XXIII ENCUENTRO DE PROFESORES DE LA ASOCIACIÓN ARGENTINA DE DERECHO CONSTITUCIONALTÍTULO DE LA PONENCIA: “FEDERALISMO: ADUANAS INTERIORES.APORTES DESDE LA JUSTICIA PROVINCIAL”PONENCIA PARA EL PANEL III: JUSTICIA Y FEDERALISMOAutor: Carmen FontánProfesora Titular Derecho Constitucional Cátedra “B” de la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales de la Universidad Nacional de TucumánSumario: Introducción. Génesis histórica. Doctrina Judicial de la Corte Federal. La sentencia. Los hechos. Violación de la prohibición de establecer aduanas interiores. Violación del principio de legalidad y de reserva de ley. Violación del principio de igualdad y test de razonabilidad. Conclusión.

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FEDERALISMO: ADUANAS INTERIORES. APORTES DESDE LA JUSTICIA PROVINCIAL

“Los fines nacionales también se cumplen desde las provincias porque sus competencias, en especial si vividas cooperativamente, tienen ejecución local pero destinación nacional…Y no solo los fines nacionales jurisdiccionalmente divisibles se cumplen desde las provincias, sino que el bien común mismo es el de todos los todos del todo social. El pluralismo, con tensión a la unidad y no a la desagregación, se corresponde con la subsidiariedad social que respeta la asignación de roles y competencia según la responsabilidad de las partes”.

Pedro J. Frías, disidencia en “YPF c. Provincia de Mendoza y otra”, CS, mayo 3-979.

Ortega y Gasset, sostuvo que el pueblo argentino “Es, sin duda, un pueblo joven…Pero no exageremos, no es un pueblo párvulo, tiene ya un pasado respetable. Aunque ha sido como nación la más nueva de estas americanas, tiene a su espalda y allá arriba, hacia el noroeste, cuatro siglos de pasado”. Señaló nuestro “error óptico” en “mirar demasiado poco a ese noroeste, al tesoro de ese pretérito que está ahí, en ustedes, pero está paralítico, sin movilizar, sin actualizar”. Ortega y Gasset, José, Obras Completas, Tomo IX-1933-1948, Obra póstuma, Taurus, Madrid, 2009, p.256.

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Hace tiempo Bidart Campos afirmaba “En el derecho constitucional argentino se acepta sin esfuerzo la noción de que el Poder Judicial integra el gobierno, y de que los tribunales ejercen una función del poder, cual es la de administrar justicia. Pero, a la vez, se tiene la convicción de que las decisiones políticas en sentido estricto se reservan al Ejecutivo y al Congreso…Sin embargo, el común de los ciudadanos mira a la Corte como el último resguardo de sus derechos y como el centinela llamado a corregir las graves perturbaciones del orden constitucional”1.

Ante las profundas distorsiones que sufrió y sufre el federalismo en la Argentina, la Justicia aparece como el gran correctivo en esta materia. Señala Hernández a la Corte Suprema de Justicia de la Nación, como uno de los órganos institucionales fundamentales para hacer respetar el Federalismo por intermedio de sus fallos, y no permitir que se avasallen los principios del mismo2. La doctrina judicial de la cabeza del Poder Judicial Nacional sobre Federalismo de concertación, autonomía Provincial, coparticipación, reformas constitucionales provinciales, propiedad comunitaria indígena, procesos electorales locales, respeto a las decisiones firmes de la CSJN; derecho intrafederal, financiamiento del Sistema Previsional Provincial, etc, se multiplicaron en los últimos años: “Formosa, Pcia. de c/Estado Nacional s/medida cautelar”, Fallos, 338:1498; “Santa Fe, Pcia. de c. Estado Nacional s/acción declarativa de inconstitucionalidad”, Fallos, 3378:1389; “Pilquimán, Crecencio c. Instituto Autárquico de Colonización y Fomento rural s/Amparo”, Fallos, 337:1102; “Sosa, Eduardo c. Pcia. de Santa Cruz y otro s/Ejecución de Sentencia”, Fallos, 333:1771; “Colegio de Abogados de Tucumán vs. Honorable Convención Constituyente de Tucumán s/Acción de inconstitucionalidad”, Fallos,338:429; “Acuerdo para el Bicentenario c. Provincia de Tucumán s/Nulidad de elecciones”, sentencia del 11/07/2017; CSJ 191/2009, “San Luis, Provincia de c/ Estado Nacional s/ acción declarativa de inconstitucionalidad y cobro de pesos”, del 24 de noviembre de 2015; CSJ 786/2013, “Córdoba, Provincia de c/ Estado y otro s/ medida cautelar”, del 24 de noviembre de 2015; “Estado Nacional . Estado Mayor Gral. del Ejército c. Córdoba, Pcia. de s/Acción de inconstitucionalidad”, Fallos, 335:1274; “Córdoba, Pcia. de c. Estado Nacional s/Cumplimiento de convenio”, Fallos, 335:1521.

La cita de estos precedentes verifica el impacto que sobre el Federalismo ha tenido la doctrina judicial nacional. La presente ponencia busca cambiar la óptica del análisis, evidenciando como, desde la justicia provincial, se refuerzan principios

1 Bidart Campos, German, “La función Política y Constitucional de la Corte Suprema”, en El Derecho, Tº 79, pág. 865.2 Citando entre los precedentes: 1) sobre soberanía y autonomía provinciales: “Zavalía José Luis c. Santiago del Estero, Provincia y Estado Nacional s/amparo”(2004) y “Díaz Ruth Inés c. Buenos Aires, Provincia de s/acción declarativa de inconstitucionalidad“ (2006); 2) sobre el alcance del poder de policía provincial en el transporte interprovincial: “El Práctico c. Córdoba, Provincia s/acción declarativa de inconstitucionalidad” (2011); 3) sobre el principio de legalidad en materia tributaria y limitación de las delegaciones: “Camaronera Patagónica SA c. Ministerio de Economía y otros s/amparo” (2014); 4) sobre federalismo y descentralización judicial al posibilitar que las Cámaras Federales del interior del país intervengan en cuestiones de seguridad social: “Pedraza Héctor Hugo c. Anses s/acción de amparo” (2014), 5)sobre autonomía municipal: “Rivademar, Angela Martínez Galván de c. Municipalidad de Rosario” (1989)” y “Ponce Carlos Alberto”(2005).HERNÁNDEZ, Antonio María, Federalismo y Constitucionalismo provincial, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 2009, y ampliado en sus “20 propuestas para fortalecer el Federalismo Argentino”, Academia Nacional de Ciencias Morales y Políticas, Anales, Tº XLII, 2015, Parte I, Buenos Aires, 2016, p. 247.

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básicos que hacen al Federalismo. Y en esa línea se analizará la reciente sentencia de la Sala IIa. de la Cámara en lo Contencioso Administrativo de Tucumán que resolvió la inconstitucionalidad de normas locales que establecían aduanas interiores en la Provincia de Tucumán3. De este modo, dando operatividad a lo que señalaba Pedro Frías los fines nacionales también se cumplen desde el Poder Judicial de las Provincias.

Génesis histórica4

El federalismo argentino es fruto de un proceso histórico singular, generado por múltiples factores. Zorraquín Becú señala, entre otros, “antecedentes raciales, el medio geográfico, las preocupaciones religiosas y sociales, las luchas económicas y las doctrinas políticas recibidas”5. Analizamos, brevemente, solo el antagonismo económico de las distintas regiones en el marco de su configuración geográfica, que tuvo relevancia notable tanto en el período de la colonia como en el independiente iniciado a partir de mayo de 1810, para comprender la existencia de aduanas interiores en nuestro país.

La política económica de España en Indias, en los siglos XVI y XVII, implementada a través del régimen de flotas y galeones, instituyó el monopolio comercial, creado fundamentalmente por causas militares. Si bien provocó una tenue dependencia comercial de la América española hacia la madre patria, dio origen a su desarrollo industrial, fundamentalmente a partir del siglo XVII y hasta fines del XVIII, en que se produce el colapso del imperio6.

Las Indias, en su evolución económica, fueron estructuradas por España como un Estado hermético, con vínculos y comercio exclusivo con la metrópoli. Los hechos, por su parte, fueron marcando esta realidad: la reducción del comercio hispano-americano por la instrumentación de una flota anual de galeones a Portobello, comerciando con Perú, Chile y el Río de la Plata, y la suba del precio de las mercaderías que España producía, determinó que los americanos tuviesen que bastarse a sí mismos. Surgieron así las incipientes industrias del interior para abastecer el mercado interno. En España, las propias Cortes, ante el alza de precios y en defensa de los intereses del pueblo consumidor, propiciaron se fomentara la industrialización de América para evitar que su demanda de productos a cambio de plata, absorbiera la producción española y aumentara el proceso inflacionario7.

