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UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”
AVM FACULDADE INTEGRADA
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA:
TRATAMENTO TRIBUTÁRIO DO ICMS
Por: Marcia da Silva Almeida
Orientador
Profa. Gisele Leite
Rio de Janeiro
2014
DOCUMENTO PROTEGID
O PELA
LEI D
E DIR
EITO AUTORAL
UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”
AVM FACULDADE INTEGRADA
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA:
TRATAMENTO TRIBUTÁRIO DO ICMS
Apresentação de monografia à AVM Faculdade
Integrada como requisito parcial para obtenção do
grau de especialista em Gestão de planejamento
Tributário.
Por: Marcia da Silva Almeida
A Deus que me ajudou a conquistar mais uma etapa. Aos amigos que estiveram sempre do meu lado. Em especial minha mãe que desde o início da minha vida escolar e acadêmica vem me incentivando e tem sido minha referência e exemplo a ser seguido.
AGRADECIMENTOS
Agradeço as minhas amigas Suzane Gomes e Greice Silva que me
incentivou a ingressar em uma Universidade e tornar o meu sonho
concretizado.
RESUMO
O presente estudo da tem como objetivo analisar a estruturação prática da substituição tributária (ST) progressiva, ou para frente, no ICMS. Para tal fim buscou-se alcançar os seguintes objetivos específicos: elencar os princípios norteadores da arrecadação do ICMS, fator gerador, base de cálculo, operações interestaduais; evidenciar os aspectos e exigências legais do ICMS-ST assinalando suas vantagens e desvantagens para o Estado do Rio de Janeiro; e finalmente demonstrar a importância da qualificação profissional no reconhecimento de situações que permitem a empresa uma redução de carga tributária. A metodologia adotada foi à pesquisa bibliográfica, realizada em base de dados científicos e jurídicos incluindo a doutrina, jurisprudência e legislação relacionada ao tema. Ao final do presente estudo conclui-se que o sistema ainda possui falhas, dentre as quais podemos citar os flagrantes abusos aos direitos dos contribuintes por ferir conceitos e princípios tradicionais do direito tributário brasileiro. Há realmente procedência em relação às críticas a alguns aspectos do regime, sobretudo, quanto ao surgimento da obrigação tributária e a composição da base de cálculo para efeito de retenção na fonte, por não definir com precisão o valor do imposto a ser recolhido e o momento correto do nascimento da obrigação tributária. Desse modo, temos a figura da sujeição passiva no ICMS preservando o interesse dos estados e tornando mais racional a cobrança do imposto, atendendo também, os requisitos de segurança quanto à determinação do crédito tributário fundamental em qualquer sistema.
LISTA DE SIGLAS
ALQ - Alíquota interna aplicável
BC – Base de cálculo
CFOP - Códigos Fiscais de Operações e Prestações
CNPJ – Cadastro Nacional de Pessoa Jurídica
CPF – Cadastro de Pessoa Física
CTN - Código Tributário Nacional
DARJ - Documento de Arrecadação de Receitas Federais
DEF-06 - Departamento Especializado de Fiscalização de Substituição
Tributária
ECF - Emissor de Cupom Fiscal
GIA ST - Guia Nacional de Informação e Apuração do ICMS - Substituição
Tributária
GNRE - Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais
IA - Imposto recolhido por antecipação
IC - Imposto cobrado na operação anterior.
ICMS - Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e
sobre prestações de serviços de transporte interestadual,
intermunicipal e de comunicação.
IOF - Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a
títulos ou valores mobiliários
IPI - Imposto sobre Produtos Industrializados
ISS - Imposto Sobre Serviços de qualquer natureza
IVA-ST - Índice de Valor Adicionado
LC - Lei Complementar
MVA - Margens de Valor Agregado
NBM/SH - Nomenclatura Brasileira de Mercadorias/Sistema Harmonizado
RAICMS - Livro de Registro de Apuração do ICMS
RG – Registro Geral
SEF – Secretaria de Estado de Fazenda
SINIEF - Sistema Nacional de Informações Econômicas e Fiscais
ST - Substituição Tributária
VA - Valor constante no documento fiscal relativo à entrada, acrescido dos
valores correspondentes a frete, carreto, seguro, impostos e outros
encargos suportados pelo contribuinte.
