Татьяна ГРИНИК аудитор,

администратор аудиторской фирмы "GR& TI Audit Consult" S.R.L., член Совета директоров ACAP

О путевых листахКаждое предприятие, имеющее на балансе или нанимающее транспортное средство, сталкивается с оформлением путевых листов. Вопросов, связанных с их заполнением и ведением, много. Ниже попробуем разобраться с некоторыми из них.Из Закона о бухгалтерском учете № 113-XVI от 27 апреля 2007 года (далее – Закон о бухгалтерском учете), Указа Президента Республики Молдова № 406-II от 23 декабря 1997 года «О некоторых мерах по обеспечению финансовой дисциплины» (далее – Указ Президента № 406-II) и Инструкции о порядке учета, выдачи, хранения и использования типовых форм первичных документов строгой отчетности(см. приложение № 2 к Постановлению Правительства «О выполнении Указа Президента Республики Молдова № 406-II от 23 декабря 1997 г.» № 294 от 17 марта 1998 года; далее – Постановление № 294) вытекают противоречивые выводы:• с одной стороны, путевые листы включены в перечень бланков строгой отчетности (далее – БСО) в Постановлении № 294;• с другой стороны, как в Постановлении № 294, так и в Законе о бухгалтерском учете не регламентировано, что перевозка грузов и пассажиров должна оформляться (сопровождаться) БСО, за исключением случаев перевозок активов в рамках территориально дезинтегрированного субъекта и за пределы субъекта без передачи права собственности1.Да, сама перевозка грузов является услугой. Услуга связывает, как минимум, двух субъектов сделки по оказанию услуг – заказчика и перевозчика. Услуги по перевозке так же, как и другие услуги, должны сопровождаться бланком строгой отчетности, в котором фигурируют обе стороны сделки, количественно-стоимостные показатели (в том числе цена и стоимость услуги), подписи, печати сторон. В данном бланке должны указываться и адреса обеих сторон, и их фискальные коды, и многое другое. И такими бланками могут быть налоговые накладные или накладные, особенно по перевозкам по территории Республики Молдова2. Таким образом, на одну и ту же экономическую операцию выписываются два бланка строгой отчетности (допустим, путевой лист и накладная), что, вроде бы, недопустимо. Как быть? Накладная или налоговая накладная для услуг – самый что ни на есть подходящий бланк. А вот путевой лист документом по оказанию услуг не является. Путевой лист – не двусторонний документ, а скорее внутренний учетный документ, более похожий на регистр3. Следовательно, поскольку путевыми листами не оформляется оказание услуг по перевозке, и они являются внутренними документами предприятия, не надо опасаться того, что на услугу по перевозке выписано два документа строгой отчетности.Постановление № 294 разработано во исполнение Указа Президента № 406-II, а не Закона о бухгалтерском учете. В части (2) статьи 20 Закона о бухгалтерском учете указано, что порядок издания, выдачи, приобретения, хранения, учета и использования типовых форм строгой отчетности устанавливается Правительством. На данный момент нет постановления Правительства, которое напрямую было бы принято с целью исполнения Закона о бухгалтерском учете и в соответствии с ним. Указ Президента № 406-II лишь косвенно связывает Закон о бухгалтерском учете и Постановление № 2944.Сложившуюся ситуацию можно рассматривать, как минимум, в двух ракурсах.1. Постановление № 294 не связано с Законом о бухгалтерском учете и не принято во исполнение его норм. В таком случае статья 20 Закона о бухгалтерском учете вообще не имеет сегодня механизма исполнения, принятого в соответствии с ним, поскольку данный механизм согласно нормам вышеназванного закона должен быть принят Правительством. Без связи с Законом о бухгалтерском учете и без ссылки на его нормы предприятия применяют Постановление № 294 только во исполнение Указа Президента № 406-II. Однако само Постановление № 294 содержит внутренний конфликт, так как, с одной стороны, предусматривает применение путевых листов в качестве БСО (см. приложение № 1), а с другой стороны, по его же нормам, операции, отраженные в путевых листах, не должны оформляться БСО (за исключением перевозок в рамках территориально дезинтегрированного субъекта и перевозок за пределы субъекта без передачи права собственности) (см. приложение № 2), и не понятно, на какое приложение данного постановления следует ориентироваться, – на первое или на второе, так как они не стыкуются в нормах.2. Постановление № 294 связано с Законом о бухгалтерском учете и принято во исполнение его норм косвенно – через содержание Указа Президента № 406-II, который был принят в том

