سيستم حسابداري بهاي تمام شده محصوالت كشاورزي بررسي ۱ احمد پيفه

چكيده ا اتخاذ سياستهاي توسعه بخش كشاورزي توسط دولـت، در سـالهاي اخيـر تـا ب

صـاحبان . اند ال شده حدودي بنگاههاي نسبتا بزرگي در زمينه فعاليتهاي كشاورزي فع سرمايه و مديران صنايع كشاورزي برخالف كشاورزان سنتي بـراي تخصـيص بهينـه

العـات محصـول سيسـتمهاي منابع نياز به اطالعات دارند كه بخش اساسي ايـن اط دستيابي به اطالعات فوق مستلزم برقراري سيستم حسابداري بهاي . حسابداري است

وري مديران صنايع كشاورزي براي بهره تمام شده مناسب بوده كه صاحبان سرمايه و . از سرمايه گذاريهاي انجام شده و امكان رقابت از اطالعات خروجي آن استفاده كنند

عات بهاي تمام شده محصوالت، منجر بـه نبـودن مبنـايي اساسـي نداشتن اطال براي واكنش به موقع در مقابل افزايش بهاي تمام شده، امكان بررسي توانايي رقابـت

گـذاري محصـوالت با توليد كنندگان محصوالت مشابه، ارزيابي موجوديهـا و قيمـت رزيـابي كـارآيي عملـي و ا بوده، و پيشنهاد قيمت براي كشت محصولي خاص را غيـر

. سازد عمليات واحد كشاورزي را غير ممكن مي در شرايط دشوار رقابتي و در شرايطي كه جامعه ما به سمت خصوصي سـازي در حركت است و همچنين در شرايط آزادشدن بسياري از محصوالت از سيسـتم قيمـت

ت تضمين خريد،توسعه صنعت كشاورزي به جزء از طريق تجهيز مـديريت بـه امكانـا رسد كه دركشور ما فزونـي به نظر مي . بهره وري از سيستمها امكان پذير نخواهد بود

تقاضاي محصوالت كشاورزي نسبت به عرضه آنهـا و وجـود قيمـت تضـمين خريـد محصوالت اساسي كشاورزي باعث عدم توجه و توسعه سيستم حسابداري بهاي تمام

گيهـاي خـاص صـنايع ژ وي شده گرديده و همچنـين عوامـل بازدارنـده اي بـه علـت كشاورزي وجـود دارد كـه اسـتقرار سيسـتم حسـابداري بهـاي تمـام شـده و اعمـال

mail: ­ E a.pifeh@yahoo.com - عضو هيات علمي دانشگاه سيستان و بلوچستان - ۱

330

در همـين . كنترلهاي داخلي را در عمل با پيچيده گي و محدوديت مواجه خواهد نمود راستا برآن شديم تا در اين تحقيق به بررسي پيرامون سيستم حسابداري بهـاي تمـام

. ردازيم شده محصوالت كشاورزي بپ قطعه بنـدي زمينهـاي ـ بهاي تمام شده محصوالت كشاورزي : هاي كليدي واژه

قيمت خريد تضميني محصوالت ـ سال زراعي زراعي ـ مراكز هزينه توليد ـ زراعي

ـ مقدمه ۱ امــروزه در دنيــا اطالعــات قابــل اســتخراج از سيســتم حســابداري بهــاي تمــام

ــه بخــش محــوري مجموعــه اطالعــات شــده بــه عنــوان ابــزار كليــدي و بــه منزلــرخالف . مــديريت مطــرح اســت صــاحبان ســرمايه و مــديران صــنايع كشــاورزي ب

ــه ــد ك ــات دارن ــه اطالع ــاز ب ــابع ني ــه من ــراي تخصــيص بهين ــنتي ب كشــاورزان س دســتيابي بــه اطالعــات فــوق مســتلزم برقــراري سيســتم حســابداري بهــاي تمــام

ده محصـوالت، منجـر بـه نداشـتن اطالعـات بهـاي تمـام شـ . باشد شده مناسب مي نبــودن مبنــائي اساســي بــراي واكــنش بــه موقــع در مقابــل افــزايش بهــاي تمــامــابه، ــوالت مش ــدگان محص ــا توليدكنن ــت ب ــايي رقاب ــي توان ــان بررس ــده، امك ش

گذاري محصـوالت و غيـره بـوده، و پيشـنهاد قيمـت بـراي كشـت محصـولي قيمتــر ــ خــاص را غي ــد كش ــات واح ــارائي عملي ــابي ك ــي و ارزي ــرممكن عمل اورزي را غي

. سازد ميــي ــر م ــه نظ ــا ب ــور م ــه در كش ــد ك ــوالت رس ــاي محص ــي تقاض ــت فزون بعل

ــد محصــوالت ــه عرضــه آنهــا و وجــود قيمــت تضــميني خري كشــاورزي نســبت ب اساسـي كشـاورزي توســط دولـت شــركتها تالشـي در جهـت كــاهش بهـاي تمــام

دي بــه شــده نداشــته انــد، زيــرا قيمــت تضــميني خريــد معمــوال بــا افــزودن درصــ

ــي ــخص م ــوالت مش ــده محص ــام ش ــاي تم ــاد، به ــاي زي ــت تقاض ــود و بعل ش ايـن موضـوع باعـث . رسـد محصوالت با هـر كيفيتـي بـال فاصـله بـه فـروش مـي

عدم توجه به سيستم حسـابداري بهـاي تمـام شـده و لـذا عـدم توسـعه آن گرديـده . است

ي در در شرايط دشوار رقابتي و در شرايطي كه جامعه ما به سمت خصوصي سـاز حركت است و همچنين در شرايط آزاد شدن بسياري از محصوالت از سيستم قيمـت

خريد، توسعه صنعت كشاورزي به جز از طريق تجهيز مـديريت بـه امكانـات تضميني مـديريت امـروزه بـدون دانـش . بهره برداري از سيستمها امكـان پـذير نخواهـد بـود

واهد بود كه در اين رابطه ايجاد يـك ممكن خ حسابداري و اتكاء بر اطالعات مالي غير . باشد سيستم حسابداري صنعتي مناسب با صنعت مورد نظر ضروري مي

مطـــابق بـــا ( حســـابداري واحـــدهاي كشـــاورزي در شـــروع قـــرن بيســـتم حسـابداري . ارزش كاربردي حداقلي براي كشـاورزان داشـت ) ۶ ـ orwin, ۱۹۱۴:۴ نظر

م دفترداري بازرگـاني نزديـك بـود و واحدهاي كشاورزي در اين زمان بيشتر به سيست هاي هزينه زيادي را به منظور برآورد اين كه چـه روش و اطالعات هزينه و تخصيص

يابي و تكنيكهـاي دانش هزينه . كرد محصوالت كشاورزي سودآور هستند، عرضه نمي تخصيص هزينه كـه در نيمـه دوم قـرن نـوزدهم پديـدار گشـته، بـه طـور وسـيع در

همچنين نحوه محاسـبه ) . orwin, ۱۹۱۴ : ۷ ( ي به كار نرفته است واحدهاي كشاورز بهاي تمام شده محصوالت كشـاورزي بـه دليـل نـوع محاسـبه و نحـوه تخصـيص

طلبـد كـه تـاكنون مطالعـات هاي سربار فرايند خاصي را مي ها مخصوصا هزينه هزينه مناسـبي توانـد الگـوي منسجمي روي آن صورت نگرفته و از اين نظر اين تحقيق مي

. براي اين منظور تلقي گردد حسابداري بهاي تمام شده محصوالت كشاورزي نيز شبيه حسابداري بهاي تمام

كننـدگان محصـوالت كشـاورزي در به هر حال توليـد . شده محصوالت صنعتي است

332

رابطه با شناسايي و تعيين بهاي تمام شده، مشكالت بسياري در پـيش رو دارنـد كـه كار و ماشـين آالت و تجهيـزات مشـترك در امـور ه كارگيري نيروي عمدتا ناشي از ب

افزون بر ايـن، تنـوع محصـوالت . اداري و ساخت يا ايجاد دارائيهاست توليد، فروش، . افزايد ها مي نيز بر پيچيدگي و تخصيص هزينه

: ويژگيهاي صنايع كشاورزي از ديدگاه سيستم حسابداري صنعتي عبارت است از يابي هزينه تنوع موضوعات ) ۱ هاي توليد تفاوت شيوه ) ۲ پيچيدگي هاي فرآيند توليدات ) ۳ خدمات حجم سرويسهاي جانبي و ) ۴ هاي قابل مالحظه سرمايه اي پروژه ) ۵ : ها در قالب حجم عظيم هزينه ) ۶ ماشين آالت / نيروي انساني / ـ مواد

هاي عمومي و سربار ـ هزينه ارتباط واحدها با شركت اصلي ) ۷

بـرداري از سيسـتم مطلـوب اهميت اسـتقرار و بهـره فوق هاي ژگي با توجه به وي استقرار سيستم حسابداري بهاي تمـام . گردد تر مي حسابداري بهاي تمام شده برجسته

شده و اعمال كنترلهاي داخلي در واحدهاي كشاورزي به امكانات آن واحدها بسـتگييهـاي خـاص صـنايع مـذكور لذا عوامل باز دارنده اي در اين مورد به علت ويژگ . دارد

وجود دارد كه استقرار سيستم حسابداري بهاي تمام شده و اعمال كنترلهاي داخلـي را . در عمل با پيچيدگي و محدوديت مواجه خواهد نمود