Ocurrió entonces, algo sorprendente: en los primeros años del siglo XVII, por el puerto de Buenos Aires, llegó a exportarse al Brasil harina de Córdoba, carne y sebo, a cambio de ropa, calzado, ferretería y otros artículos8. El algodón, traída su semilla de

3 “Fontán, Carmen vs. Provincia de Tucumán, DGR s/Inconstitucionalidad”, sentencia del 28/12/2016.4 Los académicos interesados en procesos de evolución institucional de largo plazo han criticado las agendas de investigación que ponen demasiado énfasis en los orígenes de las instituciones. Sin embargo, en nuestro caso, el Federalismo ha sobrevivido y se ha desarrollado en nuestro país, por lo que resulta insoslayable una rápida visión de su génesis histórica.5 Zorraquín Becú, Ricardo, “El Federalismo Argentino”, Perrot, Bs.As., 1958, p.14.6 España introdujo en América diversidad de especies vegetales (trigo, cebada, arroz, centeno, garbanzos, lentejas, almendras, guindos, nogales, castaños, caña de azúcar, lino, nísperos, limones, perales, ciruelos, mimbres, limas, especies de plátanos y diversidad de flores) y animales (caballos, vacas, cabras y ovejas). Por su parte, América dio a Europa el maíz, la patata, el cacao, coca y quina.7 Sierra, Vicente D., “Así se hizo América”, Ediciones Cultura Hispánica, Madrid, 1955, p.435 y sigtes.8 Miron Burgin, “Aspectos económicos del federalismo argentino”, Solar Hachette, Bs.As., 1969, p.31.

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Chile, permitió iniciar una industria textil que, en ciertos momentos, llegó a cubrir las necesidades del país9.

El antagonismo económico de las distintas regiones del Virreinato del Río de la Plata fue originándose desde antes de su creación en 1776. Buenos Aires, ciudad puerto por excelencia, partidaria del libre comercio, mientras estuvo subordinada al Virreinato del Perú-aferrado al sistema monopólico de tráfico interno-pugnó inútilmente por incrementar su comercio ultramarino. Fundada por segunda vez en 1580 por Garay con la finalidad de establecer una salida que permitiera a las regiones vecinas evitar el largo trayecto del Pacífico y de las flotas, “comenzó un irregular y exiguo tráfico con España y el Brasil, que le permitió abastecerse de cosas indispensables. Pero de inmediato el rey prohibió que fuese utilizado para las importaciones y exportaciones, sobre todo del metálico altoperuano que ya empezaba a llegar en pago de las mercaderías introducidas”10.

La posterior instalación de la Aduana seca de Córdoba (1622) imposibilitó el comercio entre Buenos Aires y el interior, estableciéndose derechos de tránsito que alcanzaban al 50% del precio de los artículos, para preservar aislados los mercados internos de la influencia portuaria. “Fue así que durante todo el siglo XVII las provincias del interior desarrollaron paulatinamente sus industrias-acota Zorraquín Becú-llegando muchas de ellas a suplir el mercado interno. Así, los vinos y aguardientes de Cuyo, el azúcar y algodón de Tucumán, la yerba y el tabaco paraguayos, el lino y el cáñamo de Corrientes, las manufacturas de tejidos y diversos artículos de otras regiones, abastecían el mercado interior. Estas industrias subsistían de las trabas impuestas al comercio porteño, las cuales obraban como un verdadero proteccionismo a su favor”11.

Las ciudades extienden paulatinamente su influencia en el medio rural que las circunda, crecen en población y en actividades productivas (agrícolas y de incipientes y rudimentarias industrias), constituyendo núcleos autónomos con profundo sentido localista y clara significación política, al punto tal que la Circular a los Pueblos del interior del 27 de mayo de 1810 establece que se eligiera un diputado en representación de cada ciudad o villa de las provincias12.

El conflicto entre los intereses del comercio limeño y los habitantes de Buenos Aires comienza a resolverse lentamente a favor de la capital del Plata, nueva sede del flamante virreinato, erigido en su centro financiero y comercial. La rivalidad con la gobernación del Tucumán, a raíz de estos hechos, se fue agravando.

Con el acceso al trono de los Borbones, se producen reformas económicas y administrativas que amplían las relaciones españolas con las colonias y liberalizan el comercio. En 1748 se abolió el régimen de la flota y a partir de 1764 se extiende el privilegio del comercio transatlántico a más de veinte puertos españoles, habilitándose

9 Sierra, Vicente D., ob.cit., p.388.10 Zorraquín Becú, Ricardo “Historia del Derecho Argentino”, T.I, Editorial Perrot, Bs.As., 1966, p.205 y sigtes. El rey prohibió las importaciones por Real Cédula de enero 28 de 1594 y las exportaciones por Real Cédula de diciembre 16 de 1599. Concedió permisos temporarios para comerciar con Brasil por peticiones que invocaban su extrema pobreza. Estos permisos se prorrogaron reiteradamente hasta su eliminación en 1618.11 Zorraquín Becú, Ricardo, “El Federalismo Argentino”, cit., p.92 y sigtes.12 Circular de la Junta Provisional Gubernativa de la Capital de Buenos Aires, en “Fuentes para el estudio de la Historia Institucional Argentina”, Eudeba, 1982, p.7 y sigtes.

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varios puertos americanos en el comercio ultramarino, entre ellos Buenos Aires y Montevideo. El resultado fue la declinación del comercio de Lima y el ascenso del comercio de Buenos Aires.

En 1778 se erige una Aduana en el Puerto de Buenos Aires como consecuencia de la “gracia del comercio libre a la Provincia de Buenos Aires”, comenzando a funcionar el 1º de marzo de 1779 y en 1794 el Rey Carlos IV instituye el Consulado de Buenos Aires, a raíz del constante aumento del comercio americano y la solicitud de los c0.omerciantes radicados en la ciudad puerto. La presión del comercio porteño logra, en 1695, el traslado de la aduana seca de Córdoba a Jujuy.

En 1782 se divide el Virreinato en Intendencias, situándose en nuestro actual territorio nacional las de Buenos Aires (Santa Fe, Entre Ríos y Corrientes), Córdoba (La Rioja y Cuyo), y Salta (Tarija, Orán, Jujuy, Tucumán, Catamarca y Santiago del Estero).

Durante dos siglos, enseña Armando Raúl Bazán, “el eje económico de las ciudades del Tucumán fue Potosí. Después, a partir de la creación del Virreinato, si bien el Alto Perú siguió siendo su principal mercado, el juego de influencias quedó contrapesado por el puerto de Buenos Aires en rápida expansión…Cuando la Revolución de Mayo interrumpió el tráfico comercial de Tucumán con el Alto Perú y de Cuyo con Chile, las regiones mediterráneas sufrieron notable menoscabo y tuvieron que resignarse a polarizar su circulación económica en el puerto de Buenos Aires”13. Ese desajuste regional recién comenzaba, explica Halperín Donghi, “y a lo largo del siglo XIX iba a remodelar brutalmente el cuerpo mismo de la nación, provocando el ascenso de una Argentina litoral y el descenso de las regiones en que, por dos siglos y medio, había estado el centro de la vida española en este rincón de las Indias”14.

Las invasiones inglesas (1806-1807), produjeron un anticipo de lo que luego ocurriría con la liberalización del comercio. Varas de algodón y ponchos ingleses, vendidos en Buenos Aires a mitad del precio cotizado por los mismos artículos nacionales, desalojaban la producción local del Interior15.

El antagonismo entre el litoral y el interior se acentuó a partir de la Revolución de Mayo, por la pretensión porteña de manejar en forma centralizada los temas económicos y políticos de todas las regiones del Virreinato, aplicando las doctrinas liberales en boga. La crisis se agravó por la desaparición de la minería como centro de la actividad económica, por el cierre de la frontera norte a raíz de las guerras de la independencia.

Para Alberdi, el movimiento separatista de 1810 fue provocado, por sobre todas las cosas, por el puerto libre. El verdadero sentido práctico y positivo de la revolución de mayo, dirá años más tarde este ilustre jurista, fue sustituir la autoridad metropolitana de España por la de Buenos Aires, “el coloniaje porteño sustituyendo al coloniaje español”16.

13 Bazán, Armando Raúl, “El doblamiento del Tucumán y la configuración geopolítica de la Argentina”, VI Congreso Internacional de Historia de América, Academia Nacional de la Historia, Tomo I, Bs.As., 1982, p.197 y sigtes.14 Halperín Donghi, Tulio, “Revolución y Guerra”, Siglo XXI, Bs.As., 1972, p.15.15 Alvarez, Juan, “Las guerras civiles argentinas y el problema de Buenos Aires en la República”, Taurus, Bs.As., 2001, p.46.16 Alberdi, Juan Bautista, “Escritos Póstumos”, Buenos Aires, 1895, tomo 1, p.116.