числе и с целью более эффективного исполнения Закона о бухгалтерском учете (для справки: на момент опубликования Указа Президента № 406-II действовал старый Закон о бухгалтерском учете – БСО в нем не упоминались). Отсюда следует, что включение Постановлением № 294 в перечень БСО путевых листов не соответствует нормам статьи 20 Закона о бухгалтерском учете и не может быть применимо с целью исполнения норм данного закона равно, как путевые листы в качестве БСО не могут быть использованы по нормам самого постановления, которое не предусматривает применение БСО при перевозках, за исключением двух случаев, указанных выше. Следовательно, на основании Закона о бухгалтерском учете путевые листы не могут быть отнесены к БСО, но могут относиться к первичным документам (не строгой отчетности), регламентированным в статье 19 данного закона. Типовые формы первичных документов согласно вышеуказанной статье должны утверждаться Министерством финансов, а не Правительством. Министерство финансов не утверждало существующие в настоящее время бланки путевых листов. Экономические агенты имеют право даже при наличии утвержденных Министерством финансов типовых бланков первичных документов применять разработанные самостоятельно бланки, если типовые в чем-то их не устраивают.Итак, путевые листы имеют особый, не совсем определенный статус бланка – то ли строгой, то ли не строгой отчетности. Они не могут применяться при отчуждении активов с передачей прав собственности, так как, во-первых, для этого есть специальные бланки (накладные, налоговые накладные), во-вторых, перевозка – это отдельная, отличная по сути от передачи права собственности операция (данные операции измеряются разными количественно-стоимостными параметрами и разными юридическими нагрузками) и, в-третьих, если это - одна операция, то два БСО не следует выписывать. По той же логике они не могут применяться при оказании услуг, приобретении активов у поставщиков-граждан, передаче активов в лизинг, аренду, наем. И даже при перевозке активов в рамках территориально дезинтегрированного субъекта и за пределы субъекта без передачи права собственности используется накладная.По сути своей путевые листы (за исключением случаев, когда заказчик перевозки не учитывает объемы перевозки по накладным, налоговым накладным и CMR) являются документами внутреннего учета предприятия, что и отличает их от других БСО, применяемых в бухгалтерском учете.В путевых листах в отличие от иных бланков строгой отчетности и от других первичных документов допускаются оговоренные помарки и исправления.Такой вывод можно сделать на основании Закона о бухгалтерском учете. В части (13) статьи 19 указано, что исправления в первичных документах, подтверждающих кассовые, банковские операции, операции по поставке и закупке экономических ценностей и услуг, не допускаются. Перечень исчерпывающий, но документов по перевозкам в нем нет. То есть, во всех остальных случаях оговоренные исправления в первичных документах допускаются, а БСО являются разновидностью первичных документов. Кроме того, согласно части (1) статьи 42 Закона о бухгалтерском учете неоговоренные исправления в первичных документах и в бухгалтерских регистрах не допускаются.Аналогичный вывод можно сделать и на основании Постановления № 294. В пункте 10 приложения № 2 «Инструкция о порядке учета, выдачи, хранения и использования типовых форм первичных документов строгой отчетности» указано:«На бланках строгой отчетности, составленных с ошибками, вычеркиваниями, неоговоренными исправлениями и другими недозволенными записями, делается пометка «испорчен». Для испорченных бланков составляется реестр, который представляется лицу, ответственному за учет, хранение и выдачу бланков, с приложением этих бланков и снятием данных бланков с учета».Значит, Постановление № 294 допускает «оговоренные исправления».Следовательно, к путевым листам при наличии в них оговоренных исправлений не должны применяться санкции за допущенные ошибки, и расходы по таким путевым листам должны считаться документально подтвержденными в налоговых целях.По сути, наличие помарок не должно приводить к признанию операции не подтвержденной документально. Ведь, если стороны сделки, а в случае с путевыми листами – водитель и администратор, согласились с помаркой, исправлением, то сделка (или факт) от этого не может считаться не действительной(ным), так как любой документ подтверждает согласованно установленные сторонами факты или события. Нам просто изрядное количество лет внушали, что исправления и помарки – смертельный удар по документу и по праву вычета расходов. Так ли это? Нам так долго это внушали, что мы не просто поверили, но и пропагандируем это. И на самом деле форму сделки ставим намного выше ее содержания и в сознании, и в учете.

Вопрос о применении путевых листов в качестве БСО при осуществлении грузовых и пассажирских перевозок остается открытым так же, как и вопрос о том, можно ли вообще обойтись без путевых листов.В настоящее время мало кто из предпринимателей решится использовать не путевые листы, а самостоятельно разработанные внутри предприятия документы учета использованного топлива, и по многим причинам. Первая и, пожалуй, самая важная причина состоит в том, что, хотя Законом о бухгалтерском учете и Постановлением № 294 (см. приложение № 2) не регламентируется использование БСО при перевозках, предприятия не рискуют «идти против системы». «Все так делают», и я так делаю. Постановление № 294 несмотря на внутреннее его противоречие пока никто не отменял. Оно не разработано и не работает во исполнение норм Закона о бухгалтерском учете, но и Указ Президента № 406-II действует до сих пор.Вторая причина связана с уже сложившейся привычкой использования БСО и желанием избежать лишних хлопот и затрат по внедрению своего бланка. И третья причина: лицо, управляющее механическим транспортным средством, в соответствии с пунктом 2) статьи 10 Правил дорожного движения (см. приложение № 1 Постановления Правительства № 357 от 13.05.2009 г.) обязано иметь при себе и по требованию работника полиции, офицера мобильной группы Таможенной службы передавать для контроля водительское удостоверение, регистрационный (учетный) документ на транспортное средство и путевой лист. Также согласно Правилам автомобильных перевозок грузов (утверждены Приказом Министерства транспорта и связи Республики Молдова № 195 от 09.12.1999 г.) перевозка грузов оформляется путевыми листами с приложенными к ним товарно-транспортными накладными. Грузоотправителям (грузополучателям) запрещается предъявлять (получать), а транспортным агентам принимать к перевозке грузы без оформления транспортных документов (см. пункты 82 и 83). В соответствии с частью (24) статьи 13 Закона о полиции № 416-XII от 18 декабря 1990 года полиция имеет право проверять путевые листы, сопровождающие транспортировку.Путевой лист достался в наследство странам постсоветского пространства при распаде СССР. И сегодня не все постсоветские страны используют путевой лист или используют его в качестве БСО. В России, например, путевые листы обязательны к применению только в специализированных автотранспортных хозяйствах. А предприятия, имеющие на балансе автомобили (владеющие автомобилями или пользующие автомобили по договору найма) для перевозки руководителей, для деловых поездок менеджеров и т.п., используют самостоятельно разработанные бланки путевых листов или других документов, подтверждающих расходы ГСМ. В Европе подобных бланков нет. Для международных перевозок используются CMR, а для перевозок внутри стран – документы, аналогичные по значению накладным, и не более.Фактически предприятия настроены на то, чтобы путевой лист был переведен из бланка строгой отчетности (статус, который не соответствует нормам Закона о бухгалтерском учете) в типовой бланк, распечатываемый на обыкновенной бумаге, с возможностью убирать не нужную предприятию информацию и добавлять нужную. Подобные бланки в целях внутреннего контроля могли бы иметь сквозную нумерацию, установленную внутри предприятия. Таким образом будут решены многие вопросы учета – проблемы компьютеризации и распечатывания бланков по данным компьютеров, возможность адаптации этого документа под свои нужды, проблемы излишних штрафов и др. Некоторые предприятия вообще считают, что путевые листы – лишнее звено в документообороте предприятий. Ведь при грузоперевозках оформляются накладные и налоговые накладные – внутри страны и CMR – вне страны. Предприятия вполне могли бы сами разрабатывать процедуры и политику учета топлива и, в случае необходимости, пройденного километража. Уверенность в здоровье водителя необходима и без путевых листов5.Возвращаясь к статье 20 Закона о бухгалтерском учете, напомню, что согласно ее части (4) для операций по экспорту-импорту активов и услуг в качестве первичных документов могут использоваться документы, применяемые в международной практике или предусмотренные договором. И совершенно верно, ведь путевой лист – внутренний типовой бланк, применяемый в Республике Молдова. Поскольку путевой лист не является документом, подтверждающим перевозку за пределами Молдовы, допустим, в Европе, то нет смысла выписывать его. В соответствии с нормами перевозок путь перевозки неразделим. Значит, не следует выписывать путевой лист на часть пути, приходящуюся на территорию Молдовы. Например, если маршрут перевозки «Кишинев–Париж», то нельзя выписывать на одну часть пути («Кишинев– Леушены») – путевой лист, а на другую часть пути («Леушены – Париж») – CMR.Далее остановлюсь на том, на что обращаю внимание, анализируя путевые листы экономических агентов на грузовой и легковой транспорт, в процессе оказания им разного рода услуг (аудит, консультации и пр.). Так как в нашей стране очень сильно распространено правило «так делают

