap ed Iva (articolo 25 Dpr 602/1973), e di tributi locali (articolo 1, comma 163, legge 296/2006). Ricade nella prescrizione ogni altro credito tributario dichiarato o definitivamente accertato (per esempio, imposta di registro).


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− Avvisi di mora o d`intimazione Sono da notificare quando è decorso un anno dalla notificazione della cartella, e sono sempre soggetti a prescrizione.

È importante sapere che sia la prescrizione che la decadenza non possono essere rilevate d’ufficio da un giudice. Ciò significa che è necessario contestare attivamente il decorso dei termini (personalmente o attraverso un professionista), senza aspettare che sia il giudice a rilevare il fatto. È bene tener presente, in quest’ottica, che il pagamento preclude la possibilità di opporre la prescrizione. Il versamento del debito prescritto non può essere chiesto a rimborso (art. 2940 del codice civile). Quanto esposto vale anche per i crediti tributari, specie in virtù del fatto che, per essi, non è rinvenibile una norma analoga all’art. 3, comma 9, della L. 8 agosto 1995, n. 335 che, per i contributi Inps prescritti, ne contempla espressamente l’impossibilità di versamento. Prescrizioni estintive e prescrizioni presuntive

Prescrizioni estintive. Per legge esiste una prescrizione ordinaria di 10 anni a cui sono riferibili tutti i crediti per i quali la legge non specifica qualcosa di diverso. Per determinati crediti, invece, vengono specificate delle prescrizioni brevi (di solito di cinque anni). Si chiama estintiva in quanto al debitore è sufficiente invocare il decorso del termine per far scattare la prescrizione ed estinguere il debito.

Le prescrizioni presuntive sono quelle per le quali la legge presume che dopo il decorso del termine il debito sia stato pagato. Quasi tutte le prescrizioni inferiori ai 5 anni sono presuntive (sei mesi, un anno, tre anni, etc.) I tributi (Irpef, Iva, Imposta di Registro) si prescrivono ognuno in un determinato termine previsto dalla singole leggi d’imposta; se la legge non prevede un termine si applica la prescrizione ordinaria decennale 2946 c.c, ad esempio per i diritti camerali, per i quali non è previsto un termine di prescrizione. Se la legge non stabilisce diversamente si possono identificare due tipi di prescrizioni:

− la prescrizione ordinaria 10 anni (2946 c.c) − la prescrizione breve 5 anni (2948 c.c)

Si discute se la prescrizione delle cartelle di pagamento sia di 5 o 10 anni. In linea di massima la prescrizione per tutte le cartelle è di 5 anni mentre il termine più lungo di 10 si applica solo alle sentenze. La giurisprudenza continua a pronunciarsi in materia di prescrizione delle cartelle di pagamento, tema sempre moto sentito dai contribuenti. Le tesi si dividono tra quella prevalente favorevole al termine più lungo di 10 anni e quella minoritaria per i 5 anni.


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Tra quelle a favore del termine minore, ricordiamo la Cassazione a SSUU del 2009, che pronunciò che per tutte le cartelle il termine è di 5 anni mentre il termine più lungo di 10 si applica solo alle sentenze. I giudici di Piazza Cavour – con la più recente ordinanza n. 20213/15, depositata in data 08.10.2015 – hanno affrontato nuovamente la dibattuta questione circa la prescrizione da applicare ai crediti erariali (fiscali e contributivi/previdenziali), ossia se quella quinquennale[1] (art. 2948 c.c.) o decennale (art. 2946 c.c.). Ebbene, con una motivazione estremamente concisa, la Corte di Cassazione – in questa circostanza processuale – ha “virato” verso un orientamento a favore del contribuente, stabilendo che opera la prescrizione quinquennale[2], laddove il titolo esecutivo sia unicamente costituito dalla cartella esattoriale dell’Ente di Riscossione (ad esempio Equitalia). In particolare, la prescrizione ordinaria (decennale) “è tutta riferibile a titoli di accertamento-

condanna (amministrativi o giudiziali) divenuti definitivi” (inclusi quindi, a titolo esemplificativo, gli avvisi di accertamento dell’Agenzia delle Entrate) e “non già invece le cartelle esattive” (ovvero quelle notificate a mente dell’art. 36bis - art. 36ter, D.P.R. n° 600/73[3]). In effetti, proseguono i giudici su tale aspetto, i provvedimenti esattoriali di Equitalia (ma non solo) sono “adottati in virtù di procedure che consentono di prescindere dal previo accertamento