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En esta época, ya se había afianzado la subordinación económica del interior con respecto a Buenos Aires. Las reglamentaciones comerciales y aduaneras obligaban a realizar todo el intercambio marítimo y fluvial por el puerto de Buenos Aires. La ciudad capital gobernaba con su tarifa de aduana todo el comercio interior, constituyendo la principal fuente de genuino financiamiento del gobierno, luego que Potosí y todo el Alto Perú se separaran del Plata. En 1824, los ingresos aduaneros contabilizados por Buenos Aires equivalían a los de las doce provincias restantes.

El interior aspiraba no solo a proteger sus mercados locales y sus propias industrias de la competencia ruinosa externa que penetraba por el puerto de Buenos Aires, sino también colocar sus producciones excedentes en el único gran mercado consumidor que era la ciudad de Buenos Aires y su medio rural.

Un eficaz medio de protección fue, durante la primera mitad del siglo XIX, el encarecimiento notable de los costos del transporte terrestre por carretas, por “la importante cantidad de mano de obra necesaria para el estibaje, acarreo, carga y descarga, así como para la conducción de las carretas, el servicio de los bueyes, la guardia de los convoyes, etc, y el aumento en los costos de la mano de obra provocado por la falta de peones a consecuencia de las guerras y reclutamientos17.

Proliferan en las provincias, igualmente, aduanas interiores y derechos de tránsito cuyas tarifas y gabelas aseguraban la subsistencia de las producciones locales, poniéndolas a resguardo de la competencia foránea, regional o extranjera. Bliss conceptuó esta cuestión con aguda visión: “Detrás del problema de la unión nacional y de la construcción del país, existía un planteo económico fundamental, que mientras no fuese resuelto tornaría insoluble el de organizar la República y crearle instituciones auténticamente nacionales”18.

Así ocurrió efectivamente: el “librecambio” favorecía la colocación de los productos ganaderos de Buenos Aires, pero impedía desarrollar una industria nacional moderna al no proteger su insipiencia. Le dejaba, asimismo, la disposición del crédito, ya que solo había ahorro social en esa provincia. En lugar de un Banco de la Nación se creó el de la Provincia19.

Los sectores de la economía del Virreinato que más se beneficiaron con la revolución de 1810, afirma Miron Burgin, “fueron los de la industria ganadera y los del comercio de ultramar, y esa porción del comercio interregional que procedía de Buenos Aires o pasaba por ella, mientras que las provincias del interior presentaban un cuadro diferente. Por el aspecto altamente protector de la política comercial y administrativa de España, lograron desarrollar ciertas industrias que, además de satisfacer las necesidades locales, producían excedentes para exportar a otras partes del imperio colonial español, llegando a alcanzar cierto grado de prosperidad económica. Luego, el proceso revolucionario abrió las puertas a una inundación de artículos que pronto empantanó al país. Azúcar y arroz de Brasil, vino y coñac de España y Portugal, tejidos y otras manufacturas de Inglaterra y Europa, afluyeron en cantidades crecientes a Buenos Aires, de donde fueron distribuidos hasta los rincones más lejanos del país. El problema

17 En “Historia del capitalismo pampeano”, dirección Osvaldo Barsky, T 1, Universidad de Belgrano, Siglo XXI, Buenos Aires, 2003, p.103.18 Bliss, H.W., “Del Virreinato a Rosas”, Ensayo de historia económica argentina, Richardet, Tucumán, 1958, p.225.19 Cfr. Sampay, Arturo Enrique, Prefacio al libro de Pedro Ferré, “La Constitución de la Nación bajo el sistema federativo”, Juárez Editor, Bs.As., 1969, p.8.

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económico se transformó en una cuestión política en la que los derechos de los Estados se cuadraron contra la centralización, girando alrededor de esta cuestión las luchas políticas y sociales durante las primeras cuatro décadas de la independencia argentina”20.

El debate político, de sustancia económica, se planteó por consiguiente en torno a las políticas comerciales (proteccionismo o libre cambio), y al cuestionamiento de la pretensión de Buenos Aires de continuar siendo único puerto habilitado para el comercio de ultramar, usufructuando en exclusividad las rentas de Aduana, en perjuicio de las provincias litorales y del interior. Estos temas tendrían definición concreta en la labor del Congreso Constituyente de Santa Fe de 1852-54, convocado a ese efecto por los términos del Acuerdo de San Nicolás de los Arroyos de mayo de 1852.

El federalismo surgió entonces, no solo como resguardo del Interior contra la excesiva intromisión porteña, como fórmula defensiva de los hábitos políticos y culturales provincianos, tratando de evitar el contagio de la prédica liberal y europeísta de los “ilustrados” de Buenos Aires21, como doctrina política de autogobierno en suma, sino también como programa económico, porque estaba en juego nada menos que la supervivencia de los pueblos que conformaban las provincias históricas.

Estando concentrado el comercio exterior del país en el puerto de Buenos Aires, las demás provincias querían instrumentar la aduana como herramienta de protección de sus incipientes industrias, participando en la formación de la política arancelaria, nacionalizando el puerto y las rentas provenientes de su tráfico de ultramar22. Para lograrlo, bregaron por establecer en el texto constitucional a sancionarse una forma de Estado que les permitiese participar del gobierno nacional. El federalismo inventado por los americanos del norte fue el modelo que tempranamente tuvieron presente23.

El sistema proteccionista sería la fórmula de paz entre las regiones. “La aduana, señala Juan Alvarez, además de constituir el principal recurso del gobierno central, pareció ser la mejor solución económica hallada durante el siglo XIX para transar el viejo pleito entre la región del Litoral productora de materias primas exportables, y las del Interior, fabricantes de artículos industriales susceptibles de ser consumidos en el país”24.

El principal conflicto de intereses tenía, como observamos, importantes matices diferenciadores. La oposición a Buenos Aires, por motivos económicos, entre el Litoral y el Interior no era idéntica. Los hacendados del Litoral coincidían con los porteños en plasmar el libre comercio, pero sin puerto único en Buenos Aires ni ríos cerrados. Exigían la habilitación de sus propios puertos y aduanas, para exportar sin intermediación alguna. El Interior, por el contrario, se manifestaba totalmente contrario a la libertad económica, imposibilitado de competir, con su economía artesanal y doméstica, con manufacturas foráneas. Exigía, por ello, políticas arancelarias

20 Miron Burgin, ob.cit, p.38 y sigtes.21 Zorraquín Becú, “El federalismo argentino” cit. P.129 y sigtes.22 Cfr. Miron Burgin, ob. cit., págs. 156 y 279.23 Las instrucciones tucumanas a los diputados que debían concurrir a la Asamblea General Constituyente de 1813 establecían que “para formar la Constitución Provisional, se tenga presente la de Norteamérica para ver si con algunas modificaciones es adaptable a nuestra situación local y política” (citado por Carlos Paez de la Torre (h) en su obra “Historia de Tucumán”, Plus Ultra, Bs.As., 1987, p.205).24 Alvarez, Juan, ob. cit., p.93.

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protectoras de sus incipientes industrias, “no objetando mayormente el puerto único si se le daba a las provincias participación en sus ingresos”24. Ambos, Ante el colapso del orden colonial y la apertura comercial ejercitada por los diferentes gobiernos porteños a través de su puerto único, el impacto generado por estas políticas sobre el bienestar de las poblaciones del ex virreinato fue desigual. El Litoral y el Interior, reclamaban la distribución a todas las provincias de las rentas de la aduana porteña. El conflicto era inevitable y finalizaría, años después, con el derrocamiento de Rosas por Urquiza.

Urquiza convoca el 25 de Mayo de 1852 a los gobernadores para que se reúnan en la ciudad de San Nicolás de los Arroyos. El objetivo esencial era el de sentar las bases de la organización del Congreso constituyente de la República, dando cumplimiento a lo dispuesto en el Pacto Federal de 1831, toda vez que “todas las Provincias de la República estaban en plena libertad y tranquilidad”, caso previsto en el art.16 del citado Pacto. El 29 de ese mes se reúnen, resolviendo conformar una Comisión integrada por los ministros de los Gobernadores reunidos. Su misión era “preparar los datos o proyectos que sean tendientes al fin de la reunión”. El 31 de mayo de 1852 suscriben el Acuerdo que lleva el nombre de la ciudad anfitriona, el que consta de un preámbulo y 19 artículos.

Es un documento pre-constitucional, sostiene certeramente Galletti. Declara ley fundamental de la República al Pacto Federal, organiza el poder provisorio hasta la reunión del Congreso, fundamenta los lineamientos generales de la Constitución a dictarse, sus temas principales, principios, bases y motivaciones. Determina manera y modo de organización del citado Congreso25.