все», нормы заполнения путевых листов передаются из уст в уста без того, чтобы внимательно вчитываться в инструкции по их заполнению. O заполнении путевого листа грузового автомобиля• В графе 9 «Задание водителю», как правило, записи проводятся более чем лаконично, к примеру: «Кишинев–Одесса–Кишинев». А инструкция предусматривает следующее: «В рубрике 9 записывается задание водителю в соответствии с заявкой (договором) и графиком работы автомобиля. Отмечаются маршрут движения, наименование предприятия и адрес подачи автомобиля, время прибытия автомобиля в пункты погрузки и разгрузки, наименование груза и количество груза (в тоннах), которое необходимо перевезти для заказчика, и т.п. Право изменения задания имеет только перевозчик; заказчик может изменить задание по согласованию с перевозчиком с соответствующей записью в графе 10 «Особые отметки». Записываются наименование заказчика и адрес подачи заказанного автомобиля, а также другие реквизиты, необходимые для выполнения задания». То есть, текст в графе 9 должен быть, как минимум, следующий:«В соответствии с договором (или заявкой) № 156 от 18.02.11 г. с заказчиком «ХХХХ» ООО водитель получает задание перевезти 15,6 тонн яблок по маршруту «Яловень - Унгень». Подача автомобиля - предприятие «NNNNNN»; Кишинев, ул. Григориу 14; время подачи под погрузку -15.00».Может, мне не повезло, но я не видела ни один путевой лист с подобной информацией в графе 9. Очевидно, что даже угроза массовых санкций не заставит работников предприятий записывать все эти сведения. Впрочем, поживем - увидим. В графу 10 обычно записывают информацию любого содержания, кроме той, которая должна быть по инструкции, – об изменении задания заказчиком, а также сведения, не предусмотренные формой путевого листа (отметки органов дорожной полиции; замечания клиентов о работе водителя; отметки о составленных актах о нарушениях, в том числе о нарушениях условий договоров; время простоя автомобиля по техническим причинам и др.). Предприятия фактически вписывают в графу 9 только нужную для них информацию, упуская ту, которая для них не важна или не существенна. Содержание статьи по инструкции излишне регламентировано, если еще и учесть, что путевой лист, по сути, чаще всего является бланком только внутреннего учета предприятия.• В графе 14 «Показания спидометра, км» в строку «При выезде» вписываются показания спидометра при выезде, а в строку «При возвращении» – показания спидометра при возвращении. Так эти графы обычно и заполняются, а вот в графе 17 «Пробег по документам, км», как правило, указывают пробег, то есть разницу между показаниями спидометра при возвращении и при выезде6. Но инструкция регламентирует совсем другое назначение для данной графы, а именно: «В графе 17 при необходимости справочно указывается фактический пробег согласно товаротранспортным накладным или международным накладным, приложенным к путевому листу». Данные величины разные и не только потому, что в перечень документов не включены налоговые накладные, которые исторически были приняты в пользование позже инструкции, а еще и потому, что километраж по документам может быть меньше, чем общий пробег по выполняемому заданию.Блок граф «Данные о горючем, литр/м3» заполняется не всегда корректно. Интересны случаи, которые буквально «кричат» о том, что путевые листы не оформляются по факту событий, а буквально «рисуются»:Случай 1. Выдано (гр. 19) – 100 л топлива, остаток при выезде – 0 (ноль) л топлива, расход горючего по норме (гр. 26) – 100 л, расход горючего фактически (гр. 27) – 100 л (причем соответствует пробегу!) и остаток при возвращении (гр. 21) - 0 (ноль) л топлива. Возможны вариации, но суть одна - остаток при возвращении (гр. 21) 0 (ноль) л топлива, и так всегда, при каждой поездке!Нужно каждый раз гениальными выкладками таким образом просчитать маршрут, чтобы буквально на последнем миллилитре топлива вернуться в гараж. Или, может, топливо заканчивается в пути, и каждый раз машина возвращается на предприятие при помощи эвакуаторов? Но больше всего в таких ситуациях поражают экстрасенсорные способности тех, которые до миллилитра знают перед поездкой, какое точное количество топлива нужно выдать водителю в начале пути, чтобы он вернулся в гараж через неделю с совершенно пустым баком! Особо прозорливые виртуозы умудряются прогнозировать данное количество до трех знаков после запятой!Случай 2. Фактический пробег определяется цифрами с двумя, а то и тремя знаками после запятой, и остаток топлива в баке также измеряется в миллилитрах. Это не реально. Обычно в данном случае норма расхода горючего равна фактическому его расходу. Может ли предприятие точно знать, что в баке остаток топлива равен 2, 201 л или 0,001 л?