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO 09
CAPÍTULO I - SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DO ICMS 11
1.1 Da substituição tributária 14
1.2 Sujeitos passivos da obrigação tributária 16
1.3 Imposto sobre a circulação de mercadorias e prestação de
serviços interestaduais e intermunicipais e de comunicação
(ICMS)
17
1.4 Fatos geradores do ICMS 18
1.5 ICMS em consonância com os Princípios Tributários 21
CAPÍTULO II - OPERAÇÕES COM ICMS-ST 21
2.1 ICMS-ST 21
2.2 Aplicação do Regime 24
2.2.1 Algumas das hipóteses de não aplicação de ST 24
2.3 Escrituração fiscal – contribuinte substituto 28
2.4 Mercadorias sujeitas à tributação 29
2.5 Base de cálculo (BC) 30
2.5.1 Margem de valor agregado 30
2.5.2 Forma de cálculo 31
2.5.3 Valor do ICMS Substituto 32
2.6 Base tributável 33
2.6.1 Base de Cálculo nas Transferências 34
2.7 Alíquotas 34
2.7.1 A tributação do diferencial de alíquota 34
2.8 Importação (RJ) – 14, 16% 35
CAPÍTULO III - ICMS-ST: ANÁLISE DOS PROCEDIMENTOS PRÁTICOS
36
3.1 Aplicação do ICMS-ST 36
3.1.1 Sobre a circulação de mercadorias 36
3.1.2 Operações Anteriores 37
3.1.3 Operações ou prestações subsequentes 37
3.1.4 Operações concomitantes 38
3.1.5 Sobre serviço de transporte 38
3.2 ICMS-ST nas operações internas e no estabelecimento distribuidor/atacadista
38
3.3 ST em operações interestaduais 38
3.4 Operações ou prestações concomitantes 40
3.5 Operações interestaduais com mercadorias alcançadas pela ST 40
3.6 Forma de recolhimento do imposto 41
3.7 Devoluções – tratamento fiscal 42
3.8 Restituição e ressarcimento – procedimentos fiscais 42
CONCLUSÃO 47
REFERÊNCIAS 49
ANEXOS 53
9
INTRODUÇÃO
A substituição tributária (ST) é instrumentos de tributação e
arrecadação tributária que tem sido tema de recorrentes debates no âmbito
do direito tributário estadual de diversos Estados da federação, mas
especificamente no que se refere à incidência do ICMS (Imposto Incidente
Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Sobre
Prestações de Serviços de Transporte Interestadual, Intermunicipal e de
Comunicação).
Entende-se por substituição tributária a atribuição de
responsabilidade conferida ao contribuinte do ICMS pela lei estadual, para
reter e efetuar o pagamento do ICMS devido pelas operações
subsequentes com mercadoria, devendo ser assegurada a imediata e
preferencial restituição da quantia paga, caso se realize o fato gerador.
Esse mecanismo de tributação objetiva, por meio de uma maior
concentração do fisco em um universo menor de contribuintes, simplificar e
racionalizar a tributação, a reduzir custos operacionais, coibir a sonegação
fiscal e combater a concorrência desleal no meio empresarial,
possibilitando um melhor gerenciamento das informações entre as
unidades federativas e uniformização da legislação tributária interestadual.
No Brasil, os Estados membros da federação, visando a diminuição
da sonegação do imposto, e para a facilidade e aumento na arrecadação,
cada vez mais tem se utilizado da ST para arrecadar o principal tributo que
administram, ou seja, o ICMS. Tal imposto de competência dos Estados e
do Distrito Federal é um tributo de significativa representatividade, sendo
responsável pela maior parte da receita dos Estados de nosso país.
Destarte é evidente a confusão que a complexa estrutura tributária
brasileira provoca, ora pela enorme quantidade de material legislativo, ora
pela agilidade com que tais leis se modificam. Ademais a doutrina não é
uníssona acerca de constitucionalidade, legalidade, legitimidade e
10
benefícios. Tal situação evidencia a necessidade de atualização constante,
por parte do planejador tributário, a fim de que ele possa conduzir sua
função de forma eficaz, protegendo as empresas de possíveis
complicações com o fisco.
Nesse sentido, o objetivo do presente estudo é analisar a
estruturação prática da substituição tributária (ST) progressiva, ou para
frente, no ICMS.
A fim de alcançar o objetivo proposto foram estabelecidos os
seguintes objetivos específicos: elencar os princípios norteadores da
arrecadação do ICMS, fator gerador, base de cálculo, operações
interestaduais; evidenciar os aspectos e exigências legais do ICMS-ST
assinalando suas vantagens e desvantagens para o Estado do Rio de
Janeiro; e finalmente demonstrar a importância da qualificação profissional
no reconhecimento de situações que permitem a empresa uma redução de
carga tributária.