dell’esistenza del titolo” (atto di accertamento emesso direttamente dall’Ente impositivo) e pertanto le cartelle di pagamento “non possono per questo considerarsi rette dall’irretrattabilità e

definitività del titolo di accertamento”. A ciò si aggiunga – ad ogni modo – un ulteriore elemento di valutazione: al fine di rendere pacifica l’applicabilità del termine di prescrizione ordinario (dieci anni), il creditore chiamato in causa (sia l’Ente della Riscossione, sia l’Ente impositivo, come vedremo in seguito) dovrà produrre in giudizio il “titolo definitivo” della pretesa, ossia “il provvedimento amministrativo di accertamento

o la sentenza passata in giudicato”, emessi “antecedentemente all’emissione delle cartelle”; in difetto opererà la prescrizione quinquennale. In considerazione di questo aspetto prettamente processuale (ossia il deposito in corso di causa dell’originario titolo esecutivo emesso dal creditore), potrebbe rilevarsi una valida strategia difensiva quella di “coinvolgere” (nel contenzioso) esclusivamente l’Ente di Riscossione, escludendo il “reale” creditore della pretesa erariale. La base normativa di detta scelta è rinvenibile nell’art. 39, D. Lgs. n° 112/99 (rubricato difatti come “chiamata in causa dell’ente creditore”), il quale stabilisce che “il concessionario, nelle liti

promosse contro di lui che non riguardano esclusivamente la regolarità o la validità degli atti

esecutivi, deve chiamare in causa l’ente creditore interessato; in mancanza, risponde delle

conseguenze della lite”. A ben vedere, di sovente l’Ente della Riscossione sostiene – erroneamente - che non può/non deve replicare alle eccezioni formulate in tema di estinzione del credito (prescrizione), in quanto rappresentano contestazioni da ricondurre direttamente al titolare della pretesa (Agenzia delle Entrate, Inps, Inail, ect), dunque adotta una condotta processuale disinteressata ed inerte; detto scenario convergerà a tutto vantaggio del contribuente. In buona sostanza, l’onere della prova (il deposito del titolo esecutivo originario, al fine di usufruire della prescrizione decennale) dovrà essere assolto dall’Ente di Riscossione (laddove sia l’unica controparte processuale), pertanto in caso di assenza di tale produzione documentale – secondo


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l’orientamento della S.C. espresso nel provvedimento in commento – la prescrizione che opererà sarà quella quinquennale. Ancora di recente la Cassazione con l’ordinanza n.12715/2016 ha sostenuto in breve la presenza di 2 termini di prescrizione per le sanzioni e gli interessi relativi alla cartella di pagamento che diviene definitiva e per la sentenza non più impugnabile. La cartella di pagamento non opposta non può essere parificata ad una sentenza passata in giudicato. Una buona occasione quindi per ricordare anche che la prescrizione per l'iscrizione a ruolo è differenziata a secondo dell’origine del tributo. Si ricorda, ad esempio, la prescrizione quella quinquennale per i contributi INPS, triennale per il bollo auto, decennale per l’IRPEF. Il caso sottoposto all’attenzione della Cassazione trae origine la sentenza ha riguardato l’impugnazione di un avviso di pagamento notificato nell’anno 2012. Il contribuente ha quindi proposto ricorso in CTP (Commissione Tributaria Provinciale) evidenziando l’avvenuta prescrizione delle somme (interessi e sanzioni) relative alla cartella notificata nell’anno 2002 e non opposta. Erano infatti decorsi 10 anni tra la notifica della cartella di pagamento e il relativo l’avviso di pagamento. Dopo l’accoglimento del ricorso in CTP e il rigetto in CTR che ha sostenuto che per le sanzioni divenute definitive debba applicarsi la prescrizione di 10 anni, la vicenda è finita in Cassazione. La CTR ha sottolineato infatti che il termine di prescrizione entro cui si può far valere l'obbligazione tributaria principale e quella accessoria che si riferisce sanzioni sono sempre di tipo