سيستم حسابداري بهاي تمام شده مناسـب Farmers office 2000 طبق نظر : واحدهاي كشاورزي سيستمي است كه

. ها را بر مبناي سال زراعي رديابي كند درآمدها و هزينه • . ها را براي هر مركز توليد زراعي محاسبه كنيم اجازه دهد تا سودها و هزينه • كنـد، هاي سرباري را كه به مراكـز هزينـه خاصـي انتقـال پيـدا نمـي هزينه •

. تخصيص دهد برمبناي سـال زراعـي تعيـين / اجازه دهد تا بودجه را براي يك مركز هزينه •

. م كني . انتقال هزينه به مراكز هزينه را آسانتر سازد •

ـ مراحل توليد در عمليات كشاورزي ۲

توليد كليه محصوالت كشاورزي مستلزم انجام مراحل كاشت، داشت و برداشـت . است

كاشت ـ مرحله ۱ ـ ۲

334

اين مرحله تمام فعاليتهاي كشت از آماده سـازي زمـين تـا كاشـت و تـا هاي مواد مسـتقيم در اين مرحله هزينه . شود ا شامل مي مرحله آغاز رشد بذر ر

و كار مستقيم وجـود دارد، همچنـين بعلـت اسـتفاده از ماشـين آالت متنـوع هاي قابل توجهي نيز به صـورت سـربار ايجـاد كشاورزي در اين مرحله هزينه

. گردد مي

ـ مرحله داشت ۲ ـ ۲ رشد بـذر در زمـين تـا اين مرحله تمام فعاليتهاي زراعي را از مرحله آغاز چنـدين فعاليـت . شـود نقطه اي بالفاصله قبل از برداشت محصول شامل مي

هـاي شود، هر فعاليـت زراعـي هزينـه جداگانه در طي مرحله داشت انجام مي توليد شامل مواد مستقيم، دستمزد مستقيم و ديگر مخارج مستقيم را انباشـت

عبارتنـد شـود، داشت انجام مي مهمترين فعاليتهاي كه در طي مرحله . كند مي : از

كردن، پيوند زدن، رنـگ زدن، سـنباده زدن، كنتـرل سـرمازدگي، هرس كنترل طوفان، گرده افشاني، كـود دادن، كنتـرل حشـرات و امـراض، كنتـرل

ـ مزرعـه , آبيـاري , غيرشيميايي علفهاي هرز، كنترل شيميايي علفهـاي هـرزKeller and و سرپرستي ـ عمومي، مزرعه Krause, ۱۹۹۰:۴۱ ۴۲ ـ ( … (

هاي مواد مستقيم، كـار مسـتقيم و سـربار وجـود بنابراين در اين مرحله نيز هزينه . دارد

ـ مرحله برداشت ۳ ـ ۲

در مقايسه با مراحل كاشـت و داشـت كـه بـه طـور زيـاد تحـت تـأثير فاكتورهاي محيطي بودنـد، شـرايط آب و هـوايي و خـاك هـيچ تـأثيري بـر

در . برداشت ندارند و برداشت يك فرايند كنترل شـده اسـت فعاليتهاي مرحله اين مرحله عمده ترين فعاليت بوسيله ماشين آالت كشاورزي برداشـت انجـام

شـود وكـل هاي مواد در اين مرحله اصوال به كار گرفته نمـي گيرد و هزينه مي . دهند هاي كار و سربار تشكيل مي هاي اين مرحله را هزينه هزينه

هاي كشاورزي بندي هزينه ـ طبقه ۳ ها مطابق عمليات بندي هزينه ـ طبقه ۱ ـ ۳

: هاي توليد يك محصول عبارت خواهند بود از بدين سان هزينه ــ بـذر پاشـي ـ كـود دادن ـ ) شخم و صاف كـردن زمـين ( آماده سازي زمين

كشت و زرع و وجين كردن ـ آبياري ـ سمپاشي يا كنترل آفات و بيماريهاـ برداشت و خرمن كوبي ـ حمل و نقل ـ خشك كردن ـ انبار كردن

ها از طريق گرايش به تغيير در اثـر تغييـر حجـم بندي هزينه ـ طبقه ۲ ـ ۳ فعاليت

هاي متغيير ـ هزينه ۱ . كننـد هاي هستند كه مستقيما با تغيير در سطح توليـد تغييـر مـي هزينه

راك و دسـتمزد فقـط هاي متغيير مانند كود، بذر، سموم، سـوخت و خـو هزينه . شوند كه يك رشته توليد زراعي در دسـت اجـرا باشـد موقعي به كار برده مي

هـاي هـا در كوتـاه مـدت كنتـرل دارد و هزينـه مديريت نسبت به اين هزينهتوانند بـا صـالحديد آنها مي . باشد هاي اتخاذ تصميم مي متغيير در واقع هزينه

336

كند، افزايش يـا كـاهش ش پيدا مي مديريت هنگامي كه توليد افزايش يا كاه . پيدا كنند

هاي ثابت ـ هزينه ۲ بايسـت برخي از مخارج را صـرفنظر از برنامـه زراعـي همـه سـاله مـي

ها با تغييـر در سـطح توليـد بـراي دوره توليـد تحـت متحمل شد، اين هزينه ي ماليات، استهالك، بهره و حـق بيمـه و اجـاره بهـا . كنند بررسي تغيير نمي

هـا و در بيشتر مواقع تفكيـك ايـن هزينـه . هاي ثابت هستند دي از هزينه موار اختصاص هر قسمت از آنها به يك نوع فعاليـت بـه خصـوص كـار مشـكلي

. است

ها با توجه به دوره حسابداري بندي هزينه ـ طبقه ۳ ـ ۳ اي هاي سرمايه ـ هزينه ۱

ز يـك رسـد و بـيش ا هاي توليدي مي مخارجي كه به صرف تهيه نهاده هـاي ترين هزينـه عمده ها هستند، سال دوام دارند مشمول اين گروه از هزينه

شود و بايستي بـه صـورت اي كه معموال در زمينهاي زراعي انجام مي سرمايه : هاي متمايز در حساب داراييهاي ثابت آورده شود مشتمل است بر هزينه

اراضي و شـيب بنـدي، شوند، تسطيح دامهاي كه براي اصالح نژاد خريداري مي ساخت ابنيه و تأسيسـات مـورد نيـاز، تهيـه انـواع ماشـين آالت و ادوات كشـاورزي، زهكشي، اصالح خاك، خريد انواع ژنراتورهاي مولـد بـرق و موتورهـاي آب، سـاخت

. راههاي ارتباطي، ايجاد مراكز تهيه آب و غيره

هاي جاري ـ هزينه ۲ آنهـا محـدود بـه دوره حاصـل از آن دسته از مخارج زراعي كـه انتفـاع

. گيرند در اين گروه قرار مي باشد، جاري مي

ها از طريق ارتباط با محصول بندي هزينه ـ طبقه ۴ ـ ۳ هاي مستقيم ـ هزينه ۱

هـاي مـواد مسـتقيم، دسـتمزد مسـتقيم و سـربار عبارت است از هزينه . ه شده اسـت مستقيم مراكز كه مستقيما به حساب محصول توليد شده گذاشت

بايست به حساب اختصاصي هر مثال كود شيميايي و بذر خريداري شده را مي هـاي متغييـر ماشـين آالت را هزينه . يك از محصوالت مورد عمل واريز نمود

توان براساس مقدار كاري كه براي هر يك از فعاليتهاي زراعـي انجـام نيز مي . شده به طور مجزا منظور كرد

غير مستقيم هاي ـ هزينه ۲ هـاي سـربار غيـر مسـتقيم مراكـز كـه بايـد بـين عبارت است از هزينه

, مثل تعمير ماشـين آالت، عـوارض مربوطـه , محصوالت تخصيص داده شود . خريدگازوئيل، روغن موتور و گريس

ـ قطعه بندي زمينهاي زراعي ۴ به منظور شناسايي، تهيه و جمـع آوري اطالعـات كشـتهاي زراعـي كـه الزمـه

يابي و تعيين بهاي تمـام شـده محصـوالت زراعـي اسـت، ريزي توليد و هزينه برنامه بـا . ضرورت دارد كه در اولين قدم نسبت به قطعه بندي زمينهاي زراعـي اقـدام شـود

انجام قطعه بندي بديهي ترين نياز اطالعاتي يعني شـماره گـذاري جهـت شناسـايير كليـه اطالعـات مربـوط بـه پذيرد و بـه كمـك ايـن امـ قطعات مختلف صورت مي

338

شـود و امكـان مقايسـه حاصـل آوري مي فعاليتهاي انجام شده در هر قطعه زمين گرد فعاليتهاي انجام شده در هر قطعه زمين با قطعات مشابه و ارزيابي تغييرات توليـد هـر

لـذا انتظـار اجـراي سيسـتم . شـود قطعه در مقايسه با نتايج سنوات قبـل فـراهم مـي . اي تمام شده زراعت بدون انجام قطعه بندي ناممكن است حسابداري به

با توجه به اين كه هر قطعه زمين زراعي در اجراي عمليـات حسـابداري صـنعتي شـود جمـع آوري و فـراهم به عنوان يك مركز هزينه توليد زراعي در نظر گرفته مـي

بـل قبـول نمودن آمار و اطالعات فني و مالي از قطعات زراعي به نحـو منطقـي و قا ) ۶ ـ ۱۳۶۹:۹ نخعي و سميعي، .( شود ميسر مي