Случай 3. По путевым листам грузового автомобиля фактический расход топлива (гр. 27) всегда равен расходу топлива по норме (гр. 26). Вообще-то в инструкции правила заполнения данных граф изложены не очень понятно:■ «В графе 26 «Расход горючего по норме» подсчитывается и записывается нормативный расход топлива, необходимый для выполнения задания»;■ «В графе 27 «Расход горючего фактически» записывается фактический расход топлива на основании расчета».И один, и второй показатель основывается на расчетах, а не на фактах. Но вот, на каких конкретно расчетах? На этом я остановлюсь ниже.До внедрения талонов и карточек на топливо предполагалось, что цифра в графе 21 «Остаток при возвращении» равна фактическому остатку топлива в баке. После введения талонов и карточек сумма в данной графе должна быть приблизительно равна (приблизительно, так как даже при том, что автомобиль заглох по причине отсутствия топлива, как правило, в баке все равно остается неснижаемый остаток, чье точное количество определить нельзя) количеству топлива в неизрасходованных талонах плюс остаток топлива в баке, определенный по приборам или расчетно, в зависимости от высоты наполненности бака.• Очень часто не выполняются предусмотренные инструкцией условия заполнения графы 40:«В рубрике 40 записываются все номера товаротранспортных накладных или международных накладных, по которым осуществлялись перевозки грузов, один экземпляр которых прилагается к путевому листу». Таким образом, в соответствии с нормами инструкции к каждому путевому листу должны быть прикреплены экземпляры БСО для перевозчиков - налоговые накладные и накладные (с отметкой о данных путевых листах), номера и серии которых вписываются в графу 40 путевого листа.По всей видимости, данное правило предусмотрено для возможности подтверждения и контроля над реальностью перевозок, да и сделок в целом.• Нередко встречается еще одна ошибка. Списание топлива должно производиться на основе только путевого листа. А многие предприятия оформляют еще и акты списания: либо акты списания на каждый путевой лист, либо понедельные или помесячные акты списания. И подписываются данные акты комиссией в составе 3-5 человек во главе с ее председателем. Эти акты, на мой взгляд, - никому не нужная фикция, основанная на том самом правиле «так делают все». Излишнее бумаготворчество7. О заполнении путевого листа легкового автомобиля■ Есть в инструкции пункт 1, в который вписана следующая фраза: «Использование путевого листа необязательно при эксплуатации владельцами своих частных легковых автомобилей в служебных целях». Подобный по содержанию пункт имеется во всех трех инструкциях по путевым листам - грузового автомобиля, легкого автомобиля и автобуса. Суть фразы заключается в том, что если владелец автобуса, грузового или легкового автомобиля лично осуществляет перевозку для предприятия, то тогда путевой лист не выписывается. В таком случае транспортное средство не должно быть в лизинге или найме, то есть предприятие не должно владеть или пользоваться данным средством на основании договоров с владельцем. Допустим, предприятия не оформляют путевые листы, если сотрудники на своих автомобилях попутно осуществляют перевозку грузов предприятий от магазина, в котором были куплены товары, материалы, до офиса или склада. В рассматриваемой ситуации в графах/строках накладных и налоговых накладных, предусмотренных для вписывания серии и номера путевого листа, ничего не вписывается, а данные транспортировщика вписываются в соответствующие графы/строки.Честно говоря, я не смогла найти другие примеры использования данного правила. В случае договора найма или даже приказа об использовании личного автомобиля (подписанного сотрудником) - путевой лист выписывается.► Поскольку путевые листы и грузового, и легкового автомобиля могут выписываться на более длительное время, чем один день, и на большее количество заданий, чем одно задание (для грузовых перевозок на несколько заданий - в случае однородных перевозок одному и тому же получателю), предприятие в рубрике «Задание водителю» может написать любое из выполняемых заданий (по своему усмотрению).► Рубрика «Показания спидометра, км» по строкам «При выезде» и «При возвращении» не всегда заполняется в путевых листах легковых автомобилей. В особенности в случае, если автомобили находятся в пользовании предприятия на основании договоров найма и режим подобного пользования таков, что предприятие пользуется автомобилем только в рабочее время, то есть владелец автомобиля в свободное от работы время может пользоваться им по своему усмотрению.