unitario (di 10 anni). I giudici di Piazza Cavour hanno al contrario ritenuto che la prescrizione del diritto alla riscossione delle sanzioni amministrative pecuniarie per la violazione di norme tributarie è di 10 anni se deriva da sentenza passata in giudicato. E questo in virtù dell'art. 2953 cod. civ., che prevede la prescrizione decennale per le la sanzione che deriva da una sentenza oramai non impugnabile. Viceversa se la definitività della sanzione amministrativa non deriva da un provvedimento giurisdizionale irrevocabile (es. sentenza), come nel caso di specie deve applicarsi il termine di prescrizione di 5 anni, previsto dall'art. 20 del d.lgs. n.472/ 1997. Tale termine decorre dalla notifica dell'atto esattoriale. Secondo gli Ermellini quindi è da ritenersi pacifico, in tal caso, il decorso del termine quinquennale di prescrizione, posto anche che gli effetti di cui all’articolo 2953 cod. civ sono diversi da quelli prodotti da una cartella divenuta definitiva proprio perché non opposta. Gli effetti che ne conseguono sono che in assenza di atti interruttivi della prescrizione, dopo i 5 anni, Equitalia non può più richiedere le somme per sanzioni ed interessi, spesso poi più alti dell’originario debito tributario. Sul tema segnaliamo tuttavia anche che il 17/11/2016 finalmente la Cass. a SSUU è intervenuta di nuovo stabilendo che: La cartella esattoriale, pur avendo le caratteristiche di un titolo esecutivo, resta un atto

amministrativo privo dell'attitudine ad acquistare efficacia di giudicato, il che significa che la

decorrenza del termine per l'opposizione, pur determinando la decadenza dalla possibilità di

proporre impugnazione, produce soltanto l'effetto sostanziale della irretrattabilità del credito,

mentre non determina alcun effetto processuale, sicchè non può trovare applicazione l'art. 2953

cod. civ. ai fini della operatività della conversione del termine di prescrizione breve


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(quinquennale) in quello ordinario decennale (Cass. civ. Sez. Unite, Sent. n. 23397 del

17/11/2016). In definitiva i termini variano a seconda della natura del tributo/entrata oggetto della cartella di pagamento non oggetto di impugnazione innanzi agli organi della giustizia tributaria. Di seguito uno schema riepilogativo sulla base delle considerazioni svolte

IMPOSTA / TASSA /

CONTRIBUTO

TERMINE DI PRESCRIZIONE per

l'ESECUZIONE FORZATA (in assenza di atti interruttivi)

RIFERIMENTI NORMATIVI E/O

GIURISPRUDENZIALI

Crediti erariali (IRPEF, IRAP, IRES, IVA, Ritenute, eccetera)

Tesi prevalente Tesi minoritaria Tesi prevalente Tesi minoritaria

10 anni dalla scadenza del pagamento (60 gg) della

cartella di pagamento notificata

5 anni dalla scadenza del pagamento (60 gg) della

cartella di pagamento notificata

Cass., Ord., 8.6.2015, n. 11749; 6.7.2012, n.

11380; 31.8.2011, n. 17877; 23.2.2010, n.

4283.

Cass. 6.7.2012, n. 11380. CTP di Pavia 30.3.2015,

n. 913; Giudice di Pace di Gela,

4.3.2015; Tribunale di Brindisi,

6.3.2014, n. 509

Sanzioni su crediti erariali 5 anni dalla scadenza del pagamento (60 gg) della cartella di pagamento notificata

Art. 20, D.lgs. 18/12/1997, n. 472.

Crediti per imposte locali (IMU, TASI, TARSU, TOSAP, Imposta pubblicità, eccetera)

5 anni dalla scadenza del pagamento (60 gg) della cartella di pagamento notificata

Art. 2948, n. 4 c.c.; Cass. 8.10.2015, Ord. n. 20213; Cass. 23.02.2010, n. 4283

Diritti camerali 10 anni dalla scadenza del pagamento (60 gg) della cartella di pagamento notificata

Art. 2967 c.c.

Contributi previdenziali 5 anni dalla scadenza del pagamento (60 gg) della cartella di pagamento notificata

Art. 3, co. 9, legge 8.08.1995, n. 335

Alla prescrizione si applicano gli istituti della sospensione e della interruzione, secondo l’ordinaria disciplina civilistica. L' interruzione può avvenire per diversi motivi. Ad esempio si ha interruzione della prescrizione, quando, a fronte di una cartella di pagamento non impugnata (che si prescrive in 5 o 10 anni a seconda dei casi), prima dello spirare del termine, Equitalia notifica un’intimazione di pagamento, che interrompe la prescrizione e si ricomincia a conteggiare il termine daccapo. Esempio di sospensione della prescrizione invece è il contenzioso. Gli effetti sono sostanzialmente diversi, perché mentre la sospensione crea una parentesi (il periodo anteriore al verificarsi della causa di sospensione si somma con quello successivo), l'interruzione toglie ogni valore al tempo anteriormente trascorso. Tutte le volte che il termine si interrompe,

infatti, inizia un nuovo periodo prescrittivo analogo al precedente.