يابي مناسب محصوالت كشاورزي ـ سيستم و روش هزينه ۵ يابي ـ سيستمهاي هزينه ۱ ـ ۵

يـابي سـفارش تمام شده محصوالت كشاورزي سيستم هزينه براي محاسبه بهاي ه يابي سفارش كار براي ثبت جداگانه بهاي تمـام شـد سيستم هزينه . كار مناسب است

ايـن روش . شـود رود كه در كارخانه توليد و از آن خـارج مـي كاالي معيني به كار مي سازند و بـراي محصـوالتي كـه براي صنايعي كه طبق سفارش مشتري محصول مي

در ايـن روش بهـاي تمـام . شوند و خطوط توليد مختلفي دارند مناسب اسـت انبار مي . باشد م و سربار جذب شده مي شده يك واحد شامل مواد مستقيم، دستمزد مستقي

يابي محصول ـ روشهاي هزينه ۲ ـ ۵ يابي سفارش كار محصوالت كشاورزي با روش نرمال كه بر توليـد سيستم هزينه

يابي محصول و تصـميم گيـري اسـتراتژيك اطالعات براي ارزيابي بهره وري، هزينه Keller .( باشد تمركز دارد قابل اجرا مي and Krause, ۱۹۹۰:۴۱ ( يـابي روش هزينـه

نرمال را براي محصوالت كشاورزي بايد به منظور برآورد سـودآوري نسـبي آنهـا بـه ) Juchau and Hill, ۱۹۹۸:۱۶۷ .( اعمال نمود ) جذبي ( يابي كامل صورت هزينه

در مواردي كه تعيين بهای تمام شده واقعي مواد٬ دستمزد و ر شده در باال سربار هنگام به هزينه گرفتن مقدور نباشد از روش ذك

. شود عدول و از روش ثبت عوامل توليد به نرخ استاندارد استفاده مي

ـ مراكز هزينه توليد ۶ مراكز هزينه توليدي ممكن است براساس منطقه، نـوع محصـول، گلـه يـا سـاير

ها بـه محصـوالت به منظور تخصيص مناسب هزينه . تقسيمات جغرافيايي تعيين شود هـاي غيـر مستقيم، كار مسـتقيم و سـهم مناسـبي از هزينـه توليدي، الزم است مواد

, در مناطقي كه چند محصـولي اسـت . مستقيم به هر مركز هزينه اختصاص داده شودها بايد به گونه اي ثبت شود كه تسهيم هزينه به يك يـك محصـوالت امكـان هزينه

. پذير باشد مراكز هزينه در واحدهاي كشاورزي به شرح زير قابل تفكيك

: باشد مي ـ مراكز هزينه توليدي ۱ ـ ۶

تواننـد همـان مراحـل توليـدي نيـز باشـند، مراكز هزينه توليدي كه مي عبارتند از بخشي از فعاليتهاي اجرائي كه مستقيما وظيفه انجام توليد و ايجـاد محصوالت شركت را بر عهده دارنـد و عمليـات توليـدي در آن جـا صـورت

. گيرد مي

زينه توليد آب ـ مراكز ه ۱ ـ ۱ ـ ۶

340

گردد عمدتا بعنوان مواد اوليه مراكز محصولي كه از اين مراكز حاصل مي هاي كه در رابطه با هر يـك از مراكـز هزينه . گيرد ديگر مورد استفاده قرار مي شود به منظور امكان محاسبه بهاي تمام شـده آب تهيه و توليد آب انجام مي

. شـود از مراكـز جمـع آوري مـي توليدي يا تهيه شده بـه تفكيـك هـر يـك هاي مراكز توليد آب از لحاظ نوع هزينه بر حسب هزينـه كـار و سـربار هزينه

ها ممكن است مسـتقيما در داخـل مركـز صـورت اين هزينه . شوند متمايز مي . پذيرد و يا ممكن است مربوط به استفاده از سرويسهاي مراكز خدماتي باشـد

ن مركز شامل امكانات و تعمير تأسيسـات و هاي مستقيم اي عمده ترين هزينه نخعي و ( . شود باشند، مي هزينه پرسنلي كه به طور مستقيم مشغول به كار مي

) ۹ ـ ۱۳۶۹:۱۲ سميعي،

ـ مراكز هزينه توليد زراعي ۲ ـ ۱ ـ ۶ Farmer’s طبق نظر office ۲۰۰۰ هر قطعه زراعي كه در آن ،

زينه توليد زراعي در نظر شود بعنوان يك مركز ه عمليات زراعي انجام مي در هر قطعه زمين زراعي در زمان كاشت، داشت و برداشت . شود گرفته مي

: گيرد فعاليتهاي زير انجام مي

بذرپاشي و عرس اشجار ـ آبياري ـ , آماده سازي زمين ـ كشت كودپاشي ـ دفع آفات ـ وجين و حذف علفهاي هرز ـ برداشت

) ۲۲:۱۳۷۴ كشاني، ( محصول هـاي يك از مراكز هزينه توليد زراعـي محـل تمركـز هزينـه در واقع هر

توليد محصولي خاص است كه به طريق مسـتقيم و غيـر مسـتقيم از طريـق

هاي سـاير مراكـز توليـدي و خـدماتي در مراكـز هزينه ۲ و تخصيص ۱ تسهيم . يابد مزبور اختصاص مي

ـ مراكز هزينه عمومي توليد ۳ ـ ۱ ـ ۶ هاي توليد كه بين آن دسته از هزينه اين مراكز به منظور جمع آوري

مراكز توليدي مختلف وجه اشتراك داشته ولي قابليت تخصيص مستقيم به چون هزينه مواد . شود مراكز توليدي مختلف را ندارند در نظر گرفته مي

يابند، مستقيم و دستمزد مستقيم مستقيما به دوائر مربوطه تخصيص مي . باشد ار مي هاي اين مركز از نوع سرب هزينه

هاي مزبور در مقاطع زماني هاي معوق، هزينه پس از جمع آوري هزينه مناسب و يا در پايان دوره مالي براساس ضوابط منطقي بين دواير توليدي

. د شون سرشكن مي

ـ مراكز هزينه خدماتي توليد ۲ ـ ۶ گـردد ولـي بـا مراكزي هستند كه مستقيما از آنها توليـدي منـتج نمـي

دهنـد عمـل از خدماتي كه اين مراكز به مراكز توليدكننـده ارائـه مـي استفاده توان مراكـز هزينـه خـدمات نگهبـاني و از جمله آنها مي . گردد توليد ميسر مي

. خدمات حسابداري صنعتي را نام برد

1­Allocation 2­Assignment

342

هاي توليد ـ هزينه ۷ شوند و در نهايت هاي توليدي كه در يك واحد كشاورزي انجام مي ه عوامل هزين

: باشند دهند، به شرح زير مي هاي تمام شده واحد محصول را تشكيل مي ب

ـ مواد مستقيم توليدي ۱ ـ ۷ هاي مراكز توليد زراعي كـه تحـت عنـوان هزينـه مـواد مهمترين هزينه

: رود، عبارتند از مستقيم توليدي به كار مي

ـ هزينه آب مصرفي ۱ ـ ۱ ـ ۷ اس مقدار آب توليـدي هـر در پايان دوره مالي بهاي تمام شده آب براس

هاي توليد بر مقدار آب توليدي يا تهيـه شود و از تقسيم هزينه مركز تعيين مي پـس از تعيـين . آيد شده در هر مركز بهاي تمام شده آب توليدي به دست مي

بيني شده مـدت بهاي تمام شده مراكز هزينه توليد آب با استفاده از فرم پيش پـس از ايـن , گـردد ز توليـد زراعـي تعيـين مـي آبياري و دفعات آبياري مراكـ

موضوع مهم ديگري كه در ارتباط با تعيين هزينه آب هر مركز توليـد زراعـي بايد در نظر گرفت تعيين مقدار آب مصرفي هـر يـك از مراكـز هزينـه توليـد

. زراعي است به منظور تعيين بهاي تمام شده آب مصرفي هـر يـك از مراكـز هزينـه

) ۱۴ ـ ۱۳۶۹:۱۶ نخعي و سميعي، : ( گيرد دامات ذيل انجام مي توليد زراعي اق ـ معيارهاي متعارف مقدار آب مورد نياز انواع كشتهاي زراعـي مبنـاي ۱

. گيرد تعيين مقدار آب مصرفي براي هر نوع كشت قرار مي

ـ نسبت به تعيين مقدار آب توليدي هـر مركـز توليـد آب و تعيـين ۲ . شود كز تهيه و توليد آب اقدام مي بهاي تمام شده آب توليدي در مرا

ـ نسبت به استخراج دفعات آبياري هر مركز هزينه توليد زراعـي از ۳ . شود محل مراكز مختلف تهيه و توليد آب اقدام مي

ـ با توجه به اين كه اطالعات مربوط به آبياري مراكز هزينـه توليـد ۴ كـز هزينـه زراعي به تفكيك روشهاي آبياري از خالصه اطالعات هـر مر

توليد زراعي و همچنين از خالصه اطالعات مراكز تهيه و توليد آب قابـل استخراج است، ضروري است اطالعات مذكور متقـابال كنتـرل و قبـل از

. انجام محاسبات نسبت به رفع مغايرت احتمالي اقدام شود ـ هزينه آب مصرفي در مراكز هزينه توليد زراعي بر مبنـاي بهـاي ۵

آب توليدي يا تهيه شده مراكز توليد آب و بـه تناسـب دفعـات تمام شده آبياري مراكز فـوق و بـر مبنـاي مقـدار آب مصـرفي متعـارف در هكتـار