Есть два варианта оформления предприятиями рубрики показаний спидометров (одометров):• первый - указываются реальные показания спидометров машин на начальную и конечную дату и время заполнения путевого листа, а засчитываемый километраж меньше, чем разница между показаниями спидометра (одометра) на конец и начало задания, так как из всего пробега засчитывается только пробег, осуществленный в интересах предприятия;• второй - в строки, где указываются показания спидометра (одометра) на начало и конец задания, ничего не вписывается, потому что эти показатели включают и «сторонние, чужие» для предприятия данные, а пробег вписывается в величине, осуществленной в интересах предприятия.С моей точки зрения, первый вариант предпочтительнее с позиций внутреннего аудита предприятия, но и второй вариант может существовать, так как имеет свою логику.► Рубрики «Горючее», «Движение горючего», «Расход горючего» оформляются предприятиями по-разному. Нередко они не заполняются вообще, что не верно, ведь путевой лист является, как минимум, типовым. Предприятия аргументируют данный факт тем, что списывают горючее на основании актов на его списание, в которых указывают количество списанного топлива и (не всегда) пробег. Очень часто в путевых листах легкового автомобиля нормативная величина использованного топлива равна его фактической величине. Такая система может быть оправдана только в случаях заключения договоров найма с владельцами легковых автомобилей, когда период найма транспортного средства распространяется лишь на рабочее время предприятия. В остальных случаях норма не может всегда быть равна факту, особенно с точностью до миллилитров (для грузовых автомобилей такое равенство - нонсенс).• Часто предприятия, формально заполняя путевые листы (в том числе и грузовых автомобилей), при расчете остатков топлива при возвращении минусуют от суммы остатка топлива при выезде и выданного водителю топлива не фактическое количество использованного водителем топлива, а нормативное количество. Тем самым, данные учета не соответствуют фактическому остатку топлива в автомобильном баке и номинальному остатку топлива в неиспользованных талонах.• Самое «больное место» заполнения путевого листа легкового автомобиля - рамка (таблица) работы автомобиля на линии (на оборотной стороне путевого листа легкового автомобиля). Процитирую конкретно инструкцию:«В рамке, которая содержит данные о работе легкового автомобиля на линии, записывается количество рейсов в порядке их выполнения. В рубриках «Место отправления» и «Место назначения» соответственно указываются места отправления и назначения легкового автомобиля отдельно по каждому рейсу. В рубриках «Время выезда» и «Время возвращения» заполняются число, часы, минуты выезда из начального пункта и заезда в конечный пункт маршрута. В последних двух колонках указывается пробег легкового автомобиля на указанном маршруте, а заказчик, в распоряжении которого находится легковой автомобиль, расписывается и записывает свой фискальный код».Я выделила две фразы: количество рейсов в порядке их выполнения и отдельно по каждому рейсу. Именно эти фразы являются камнем преткновения между проверяющими предприятия налоговыми инспекторами и предприятиями, считающими, что заполнение данных строк фразами «по городу», «по Кишиневу», «по республике», «Кишинев - Кишинев» вполне достаточно для оформления путевых листов. В таком случае предприятия вписывают указанные фразы в путевой лист либо один раз, либо в каждой строке, но с одинаковым содержанием. Все дело в определении понятия «рейс». Есть разные его трактовки, в том числе: «путь между двумя пунктами по определенному маршруту, совершаемый транспортным средством». Я не приветствую подобное упрощенное заполнение путевых листов по следующим двум причинам. Во-первых, по причине, связанной с процессами внутреннего контроля за расходом ценностей предприятия (топлива автомобилей и пр.). Конечно, вписать в путевой лист можно и реальные, и нереальные поездки, ведь руководителя сложно проверить. К тому же, целесообразность расхода определяется не самой поездкой, а ее эффективностью и необходимостью, а также результатами от поездки. Вот и выходит, что более детальное оформление путевых листов не всегда отражает факты или не всегда оправдано. Во-вторых, по причине субъективного понимания проверяющими того, как указанные строки должны быть заполнены. Хотя я против такого оформления, одновременно не могу не признать и правоту данных предприятий. Подобное оформление менее хлопотно, более экономично, оправдано в ситуациях ежедневных поездок в различных направлениях, когда не всегда можно спрогнозировать следующую поездку.Также под рейсом можно понимать маршрут, когда один и тот же пункт, допустим, Кишинев, является его и стартовой, и конечной точкой. Кроме того, для агентов, разного рода менеджеров, с частым разъездным характером работы, рейс может включить в себя и маршрут «по республике», поскольку в любой момент по звонку его очередной пункт может быть изменен.

Чрезмерность вредна во всем, в том числе и в излишнем документировании, из-за дороговизны и трудоемкости процессов оформления. По моему мнению, предприятия самостоятельно должны установить необходимые импроцедуры контроля и оформления документооборота. Если выезды автомобиля осуществляются редко, то, с моей точки зрения, в путевом листе следует указать конкретный маршрут. «Редкость» маршрута должна определяться предприятием, а не третьими лицами.• Инструкции по заполнению путевых листов устарели, так как по сравнению с годом их выпуска многие бизнес-процессы изменились, и имеющиеся формы путевых листов не устраивают предприятия стопроцентно. Уже давно «напрашивается» ситуация окончательного перевода путевого листа из полустатуса бланка строгой отчетности в статус типового документа с возможностью его модификации под нужды предприятия.• Следует отметить еще один интересный нюанс при заполнении путевых листов легкового автомобиля (да и грузового тоже). Путевой лист, как и накладная, налоговая накладная, акт закупки и другие первичные документы, является документом, применяемым только на территории Молдовы. Но предприятия упорно оформляют его и по международным маршрутам: «Кишинев–Яссы», «Кишинев–Одесса». Зачем? Ведь, по грузовым международным перевозкам достаточно наличие CMR, а по легковым – нужны доверенности или другие документы, «воспринимаемые» в стране назначения.• Также интересны ситуации, когда по путевым листам косвенным методом – через пробег и через среднюю скорость можно определить, какое количество времени работал водитель в сутки. Встречала путевые листы, при анализе которых выявлялись даже такие случаи, когда водитель работал по 29, а то и более часов в сутки. Правда, в дальние рейсы отправляются несколько водителей (два, а иногда и три), и бухгалтеров волнует вопрос, кого вписывать в путевой лист. Мое мнение – всех, но приказом все равно надо установить старшего водителя по маршруту. Водители чередуют отдых и работу. А уж надбавки – дело принципа предприятия и результат договоренности с водителями, а также соответствие нормам Трудового кодекса, которые необходимо учитывать исходя из реальных ситуаций. 