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Come si calcola

La prescrizione decorre dal giorno in cui si può far valere il diritto e termina quando si è compiuto l'ultimo giorno. Il calcolo dev'essere fatto considerando il calendario comune (quindi comprendendo sabati e festivi) e non deve considerare il giorno nel corso del quale cade il momento iniziale del termine. Se il termine cade in un giorno festivo il diritto è prorogato al giorno successivo non festivo. Per i termini a mesi la scadenza cade nello stesso giorno del mese iniziale o, in mancanza, nell'ultimo giorno del mese. Il calcolo, ovviamente, deve prendere in considerazione tutte le possibili interruzioni. A tal fine è importante chiarire alcuni punti fondamentali riguardanti il concetto di notifica. In termini generali, quindi indipendentemente dal tipo di atto o comunicazione, la notifica:

− può avvenire anche tramite consegna fatta a persona diversa dal destinatario (anche non parente), purchè questa sia abilitata -per legge- a ricevere l'atto e siano state rispettate le regole della privacy ;

− può avvenire anche per giacenza postale. In tal caso devono verificarsi due condizioni, ovvero deve risultare inviato un secondo avviso di giacenza (a parte il primo lasciato in occasione del primo tentativo di consegna) da parte delle poste per raccomandata a/r e devono risultare decorsi 10gg senza che sia stato effettuato il ritiro (che, comunque, può avvenire entro sei mesi se si tratta di un atto amministrativo);

− per il mittente, in caso di invii postali e se non vi sono vizi di procedura, la notifica si perfeziona alla data di consegna dell'atto alle poste o, se la notificazione è diretta, alla data della spedizione.

Tutto ciò ha conseguenze determinanti sia ai fini del conteggio dei termini, sia nei casi in cui, per esempio, giunga una cartella esattoriale riguardante oneri del tutto sconosciuti per i quali non ricordiamo sia giunta alcuna precedente richiesta o per il quali abbiamo il dubbio che sia decorsa la prescrizione. Non solo può risultare una corretta notifica per giacenza postale, ma per chi ci ha inviato l'atto (un verbale di multa al codice della strada, per esempio), tale notifica risulterà perfezionata alla data in cui esso è stato consegnato alle poste, a prescindere dal fatto che risulti ritirato o meno. Come ricordato al paragrafo appositamente dedicato, La Legge di Stabilità 2016 (Legge n. 208/2015) ha apportato modifiche alla disciplina dei termini di decadenza per l’accertamento in materia di imposte sui redditi e Iva. In particolare:

• sono stati prolungati i termini di decadenza per l’accertamento di imposte sui redditi e Iva 5 anni ordinario 7 anni se omessa ; La nuova normativa si applicherà a partire dal periodo d'imposta 2016 ossia da Unico 2017 in poi.

• è stato eliminato il raddoppio dei termini di decadenza per l’accertamento in caso di violazioni che comportano l’obbligo di denuncia per uno dei reati tributari di cui al D.Lgs. n. 74/2000


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Per praticità può essere consultato lo specchietto riportato qui appresso dove sono state riportate le prescrizioni e le decadenze riguardanti i diritti (nonché' crediti e debiti) più comuni in materia fiscale, tributaria, previdenziale e commerciale.

TERMINI DI PRESCRIZIONE E DECADENZA

Oggetto del diritto Termine Note e riferimenti

Avvisi di accertamento

Ai sensi dell’art. 43 del D.P.R. n. 600/1973 gli avvisi di accertamento, per le imposte sui redditi, devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del:

• quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione;

• quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata, nei casi di nullità o di omessa presentazione della dichiarazione (6).

La stessa disciplina è contemplata per l’Iva e per l’Irap

In caso di denuncia penale per reati tributari i termini si raddoppiavano. Tuttavia il raddoppio dei termini è stato abrogato e a partire dal 1.1.2016, gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza:

• entro il 31 dicembre del quinto (e non più quarto) anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione; da Unico 2017

• entro il 31 dicembre del settimo (e non più quinto) anno successivo a quello in cui la dichiarazione doveva essere presentata. da Unico

2017

Attenzione: L’art. 1, commi da 130 a 132, della Legge di Stabilità 2016 (Legge n. 208/2015) ha modificato, con effetto a partire dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2016 ossia da Unico 2017

Cartelle di pagamento

termine per la notifica

L’Agente della Riscossione deve, per quanto riguarda le imposte sui redditi e l’Iva, notificare la cartella di pagamento entro il 31 dicembre del: • terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, per le attività di liquidazione automatica; • quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, per i controlli formali; • secondo anno successivo a quello in cui l’avviso di accertamento è divenuto definitivo

Cartella di pagamento Prescrizione

• per le imposte sui redditi e per l’Iva, opera il termine decennale; • per i tributi locali, secondo il più recente orientamento della giurisprudenza, opera il termine quinquennale; • per le sanzioni, opera il termine quinquennale; • per le somme accertate da sentenze passate in giudicato, opera il termine decennale, a prescindere dalla loro natura.