. شود محاسبه مي ـ تفاوت آب توليدي در مراكز هزينـه توليـد آب و آب مصـرفي در ۶

شـود مراكز هزينه توليد زراعي كه براساس معيارهاي متعارف محاسبه مي انحرافات منفي ناشـي از مصـرف آب . شود ت مصرف آب تلقي مي انحرافا

بيش از مقدارهاي متعارف را بعنوان ضايعات غير عادي تلقي و انحرافـات مثبت مصرف به نسبت مقدار آب مصـرفي در هـر يـك از مراكـز هزينـه

. شود توليد زراعي، از هزينه آب مصرفي در مراكز فوق برگشت مي هاي آبرساني بعنوان ضـايعات غيـر شبكه ـ افت غيرمتعارف آب در ۷

هـاي آبرسـاني در زمـره هزينـه آب عادي و افت متعـارف آب در شـبكه. مصرفي متعارف هر مركز محسوب خواهد شد

344

ـ هزينه بذر مصرفي ۲ ـ ۱ ـ ۷ به منظور اعمال كنترل بر مقدار بذر مصرفي الزم است اقـالم مصـرفي

مراكـز هزينـه توليـد زراعـي مذكور براساس مقدار متعارف مصرف به حساب منظور شود و مقدار مصرف مازاد بر معيارهـاي متعـارف تعيـين شـده بعنـوان ضايعات غير عادي بذر مصرفي به حساب هزينه جاري دوره عملياتي منظـور

. شود

ـ كود مصرفي ۳ ـ ۱ ـ ۷ در احتساب بهاي تمام شده كود مصرفي در حسابهاي هزينه بايد توجـه

م شده كود مصرفي بايستي به تناسب نوع كود مصرفي و داشت كه بهاي تما سنواتي كه حاصل عمليات كود پاشـي در آن مـوثر اسـت مسـتهلك گـردد و

آن در سـنوات آتـي سـهم مربـوط در حسـاب پـيش ؤثر متناسب با نقـش مـ ضمنا به لحاظ اعمـال كنتـرل در مقـدار مصـرف . گردد پرداخت هزينه منظور

اسـي مقـدار مصـرف متعـارف انـواع كـود كود ضروري است براسـاس كارشن هـر هكتـار ي ازا ه براساس شرايط اقليمي و ديگر شرايط زمينهـاي زراعـي بـ

تعيين شود و مازاد مصرف بر معيارهاي متعارف در زمـره هزينـه جـاري دوره . عملياتي و بعنوان ضايعات غير عادي انواع كودهاي مصرفي منظور شود

ـ دستمزد مستقيم توليدي ۲ ـ ۷ هايي كه بابت كارگرانيكـه مسـتقيما در امـر كاشـت، اينجا كليه هزينه در

در فعاليتهـاي . شـوند داشت و برداشت دخالت دارند، بـه حسـاب گرفتـه مـي توان كارگران ثابتي منظـور نمـود زيـرا بـا كشاورزي براي بخش توليدي نمي

توجه به ضرورت و نوع عمليات كارگران ممكن اسـت در طـول روز يـا يـكلـذا بـه . فت كاري در چندين مركز هزينه توليد زراعي فعاليت داشته باشند شي

يابي الزم است همزمان با تهيه ليست حقوق لحاظ رعايت دقيق اصول هزينه ماهيانه، گزارش كاركرد ماهانه افراد بر مبناي مراكز هزينه توليـد زراعـي نيـز

اكز هزينـه فـوق حقوق و دستمزد بين مر دريافت و براساس آن تسهيم هزينه . صورت گيرد

ـ سربار جذب شده ۳ ـ ۷ شود ولي يك سربار كارخانه مستقيما به محصول خاصي منظور نمي

چون استفاده از . دهد قسمت از بهاي تمام شده محصوالت را تشكيل مي ماشين و اتوماسيون در بخش كشاورزي در حال افزايش است سربار كارخانه

دهد براي اين شده محصوالت را تشكيل مي بخش بزرگتري از بهاي تمام كه بهاي تمام شده هميشه آماده باشد، معموال سربار كارخانه را با نرخ از

نرخ جذب سربار كارخانه را با . كنند پيش تعيين شده به سفارشها منظور مي استفاده از سربار تخميني كارخانه براي سال بعد و يا يكي از مباني متداول

اي منظور كردن هزينه سربار به كاالي ساخته شده مناسب فعاليت كه بر : مبناي متداول در واحدهاي كشاورزي عبارتند از . كنند باشد، تعيين مي

. ساعات كار با ماشين و ساعات كار مستقيم

هاي سربار توليدي ـ هزينه ۸ هاي توليد است كـه بـين مراكـز هاي سربار توليد شامل آن گروه از هزينه هزينه

نه توليد زراعي مختلف، مراكز هزينه خدماتي و سـاير مـوارد هزينـه بـر مشـترك هزي است و ماهيت آنها نه مواد اوليه مصرفي است و نه دستمزد كاركنان توليـد، از جملـه

تعمير و نگهداري مستقيم، برق , استهالك , توان مواد مصرفي كمكي ها مي اين هزينهها بايد طي دوره مورد نظر به طـور نه هزينه اين گو . و آب و سوخت مصرفي را نام برد

346

سرجمع انباشته و در پايان دوره براسـاس سـاعات كـار مسـتقيم، سـاعات اسـتفاده از اگـر . ماشين آالت و تجهيزات و ساير مباني مرتبط بـا مصـرف منـابع، تسـهيم شـود

ره بـر هاي مراكز خدماتي از پيش برآورد و در ميـان دو هاي سربار توليد و هزينه هزينه ممكن است در پايان دوره اضافه يا كسر جـذب سـربار , مبناي نرخ خاصي جذب شود

در اين صورت اضافه يا كسر جذب سـربار بايـد بـين بهـاي تمـام شـده . به وجود آيد ۱۳۷۸ قـوامي، .( كاالي فروش رفته، موجودي كاال و كار در جريان ساخت تسهيم شود

: ۶ (

هاي سربار مستقيم مراكز ـ هزينه ۹ هايي هستند كه مستقيما مربوط به يك مركز هزينه توليد زراعي بوده و به زينه ه

هـاي فـوق شـود، مهمتـرين هزينـه حساب همان مركز هزينه توليد زراعي منظور مي : عبارتند از

ـ هزينه سموم مصرفي ۱ الزم به ذكر است كه به منظور اعمال كنترل بر مقدار سم مصرفي الزم

مذكور براساس مقدار متعارف مصرف بـه حسـاب مراكـز است اقالم مصرفي توليد زراعي منظور شود و مقدار مصرف مازاد بـر معيارهـاي متعـارف تعيـين شده بعنوان ضايعات غير عـادي سـم مصـرفي در زمـره هزينـه جـاري دوره

. عملياتي منظور شود

۱ هاي آيش ـ هزينه ۲

كز توليد زراعـي اسـت هاي سربار مرا هاي فوق نيز از جمله هزينه هزينه كه بايستي بر حسب مراكز توليد زراعي متمايز و بـه تناسـب نقـش مـوثر در

. بهاي تمام شده محصوالت آتي مراكز توليدي زراعي ملحوظ شود

هاي سربار غير مستقيم مراكز ـ هزينه ۱۰ هايي هستند كه منحصر به يك مركز هزينه خاصـي نبـوده و بـه چنـد يـا هزينه هاي سربار غير مسـتقيم مراكـز بايـد بـا اسـتفاده از هزينه . شود مربوط مي كليه مراكز

. مباني مناسبي بين ساير مراكز تسهيم گردند

هاي ماشين آالت ـ هزينه ۱۱ تـوان بـه سـه گـروه تقسـيم كـرد هزينه ماشـين آالت يـا ادوات زراعـي را مـي

Langemeier and Taylor, ۱۹۹۸ (

هاي ثابت ـ هزينه ۱ ـ ۱۱ شـود هائي هستند كه براي خريد يا مالكيت يك ماشين صرف مي هزينه

هـا شـامل اين هزينه . شود صرفنظر از اين كه چطور و چقدر از آن استفاده مي . شود بهره، ماليات، بيمه و انبار مي

1­Fallow costs

348

هاي متغيير ـ هزينه ۲ ـ ۱۱ عبارت است از اقالمي نظير سوخت، روغـن و گريسـكاري، تعميـرات و

. آيد فقط به هنگام استفاده از ماشين پيش مي كار راننده كه

ـ هزينه استهالك ۳ ـ ۱۱ هزينه استهالك كه بخش بسيار مهمي از هزينـه اسـتفاده از مـدرنترين

شـود يكـي دهد در حقيقت توسط دو عامل تعيـين مـي ماشينها را تشكيل مي هزينه ثابت كه مربوط به گذشت زمان است و ديگري هزينه متغيير كه ناشي

. از فرسودگي يا ساييدگي است

هاي واحدهاي خدماتي به واحدهاي توليدي ـ تسهيم هزينه ۱۲ هـاي مراكـز خـدماتي ها ما احتياج به مبـاني تسـهيم هزينـه براي تسهيم هزينه

: داريم، بعنوان مثال به جدول زير توجه كنيد

مباني تسهيم مركز خدماتي ريالي امكانـات هـر مركـز هزينـه تسهيم براساس ارزش مركز خدمات نگهباني

توليد زراعي تسهيم براساس مقدار آب مصرفي هر مركز هزينه توليـد مركز خدمات شبكه آبرساني