A metodologia adotada no presente estudo foi a pesquisa
bibliográfica, realizada em base de dados científicos e jurídicos incluindo a
doutrina, jurisprudência e legislação relacionada ao tema.
11
CAPÍTULO I
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DO ICMS
1.1 Da Substituição Tributária
Podemos dar inúmeras definições para Substituição Tributária (ST).
Dentre elas, cabe mencionar o entendimento de Walter Piva Rodrigues
(2004), para quem “o fenômeno consistente na formação de relação
jurídica tributária entre o fisco e pessoa que não é titular da situação
tributada, se refere à matéria que tem sido estudada pela doutrina sob o
“nomem iuris” de substituição tributária (p. 73)”.
Ainda nesse sentido a Secretaria da Fazenda do Estado do Rio de
Janeiro SEFAZ/RJ (2013) dispõem em seu site eletrônico que “o regime de
Substituição Tributária (ST), é o instituto jurídico mediante o qual se atribui
a determinada pessoa à responsabilidade pelo recolhimento do imposto
relativo a fato gerador praticado por outro contribuinte”.
De acordo com a COAD (2011):
Este regime consiste, basicamente, na cobrança do imposto devido em operações subsequentes, antes da ocorrência do fato gerador. Ou seja, antes de uma posterior saída ou circulação da mercadoria, o imposto correspondente deve ser retido e recolhido (p.1).
A Constituição Federal permite, expressamente, a ST. De acordo
com o §7º do artigo 150, in verbis:
A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.
Ademais, em conformidade com o disposto no artigo 155, §2º, XII ,
alínea “b” da Constituição Federal:
12
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(...)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
(...)
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
(...)
XII - cabe à lei complementar:
(...)
b) dispor sobre substituição tributária
Obedecendo ao contido nos dispositivos constitucionais supracitados,
veio a Lei Complementar nº 87/96 - dispondo acerca do ICMS, tratando dentre
outros pontos sobre a substituição tributária. Na qual a ST é referida como
medida de política fiscal, no sentido de ver diminuída a sonegação.
Ainda a LC do ICMS, adotando a técnica da substituição tributária, diz
em seu artigo 6º
“Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade seu pagamento, hipótese em que o contribuinte assumirá a condição de substituto tributário.”
Por sua vez, a Lei Estadual nº 2.657/96, em conformidade com a
Constituição Federal e a LC 87/96, cuida do ICMS no âmbito do Estado do Rio
de Janeiro e dedica o Capítulo V à substituição tributária, merecendo destaque
os seguintes artigos:
Art. 21. A qualidade de contribuinte substituto, responsável pela retenção
e recolhimento do imposto incidente em operações ou prestações
antecedentes, concomitantes ou subsequentes, poderá ser atribuída, nas
hipóteses e condições definidas pela legislação tributária:
13
(...) Art. 23. Considera-se devido o imposto por substituição tributária na hipótese: (...) IV – do inciso VI do artigo 21: (...) 2 - na entrada no território fluminense, em se tratando de operações com mercadoria procedente de outra unidade da Federação; (...) Art. 39. O imposto é pago na forma e no prazo fixados pelo Poder Executivo. § 1.º Na hipótese dos § 1.º Na hipótese dos incisos VI do art. 21, o contribuinte substituto deverá comprovar o pagamento, na entrada do território fluminense, do imposto relativo às operações subsequentes com mercadorias listadas no Anexo Único.
Com efeito, a figura da substituição implica a existência de substituto
e substituído.
O encargo tributário é do substituído, de quem se verifica a
capacidade tributária, mas quem comparece na relação jurídica formal
(obrigação tributária) é o substituto. Nesse sentido Geraldo Ataliba e Aires
Barreto (1989) esclarecem que “o substituto paga um tributo que não é
próprio: paga em substituição a alguém. Paga tributo alheio, paga tributo
do substituído”.
Alfredo Augusto Becker (2002) aclara que o substituto é espécie de
gênero contribuinte “de jure”, possuindo duas espécies: substituto legal e a
pessoa de cuja renda ou capital é fato-signo presuntivo.