La prescrizione della cartella dovrebbe seguire quella del tributo a cui si riferisce non essendoci novazione .

In ogni caso è 5 anni la prescrizione.

La cartella esattoriale, pur avendo le caratteristiche di un titolo esecutivo, resta un atto amministrativo privo dell'attitudine ad acquistare efficacia di giudicato, il che significa che la decorrenza del termine per l'opposizione, pur determinando la decadenza dalla possibilità di proporre impugnazione, produce soltanto l'effetto sostanziale della irretrattabilità del credito, mentre non determina alcun effetto processuale, sicchè non può trovare applicazione l'art.

2953 cod. civ. ai fini della operatività della conversione

del termine di prescrizione breve (quinquennale) in

quello ordinario decennale. Cass. civ. Sez. Unite, Sent. n.

23397 del 17/11/2016

Sanzioni Tributarie La sanzione Tributaria irrogata si prescrive nel termine di cinque anni art 20 D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472,

Contributi Inps

L'articolo 3, comma 9, della legge 335 dell'8 agosto 1995, stabilisce che il termine decennale relativo alla prescrizione dei contributi, a decorrere dal 1° gennaio 1996 e con effetto retroattivo in mancanza di atti interruttivi, viene ridotto a cinque anni.


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Diritti Camerali della Camera di Commercio

10 anni nel silenzio della legge si applica il termine di prescrizione ordinario decennale ex art. 2967 del codice

civile

Diritto al rimborso errato versamento

Quarantotto mesi dalla data del versamento stesso, nel caso di errore materiale, duplicazione ed inesistenza totale o parziale dell'obbligo di versamento Art.38 D.p.r.

600/73, Ai sensi dell'art. 19, D.Lgs. n. 46/1999 le

disposizioni dell' articolo 38 D.p.r. 600/73 si applicano

alle sole imposte sui redditi

Contestazione vizi su acquisti di beni

Contestazione: 8 giorni dalla scoperta Prescrizione del diritto: 1 anno dall'acquisto, art.1490 e segg. c.c.

Tale termine riguarda gli acquisti in generale (anche tra privati). Quando l'acquirente è un consumatore e il venditore un negozio -o comunque una ditta- i termini cambiano (vedi più avanti).

Tasse di Concessione Governativa (es. sui cellulari)

L'amministrazione finanziaria può procedere all'accertamento delle violazioni alle norme del presente decreto entro il termine di decadenza di tre anni

decorrenti dal giorno nel quale è stata commessa la violazione. Art.13 D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 641

Bollo auto, tasse automobilistiche

3 anni articolo 5, commi 51-56, legge 953/82

Ici

In base all’art 11 del Dlgs 504/92 gli avvisi di liquidazione dell’imposta, per errori materiali o di calcolo devono essere emessi obbligatoriamente:

Entro il secondo anno successivo alla presentazione della dichiarazione o al versamento se la dichiarazione è regolare.

Entro il terzo anno successivo alla presentazione della dichiarazione o al versamento se la dichiarazione è infedele, incompleta o inesatta.

Entro il quinto anno successivo alla presentazione della dichiarazione o al versamento se la dichiarazione è omessa

TERMINE CHE RIGUARDA GLI AVVISI DI LIQUIDAZIONE

Tarsu / Tia

3 anni se è stata presentata la denuncia

4 anni se non è stata presentata la denuncia

Art.71 Dlgs 507/93

Attenzione tutti i termini dei tributi locali ad eccezione della tassa automobilistica (che è statale) sono stati elevati a 5 anni, dalla finanziaria 2007 (legge 296/06, articolo 1 commi dal 161 al 167) .

I tributi locali si prescrivono nel termine di 5 anni dal giorno in cui il tributo è dovuto o dal giorno dell'ultimo atto interruttivo tempestivamente notificato (articolo 2948 comma 4 del Codice civile). L'applicazione del termine breve di cinque anni (in luogo di quello ordinario di dieci anni) è stata affermata dalla Cassazione con sentenza del 23 febbraio 2010. In particolare la Cassazione sostiene che i tributi locali (a differenza di quelli erariali) sono "prestazioni periodiche" e, come tali, rientrano nell'ambito di applicazione dell'articolo 2948 comma 4 del Codice civile.