Este Acuerdo pone fin al sistema confederal existente y en la parte que nos interesa para esta ponencia, dispone:

a) Eliminar las aduanas interiores, quedando establecido que “los artículos de producción o fabricación nacional o extranjera, así como los ganados de toda especie, que pasen por el territorio de una Provincia a otra, serán libres de los derechos llamados de tránsito, siéndolo también los carruajes, buques o bestias en que transporten; y que ningún otro derecho podrá imponérseles en adelante cualquiera que sea su denominación, por el hecho de transitar el territorio;

b) El Congreso sancionará la Constitución Nacional bajo el régimen federal, a mayoría de sufragios, quedando convenido que la elección de los Diputados (dos por provincia) se hará sin condición ni restricción alguna, fiando a la conciencia, al saber y al patriotismo de los Diputados el sancionar con su voto lo que creyeren más justo y conveniente. No se exige, como ocurrió en Estados Unidos, ratificación posterior de las provincias al texto constitucional aprobado. Regiría desde su sanción y promulgación por el Ejecutivo provisorio26.

En síntesis conforme este Acuerdo, las Provincias carecían ya del derecho de secesión y de nulificación, que caracterizan al régimen confederal. No podrían separarse ni desconocer los actos de la autoridad ejecutiva designada por este Acuerdo, debiendo terminar con el ultraproteccionismo de sus aduanas interiores. El flamante Director Provisorio estaba facultado para preservar inescindible el territorio nacional, intervenir en las provincias y disciplinar sus ejércitos como General en Jefe al mando de todas las fuerzas militares existentes en las Provincias. El Acuerdo de San Nicolás fue ratificado 25 Galletti, Alfredo, Historia Constitucional Argentina, cit., Tomo 2, p.417.26 De allí proviene la inicial diferencia entre los Preámbulos de ambas Constituciones. “Nos, el pueblo”, expresa la de EE.UU. “Nos, los representantes del pueblo…”, dice la nuestra.

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por las legislaturas provinciales. En Buenos Aires, varios diputados entre los cuales mencionamos a Bartolomé Mitre, Dalmacio Vélez Sársfield, Miguel Esteves Saguí, entre otros, cuestionan con dureza sus cláusulas, alegando que creaba-en la figura de Urquiza-un poder excesivo, dictatorial, irresponsable y despótico. Por el contrario, los ministros Juan María Gutiérrez, José Benjamín Gorostiaga y Vicente Fidel López, junto a Francisco Pico, lo defienden y reclaman su aprobación.

Finalmente en la reforma de 1860, Buenos Aires logró que se ampliara la originaria redacción de los artículos 12 y 67 inc.1º y 9º, para impedir que se concedieran preferencias a un puerto respecto de otro, se establecieran derechos diferenciales y se suprimieran las aduanas existentes. Con esta modificación, Buenos Aires logró preservar su situación de privilegio, constituyendo su puerto el “centro natural del comercio”. Conservó, señala Zorraquín Becú, “su situación de privilegio que la convertía en el puerto único del territorio, pues su mayor proximidad le otorgaba naturalmente una ventaja consolidada al establecerse la uniformidad de la tarifa de avalúos”. Añadió: “La verdadera igualdad habría consistido en compensar el impuesto con las distancias de cada puerto respecto del punto de origen de las mercaderías”27. En otras palabras, debió imponerse, en resguardo de la igualdad, el principio que estableciera que “a mayor distancia, menor impuesto”, único medio eficaz de incentivar que un buque de ultramar entre a un puerto más lejano que el de Buenos Aires.

En sus Escritos Póstumos, Alberdi ponía en evidencia que gran parte de nuestras divisiones fueron generadas por la concentración de poder económico en Buenos Aires en perjuicio de las provincias, “por la dictadura económica que empobrece, degrada y arruina a la nación”, por la visión hegemónica y autoritaria de sus gobernantes desde el inicio mismo del proceso revolucionario, visión que fue prolongándose luego hasta la dictadura rosista, permaneciendo inalterable durante el mitrismo y la presidencia de Sarmiento: “Buenos Aires tiene todo el poder de la República en sus manos, porque le tiene todo su poder efectivo, que consiste en el impuesto de aduana, que todas las provincias pagan en el puerto y en la aduana de Buenos Aires”28. “Mientras la República Argentina conserve la organización o disposición económica que hoy tiene, no habrá en ella otros gobiernos que como han sido los de Rosas, Quiroga y Sarmiento, etc., etc., es decir, de guerras civiles y extranjeras, de ciertas crisis económicas, de pobreza, de descrédito, de decadencia, de retroceso, porque tales gobiernos no son precisamente los autores, sino el producto lógico de ese estado económico de cosas, en que todos los recursos de la nación están concentrados en una sola provincia, dispuestos a componer y constituir el despotismo de que ella viene a ser la primera víctima”. “La suma de los recursos económicos de gobierno es la suma del poder público. Donde quiera que el poder público existe así sumado y concentrado en las manos de una sola autoridad, esa autoridad es y tiene que ser tiránica, porque no habrá poder que le impida serlo”.

Doctrina Judicial de la Corte Federal

La Corte Federal fijó la inteligencia que corresponde reconocer a los arts. 9°, 10, 11, 12 y 67, inc. 12, de la Constitución Nacional, atendiendo a los motivos que determinaron

27 Cfr.Zorraquín Becú, Ricardo, El Federalismo Argentino, cit., ps.208-209.28 Alberdi, Juan Bautista, Escritos Póstumos, Tomo XI, p.350, Universidad Nacional de Quilmes, Buenos Aires, 2002.

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su inserción en la Ley Fundamental, en términos que encuentran sólido respaldo en expresiones de indudable trascendencia (conforme arts. 8°, 9° y 10 del pacto suscripto entre los gobiernos de Santa Fe, Buenos Aires y Entre Ríos el 4 de enero de 1831; punto 3° del Acuerdo de San Nicolás de los Arroyos del 31 de mayo de 1852; Congreso General Constituyente, sesiones 40 y 41, 22 y 23 de abril de 1853, intervenciones de los diputados Gorostiaga y Seguí; Informe de la Comisión Examinadora de la Constitución Federal presentado a la Convención del Estado de Buenos Aires, capítulo V; Alberdi, Juan Bautista: "Elementos del derecho público provincial argentino" y "Sistema económico y rentístico de la Confederación Argentina", "Organización de la Confederación Argentina", ts. I, ps. 285, 290, 293, 296 y II, ps. 250, 253; González, Joaquín V.: "Manual de la Constitución Argentina", ps. 434, 445). 5°)

Sostuvo que el alcance de los principios contenidos en los arts. 9°, 10, 11 y 12, por una parte y 67, inc. 12, por otra, "debe ser fijado en relación a otro principio que es el del poder de las provincias de crear impuestos a la riqueza que se halle dentro de sus fronteras, poder esencial para su subsistencia". "Los dos principios aludidos (prohibición de aduanas interiores y de afectar el comercio entre los estados) -se dijo- tienen fuentes diversas. La Condenación de las aduanas interiores tiene su raíz en nuestra historia, su explicación en una lucha larga y dolorosa que impidió la unidad nacional. Su interpretación debe buscarse, ante todo, en nuestra propia tradición, fijar el sentido de los textos legales". "El inc. 12 del art. 67, consecuencia del anterior tiene también fuentes argentinas..., pero su fuente literal se encuentra en el art. 1°, secc. 8°, párr. 3° de la Constitución de Estados Unidos: 'El Congreso tendrá poder... para regular el comercio de las naciones extranjeras, entre los varios estados y con las tribus indias'". Al indagar la finalidad perseguida por los cuatro primeros preceptos mencionados, el tribunal puntualizó que las aduanas interiores abolidas por la Carta Magna tenían fines económicos y fiscales, ya que se proponían defender la producción local enfrente de la competencia de la producción de otras provincias y también crear recursos para el erario, siendo la renta principal de algunos Estados; lo que explica la resistencia tenaz que opusieran a su abolición. Los impuestos aduaneros eran principalmente tres: a) el impuesto al tránsito, el más enérgicamente vetado por la Constitución, como era el que enconaba más la querella entre las provincias, y consistía en un impuesto al simple paso de un producto por el territorio de la provincia, viniendo de otra provincia y destinado a una tercera; b) el de "extracción" de los productos, impuestos llamados a veces de exportación que gravaba la sola "saca" de ellos, destinados a otra provincia; c) el de "introducción" o también llamado de importación, que tenía dos grados de imposición: a veces un impuesto más alto cuando provenía del extranjero, otro menor cuando provenía de otra provincia". "Lo que convertía a la aduana en un instrumento de querella y represalia entre las provincias, era el propósito de protección de la producción local que se buscaba con el impuesto. Esta protección de producto local tenía dos formas: gravamen sobre el producto introducido de otra provincia, que no pagaba el similar local, y gravamen sobre el producto que se sacaba de la provincia, quedando libre de él el similar que se consumía en su territorio". "Lo que impedía, pues, que el país fuera un solo territorio para un sola nación, como lo ha dicho esta Corte, era el tratamiento diferente del mismo producto, según sea local o importado, según se consuma en él o se exporte a otra provincia". "La supresión de la aduana interior significó sustancialmente la abolición de preferencias en el tratamiento de los productos o mercaderías por razón de su procedencia".