Impende mencionar que a doutrina compreende que não é qualquer
terceiro que pode figurar enquanto substituto da obrigação. Desta sorte, é
indispensável que o contribuinte de fato e o substituto estejam participando
de um mesmo processo econômico que enseje relação de causalidade
suficiente para justificar a substituição, ou seja, o substituto deve estar
vinculado ao fato imponível ou com o realizador desse fato, mesmo que a
relação seja indireta (ASSIS, 2013).
Nesse sentido, Ricardo L Lobo Torres entende que “substituto é
aquele que, em virtude de determinação legal, fica em lugar do
contribuinte, assumindo a responsabilidade pela obrigação tributária”.
14
Recorrendo-se as lições de Becker, é possível obter o seguinte
entendimento sobre o funcionamento da ST:
O fenômeno da substituição opera-se no momento político em que o legislador cria a regra jurídica. E a substituição que ocorre neste momento consiste na escolha pelo legislador de qualquer outro indivíduo em substituição daquele determinado indivíduo de cuja renda ou capital a hipótese de incidência é fato-signo presuntivo. [...]. Porém, com um pouco de reflexão, vê-se que o fenômeno do substituto legal tributário ocorre justamente porque não há substituição de incidência. Quando o legislador substitui a hipótese de incidência, o que acontece é pura e simplesmente a substituição de um tributo de natureza diferente (BECKER, 2002, p. 554).
1.2 Sujeitos passivos da obrigação tributária
Para Geraldo Ataliba
Sujeito passivo da obrigação tributária é o devedor, convencionalmente chamado de contribuinte. É a pessoa que fica na contingência legal de ter o comportamento objeto da obrigação, em detrimento do próprio patrimônio e em favor do sujeito ativo. É a pessoa que terá diminuição patrimonial, com a arrecadação do tributo.
Paulo de Barros Carvalho ressalta que é no critério pessoal,
consequência de norma tributária ou regra-matriz de incidência, que se
colhem elementos informadores dos sujeitos da relação jurídica: sujeitos
ativos e passivos.
Para Roth (2010), o sujeito passivo da obrigação tributária é pessoa
física ou jurídica de quem se exige cumprimento da prestação pecuniária
(obrigação principal) e de deveres instrumentais (obrigação acessória). O
sujeito passivo encontra-se definido antes mesmo da instituição do tributo,
porque a Constituição já remete o intérprete aos titulares da capacidade
contributiva.
15
O STF assim entende a questão:
É constitucional o regime de substituição tributária ‘para frente’, em que se exige do industrial, do atacadista, ou de outra categoria de contribuinte, na qualidade de substituto, o recolhimento antecipado do ICMS incidente sobre o valor final do produto cobrado ao consumidor, retirando-se do revendedor ou varejista, substituído, a responsabilidade tributária. (AI 207.377 AgR, Rel. Min.Néri da Silveira, julgamento em 2-5-2000, Segunda Turma, DJ de 9-6-2000.).
O sujeito passivo da obrigação tributária contrapõe-se ao sujeito
ativo, que é o Estado, são aqueles que têm a obrigação de recolher e de
prestar informações a respeito do tributo. E dependendo da sua relação
com o fato gerador da obrigação tributária, o sujeito passivo divide-se em:
a) Contribuinte: nos casos em que tiver relação pessoal e direta
com a situação que constitua o fato gerador. Contribuinte,
portanto, é aquele que enseja a ocorrência do fato gerador
(artigo 121, I, do CTN).
b) Responsável: aquele que, mesmo sem revestir a condição de
contribuinte (não ensejando a ocorrência do fato gerador),
veja-se obrigado ao recolhimento do tributo em decorrência de
disposição legal (artigo 121, II, do CTN).
c) Contribuinte substituído é aquele que dá causa ao fato
gerador, mas fica dispensado do recolhimento do imposto,
visto que a legislação o dispensa desta obrigação, atribuindo-
a ao substituto.
Nesse sentido Ferragut (2007 apud PUGLIESI, 2012), esclarece que
O responsável pessoal que pode ser eleito, pela lei tributária, para sujeito passivo, diferencia-se do contribuinte por ser necessariamente um sujeito qualquer: que não tenha praticado o evento descrito no fato gerador; e que disponha de meios para ressarcir-se do tributo pago por conta de fato praticado por outrem (FERRAGUT, 2007 apud PUGLIESI, 2012, p. 296).