ها مورد اشاره توزيـع زراعي كه از طريق هر يك از شبكه . شده است

هـاي دوائـر توليـدي و يـا تسهيم براساس جمـع هزينـه مركز خدمات حسابداري صنعتي ائبي كه مديريت بـه لحـاظ اهميـت عرضـه براساس ضر

. خدمات اين مركز به مراكز توليدي مختلف قايل است تسهيم براساس مدت كاركرد هر ماشـين در هـر يـك از مركز خدماتي ماشين آالت

مراكز توليد زراعي و براي هر محصول

مباني تسهيم مركز خدماتي مركز هزينه توليد زراعي تسهيم براساس تعداد نفرات هر مركز خدمات عمومي

يا براساس سطح زير كشت مراكز مربوطه تسهيم براساس تعداد درخواست كاال هر يك از واحدهاي مركز خدمات انبارها

توليدي تسهيم براساس حجم خريد انجام شده جهت هر يـك از مركز خدمات تداركات

واحدهاي توليدي

هزينه مراكـز خـدماتي بـه مراكـز روش تسهيم هزينه يكطرفه به منظور تسهيم . شود توليدي كشاورزي بيشتر استفاده مي

هاي مراكـز خـدماتي بـه است كه در ارتباط با سرشكن كردن هزينه الزم به ذكر را نبايد از نظر دور داشت كه به دليل اين كه در برخـي از مراكز توليد زراعي اين نكته

گيرد و در برخي از مراكز توليد زراعـي جام مي مراكز توليد زراعي دوبار فعاليت توليد ان ضـروري اسـت , كشت بعدي نيز انجـام شـود امكان اين كه فعاليتي براي آماده سازي

هاي مراكز خدماتي به تناسب فعاليتهاي انجام شده و بـا رعايـت نكـات تسهيم هزينه ) ۱۳۸۰ يكه زارع، .( مذكور انجام گيرد

ـ ضايعات ۱۳ ي برگشتي و زائدات به خاطر هزينه باالي آنها و نيز تاكيد بر ضايعات، واحدها

ضايعات به واحدهاي غير قابل . گيرد كيفيت محصوالت از طرف مديران صورت مي هم واحدهاي تكميل شده و هم واحدهاي نيمه تكميل . شود قبول توليد اطالق مي

توان گفت كه ضايعات محصوالت در تعريف ضايعات مي . ممكن است ضايع شوند. سالم و غير قابل قبولي هستند كه خصوصيات محصول سالم را ندارند نا

350

: باشد دو موضوع مهم در زمينه حسابداري ضايعات مطرح مي هزينه آنها : الف تشخيص ضايعات به عنوان عادي يا غير عادي : ب

مديران از اين اطالعات براي كنترل و كاهش هزينه و همچنـين بهبـود كيفيـت . كنند فاده مي محصوالت خود است

يابي سفارش كار ـ نحوه عمل با ضايعات در سيستم هزينه ۱۴ ـ ضايعات عادي ۱ ـ ۱۴

تمام شده ضـايعات عـادي دو روش زيـر در مورد نحوه به حساب گرفتن بهاي: وجود دارد

ـ تسهيم بين كليه سفارشات ۱ ـ ۱ ـ ۱۴ ـ جذب سفارشات مشخص ۲ ـ ۱ ـ ۱۴

ـ ضايعات غيرعادي ۲ ـ ۱۴ عادي از حساب موجودي كاالي در جريان م شده ضايعات غير تما بهاي

. شود عادي منتقل مي ساخت به حساب زيان حاصل از ضايعات غير هـاي كه زيانهاي تحقق يافته از طريق ثبت در حساب دارايـي بـه دوره براي اين

شناسـايي ضـايعات . بعد منتقل نشود، بايد ضايعات عادي و غيرعـادي تفكيـك شـود مستلزم بررسي عملكرد توليدكننده است كه با معيارهاي آماري متفـاوتي از غيرعادي

، ميزان محصول در هكتار و نرخ مصرف سموم دفـع آفـات ۱ قبيل نرخ كاربري دارايي

1­Utilization Rate

ميــانگين برداشـت محصــول منطقـه، تجــارب ســاير . شـود گيـري مــي نبـاتي انــدازه ل مقايسـه و اسـتفاده كنندگان همان محصول يا محصوالت مشابه در محيط قاب توليد

. از كارشناسي از عواملي است كه ميتواند در تعيين سطح عملكرد عـادي بـه كـار رود عادي داراييهاي كشاورزي ممكن است به دانش عمومي درباره تشخيص ضايعات غير

دراين مورد الزم نيسـت روش حسـابداري جداگانـه . نرخ ضايعات عادي نيازمند باشد هنگـام وقـوع ضـايعات . ايعات عادي به كار گرفته شود اي جهت نگهداري حساب ض

عادي در يك سال بخصوص، بهاي تمام شـده مسـتهلك نشـده تمامـا بايـد بـه غير ) ۹ ـ ۱۰ : ۱۳۷۸ قوامي، .( حساب هزينه جاري دوره عملياتي منظور شود

ركود توليد ـ افت يا ۱۵ ميـزان تمام شده محصوالت زراعي الزم اسـت حـداقل به منظور محاسبه بهاي

توليد متعارف زمينهاي زراعي براساس شرايط اقليمي، بافت و جنس خاك، به تفكيك چنانچـه رانـدمان . انواع محصوالت قابل كشت و براسـاس كارشناسـي تعيـين شـود

محصوالت توليدي در واحد سطح از حداقل مقدار متعـارف تعيـين شـده كمتـر شـود هاي افـت به منظور محاسبه هزينه . شود عادي توليدي تلقي مي تفاوت بعنوان افت غير

هاي توليد را برحداقل مقدار متعارف توليد محصـول غير عادي و يا ركود توليد، هزينه حاصل نسبت بهاي تمام شده يك واحد محصول توليدي . نماييم مورد نظر تقسيم مي

هـاي ركـود در شرايط حداقل توليد متعارف خواهد بود، به منظور تعيين سـهم هزينـه تمام شـده يـك واحـد محصـول عادي يا ركود توليد را در بهاي توليد، مقدار افت غير

در پايان دوره مالي الزم اسـت . كنيم توليدي در شرايط حداقل توليد متعارف ضرب مي. هاي واقعي تعديل شود مبلغ ركود توليد براساس هزينه

352

هاي جذب نشده در توليد ـ شناسايي هزينه ۱۶ تمام شدة واقعي محصوالت توليدي الزم است، قبـل ابي به بهاي به منظور دستي

ها كه ممكـن از تعديل نرخهاي استاندارد نسبت به شناسايي و خارج نمودن اين هزينه است به علت توقفات غيرعادي و يا عدم استفاده كامل از نيروهاي انساني و امكانـات

ها از سـه طريـق امكـان ين هزينه شناسايي ا . اي ايجاد شده باشند، اقدام نمود سرمايه : پذير است مقايسه مقاديرتوليدي با ظرفيت قابل دسترسي – الف

ب ـ شناسايي دوره هاي توقف توليد ناشي از عدم وجود برنامه و دستور كار ج ـ شناسايي زمانهاي توقـف و يـا بالاسـتفاده بـاقي مانـدن نيروهـاي

توليد و فعاليت واحدها انساني و امكانات توليدي از طريق گزارشات هاي اعالم شده بر روي محصـوالت بـه شود كه تمام هزينه همواره مشاهده مي

بايست اين موارد را شناسـايي پس مي . شود طور كامل و يا قسمتي جذب بر توليد نمي . تمـام شـده اقـدام نمـود نموده و در جهت محاسبه آن و خارج نمودن از حساب بهاي

هـاي جـذب نشـده در واحـدهاي عمـده هزينـه . شـود حسوب نمي زيرا هزينه توليد م هاي توقف توليد ناشي از عدم وجـود برنامـه و دسـتور كـار كشاورزي مربوط به دوره

. هاي فوق امكان پذير اسـت باشد كه از طريق بررسي برنامه توليد شناسايي هزينه مي واحـدهاي توليـدي از طرف ديگر با توجه به قابليت سريع نقـل و انتقـال كـارگران از

راكد و بال استفاده به واحدهاي فعال ديگر كه موجب عدم تامين نيروي انسـاني الزم اي و در ظرفيـت كامـل گرديـده و بـدين جهت انجام توليد با تمامي امكانات سرمايه

همچنـين . هايكارگري ناشي از عدم استفاده از ظرفيت كامل وجود نـدارد ترتيب هزينه ز عدم استفاده كامل از تأسيسات و امكانات سـرمايه اي شـركتهاي هاي ناشي ا هزينه

. كشاورزي ناچيز و غيرقابل اهميت است

در هر حال در صورت وقوع و اعالم توقفات غير عادي از طرف مسئولين توليـد كه ممكن است بر اثر بروز مخاطراتي در امور توليدي شركت فراهم آمده باشـد، الزم

و صورتجلسات موردي نسبت بـه شناسـايي آنهـا و محاسـبه است براساس گزارشات عادي و يـا عـدم اسـتفاده كامـل از نيـروي انسـاني و هاي ناشي از توقفات غير هزينه

امكانات سرمايه اي اقدام و قبل از تعيين بهـاي تمـام شـده واقعـي محصـوالت هـر د و زيـاني ها از سرفصلهاي مركز مربوطه خارج و در حسـابهاي سـو مرحله اين هزينه

. سال وقوع منعكس گردند

تعيين تأثير رطوبت در ميزان توليد ـ ۱۷ تمـام شـده به منظور تعيين مقـدار واقعـي محصـول توليـدي و محاسـبه بهـاي