Con relación al art. 67, inc. 12, el tribunal declaró que los impuestos provinciales afectan el comercio entre las provincias "cuando una ley opera; o puede operar

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desviaciones en las corrientes de consumo de tal o cual producto de una provincia. Es decir se vuelve a la idea de leyes que crean diferencias de tratamiento del mismo producto ya sea liberando de gravamen al producto local o estableciendo tasas diferentes según sea su origen". "Es necesario por eso el examen puntual de cada caso para comprender la significación, el propósito y los efectos de la ley impugnada. Cuando no han significado los impuestos creados una traba o una carga al comercio interprovincial y sólo si, por lo tanto, el ejercicio del derecho indiscutible de gravar la riqueza local, la Corte ha declarado legal el gravamen..." "Lo condenado, lo ilegal es, pues, el gravamen con fines económicos de protección o preferencia, a fin de manejar la circulación económica". Esta Corte expresó, por último, que "al interpretar y aplicar ese objeto esencial de la Constitución, no puede menoscabarse el derecho primario de las provincias a formar el tesoro público con la contribución de su riqueza y cuya forma más evidente es, sin duda, su población y su capacidad de consumo".

De la inequívoca intención constitucional de eliminar los gravámenes discriminatorios infiérese la de preservar a las actividades que se desenvuelven en dos o más jurisdicciones del riesgo de que puedan verse sometidas a una múltiple imposición que las obstruya o encarezca, como resultado de aplicar tributos semejantes sobre la misma porción de la base imponible, tornándolas por tanto desventajosas con relación a otras similares desarrolladas dentro de cada provincia (en igual sentido: Fallos: t. 305, p. 327, consid. 8°, 2° párr. "in fine"; sentencia del 6 de octubre de 1983, en los autos "Schuchard, S.A. c. Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires", consid. 7° -Rev. LA LEY, t. l984-A, p. 189-)29.

La sentencia local

El 26 de diciembre de 2016 la Sala IIa. de la Cámara en lo Contencioso Administrativo de Tucumán dispuso declarar la inconstitucionalidad del decreto Provincial Nº 4271/3 ME del 30/11/2004 (modificado por decreto 4568/3), y del artículo 1° de la resolución general 138 del 21/12/2004 de la Dirección General de Rentas de la Provincia y la nulidad de la resolución D 31/12, dictada por la DGR en fecha 15/03/2012, por violar la prohibición constitucional de instalar aduanas interiores y de la fundamental cláusula comercial de la Constitución Nacional (arts. 9, 10, 11, y 75 inc. 13, CN) y el principio de reserva de ley.

Los hechos

La actora demanda a la PROVINCIA DE TUCUMÁN por la inconstitucionalidad de los decretos 4271/3(ME), 4563/3(ME) y 4568/3(ME) del Poder Ejecutivo de la provincia, de la resolución general 138/04 del Director General de Rentas, y de la resolución D31-12, dictada en fecha 15/03/2012 en expediente administrativo nº 25258/376/R/2011. Conforme esta normativa, todos los vehículo 0Km comprados fuera de Tucumán y luego radicados en esa Provincia debían pagar en concepto de impuesto de sellos el 3000% sobre el valor total del mismo. Relata que en fecha 02/09/2011 adquirió en Buenos Aires un vehículo 0 km. Que la Dirección General de Rentas inició el sumario M1141-2011, encabezado con el acta de deuda por impuesto de sellos, e inició el expediente administrativo 25258/376/R/2011 tendiente al cobro del monto determinado en concepto de dicho tributo. Consta que oportunamente formuló su descargo en las actuaciones administrativas, planteando la nulidad e inconstitucionalidad de la determinación de oficio, la intimación de pago y todas las

29 CSJN, Fallos, 178: 308; 306:516.

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actuaciones que fueren su consecuencia, por estar fundadas en normas inconstitucionales, como lo son las impugnadas en este proceso. Añade que en fecha 28/03/2012 fue notificada de la resolución D31-12, mediante la cual la DGR resolvió: rechazar la impugnación planteada por su parte contra la determinación de oficio del impuesto de sellos, intimarla de pago para que cancele la totalidad del importe del acta de deuda A1141-2011, y rechazar el descargo formulado contra el sumario M1141-2011, aplicándole una multa de $5.519,70 -equivalente al 100% del gravamen omitido- por entender configurada la infracción tipificada en el artículo 286 inciso 1º del Código Tributario Provincial. También sostiene que el hecho imponible se configuró íntegramente en la Provincia de Buenos Aires, donde se perfeccionó la venta del vehículo y que la pretensión de la DGR de gravar esa compra con un contrato instrumentado y perfeccionado en otra jurisdicción no configura el hecho imponible definido en el artículo 214 del CT. Tampoco dicha operación queda captada por el tercer párrafo del citado artículo porque del contrato y la operación de venta no surge en modo alguno que deba ser negociado, ejecutado o cumplido en nuestra provincia de Tucumán. Afirma que el tributo respecto del cual se hizo la determinación de oficio no solo es inconstitucional, ilegal e ilegítimo, sino que además es notoriamente discriminatorio. Que la normativa impugnada conduce a imponer una aduana interior prohibida por la Constitución Nacional. La normativa busca convencer y persuadir a los tucumanos que deben comprar sus unidades cero kilómetro a las concesionarias y terminales automotrices inscriptas en el impuesto a los ingresos brutos en Tucumán, para de ese modo ahorrarse el pago del impuesto de sellos del 3000% dispuesto por decreto del gobernador en violación al principio de legalidad y de reserva de ley en materia tributaria.

La Provincia de Tucumán postuló el rechazo de la demanda considerando que el decreto que fijó la alícuota aplicable en el impuesto fue realizado en virtud de la delegación efectuada al Poder Ejecutivo por la ley 5636.

Violación de la prohibición de establecer aduanas interiores

El fallo analiza que a fines del año 2004, el Poder Ejecutivo30 que asumió el gobierno en este nuevo período, invocó en el decreto 4271 la ”necesidad” de “efectuar diversas modificaciones en la estructura de alícuotas del impuesto de sellos que gravan los actos, contratos y operaciones que tengan por objeto la transmisión de la propiedad de automotores en general... Que la presente modificación tiende a transparentar las operaciones de compraventa, permutas y transferencias de automotores en general, tendiendo a preservar las fuentes de trabajo a nivel local frente a la competencia desleal de operadores foráneos no inscriptos para el pago de impuestos en nuestra jurisdicción. Que asimismo es prioridad para el Poder Ejecutivo la implementación de políticas que promuevan y estimulen el crecimiento de la economía provincial”. Bajo la invocación de estas “necesidades” y a partir del día 30/11/2004 el entonces Gobernador de la Provincia incorporó por medio del decreto 4271 dos agregados –diametralmente opuestos- al listado originario de alícuotas del impuesto de sellos que había sido estructurado por el decreto 2507 en el año 1993. Causa extrañeza que el decreto 4271 se apartó en la enumeración de su articulado del orden alfabético de las normas que modificaba con dos agregados de sentido contrapuesto. En su artículo 1º, prefirió destacar -en el más visible primer lugar- el

30 El entonces Gobernador José J. Alperovich fue quien dictó la normativa descalificada como inconstitucional, quien además es propietario de las Consesionarias de automotores más importantes de la Provincia. El impuesto de sellos ya lleva más de doce años de aplicación efectiva en Tucumán.

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agregado que incorporaba al inciso “k” (aunque estaba situado después, según su letra posterior en el alfabeto); y recién en su artículo 2º, incorporó el agregado al inciso “f” (aunque su posición era de letra anterior en el orden alfabético). Así es que en el destacado primer lugar del artículo 1º, el Poder Ejecutivo ubicó una primera innovación reglamentaria en el decreto 4271, que consistió en agregar una nueva alícuota del cero por ciento (0%) en aparente resguardo o beneficio de una nueva categoría de transmisiones del dominio de automotores 0 km “en general” que aparece situada en el apartado k del inciso B del artículo 4º del decreto 2507, con el siguiente texto: k) 9.- Los actos que tengan por objeto la transmisión de la propiedad de automotores O (cero) kilómetro en general, celebrados por concesionarios o terminales inscriptas como contribuyentes en el impuesto sobre los ingresos brutos en la provincia de Tucumán, sean locales o del régimen de Convenio Multilateral con jurisdicción sede en la Provincia.” (art. 1º).