***Остановлюсь и на некоторых аспектах списания топлива. Следует отметить, что ни в Законе о бухгалтерском учете, ни в одном национальном стандарте не указывается, что топливо должно быть списано по нормам, утвержденным извне. Налоговый кодекс также не определяет никаких особых правил в отношении расхода топлива, как и в отношении списания других материалов. (А в отношении представительских и командировочных расходов, к примеру, определяет лимиты и правила, установленные Правительством). На основании же чего предприятиям насильно вменяются нормы расхода топлива, утвержденные Приказом Министерства транспорта и дорожного движения Республики Молдова «Об утверждении Норм расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте» № 172 от 9 декабря 2005 года (далее – Приказ № 172). Я уже неоднократно ссылалась на нормы, установленные Налоговым кодексом, в соответствии с которыми только данный законодательный акт определяет правила формирования налогооблагаемых баз, в том числе и правила вычета расходов. Однако по отношению к топливу Налоговый кодекс не делает никаких исключений и не уполномочивает никакой орган устанавливать лимиты, нормы, правила по его списанию. В разделе «Общие положения» Приказа № 172 существует следующая норма, которая используется налоговыми проверяющими в качестве обязательной для предприятий:«Нормы расхода топлива (смазочных материалов) на автомобильном транспорте предназначены (se stabilesc) для расчетов нормируемого значения расхода топлива, для ведения статистической и оперативной отчетности, определения себестоимости перевозок и других видов транспортных работ, планирования потребности предприятий в обеспечении нефтепродуктами, осуществления расчетов по налогообложению предприятий,осуществления режима экономии и энергосбережения потребляемых нефтепродуктов, проведения расчетов с пользователями транспортными средствами, водителями и т.д.».Однако данная норма не соответствует положениям Налогового кодекса (сужает его нормы) и не может быть признана законной в налоговых целях. Положения Приказа № 172 могут носить рекомендательный характер и не более. Предприятия могут принять нормы из технической документации по новому автомобилю, а также получить данную информацию посредством интернета на сайтах производителей или дилеров авто, но поскольку автомобили при расходе топлива по-разному относятся к различным климатическим условиям, к качеству

топлива и дорогам, лучше установить самостоятельные нормы путем пробных замеров, особенно для не совсем новых автомобилей.Акцентирую внимание на том, что любая норма – величина не абсолютная, так как зависит от очень многих факторов. На одном предприятии я анализировала путевые листы, к которым были приклеены целые раскладки сложных формул по расчету норм расхода топлива, с учетом рекомендаций Приказа № 172. Для этого был нанят специальный сотрудник, который производил все эти расчеты и вычисления таким образом, как будто он с точностью до метра знал, по какой местности проезжала машина ежеминутно. Подобные научные выкладки, не побоюсь данного выражения, принимались за абсолютную истину и считались в путевых листах и нормой, и фактом. И несмотря на эти старания полученная нормативная величина расхода топлива все равно является относительной.Фактические величины расхода топлива также нельзя определить с бездельтовой точностью. Дельта всегда существует, за исключением, может быть, случаев абсолютного слива топлива из бака. Как показала практика, топливо в баке, даже если прибор показывает его отсутствие, – все равно есть. Потому в путевых листах списание и остаток топлива, выраженные числами с двумя и даже тремя знаками после запятой, не реальны. Оборудование современных автомобилей позволяет видеть уровень наполненности бака и даже остаток топлива в баке, но не в числах со знаками после запятой.Таким образом, чаще всего факт остатка топлива в баке и факт его потребления, определяемые либо расчетно – путем выкладок, когда иногда и линейкой замеряется высота наполненности бака и полученная высота умножается на коэффициент количества топлива на один сантиметр, либо каким-нибудь другим расчетным методом, более реально можно определить в литрах, а не в миллилитрах.Предприятия формально записывают показатели факта и нормы использования топлива, часто уравнивают их еще и потому, что не встречают со стороны налоговых проверяющих понимания того, что экономия и перерасход – явления нормальные. Относительное расхождение относительных величин. Ни экономия, ни перерасход в путевых листах – чаще всего не доказательство реальной экономии и перерасхода, а всего лишь результат присутствия дельты в виде влияния неучтенных факторов, особенно в Молдове с ее «великолепными» дорогами, статус которых можно приравнять к симбиозу гор и пустыни. Случаи частой экономии должны насторожить, в том числе и налоговых проверяющих, поскольку это свидетельствует о завышении норм списания топлива. Частые перерасходы топлива – результат либо занижения норм, либо не эффективного использования техники, либо «увода» топлива на сторону. Предприятия боятся и того, и другого по причине предвзятого мнения проверяющих по данным вопросам. Завышение норм приводит к сомнению верности величин вычитаемого топлива, и частая экономия – тому косвенное доказательство. «Увод» топлива на сторону, перерасход также имеют налоговые последствия и по подоходному налогу, и по НДС. А ведь все не так однозначно. Реально в путевых листах должны чередоваться и экономия, и перерасход, поскольку никакие коэффициенты не учитывают все особенности дороги. И экономия, и перерасход в разумных пределах – норма, не требующая дополнительной налоговой нагрузки. Если предприятие анализирует расход топлива, причины экономии и перерасхода и считает, что эти показатели обоснованы дорогой, состоянием автомобиля и погодными условиями, то все в порядке. И в этом случае налоговое бремя не должно увеличиваться. Если же предприятие решит, что нормы нужно изменить, и данное решение принято на основании анализа причин, приведших к экономии или перерасходу горючего, то и это – нормальная практика, не требующая завышения налогооблагаемых баз. А вот если перерасход – результат кражи, слива топлива или неверной эксплуатации автомобиля, тогда дополнительные налоговые нагрузки возможны. 