IUC

( e i suoi componenti IMU, TARI e TASI)

−

Nei primi giorni del 2014 sono arrivati alcuni avvisi di accertamento IMU relativi al periodo d’imposta 2008, spediti dalle Amministrazioni competenti negli ultimi giorni del 2013.

La domanda che sorge spontanea e che viene posta è se l’azione accertatrice dell’Amministrazione Comunale che ha emesso l’avviso


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sia decaduta o meno.

A tal riguardo si ricorda che la Finanziaria 2007 (L. n. 296 del

27.12.2006) ha previsto una disciplina uniforme per tutti i tributi locali in relazione a liquidazione, accertamento, riscossione e rimborsi.

In particolare, la norma suddetta ha previsto che gli avvisi di accertamento in rettifica e d'ufficio devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione o il versamento sono stati o avrebbero dovuto essere effettuati.

Più esattamente, l'art. 1, c.161, L. n. 296/2006 stabilisce che "gli enti locali, relativamente ai tributi di propria competenza, procedono alla rettifica delle dichiarazioni incomplete o infedeli o dei parziali o ritardati versamenti, nonché all'accertamento d'ufficio delle omesse dichiarazioni o degli omessi versamenti, notificando al contribuente, anche a mezzo posta con raccomandata con avviso di ricevimento, un apposito avviso motivato. Gli avvisi di accertamento in rettifica e d'ufficio devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31/12 del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione o il versamento sono stati o avrebbero dovuto essere effettuati".

Con la suddetta norma si è proceduto a rendere uniformi termini decadenziali per l'accertamento in rettifica e d'ufficio, che prima di allora risultavano differenti tra loro, portando gli stessi al quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione o il versamento sono stati o avrebbero dovuto essere effettuati.

Multe auto

L'art.28 della Legge 689/81, stabilisce Il diritto a riscuotere le somme dovute per le violazioni indicate dalla presente legge si prescrive nel termine di cinque anni dal giorno in cui è stata commessa la violazione.

Assegno Bancario

L'assegno bancario è pagabile a vista e deve essere presentato in banca per il pagamento entro i seguenti termini: 8 giorni (se è pagabile nello stesso comune - assegno su piazza), 15 giorni (se pagabile in un comune diverso - assegno fuori piazza), 20 giorni (se è pagabile in una nazione diversa ma nello stesso continente di emissione), 60 giorni (se la nazione è di un altro continente). trascorso il termine l'assegno non è più

protestabile. La scadenza del termine non impedisce la presentazione dell'assegno al pagamento, e colui che ha emesso l'assegno - traente - può revocare l'ordine di pagamento. Trascorso tale termine è sempre possibile l'azione causale, che è l'azione derivante dal rapporto fondamentale che ha dato causa all'emissione dell'assegno, soggetta ai termini di prescrizione propri del rapporto obbligatorio sottostante. Trascorsi 6 mesi l'assegno non può più essere incassato.

Reati tributari

6 anni - Tutti i delitti tributari si prescrivono in sei anni (8

anni vedi a margine)giacché ai sensi del nuovo art. 157 del codice penale "La prescrizione estingue il reato decorso il tempo corrispondente al massimo della pena edittale stabilita dalla legge e comunque un tempo non inferiore a sei anni se si tratta di delitti ...".L. 5 dicembre 2005, n.251

per tutte le fattispecie dichiarative, per il reato di emissione di fatture relative ad operazioni inesistenti e per quello di occultamento o distruzione di documenti contabili sono elevati di un terzo e quindi passano a 8 anni, modificato dal DL 13.8.2011 n. 138 (c.d. “manovra di Ferragosto”), entrato in vigore il 13.8.2011, è stato convertito nella L. 14.9.2011 n. 148, entrata in vigore il 17.9.2011. nulla cambia per ·omesso versamento di ritenute certificate; · omesso versamento IVA; · indebita compensazione; · sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte. per i quali la prescrizione resta di 6 anni

Contestabilità estratti conto bancari

60 giorni dal ricevimento, art.119 d.lgs.385/93.

Nei casi di errori di scritturazione, calcolo, omissioni e duplicazioni il termine è di sei mesi dalla ricezione (decadenza del diritto sancita dal codice civile art.1832). Per errori sostanziali (per esempio spese non dovute per contratto od in generale addebiti indebiti, errata applicazione degli interessi, etc.), il termine può arrivare anche a 10 anni (si


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vedano le sentenze di Cassazione civile 8989/97 e 10185/94). Questa regola vale anche per la Banca riguardo agli accreditamenti indebiti, quindi il termine cautelativo di conservazione degli estratti conto è di 10 anni.