Advierte el pronunciamiento que poco tiempo después, en fecha 20/12/2004, el decreto 4568 le hizo un ligero retoque a este agregado que consistió en adicionar al final: “o con alta en la jurisdicción Tucumán sólo para el caso de las citadas terminales automotrices”. Ahora bien, en el siguiente artículo 2º del mismo decreto 4271, como una suerte de contracara diametralmente opuesta a la alícuota cero (0%) del artículo 1º, el Poder Ejecutivo incorporó otra nueva alícuota máxima (pero esta vez del 30º%) para la misma categoría de transmisiones dominiales de automotores 0km (con un igualmente simultáneo alcance “en general”), por medio de la agregación de un nuevo punto 3 al apartado f del inciso B del artículo 4° del decreto 2507, con el siguiente texto: f) 3.- Los actos que tengan por objeto la transmisión de la propiedad de automotores O (cero) kilómetro en general. Este impuesto también se aplicará sobre la documentación de cualquier naturaleza que se presente como título justificativo de la propiedad a los efectos de obtener la matriculación o la inscripción de la transmisión del dominio; en este caso el tributo abonado cubre el que pueda corresponder sobre la instrumentación del acto. Hasta ese entonces, la alícuota máxima del 30º% (treinta por mil o lo que es lo mismo 3% tres por ciento) estaba prevista únicamente para dos operaciones especiales (remates públicos de inmuebles y concesiones públicas sin exenciones); de modo que, al agregarse el transcripto punto 3º por decreto 4271, apareció un poco desacompasada y desprovista de orden sistemático la selección simultánea de las alícuotas extremas -más gravosa y menos gravosa- para la misma “generalidad” de las transmisiones de automotores 0km (siendo éstas idénticamente tan frecuentes, en general). En resumidas cuentas, con los agregados del decreto 4271 entró en vigencia en el ordenamiento impositivo de Tucumán una desconocida conceptualización de determinados hechos que -hasta entonces- no había aparecido prevista normativamente en forma separada. Por primera vez apareció arancelada porcentualmente en forma explícita la adquisición dominial de autos cero kilómetro como una categoría conceptual distinta y se la complementó con la previsión adicional de que “este impuesto también se aplicaría sobre la documentación de cualquier naturaleza que se presentara como título justificativo de propiedad a los efectos de obtener la inscripción de la transmisión del dominio”.

Con agudeza los sentenciantes señalan que desde el punto de vista del reparto de las cargas públicas, puede decirse que este nuevo decreto 4271 adoptó un aparente doble estándar de “favor” y “disfavor” tributario que se expresó porcentualmente en alícuotas diametralmente opuestas. Al conjunto masivo de hechos que siempre tuvo –en la consuetudinaria realidad económica- una incidencia mayoritaria, por abarcar a todas las compras de automotores cero kilómetro en

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concesionarias locales (notoriamente más usuales en la consuetudinaria experiencia común de Tucumán que las compras en otras provincias), el decreto 4271 aparentó resguardarlas de todo gravamen con la alícuota cero (0%). Y simultáneamente para el grupo usualmente menor de las mismas operaciones de compras de automotores realizadas en concesionarias de otras provincias, el decreto 4271 realmente impuso y seleccionó la máxima alícuota del treinta por mil (30º%). Dado que la alícuota cero era de valor aparente en la realidad económica, es claro que la verdadera novedad impositiva fue la efectiva imposición de un gravamen (con la máxima alícuota) para aquellas operaciones de compra de automotores que sean realizadas en otras concesionarias que no sean las locales. Finalmente, por resolución general 138/04 del 21/12/2004 (modificatoria de la 92/89) y luego modificada por resolución 80/2006, la Dirección General de Rentas designó “a los Registros Seccionales de la Propiedad del Automotor ubicados en la Provincia de Tucumán, agentes de percepción del Impuesto de Sellos que corresponde tributarse por (...) los actos que tengan por objeto la transmisión de la propiedad de automotores 0 (cero) kilómetro en general, instrumentados mediante formulario “Solicitud de Inscripción Inicial” (F.01), como así también sobre la documentación de cualquier naturaleza que se presente como título justificativo de la propiedad a los efectos de obtener la matriculación respectiva o la inscripción de la transmisión de dominio que se pretenden para su inscripción en los citados registros. En el caso de los automotores 0 (cero) kilómetro, no corresponderá practicar la percepción cuando se trate de actos celebrados por concesionarios o terminales automotrices inscriptas como contribuyentes en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos en la Provincia de Tucumán, sean locales o del régimen de Convenio Multilateral con jurisdicción sede en la Provincia o con alta en la jurisdicción Tucumán solo para el caso de las citadas terminales automotrices y cuya nómina será proporcionada por esta Autoridad de Aplicación”.

Desde otra perspectiva, señala el decisorio que la normativa impugnada también ha incurrido en una clara violación de la prohibición constitucional de instalar aduanas interiores y de la fundamental cláusula comercial de la Constitución Nacional (arts. 9, 10, 11 y 75, inc. 13, CN). Enseña Rodolfo Spisso que “los artículos 9 a 12 de la Constitución nacional, que prohíben la existencia de aduanas interiores y declaran la libre circulación territorial de personas y de cosas por todo el territorio de la Nación, son fiel reflejo del espíritu de la Constitución. Tales preceptos, que se complementan con la Cláusula Comercial de la Constitución que le atribuye al gobierno nacional la facultad exclusiva de reglar el comercio interjurisdiccional, vedan a las provincias establecer aduanas interiores o imponer tributos a la mera circulación territorial o a la entrada o salida de su territorio de mercaderías o de cosas, o discriminar en disfavor del comercio interjurisdiccional, estableciendo diferencias según el origen del producto o haciendo más gravoso el tributo en razón de ese comercio. La protección o inmunidad que las referidas cláusulas constitucionales acuerdan al comercio interjurisdiccional tiende a impedir medidas a través de las cuales pudiera condicionarse su curso, discriminarse en su contra, sometérselo a regulaciones múltiples que lo obstruyan o encarezcan o se opongan a una determinada política del gobierno nacional (Spisso, Rodolfo, Derecho Constitucional Tributario, Lexis Nexis, Bs As., 2007, p. 107). En este sentido, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, si bien ha avalado un reconocimiento amplio de la potestad tributaria de las provincias, también se ha pronunciado por la inconstitucionalidad de las normas fiscales cuando ellas importaban, en los hechos, una violación a la prohibición contenida en la Ley Suprema de crear aduanas interiores o interferir en el comercio interprovincial (cfr. Casás, José Osvaldo, “Inconstitucionalidad de la implementación de alícuotas diferenciales en el impuesto de sellos de la Provincia

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de Buenos Aires por los actos sobre inmuebles instrumentados en otra jurisdicción”, La Ley Online, cita online AR/DOC/2830/2012). Ciertamente, la doctrina que venía elaborando sobre el tópico en cuestión la Corte Suprema federal, ha quedado consolidada en la sentencia dictada en la causa “Vila, Luis y Justo y otros vs. Provincia de Córdoba”, del 06/08/1937 (Fallos: 178:308; cita online: 70035618): “(...) se hace necesario para conocer la intención de la Constitución al abolir las aduanas interiores, saber lo que ellas eran. Las aduanas interiores tenían fines económicos y fiscales, se proponían defender la producción local frente a la competencia de la producción de otras provincias y también crear recursos para el erario, siendo la renta principal de algunos Estados, lo que explica la resistencia tenaz que opusieran a su abolición (...)” “(...) Esta protección del producto local tenía dos formas: gravamen sobre el producto introducido de otra provincia, que no pagaba el similar local y gravamen sobre el producto que se sacaba de la provincia, quedando libre del similar que se consumía en su territorio.” “Lo que impedía, pues, que el país fuera ‘un solo territorio para una sola Nación’, como lo ha dicho esta Corte, era el tratamiento diferente del mismo producto según sea local o importado (...)” “La supresión de la aduana interior significó substancialmente la abolición de preferencias en el tratamiento de los productos o mercaderías por razón de su procedencia.” En cuanto a que el comercio entre las provincias sólo puede ser regulado por el Congreso (actual art. 75, inc. 13, CN), la CSJN ha dicho en el mismo fallo: “¿En qué forma los impuestos provinciales, afectan el comercio entre los Estados?” “Lo afectan desde luego cuando una ley de impuestos se propone o sin proponerse, opera o puede operar desviaciones en las corrientes de consumo de tal o cual producto de una provincia. Es decir, se vuelve a la idea de leyes que crean diferencias de tratamiento del mismo local o estableciendo tasas diferentes según sea su origen.” “Lo condenable, lo ilegal, es, pues, el gravamen con fines económicos de preferencia, a fin de manejar la circulación económica”. Mucho más recientemente, la CSJN se ha pronunciado en sentido similar en la causa “Hidroeléctrica El Chocón SA”, sentencia del 01/07/97, donde se había cuestionado la validez constitucional del régimen instaurado por la Provincia de Buenos Aires por el que se gravaba el consumo de energía eléctrica en la medida en que era proveída por empresas ajenas a la jurisdicción bonaerense, mientras que se eximía del pago a los usuarios abastecidos por una empresa que se sí hallaba radicada en la provincia. En esta oportunidad, el Tribunal cimero expresó: “Que si bien las provincias conservan los poderes necesarios para el cumplimiento de sus fines y, entre ellos, las facultades impositivas que conduzcan al logro de su bienestar y desarrollo, por lo que pueden escoger los objetos imponibles y la determinación de los medios para distribuirlos en la forma y alcance que les parezca más conveniente, tales atribuciones encuentran el valladar de los principios consagrados en la Constitución Nacional (Fallos: 310:2443 --LA LEY, 1988-E, 120-- y sus citas)” “Que (...) la Provincia de Buenos Aires gravó el consumo industrial y comercial de energía y estableció mediante el primero una alícuota del 13% y por el segundo un adicional del 5,5% cuyo destino es el "Fondo Especial de Desarrollo Eléctrico de la Provincia de Buenos Aires". A partir del 16 de abril de 1992 (...) dispuso que quedaran transitoriamente eximidos de su pago ‘los usuarios industriales y comerciales sujetos a su jurisdicción (abastecidos por E.S.E.B.A. S.A. Cooperativa Eléctrica, entes mixtos municipales y prestadores privados que operan a la fecha)’ (...)” “Parece evidente entonces que la discriminación resultante (...) hace que las consecuencias del tributo así aplicado importe en los hechos una barrera aduanera que entorpece la libre circulación en detrimento de lo dispuesto en los arts. 9º, 10 y 11 de la Constitución Nacional (Fallos: 316:1962 y sus citas)” Cabe agregar que la pugna resultante del tratamiento dispar brindado a la provisión de energía eléctrica en tanto