***По поводу зимних и летних норм расхода топлива необходимо отметить следующее. Нет нормативного акта, регламентирующего точную дату наступления и окончания периода применения зимних и, соответственно, летних норм. В отношении периода отопления – есть, в отношении перехода на зимние шины – есть (с 1 декабря по 1 марта, см. Правила дорожного движения Молдовы), а вот в отношении периода применения зимних норм расхода топлива – нет. Поэтому предприятие может устанавливать данный период по своему усмотрению. Зимние нормы в соответствии с положениями Приказа № 172 могут быть увеличены на 10%. Интересно, почему точно на 10%? Неужели климат молдавской зимы ежегодно ровно на 10% увеличивает расход топлива. Очевидно, что данная цифра не реальная еще и потому, что зима зиме рознь. Именно поэтому самостоятельно разработанные нормы ближе к действительности, а любая норма относительна и условна. Соответственно условными являются и экономия, и перерасход.

Необходимо обращать внимание на существенные расхождения между нормой и фактом и принимать управленческие решения, и только на основе управленческих выводов рассматривать возможности изменения налоговых нагрузок. Некоторые предприятия устанавливают всесезонные нормы и имеют на это полное право, учитывая относительность данных норм вообще. Но тогда при анализе и экономии, и перерасходов по путевым листам следует учитывать и сезонные влияния на расход топлива, и не только двух сезонов – зимы и лета, но и других периодов. В течение года один и тот же водитель может иметь и экономию, и перерасход на том же транспортном средстве при разных маршрутах, загрузке и различных погодных условиях, а недостачи или излишки могут быть выявлены лишь в результате инвентаризации (допустим, годовой) – при полном сливе и подсчете остатка горючего в баке. 

***Пару слов об учете шин и аккумуляторных батарей. Согласно нормам НСБУ шины и аккумуляторные батареи относятся к материалам (иногда их относят к МБП, но, по сути, это – материалы, поскольку являются составными частями автомобилей, а не действуют отдельно, как, допустим, ножницы или калькулятор). По международным стандартам шины и аккумуляторные батареи относятся к материалам. Стандарты не предписывают относить их стоимость на расходы будущих периодов и потом в зависимости от пробега списывать их. По нормам НСБУ шины и аккумуляторные батареи должны быть списаны при вводе их в эксплуатацию. Применяемая сегодня довольно сложная система их списания не основана на нормах НСБУ и Закона о бухгалтерском учете. Предприятиям предлагают списывать шины не в один налоговый период только потому, что шины могут прослужить более длительное время и не расходуются сразу же в момент начала их эксплуатации.Чем отличается процесс эксплуатации шин от эксплуатации, к примеру, стула? Стул так же, как и шины, не известно, сколько прослужит, – менее или более года. Если шины предлагается списывать в зависимости от пробега, то и стул можно списывать в зависимости от количества приседаний на него. Если износ шин зависит от состояния автомобиля, то износ стула зависит от человека, его веса и характера, от условий в помещении. Выходит, что процесс износа шин в принципе ничем не отличается от процесса износа стула. Зачем усложнять учет там, где ни стандарты, ни Закон о бухгалтерском учете этого не требуют. Более того, выходит, что все финансовые отчеты предприятий, имеющих на балансе шины и аккумуляторы, сформированы с отклонениями от стандартов. Мне кажется, что практика такого учета шин и аккумуляторов должна быть отменена, и учет должен быть упрощен в этом аспекте, тем более что он усложнен искусственно. В Налоговом кодексе никаких особых правил и ограничений по учету и вычету расходов, связанных с эксплуатацией шин и аккумуляторных батарей, нет. Равно, как нет и наделения какого-либо органа полномочиями по установлению особых правил по учету шин и аккумуляторных батарей.Как Приказ № 172, так и применяемая система учета шин и аккумуляторных батарей – те же реалии сегодняшних дней, когда подзаконные или околозаконные акты признаются выше закона. Ситуация как будто создана искусственно, чтобы в обход норм бухгалтерского учета и Налогового кодекса перераспределять налогооблагаемые базы по годам и иметь дополнительное поле для увеличения санкций. 

***Остановлюсь коротко еще на одном нюансе. Если предприятия не вычитают величину расхода топлива из-за неуверенности в «адекватном» заполнении путевых листов, а поездки были реальными, то НДС, принятый к зачету, сторнировать не надо. Второй и третий разделы Налогового кодекса действуют по разным законам жанра. Для зачета НДС достаточно наличие налоговых накладных на приход, оплаты поставщикам (когда-нибудь) и предпринимательских целей использования топлива. А все это – налицо.Таким образом, проблем, связанных с заполнением путевых листов, много, и предприятия устали от штрафов по ним. Путевые листы для проверяющих являются лакомым кусочком, который почти всегда дает возможность пополнить бюджет «ручьем санкций». И это потому, что сам путевой лист имеет весьма сомнительный статус бланка строгой отчетности. 