Vizi su beni acquistati da consumatori

Per contestare: due mesi dalla scoperta Prescrizione del diritto: 26 mesi dall'acquisto

Fatture e ricevute relative a prestazioni alberghiere (o per servizi di alloggio con o senza pensione).

6 mesi, art.2954 c.c.

È il termine di prescrizione presuntiva entro il quale l'albergatore può richiedere il pagamento del vitto e dell'alloggio.

Assegni (azioni di regresso).

6 mesi (art.75 Regio Decreto 1736/1933)

Le azioni di regresso fatte contro i giranti, il traente e gli altri obbligati si prescrivono in sei mesi dallo scadere del termine di presentazione dell'assegno al pagamento. Quelle fatte tra i diversi obbligati al pagamento dell'assegno bancario gli uni contro gli altri si prescrivono in sei mesi calcolati dal giorno in cui l'obbligato ha pagato l'assegno bancario o dal giorno in cui l'azione di regresso è stata fatta contro di lui.

Vizi e difformità di lavori in genere e contratti d'opera (manutenzioni, interventi di artigiani, riparazioni varie, etc.)

Contestazione: 8 giorni Prescrizione del diritto: 1 anno, art.2226 c.c.

Riguarda vizi di esecuzione o di conformità (rispetto ad un preventivo o comunque ad un accordo) di tutti i tipi di lavori od opere, dalla ristrutturazione edile alla riparazione di un'auto all'intervento di un idraulico.

Conservazione scontrini d'acquisto

Dipende, minimo 2 anni.

Entro un anno i commercianti possono richiedere il pagamento delle merci vendute, art.2955 c.c. Il termine più indicativo, però, è quello di scadenza delle garanzie sui beni. Per quanto riguarda quelle dei produttori va visto il contratto (si può spaziare da un anno fino a cinque od oltre), mentre la garanzia di legge scade in 26 mesi. Quando lo scontrino è legato ad una detrazione fiscale, invece, il termine di conservazione può arrivare anche a cinque anni.

Contestazione del danno derivante dalla circolazione dei veicoli

2 anni dall'evento, art.2947 c.c. Se vi è un reato per il quale la legge prevede una prescrizione più lunga, si applica quella.

Contestazione danni e vizi su contratti di appalto

Denuncia entro 60gg dalla scoperta; Prescrizione: 2 anni, art.1667 c.c.

La prescrizione decorre dalla consegna dell'opera.

Contestazione danno da prodotti difettosi

3 anni dalla scoperta, codice del consumo d.lgs.206/2005 art.114 e segg.

Il diritto al risarcimento -da far valere nei confronti del produttore- si prescrive in 10 anni da quando il bene è stato messo in circolazione. Attenzione, quando si rilevano atti illeciti (vizio conosciuto o conoscibile dal produttore al momento della messa in commercio) il termine di prescrizione è di 5 anni.

Parcelle di professionisti (notai, avvocati e commercialisti, etc.)

3 anni, art.2956 e 2957 c.c.

Il termine decorre, in generale, dalla prestazione. Per gli avvocati può decorrere dalla sentenza passata in giudicato, dall' accordo conciliativo o dalla revoca del mandato. Per tutti gli affari non terminati la prescrizione decorre dall'ultima prestazione.

Restituzione documenti da parte di avvocati, cancellieri, procuratori, etc

3 anni, art.2961 c.c.

È il termine entro il quale è possibile chiedere la restituzione di incartamenti relativi a liti. Decorre quando queste liti sono decise o comunque terminate. Per gli ufficiali giudiziari il termine è di 2 anni.

Cambiali (tratte e pagherò) 3 anni, art.94 Regio decreto n.1669/1933 A decorrere dalla scadenza. È il termine in cui si prescrive il diritto all'azione cambiaria diretta fatta nei confronti


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dell'accettante o dei suoi garanti. Nel caso di azioni cambiarie di regresso, ovvero verso il traente o i giranti, il termine è di un anno dal protesto o dalla scadenza (se la cambiale è "senza spese").

Bollo auto, pagamenti e rimborsi

3 anni dalla scadenza

È in pratica di quattro anni, perché' cade alla fine del terzo anno successivo a quello in cui doveva avvenire il versamento (d.l.2/86). Il termine vale anche se l'auto è stata venduta nel frattempo. Vanno attentamente considerati gli eventuali provvedimenti regionali di proroga o di condono. Essi potrebbero far slittare anche il termine di prescrizione, benché' vi sia della giurisprudenza che contesta, non riconoscendolo, l'esercizio di un tale potere da parte delle Regioni (per es.sentenza corte costituzionale n.311/2003). Attenzione! Nello stesso termine si prescrive il diritto del contribuente al rimborso delle tasse indebitamente corrisposte.