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fuera generada dentro o fuera de la Provincia de Buenos Aires nuevamente declarada inconstitucional por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en las causas “Asociación de Grandes Usuarios de Energía Eléctrica de la República Argentina (AGUEERA) vs. Provincia de Buenos Aires”, sentencia del 18/08/99, y “Siderar SAIC vs. Provincia de Buenos Aires”, sentencia del 06/09/11 (cfr. Casás, José Osvaldo, op cit.).

Ahora bien, recuerdan los Vocales que el decreto provincial 4271/3 (modificado por decreto 4568/3) estableció una alícuota diferencial de impuesto de sellos para los actos que tengan por objeto la transmisión de la propiedad de automotores 0 kilómetro que no hayan sido celebrados por concesionarias inscriptas en el impuesto sobre los ingresos brutos en la Provincia de Tucumán. El punto 3, apartado f), inciso B, artículo 4º del decreto 2507/3 (incorporado por decreto 4271/3) estableció la alícuota más gravosa del 30º% de impuesto de sellos (el máximo de la escala que permitía el art. 8 de la ley 5636) para los actos de transmisión de automotores 0 kilómetro en general; previendo, asimismo, que el impuesto “también” sería aplicado sobre cualquier documentación que sea presentada como título justificativo de la propiedad para su inscripción en el registro respectivo. Y contradictoriamente, mediante la incorporación del punto 9 en el apartado K del inciso B del artículo 4º (efectuada por el mismo decreto impugnado), liberó de la obligación de pago de dicho impuesto a aquellos mismos actos, pero celebrados por concesionarias locales inscriptas en el IIIBB y con jurisdicción sede en la provincia, beneficiándolas -o mejor, aparentando su resguardo- con una alícuota neutra o negativa del 0º% (el mínimo de esa misma escala).

En resumidas cuentas, las disposiciones antedichas consagran un tratamiento extremadamente desigual respecto del impuesto de sellos, según se trate de actos celebrados por concesionarias locales (con jurisdicción sede en la Provincia) o foráneas; eximiendo de toda obligación aparente a los primeros y recargando discriminatoriamente a los segundos con una gravosa alícuota del 30º% aplicable sobre cualquier documentación que se presente para la inscripción de dominio del automotor. Así las cosas, es evidente que el sistema diseñado por el decreto 4271/3 y la resolución general 138/04 levanta, en los hechos, una barrera aduanera interprovincial que contradice la libertad constitucional de circulación comercial. En efecto, salta a la vista el trato discriminatorio previsto en la norma, que grava con el impuesto de sellos únicamente aquellos actos de transmisión de automotores 0 kilómetro celebrados por concesionarias foráneas (aplicable, insistimos, sobre cualquier documentación que se presente para su inscripción) y se erige en los hechos como una suerte de aduana interior con –declarados- fines económicos de resguardo de las concesionarias locales que devienen liberadas de toda obligación impositiva respecto de los mismos actos. En este sentido, cabe recordar que el decreto 4271/3 invocó de forma expresa en sus consideraciones que el régimen diseñado obedecía a la necesidad de “efectuar diversas modificaciones en la estructura de alícuotas del impuesto de sellos (...) tendiendo a preservar las fuentes de trabajo a nivel local frente a la competencia desleal de operadores foráneos no inscriptos para el pago de impuestos en nuestra jurisdicción”. Asimismo, refirió que “es prioridad para el poder ejecutivo la implementación de políticas que promuevan y estimulen el crecimiento de la economía provincial”. Vemos de este modo como mediante el dictado de la normativa impugnada, el Poder Ejecutivo se propuso operar en las corrientes de consumo con –expresamente declarados- fines económicos o extrafiscales de resguardo de las concesionarias automotrices locales. Vale la pena destacar que a diferencia de lo que ocurre con las terminales automotrices (de las que sólo se requiere la inscripción en el impuesto sobre los ingresos brutos), el

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decreto 4271/3 (modificado por decreto 4568/3) requiere, a los fines de la exención, que las concesionarias tengan jurisdicción sede en Tucumán.

Es claro, sostiene la sentencia, que más que en razones estrictamente impositivas o fiscales, las modificaciones introducidas en la estructura del impuesto de sellos por el decreto 4271/3 encuentran su auténtico móvil en la voluntad de resguardo de la actividad económica privada de las concesionarias automotrices locales. Salta a la vista que la defensa de ese interés económico o extrafiscal fue explícitamente invocado por el PE en las consideraciones del decreto, conforme fuera antes expuesto. En definitiva, las disposiciones del decreto 4271/3 (modificado por decreto 4568/3) y el artículo 1º de la resolución general 138/04 consagran un régimen manifiestamente desigual respecto del impuesto de sellos según el cual los actos celebrados por concesionarias con jurisdicción sede en Tucumán devienen beneficiados y eximidos de su obligación tributaria, y los mismos actos realizados por concesionarias automotrices foráneas devienen recargados con una alícuota del 30 º% (que –a su vez- es aplicable sobre cualquier documentación que se presente como título justificativo de la propiedad a la hora de obtener su inscripción de dominio), lo cual supone una evidente violación de la prohibición de instalar aduanas interiores y de la Cláusula Comercial de la Constitución Nacional (arts. 9, 10, 11 y 75, inc. 13, CN).

Violación del principio de legalidad y de reserva de ley

El decisorio señala que el artículo 2° del decreto 4271/3 (ME) del 30-11-2004 ha configurado, en un reglamento del Poder Ejecutivo, un nuevo hecho imponible del impuesto de sellos (“la documentación de cualquier naturaleza que se presente como título justificativo de la propiedad a los efectos de obtener la matriculación respectiva o la inscripción de la transmisión del dominio”), en relación a una documentación en la que no se verifica -además- la efectiva existencia del hecho imponible que indebidamente crea por vía reglamentaria. La misma objeción cuadra hacerle a la Resolución 138/04 que modificó la Resolución General 92/89 y luego fue modificada por Resolución 80/2006: “…la documentación de cualquier naturaleza que se presente como título justificativo de la propiedad a los efectos de obtener la matriculación respectiva o la inscripción de la transmisión de dominio que se presenten para su inscripción en los citados registros.”

Resulta evidente dice el sentenciante, la inexistencia de la instrumentación definida por la ley general como hecho imponible (ex art. 214, ley 5121), vale decir, la inexistencia de “un instrumento público o privado que contenga acto o contrato de contenido económico”. Ello contradice la jurisprudencia que indica: “Sin instrumento no hay acto o contrato gravable, puesto que el impuesto de sellos es formal y no grava el contenido intrínseco del acto sino el instrumento que lo exterioriza en forma escrita con autosuficiencia” (CSJT sent. n° 1157/2008. Idem: sentencia N°370/2010 in re “Provincia de Tucumán –DGR- vs. Shell C.A.P.S.A. s/ejecución fiscal”).