هاي تعيين شده در حد متعارف و محصول توليدي، در صورتي كه رطوبت طبق تعرفه وان بخشي از وزن محصـول يا كمتر از آن باشد مقدار رطوبت محصول توليدي نيز بعن

گردد، ولي چنانچه مقدار رطوبت از حد متعـارف تعيـين شـده تجـاوز توليدي تلقي مي گردد در هـر صـورت نمايد وزن رطوبت مذكور از وزن كل محصول توليدي كسر مي

هاي توليـد بـر وزن قابـل قبـول بـه تمام شده محصول توليدي از تقسيم هزينه بهاي . آيد دست مي

رفيت بالاستفاده و ظرفيت اضافي ـ ظ ۱۸ ظرفيت بالاستفاده در اثر عدم استفاده موقت از تسهيالت بعلـت كـاهش تقاضـا

در صورتيكه، ظرفيت اضافي مربـوط بـه . آيد براي محصول واحد تجاري به وجود مي

354

صرفا عـدم . آن قسمت از تسهيالت است كه مورد استفاده قرار نگرفته و الزم نيستند تواند بيانگر ظرفيت بال استفاده باشد چون مـديريت تسهيالت كارخانه نمي استفاده از

ممكن است تسهيالت بزرگتري از آنچه مورد نياز بوده خريداري كرده كـه ايـن بيـان تمام شده محصـول و هزينه ظرفيت بالاستفاده جزو بهاي . كننده ظرفيت اضافي است

. باشد ه مي هاي دور هزينه مربوط به ظرفيت اضافي جزو هزينه

ــ نحــوه عمــل اقــالم موجــودي ۱۹ ) ـ Farm Financial Standards

council,1997:32 35 ـ) تمام شده ارزيابي ملزم نموده كه موجوديها به بهاي GAAP ۱ در حالت عمومي،

باشـد در ايـن شوند بجز زماني كه ارزش بازار كاالها كمتر از بهاي تمام شده آنها مي اقل بهاي تمام شـده , يعني ( زش بازار آنها ارزشگذاري شوند حالت موجوديها بايد به ار

). يا قيمت بازار : موجوديهاي كاالي در واحدهاي كشاورزي عبارتند از

ي فروش ا برداشت شده بر / ـ موجوديهاي توليد شده ۱ ـ ۱۹ــاي ــت موجوديه ــن اس ــاورزي ممك ــوالت كش ــدگان محص توليدكنن

ه جهت فروش را زمـاني كـه احشام نگهداري شد محصوالت برداشت شده و : گذاري كنند تمام شرايط زير را دارا باشند به خالص ارزش بازيافتني قيمت

اصول پذيرفته شده حسابداری - ۱

قيمت بازار قابل اتكاء تعيين شدني و تحقق پذير . ۱ بيني بي اهميت و قابل پيش ) فروش ( هاي كنارگذاري هزينه . ۲ در دسترس بودن براي تحويل فوري به خريدار . ۳

برداشت شده براي توليد مجدد / ه ـ موجوديهاي توليد شد ۲ ـ ۱۹ اقل بهاي تمام شده يا قيمت بازار ارزيابي اين طبقه بايد به موجوديهاي

شوند، چون ارزيابي اين اقالم به بهاي بازار، به علت اين كه درآمـد بـااليي را دهد، به طور بالقوه عملكرد مالي عمليـات كشـاورزي را غيرطبيعـي نشان مي . دهد نشان مي

ـ موجوديهاي خريداري شده براي فروش مجدد ۳ ـ ۱۹ كننـدگان واحـدهاي شود موجوديهـاي را كـه توليـد اين طبقه شامل مي

كشاورزي آنها را بعنوان مواد خام يا بعنـوان كـاالي سـاخته شـده خريـداري موجوديهاي خريـداري شـده در ايـن طبقـه بـه بهـاي جـاري بـازار . كنند مي

. شوند ارزشگذاري مي

موجوديهاي خريداري شده براي استفاده در فرايند توليد ـ ۴ ـ ۱۹ باشد كه بعدا بعنوان اين طبقه شامل بذر، كود، سم و ديگر ملزوماتي مي

موجوديهاي ايـن GAAP طبق . مواد خام در فرايند توليد به كار خواهند رفتولـي . تمام شده يـا قيمـت بـازار ارزشـگذاري شـوند طبقه بايد به اقل بهاي

356

تمـام شـده ارزشـگذاري اين است كه اين اقالم بـه بهـاي FFSC ۱ دگاه دي . شوند

سازي و بهسازي زمين هاي آماده هزينه ـ ۲۰ هاي بهسازي زمين و تأسيسات مربوط عموما به دو گـروه كلـي دائمـي و هزينه

) ۳۶ ـ ۳۷ : ۱۳۷۸ قوامي، : ( شوند بندي مي موقتي طبقه

ن هاي بهسازي دائمي زمي ـ هزينه ۱ ـ ۲۰ هاي اوليه زمـين، حـق مالكيـت، پاكسـازي زمـين شامل هزينه بررسي

هـا بـه حسـاب اين هزينـه . ازعلفهاي هرز، سنگ روبي زمين و تسطيح است هاي فوق نبايد مشـمول هزينه . شود تمام شده داراييهاي ثابت منظور مي بهاي

. استهالك يا كاهش تدريجي شود زيرا كه عمر مفيد آن نامشخص است

هاي بهسازي موقت ـ هزينه ۲ ـ ۲۰ هايي كه با گذشت زمان و يا در اثر استفاده از زمين از ارزش آنهـا هزينه هـا مـواردي كـه جـزء ايـن گونـه هزينـه . شـوند شود، را شامل مي كاسته مي

شود در برگيرنده سيستمهاي زهكشي و توزيع آب، حصاركشي بندي مي طبقه بيل تأسيسات به طور منطقي تعيـين عمر مفيد اين ق . و سيستم فاضالب است

سازي با عمر محـدود بايـد بـه حسـاب دارايـي هاي آماده هزينه . شدني است . منظور و طي عمر مفيد آن مستهلك شود

۱­Farm Financial Standards Council

) كاشت مجدد كامل ( ـ كاشت جانشين ۲۱ خير افتاده، يـا أ اين گياهان هنگامي كشت ميگردند كه كشت محصول اصلي به ت

گياهان جانشين بايـد . د و يا محصول اصلي از بين رفته باشد بهردليل امكان پذير نباش هاي عموما كليه هزينه . دوره رشد كوتاهي داشته باشند مانند ارزن، ماش و گندم سياه هـاي جـاري منظـور و انجام شده بابت محصول از بين رفته بايد بـه حسـاب هزينـه

تمـام شـده محصـول هاي انجام شده بابت كاشت مجدد بايد به عنـوان بهـاي هزينه هـاي به هر حـال برخـي از هزينـه . منظور شود اي هاي سرمايه جديد به حساب هزينه

صرف شده براي كاشت قبلي ممكن است براي كشت مجدد منافعي داشته باشند كـه هـاي در اين مورد ميتوان به هزينه . تمام شده محصول جديد تلقي شود بايد جزو بهاي

. كود و آماده سازي سطح مزرعه اشاره كرد شخم زني عمقي، باقيمانده

ـ كاشت مجدد ترميمي ۲۲ كاشت مجدد ترميمي به داليل مختلفي مانند خسارت ديدن مزرعه در اثر هجوم

هـاي كاشـت مجـدد هزينه . گيرد بروز امراض نباتي و خشكسالي صورت مي , حشرات هـايي ن هزينـه اگـر چنـي . ترميمي شامل آماده سازي زمين، آبياري، بذر و كـار اسـت

اي از خـالص ارزش هـاي سـرمايه عادي باشد و پس از اضافه شدن بـه سـاير هزينـه تمـام شـده محصـوالت در بازيافتني محصول بيشتر نباشد به عنوان بخشي از بهـاي

. عـادي باشـد هاي مزبور غير چنانچه هزينه . شود جريان رشد يا درو شده محسوب مي . در صورت سود و زيان نشان داده شود هاي عملياتي هزينه , الزم است جزو

ـ كاشت و برداشت دو محصول ۲۳ . برخي از زمينهاي كشاورزي ممكن است ظرف يك سال دوبار زير كشت برونـد

هاي مشخصي به بيش از يـك محصـول در طـي در اينگونه موارد ممكن است هزينهازي سـطح هاي آماده س براي مثال، ممكن است هزينه . يك دوره اختصاص داده شود

358

زمين و كود دادن آن شامل هر دو محصول دوره شود كه الزامـا بايـد براسـاس ارزش . نسبي محصوالت يا بر مبناي منطقي ديگر بين آنها تسهيم شود

هاي آيش زمينهاي زراعـي و سـاير پـيش پرداختهـاي ـ هزينه ۲۴ هاي زراعي هزينه

منظـور . كشـت نگـردد زميني را آيش گويند كه براي يك يا چند فصـل زراعـي كاشـت . كردن آيش در تناوب زراعي از نكات مهم درحفظ و دوام باروري خاك است

مداوم زمين باعث تراكم عوامل نامساعد گشته و ادامه زراعت را بر زمين غيـر ممكـن شـود امـا گذاري موجب افزايش هزينه توليد واحد زراعي مـي با اين كه آيش . سازد مي

هـاي هزينه . گردد بيشتر موارد باضافه عملكرد حاصله جبران مي اين افزايش هزينه در آيش هر يك از مراكز هزينه توليد زراعي به تفكيك در حساب پيش پرداخـت هزينـه منظور و به تناسب نقش موثر در توليد محصول سـنوات آتـي مسـتهلك و در بهـاي