1 Особенно наглядно это противоречие проявляется в Постановлении № 294, в котором в приложении № 1 путевые листы включены в перечень бланков строгой отчетности, а в приложении № 2 экономические операции (факты),

осуществленные на основании путевых листов, не перечислены в исчерпывающем перечне ситуаций (ограниченном и идентичном перечню из Закона о бухгалтерском учете), когда БСО должны применяться. 2 Не буду углубляться в продолжающиеся дебаты по поводу того, какой из этих бланков следует использовать при международных перевозках, так как считаю, что ни один из них не регламентирован для использования с этой целью. 3 Конечно, в случае оказания транспортных услуг отрывной талон путевого листа служит расчетной базой для определения стоимости услуг. Что опять подтверждает его тип – регистр, так как на основании его данных выписывается накладная или налоговая накладная. 4 На основании Закона об основных принципах регулирования предпринимательской деятельности № 235-XVI от 20.07.2006 г. регулирование предпринимательской деятельности осуществляется посредством законов, постановлений/ордонансов Правительства и нормативных актов органов публичного управления. Законы устанавливают в каждом отдельном случае пределы регулирования для Правительства и/или для органов публичного управления. На нормативные акты этих органов не допускаются ссылки в случае их не соответствия положениям настоящего закона (см. ст. 5).Согласно Закону о Правительстве № 64-XII от 31.05.1990 г. Правительство в своей деятельности должно руководствоваться Конституцией (Основным Законом) Республики Молдова, другими законами Республики Молдова, указами Президента Республики Молдова и международными договорами, одной из сторон которых является Республика Молдова (см. ст. 2). Правительство в соответствии со своими полномочиями проводит в жизнь законы Республики Молдова, указы Президента Республики Молдова и осуществляет контроль над исполнением постановлений и ордонансов Правительства (см. ст. 10).Исходя из Закона о нормативных актах Правительства и других органов центрального и местного публичного управления № 317-XV от 18.07.2003 г. следует, что при инициировании, разработке, согласовании, экспертизе, редактировании, издании и применении нормативных актов должен соблюдаться принцип согласованности нормативных актов с законами, нормативными актами высшего уровня и подзаконности. Нормативный акт Правительства, принятый во исполнение законов, издается в соответствии с содержащимися в них нормами (ч. (3) ст. 8).Согласно положениям статьи 94 Конституции Республики Молдова указы Президента Республики Молдова обязательны для исполнения на всей территории государства. 5 Излишнее документирование и сложность учета – процесс, тормозящий темпы движения и развития бизнеса. Отношение к бизнесу в стране такое, будто мы живем в центре мировых экономических махинаций. Чрезмерное недоверие к бизнесу породило систему обложения его (от смысла окружить, не позволить вырваться из плотного круга) красными флажками БСО. В результате, благими намерениями дитя (бизнес) было выброшено из легального поля в нелегальное или вообще за границу страны и ее доходов. К чему привели бланки строгой отчетности? К процветанию? Страна выбрала трагически ошибочный вектор – вместо вектора развития и процветания

совершенно тупиковый вектор постоянной войны с собственным бизнесом. Неумение, нежелание создавать условия для процветания и развития настоящие, а не нарисованные исчезающими чернилами – факторы, которые привели к тому, что борьба с бизнесом привела к почти не обратимым процессам: чем больше прессинг, тем меньше доля легального бизнеса. В геометрической прогрессии уменьшается степень доверия к власти и все больше черная дыра, затягивающая экономику в ее черный сектор. И опять по сужающейся спирали – вместо того, чтобы «лечить» причину (неумение и нежелание создать условия для развития), ужесточаются санкции и устанавливаются новые круги красных флажков, и черная дыра теневого сектора опять увеличивается. Оправдали ли себя БСО? Результат налицо: Молдова – беднейшая страна в Европе. 6 Несмотря на то, что опять же по правилу «так делают все» в бухгалтерской литературе, в нормативных актах используется термин «спидометр» в качестве прибора, измеряющего и показывающего пройденный путь в километрах, спидометр измеряет скорость, а одометр – пройденный путь, я также буду использовать термин «спидометр», чтобы не вводить никого в заблуждение, цитируя инструкции. Разница между показаниями спидометра (счетчика одометра на панели спидометра) должна вписываться в графы 38 и 39 в строке «Общий пробег, км», а вот пробег с грузом, который, как правило, равен километражу из накладных и налоговых накладных, указывается в этих же графах в строке «в т. ч. с грузом». 7 Смею заметить, что такой акт не является сводным документом по расходу топлива. В этом акте указано, что комиссия, убедившись, что использовано столько-то литров горючего, предлагает их списать. Да, предприятие имеет право составлять внутренние регистры, обобщающие расходы топлива, экономию, перерасход, чтобы соответствующие лица осуществляли анализ расходов по топливу или пройденных расстояний и внедряли какие-то управленческие решения, уменьшали норму расхода топлива. Данный документ ничего общего не имеет с тем актом на списание топлива, который бухгалтер выписывает чаще всего по привычке, потому что «так делают все» или перестраховки ради. Иногда комиссии на полном серьезе подписывают акты по нескольким путевым листам за квартал и по всем машинам сразу. Комиссии в данных актах не могут подтвердить или не подтвердить факт использования топлива по конкретной поездке, так как фактически не присутствовали при перевозках.