Acquisti in genere Almeno 5 anni

Un'azienda ha cinque anni di tempo per richiedere il pagamento di merci o prestazioni. Il termine parte dalla data di scadenza e riguarda fatture commerciali (art.2948 c.c.). Attenzione! Per gli acquisti fatti da consumatori presso commercianti la prescrizione è di un anno (art.2955 c.c.)

Bollette relative ad utenze (gas, acqua, luce, telefono) nonché' tutto ciò che dev'essere pagato in riferimento all'anno o alla frazione di anno.

5 anni, art.2948 c.c. A partire dalla data di scadenza. Se le fatture sono oggetto di controversia il termine è di 10 anni.

Affitti, pigioni e ogni altro onere legato alla locazione


Attenzione! ci sono delle sentenze (es. Cassazione n.5795/1993) che hanno fissato, come deroga, un termine inferiore -di due anni- per il rimborso del credito del locatore (relativo a spese condominiali) per i contratti ad equo-canone.

Spese condominiali 5 anni, art.2948 c.c.

Contravvenzioni stradali 5 anni, art.209 del codice della strada.

A decorrere dal giorno in cui è stata commessa la violazione. Gli atti notificati successivamente (verbale e cartella esattoriale) fanno ogni volta decorrere un ulteriore termine di cinque anni.

Contestazione del danno derivante da fatto illecito, doloso o colposo


Rate di mutuo o finanziamento e -in generale- pagamenti rateali


Il termine valido ai fini fiscali è di cinque anni dalla scadenza. Per quanto riguarda i rapporti con la Banca, però, è bene conservare tutta la documentazione del mutuo (contratto e ricevute di pagamento) per 10 anni dalla sua scadenza.

Interessi su obbligazioni pecuniarie

5 anni, art.2948 c.c. Definizioni utili agli art.1277 e segg. del codice civile.

Documenti relativi alla ristrutturazione della casa con detrazione fiscale (bonus del 41% o del 36%).

5 anni

Termine -calcolato a partire dall'anno successivo alla dichiarazione dei redditi- di conservazione di tutta la documentazione prevista per usufruire delle detrazioni (fatture, ricevute, bonifici bancari, etc.).

TRIBUTI LOCALI (ICI, TARSU, TOSAP, Imposta

decadenza massima per gli avvisi di accertamento: 5 anni. Cinque anni sono l'attuale termine -massimo di decadenza- che riguarda la prima notifica degli avvisi di accertamento,


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comunale sulla pubblicità e diritto pubbliche affissioni)

termine di prescrizione cartella: 10 anni. con emissione delle cartelle esattoriali nei successivi tre. Esso parte dalla fine dell'anno di riferimento. Il termine di conservazione delle ricevute di pagamento che consigliamo è comunque quello della prescrizione ordinaria, ovvero dieci anni, visto che in merito la norma non è chiara e definita e che numerose interpretazioni giurisprudenziali fissano per questi tributi la prescrizione decennale (Cassazione 18432/2005 e 18110/2004).

Fatture o ricevute relative a prestazioni di artigiani o manutentori

10 anni dal compimento della prestazione

Si tratta del termine di prescrizione ordinaria applicabile in mancanza di altre specifiche di legge. È il tempo consigliato di conservazione delle prove di pagamento dei conti dei vari artigiani (elettricisti, meccanici, etc.).

Canone RAI 10 anni dalla scadenza Il canone Rai, così come la quasi generalità dei tributi, si prescrive con il decorso di 10 anni. Il periodo decorre dalla fine di gennaio dell’anno in cui va corrisposto il canone.

Nota: Si consiglia, di conservare i documenti per uno o due anni in più rispetto a quanto indicato nella tabella perché spesso intervengono leggi (o condoni, sanatorie e sentenze) che allungano i termini di prescrizione.

Lo studio rimane a disposizione per ogni chiarimento e approfondimento di vostro interesse.

Per ogni ulteriore chiarimento, Vi invitiamo a contattare il Vostro professionista di riferimento

dello Studio.

Cordiali Saluti.

T. & P. Consulting S.r.l. T. & P. Consulting S.r.l. T. & P. Consulting S.r.l. T. & P. Consulting S.r.l.

A cura di Marco Tomassetti

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