) ۱۸۷ ـ ۱۳۶۳:۱۸۹ خواجه پور، .( شود تمام شده محصوالت زراعي منظور مي توانند بيش از يـك دوره هاي زراعي مثل كود مي به علت اين كه برخي از هزينه هاي مزبور ابتدا در حساب پـيش پرداخـت هزينـه منشا اثر باشند ضروري است هزينه

بـرداري براسـاس نظريـه منظور شود و با توجـه بـه نقـش آنهـا در توليـد ادوار بهـره هاي مزبور بايد بـا ثبـات رويـه در نه كارشناسي مستهلك گردند، روش استهالك هزي

. سنوات مختلف مورد عمل قرار گيرد هاي فوق در زمان مقرر صورت نگيـرد و زمينهـاي برداري از همه هزينه اگر بهره

هاي انجام شـده كودهـاي فوق زودتر از زمان مقرر به صورت آيش رها شوند و هزينه هـاي ار شـود معـادل هزينـه مصرفي قبل از استهالك سهم سنوات آتي مجـددا تكـر

. عادي منظور خواهد شد مستهلك نشده به حساب توقف توليد و ضايعات غير

اي ه ـ كشتهاي سرماي ۲۵ هاي مربوط به محصوالت ديمي و آبي فقط براي توليد محصـوالت بيشتر هزينه

گيرد براي مثال، نهـر كنـي زمـين زراعـي و بسترسـازي بـراي سال جاري انجام مي ها ممكن است به منابعي اختصاص داده شود با اين حال بعضي هزينه . نه كاشت ساال

كه استفاده از درآمد آنها از يك سال فراتر رود كه در اين صورت بايد به طور مناسـبي براي مثـال در توليـد بـرنج، منـافع ناشـي از . به سالهاي مربوطه تخصيص داده شود

نگهداري آب، طي چند سـال بدسـت هاي مهندسي و حصار بندي مزرعه براي هزينه هاي سـرمايه اي منظـور و طـي عمـر مفيدشـان هاي جزو هزينه چنين هزينه آيد، مي

. شود مستهلك مي رسـد بايـد هنگامي كه ميزان توليد محصول به مرحله قابل عرضه بـه بـازار مـي

در بـرآورد . تمام شده براساس طول عمر مفيد برآوردي گياهان مسـتهلك شـود بهاي و نحـوه نگهـداري و , اي، شرايط جوي و خاك مفيد گياهان بايد تفاوتهاي منطقه عمر

تمام مراقبت، ظرفيت بازدهي و طول عمر گياهان نيمه پايدار در نظر گرفته شود بهاي بـديهي . بندي شود شده گياهان بايد در سرفصل اموال، ماشين آالت و تجهيزات طبقه

هاي كاشـت كشـتهاي سـرمايه اي ل هزينه است در صورتي كه قبل از استهالك كام هاي كشت بعنوان زيـان كشت جديدي جايگزين آن شود سهم مستهلك نشده هزينه

. گردد اي محسوب مي ناشي از حذف كشتهاي سرمايه با سال مالي ۱ ـ انطباق سال زراعي ۲۶

در واحدهاي كشاورزي سال زراعي با سال مالي منطبق نبـوده و معمـوال كشـت شود ممكـن اسـت هر محصولي كه كاشته مي . شود سال بعد برداشت مي هر سال در

1­Crop Year

360

پس بايـد در بخـش كشـاورزي اول سـال . فصل رشد و برداشت متفاوتي داشته باشد شـايان ذكـر . زراعي را بدقت تعيين كرد تا بتوان در جهت محاسبات بعدي اقدام نمود

محاسـبات است كه اگر اين محدوده به طور دقيـق مشـخص نشـود بـه طـور حـتم شود و مهمترين موقـع تمام شده و محصوالت در جريان تكميل دچار اشتباه مي بهاي

كردن پايـان دوره يـا شـروع اول دوره زراعـي آن و مناسب ترين وقت براي مشخص بعـالوه ايـن . موقعي است كه تمام محصوالت سال زراعي قبلي برداشت شـده باشـد

اشد و در واقع چندين سـال مـالي را در بـر ها ممكن است با سال مالي منطبق نب دوره هـاي در اين صورت بـه منظـور جمـع آوري هزينـه Farmer’s office ۲۰۰۰ (( . گيرد

تمـام شـده محصـوالت توليـدي الزم اسـت توليد محصوالت و امكان محاسبه بهاي تمام شده محصوالت نيمه ساخته زراعي به سال بعد اقدام و بـا نسبت به انتقال بهاي

، شـود هاي توليد كه در دوره زماني بعد در جهت تكامل آنها انجام مـي هزينه احتساب هـاي توليـد ايـن هزينـه . تمام شده اين گونه محصوالت زراعي محاسـبه شـود بهاي

محصوالت از تاريخ كاشت تا زمان برداشت تحـت سرفصـل كـار در جريـان سـاخت . شود نگهداري و جمع آوري مي

وليد آن محصول بسته خواهد شد و محصول در با برداشت هر محصول حساب ت جريان نيز وجود ندارد و در نتيجه در يك سال مالي عليرغم كاشـت محصـول بـراي سال بعـد و برداشـت محصـول سـال قبـل، ارتبـاطي در دفترهـاي حسـابداري بـين

. محصوالت وجود نخواهد داشت ه زراعـي در حـد چنانچه در پايان دوره مالي مقدار توليد محصوالت نيمـه سـاخت

توليد به تناسـب افـت غيـر هاي متعارف مورد قبول نباشد، الزم است بخشي از هزينه ضـايعات غيـر هـاي توليد خارج و به حسـاب هزينـه هاي متعارف توليد از زمره هزينه

تمام شده محصوالت نيمـه سـاخته عادي همان دوره مالي منظور شود، و سپس بهايسـاخته ولي چون تعيين مقدار واقعي محصـوالت نيمـه . د به دوره مالي بعد منتقل شو

شود، لذا هزينه ضايعات غير عادي محصـوالت زراعي به سهولت و با دقت ميسر نمي شود و ناچارا ممكن است بخشي از سود و زيان سالهاي نيمه ساخته نيز شناسايي نمي ) ۲۶ ـ ۱۳۶۹:۲۷ نخعي و سمعيي، .( متوالي به يكديگر منتقل شود

ها و درآمدهاي محصوالت يك ساله كه هر دو عمليات كاشت و برداشـت هزينه . شـود گيرد معموال همزمان در يك دوره شناسايي مي در يك دوره مالي انجام مي آن،

ها غالبـا همزمـان در مواردي كه چرخه رشد محصوالت از دوره مالي فراتر رود هزينه م است سيستم حسـابداري واحـدهاي لذا الز . شود با درآمدهاي مربوطه شناسايي نمي

توليدي محصوالت كشاورزي به گونه اي طراحي شود كه اصل تطـابق در شناسـايي تمـام شـده توليـداتي كـه داراي منـافع بنابراين بهاي . ها و درآمدها رعايت شود هزينه

در همـين مـورد . اقتصادي آينده است بايد به عنوان دارايي در ترازنامه منعكس شـود هايي كه منافع اقتصادي آينده ندارند بايـد بـه محـض وقـوع بـه حسـاب ينه كليه هز

) ۱۶۰ و ۷ : ۱۳۷۸ قوامي، .( هاي جاري منظور شود هزينه

يابي محصول فرعي ـ هزينه ۲۷ كننـد بـراي مثـال بسياري از كشتهاي زراعي بيش از يك محصـول توليـد مـي

شـوند د ساله كشت مي گياهاني يكساله هستند كه همراه با گياهان چن , گياهان همراه تا در سال اول كه محصول اصلي توليد خوبي ندارد از محصول گيـاه همـراه اسـتفاده

شود گردد و يا گياهان مكمل گياهاني هستند كه جهت بهبود باروري خاك كاشته مي و از لحاظ توليد مستقيم محصول در درجه دوم اهميت قرار دارند ماننـد لوبيـا روغنـي

در نتيجـه پـس از تعيـين . شود مزرعه ذرت كاشته مي زت خاك در كه جهت افزايش ا بـه طـور . آيـد هزينه كل توليد، مسئله تعيين سهم هزينه محصوالت تـوام پـيش مـي

هـاي زيـر وجـود توليد محصوالت فرعـي روش هاي خالصه براي تعيين سهم هزينه: دارد

362

ـ در صورتي كه محصوالت فرعي از نظـر ارزش فـروش كـم اهميـت ۱ اي بـه محصـوالت فرعـي تخصـيص داده گرديده، هيچ گونـه هزينـه فرض شـود و هرگونـه درآمـد حاصـل از فـروش محصـوالت فرعـي از جمـع نمي

. شود توليدي محصول اصلي كاهش داده مي هاي هزينه صورتي كه محصوالت فرعـي از نظـر ارزش فـروش بـا اهميـت ـ در ۲

محصـوالت فرعـي مشترك توليدي بـه هاي بخشي از هزينه , فرض گرديده هـاي توليـد مشـترك بـه نسـبت در اين روش هزينه . شود تخصيص داده مي

ارزش متعــارف بــازار محصــوالت اصــلي و فرعــي تســهيم و مبنــاي تعيــين . تمام شده محصوالت فرعي و اصلي خواهد بود بهاي

قبل از كاشت و بعد از برداشت محصول هاي ـ هزينه ۲۸ ايـن . گيـرد اده سازي زمين قبل از كاشت انجام مـي ها از قبيل آم برخي از هزينه