Concluyendo que, so pretexto de la fijación de una alícuota del impuesto de sellos, el artículo 2° del decreto 4271/3 (ME) del 30/11/2004 ha incurrido en la creación de una nueva figura tributaria, un nuevo hecho imponible, distinto al impuesto de sellos que consagraba el artículo 235 del Código Tributario de Tucumán, y que no tiene los elementos característicos de dicho tributo, lo que también puede aplicarse para la Resolución General 138/04 que designa un agente de percepción –el Registro de la Propiedad Automotor- violándose así el principio “nullum tributum sine lege” consagrado en el artículo 3° del CTP, el segundo párrafo del inciso 2º del artículo 101 y

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el artículo 24 de la Constitución de la Provincia. También el decreto 4271/3 (MH) incurrió en otro exceso reglamentario que consistió en la creación de nuevas categorías subjetivas del impuesto de sellos. En efecto, el artículo 12 de la ley 5636 sólo facultaba al PE a la fijación -con carácter objetivo- de las alícuotas del tributo (dentro de la escala establecida por el art. 8); de ninguna manera lo autorizaba a la implementación de medidas de política legislativa, como la creación de categorías subjetivas dirigidas a “preservar las fuentes de trabajo a nivel local frente a la competencia desleal de operadores foráneos no inscriptos para el pago de impuestos en nuestra jurisdicción” (cfr. motivación del decreto 4271/3 (MH).

La finalidad extrafiscal -expresamente declarada- de protección de un determinado sector comercial que motivó la discriminación efectuada por el decreto impugnado (que gravó con la alícuota máxima algunas operaciones de transmisión de la propiedad de automotores 0 kilómetros y aparentó resguardar con la alícuota cero a otras operaciones substancialmente idénticas), deja claramente en evidencia que el Poder Ejecutivo se arrogó facultades de política legislativa en materia impositiva (que competen al Poder Legislativo a tenor del art.67, inc 2, de la Constitución de Tucumán).

Violación del principio de igualdad y test de razonabilidad

Desde el mismo ángulo, la sentencia agrega con acierto, que las normas impugnadas vulneran la garantía constitucional de igualdad como base del impuesto y las cargas públicas (art. 16 CN). Es un lugar común reconocer que la garantía consagrada por el artículo 16 de la Constitución Nacional al establecer la igualdad como base del impuesto, no constituye una regla rígida, que impida la clasificación de las propiedades o personas a los efectos de la percepción del gravamen, siempre que ésta no sea arbitraria, o lo que es lo mismo, siempre que repose sobre alguna base razonable que autorice la distinción de supuestos diferentes, porque el propósito del texto recordado no es otro que el de establecer que en condiciones análogas se impondrán gravámenes idénticos a los contribuyentes (CSJN, conf. Fallos, t. 138, p. 313; t. 180, p. 39, entre otros). En el mismo sentido, la Corte Suprema federal, in re "Hileret y Rodríguez vs. Provincia de Tucumán", sentó el principio de que no sólo es admisible la discriminación en categorías de contribuyentes, sino también – implícitamente- el de que tales categorías deben ser razonablemente formadas (Fallos 98-20). Ahora bien, explica José Osvaldo Casás que los criterios para acreditar el respeto por los distintos tributos del principio de igualdad en la ley son, fundamentalmente, dos: en los gravámenes con fines fiscales, la adecuación a la capacidad contributiva; y en los gravámenes con fines extrafiscales, que los distingos sean respetuosos de la regla de razonabilidad. En la misma línea, el autor citado ahonda en que “el uso de la herramienta fiscal, cuando se propende al logro de objetivos distintos de los recaudatorios, requiere, esencialmente, para no contrariar el principio de igualdad —que debe encontrarse en la base de la distribución de las cargas públicas en una República—, que se encamine a la consecución de metas constitucionales (...)”.

La Cámara hace efectivo el test de razonabilidad, verificando el desigual régimen que en materia de impuesto de sellos diseña el decreto provincial 4271/3. Para el caso de los automotores 0 kilómetro persiguió –fundamentalmente- fines extrafiscales. Así fue expresamente reconocido –insistimos- en los considerandos del decreto por el entonces Poder Ejecutivo de Tucumán. Deviene ineludible, entonces, que el tratamiento desigual consagrado por el régimen de impuesto de sellos pueda superar el escrutinio de razonabilidad (art. 28 y 33 de la CN). O dicho de otro modo, dados los

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inusuales fines extrafiscales pretendidos con el dictado de la norma, la distinción allí establecida de gravar con el impuesto de sellos sólo aquellos actos celebrados no por locales sino por concesionarias automotrices foráneas debió – necesariamente- ajustarse a reglas de razonabilidad, puesto que por la garantía constitucional de igualdad quedan vedados los tratamientos dispares injustificados. Empero, es evidente que en la especie no puede hallarse ningún sesgo de razonabilidad en la discriminación establecida por el PE provincial, desde que el fin económico de beneficio o defensa de las concesionarias locales perseguido con el dictado del decreto 4271/3 se encuentra vedado por el espíritu de la Constitución Nacional. Como vimos, tal medida implementada por el entonces PE de Tucumán, con el pretendido efecto disuasivo respecto de compras de automotores 0 km en concesionarias foráneas que la misma lleva ínsita, es francamente violatoria de la prohibición constitucional de establecer aduanas interiores en el territorio de la República y de interferir en las corrientes naturales de comercio con gravámenes que obedecen a fines económicos de resguardo de un reducido grupo privado en particular (por caso, las concesionarias automotrices locales). Vale señalar que la Corte Suprema de Justicia de la Nación, muy tempranamente, ha reputado como inconstitucional la utilización extrafiscal de los tributos para fines de interés particular. Así, en la causa: "Don Bautista Grosso, Juan Antonelli y Francisco Passera contra la Provincia de Mendoza, sobre inconstitucionalidad de la Ley 703", sentencia del 26 de diciembre de 1918, dejó sentado "que aunque sean incuestionablemente amplias las facultades de imposición de las provincias, no son ilimitadas y como enseña Story, este poder está sujeto al contralor de ciertos principios que se encuentran en su base misma: debe ejercerse de buena fe, para objetos públicos y no privados, y establecidos con arreglo a un sistema de imparcialidad y uniformidad a fin de distribuir con justicia la carga. Toda imposición que se apoye en otras razones, o responda a otros propósitos no sería impuesto sino despojo (5ª edición §1955)" (Fallos: 128:435). En esta misma línea, la Corte señaló en la causa "Griet Hermanos contra la Provincia de Tucumán, por devolución de suma de dinero provenientes del cobro de impuestos fiscales a la azúcar", sentencia del 3 de noviembre de 1922: "(...) no es verdadero impuesto el tributo que no tiene en mira costear gastos de la administración pública sino acordar privilegios a determinadas personas o instituciones privadas dentro de una industria lícita que puede ser libremente ejercida..." (Fallos: 137:212; ambos fallos citados por Casás en el trabajo antes aludido).

En resumen, expresa la sentencia, que el decreto provincial 4271/3 (modificado por decreto 4568/3) y el artículo 1º de la resolución general 138/04 vulneran el principio de igualdad consagrada por el artículo 16 de la Constitución Nacional, puesto que el distingo previsto por la normativa del impuesto de sello en disfavor de los automotores 0 km adquiridos en concesionarias sin jurisdicción sede en Tucumán no resulta ajustado a reglas de razonabilidad, en razón de que se propone la consecución de fines extrafiscales de defensa del negocio privado de las concesionarias automotrices locales, que se encuentran vedados por la misma Carta Magna. A mayor abundamiento, puede rememorarse la famosa fórmula del célebre jurista alemán Gustav Radbruch: “(...) donde ni siquiera se pretende la justicia, donde la igualdad, que constituye el núcleo de la justicia, es negada conscientemente en el establecimiento del derecho positivo, ahí la ley no es sólo ‘derecho injusto’, sino que más bien carece totalmente de naturaleza jurídica”31.

31 G. Radbruch, “Gesetzliches Unrecht und übergesetzliches Recht”, en G. Radbruch, Gesamtausgabe, A.Kaufmann (Hg), Heidelberg, C.F. Müeller, 1990, volumen 3, 89. El famoso artículo de Radbruch fue publicado por primera vez en 1946, en el primer volumen del Súddeutschen Juristen-Zeitung, 105-108;

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Conclusión: Esta ponencia pretende un nuevo enfoque del análisis Justicia-Federalismo. A partir de los aportes de la doctrina judicial provincial, rescata a las protagonistas originarias de nuestra historia –las provincias- que precedieron históricamente al Estado Nacional, y concreta en los hechos, el principio de subsidiariedad institucional. Recordemos que como enseñaba Zorraquín Becú, “El federalismo surgió entonces, no solo como resguardo del Interior contra la excesiva intromisión porteña, como fórmula defensiva de los hábitos políticos y culturales provincianos, tratando de evitar el contagio de la prédica liberal y europeísta de los “ilustrados” de Buenos Aires32, como doctrina política de autogobierno en suma, sino también como programa económico, porque estaba en juego nada menos que la supervivencia de los pueblos que conformaban las provincias históricas. En síntesis, como los sostuvo el Maestro Pedro J. Frías, “los fines nacionales también se cumplen y se construyen desde las provincias”.

citado por Robert Alexy en su artículo Eine Verteidigung der Radbruchschen Formel -“Una defensa de la Fórmula de Radbruch”-, traducido del original alemán por José Antonio Seoane).

32 Zorraquín Becú, “El federalismo argentino” cit. P.129 y sigtes.

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