برخـي ديگـر از . ها بايـد بـه محصـول در جريـان رشـد تخصـيص داده شـود هزينه مربوط به مزرعه، از قبيل پاكسازي سطح مزرعه بعد از برداشـت محصـول هاي هزينه

در ايـن صـورت الزم اسـت . شود كه ممكن است در سال بعد صورت گيـرد انجام مي پـس . آن از قبل برآورد و بـه محصـول استحصـالي تخصـيص داده شـود هاي هزينه

عموما كليه اقداماتي كه پس از برداشـت محصـول سـال جـاري در مزرعـه صـورت به هر حـال، در برخـي مـوارد . شود گيرد به حساب محصوالت سال بعد منظور مي مي

اده سـازي اضافي از قبيل آمـ هاي ممكن است پس از برداشت محصول، صرف هزينه

يا آتش زدن علفهاي مزرعه به منظور غلبه بر شرايط , اختصاصي يا ديسك زني زمين . فيزيكي يا زيان آور مزرعه ضرورت يابد

ـ محاسبه قيمـت تضـمين خريـد محصـوالت زراعـي براسـاس ۲۹ هزينه توليد

به منظور حمايت از توليدات محصـوالت اساسـي كشـاورزي و ايجـاد تعـادل در قانون تضمين خريد محصوالت اساسي كشاورزي از سالهاي قبل به مورد نظام توليد،

به موجب تبصره يك ماده واحده اين قـانون و اصـالحيه آن وزارت . اجرا درآمده است كشاورزي موظف گرديده است تا همه ساله قيمت خريد تضميني محصـوالت جهاد و

هره برداري متعارف و حفـظ واقعي توليد در يك واحد ب هاي اساسي را با رعايت هزينه . رابطه مبادله در داخل و خارج بخش كشاورزي تعيين و به دولت پيشنهاد نمايد

در ادبيات مربوط به سياستهاي تعيـين قيمـت تضـميني چهـار معيـار اقتصـادي جهـاد و معاونت برنامه ريـزي و بودجـه وزارت :( شود مختلف به شرح زير مشاهده مي

) ۱۳۷۸ كشاورزي، زينه توليد ـ معيار ه ۱ ـ معيار معادل قيمت سرمرز ۲ ـ معيار رابطه مبادله ۳ ـ معيار چند گانه ۴

در ايران روش معيار هزينه توليـد اسـاس محاسـبه قيمـت تضـمين محصـوالت از اين رو به اطالعات مربوط به اجرا تشكيل دهنده هزينـه كـل . گيرد مختلف قرار مي

در اين معيـار متوسـط هزينـه كـل توليـد . باشد هر يك از محصوالت اساسي نياز مي

364

دستمزد و زمين محاسبه و بـه عنـوان قيمـت كـف , شامل ارزش نهاده هاي مصرفي . شود قرار داده مي

با توجه به اين كه اطالعات مربوط بـه هزينـه توليـد از كـل كشـور جمـع آوري نه كـل شود و با در نظر گرفتن تفاوت زياد هزينه ها در مناطق مختلف متوسط هزي مي

هر يك از اقالم هزينه در سطح كشور بـه صـورت مـوزون محاسـبه و از جمـع كـل وزن اسـتفاده . شـود اقالم مختلف، متوسط هزينه كل حاصـل مـي هاي متوسط هزينه

شده در هر مورد سطح زير كشت محصول درمنطقه نسبت به كل سـطح زيـر كشـت . باشد محصول در كشور مي

ـ نتيجه گيري ۳۰

ار رقابتي و در شرايطي كه جامعه ما به سمت خصوصي سـازي در در شرايط دشو حركت است و همچنين در شرايط آزادشدن بسياري از محصوالت از سيسـتم قيمـت تضمين خريد،توسعه صنعت كشاورزي به جزء از طريق تجهيز مـديريت بـه امكانـات

ور مـا بعلـت به نظر مي رسد كه در كش . پذير نخواهد بود بهره وري از سيستمها امكان فزوني تقاضاي محصوالت كشاورزي نسبت به عرضه آنهـا و وجـود قيمـت تضـمين خريد محصـوالت اساسـي كشـاورزي توسـط دولـت شـركتها تـوجهي بـه سيسـتم

تمام شده ندارند،زيرا بعلت تقاضـاي زيـاد محصـوالت بـا هركيفيتـي حسابداري بهاي ه به سيسـتم حسـابداري بالفاصله به فروش مي رسد كه اين موضوع باعث عدم توج

انتظـار اجـراي سيسـتم حسـابداري . تمام شده و لذا عدم توسعه آن گرديده است بهاي ممكـن اسـت، لـذا بـه منظـور تمام شده زراعي بدون انجـام قطعـه بنـدي غيـر بهاي

ريـزي توليـد و شناسايي،تهيه و جمع آوري اطالعات كشتهاي زراعي كه الزمه برنامهتمام شده محصوالت زراعي است ،ضرورت دارد كه در اولـين يابي وتعيين بهاي هزينه

بـا انجـام قطعـه بنـدي بـديهي . قدم نسبت به قطعه بندي زمينهاي زراعي اقدام شود گذاري جهت شناسايي قطعات مختلـف صـورت مـي ترين نياز اطالعاتي يعني شماره

هـر قطعـه گيرد وبه كمك اين امر كليه اطالعات مربوط به فعاليتهاي انجام شـده در آوري هـاي الزم بـه منظـور جمـع بدليل فراهم شدن زمينـه . زمين گردآوري مي شود

تمـام شـده مركـز و دسـتيابي بـه بهـاي هـاي هـر اطالعات توليدي و تعيين هزينـه بندي زمينهاي زراعي به نحوي صورت پـذيرد كـه بتـوان محصوالت الزم است قطعه

تمـام شـده براي انجام محاسبات بهـاي به سهولت نسبت به تهيه اطالعات مورد نياز تمام شده در واحدهاي استقرار سيستم حسابداري بهاي . محصوالت توليدي اقدام نمود

كشاورزي به امكانات فني و پرسنلي آن نيز بستگي دارد و در مقايسه با سـاير صـنايع دهـد كـه شـركتهاي كـه از باشد،بررسي ها نشان مـي از انعطاف كمتري برخوردار مي

هاي مالي بهره مي برند داراي سيسـتم حسـابداري روي انساني متخصص در رشته ني باشند و بنابراين توجه بيشتر به امـر آمـوزش و اسـتفاده از تمام شده مطلوبتر مي بهاي

نيروهاي متخصص مي تواند بـه بهبـود و بهينـه كـردن سيسـتم حسـابداري كمـك ام شـده شـركتهاي كشـاورزي تمـ يكي از مشكالت در زمينه حسابداري بهـاي . نمايد

توجه بيشتر محققان و دانشـجويان رشـته . نبودن منابع تئوريك در اين زمينه مي باشد حسابداري به اين زمينه خاص بخاطر ماهيت ايـن رشـته مـي توانـد تـأثير مثبتـي در زمينه پيشرفت حسابداري و نهايتا ايجاد سيستمهاي مطلـوبتر در شـركتهاي فعـال در

. باشد اين صنعت داشته

366

فهرست منابع

۱ . AICPA : كننده محصـوالت حسابداري و حسابرسي واحدهاي توليد كشاورزي و تعاونيهاي كشاورزي؛ محمد علي قوامي؛ چاپ اول؛ تهران؛ سـازمان

۱۳۷۸ حسابرسي؛ خواجــه پــور، محمدرضــا؛ اصــول و مبــاني زراعــت؛ اصــفهان؛ جهــاد . ۲

۱۳۶۳ دانشگاهي دانشگاه صنعتي اصفهان؛ ريزي و بودجه وزارت كشاورزي؛ بررسي هزينه توليـد و رنامه معاونت ب . ۳

پيشنهاد قيمت تضمين خريد محصوالت اساسي كشـاورزي بـراي سـال زراعـي ۱۳۷۸ مرداد ريزي و اقتصاد كشاورزي؛ وهشهاي برنامه ژ ؛ موسسه پ ۱۳۷۸ / ۷۹

كشاني، فريدون؛ سيستم قيمت تمام شـده محصـوالت كشـاورزي و . ۴ ۱۳۷۴ ؛ اسفند ۱۱۲ ه دامپروري؛ حسابدار؛ شمار

نخعي، محمدرضـا و سـميعي، فريـدون؛ جـزوه سيسـتم حسـابداري . ۵ صنعتي زراعت؛ تهران؛ معاونت كشاورزي بنيـاد مستضـعفان و جانبـازان انقـالب

۱۳۶۹ اسالمي؛ يكه زارع، كيومرث؛ سيستم حسابداري صنعتي شـركت كشـاورزي و . ۶

۱۳۸۰ باغداري فردوس تهران؛7. Anonymous; Accounting for Agriculture; Accountancy;

Volume 119; London; Feb 1997

8. Brown, Ben; practical Accounting For farm and Rural Business; United king dom; Ipswich: Farming; 1991

9. Farm Financial Standards council; Financial Guidelines for Agricultiral Producers; (Revised) December, 1997

10. Juchau, R. and Hill, p.; Agricultural cost Accounting Development In Britain; Accounting, Business and Financial History; No 2, Volume 8; Number 1998

11. Ladd, C. E; A System of Farm cost Accounting; Farmers’ Bulletin; U. S. Department of Agricultue; March 1924

12. Langemeier, larry N. and Taylor, Randal k.; A look at Machinery cost; ksu Farm Management Guide; ksu; Revised October 1998

13. Keller,D.and Krause,p.;Word Class Down on The Farm;Management Accounting;Volume71;Montvale;May 1990