16
A doutrina muito discute sobre as formas de sujeição passiva, devido
a sua difícil classificação. Coube a Rubens Gomes de Sousa (1982)
teorizar a respeito desta e de sua obrigação tributária. Para ele, a sujeição
passiva divide-se em direta e indireta. A primeira figura o próprio
contribuinte, que é quem está “em relação econômica com o ato, fato ou
negócio que dá origem à tributação (p.92)”. A segunda ocorre pela
possibilidade de o sujeito ativo exigir tributo de pessoa diversa, podendo
ocorrer por substituição ou transferência.
Discordando dessa posição, alguns autores atribuem ao substituto o
caráter de sujeito passivo direto, pelo qual a lei atribui diretamente ao
substituto a ocorrência do fato imponível, mesmo não estando com ele
diretamente relacionado.
1.3 Imposto sobre a circulação de mercadorias e prestação
de serviços interestaduais e intermunicipais e de
comunicação (ICMS)
O ICMS é um imposto de competência dos Estados e do Distrito
Federal que incide sobre a circulação de mercadorias e serviços, mesmo
em operações que se iniciam no exterior (CF/1998, art. 155, II), sendo,
portanto de abrangência nacional. Sua regulamentação constitucional está
prevista na Lei Complementar nº 87/96 conhecida como "Lei Kandir",
alterada posteriormente pelas Leis ns. 92/97, 99/99 e 102/2000 e 114/02.
O ICMS é o principal instrumento tributário dos Estados e do Distrito
Federal da contemporaneidade, e representa mais de 90% da receita
tributária dessas unidades estatais. Sua regulação é das mais complexas
em nosso ordenamento jurídico. Já no Texto Constitucional se nota, e de
forma bem nítida, pelo número de dispositivos constitucionais que a ele se
referem, em muitos casos específicos, exceções etc.
17
1.4 Fatos geradores do ICMS
Os fatos geradores do ICMS estão definidos no Art. 2º da LC. 87/96.
O Imposto incide sobre:
a) Operações relativas à circulação de Mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;
b) Prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias e valores;
c) Prestações onerosas de serviços de comunicação;
d) Fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos municípios, ou, quando sujeitos ao ISS (Imposto Sobre Serviços de qualquer natureza), a lei complementar que trata deste imposto, imponha a tributação separada do ICMS sobre as mercadorias empregadas;
e) Entrada de mercadoria importada, por pessoa física
ou jurídica, ainda quando se tratar de bens
destinados a consumo ou ativo permanente do
estabelecimento;
f) Sobre serviço prestado no exterior ou cuja
prestação se tenha iniciado no exterior;
g) Sobre a entrada, no território do Estado
destinatário, de petróleo, inclusive
Lubrificantes e combustíveis derivados de petróleo e de energia
elétrica, quando não destinados à comercialização/industrialização.
O ICMS está incluso na categoria dos tributos indiretos, ou seja,
daqueles incidentes sobre o consumo, quem vem embutido nos preços.
Esse imposto é repassado ao consumidor através do preço de mercadorias
e serviços, e por isso são chamados indiretos. O ICMS constitui a maior
arrecadação de impostos indiretos do país, seguindo-se das contribuições
PIS e COFINS.
18
1.5 ICMS em consonância com os Princípios Tributários
O ICMS é norteado pelo Princípio da Essencialidade, o qual grava os
produtos em função de sua essencialidade, ou seja, há diferenças nas
alíquotas do imposto em razão do grau de menor ou maior necessidade,
por parte da população, em consumir cada produto.
O ICMS é também um imposto seletivo, sendo cobrado em função da
essencialidade das mercadorias e serviços. Assim, suas alíquotas deverão
atingir com menor ônus as mercadorias e serviços essenciais às
necessidades humanas. De sorte que, a alíquota do feijão, por exemplo,
deve ser bem inferior a alíquota do cigarro, que é artigo supérfluo. A
alíquota da telefonia convencional deve ser mais baixa que a conexão de
internet por banda larga. Se bem que hoje as empresas do ramo de
telefonia estão oferecendo esses serviços em forma de pacotes, sujeitando
o consumidor a uma tributação mais elevada. Aliás, vale a observação de
que a nossa telefonia é ruim e caríssima. E a banda larga é de segunda
categoria.
O ICMS está sujeito ao princípio constitucional da não
comutatividade. Isto significa que o montante do imposto devido resulta da
diferença a maior em determinado período, entre o imposto devido sob os
produtos saídos do estabelecimento e o pago relativamente aos produtos
nele ingressados.
Isso significa que a empresa somente recolhe a parcela que agregar
ao produto. Assim, uma empresa X, ao comprar uma mercadoria por R$
1000 e revender por R$ 1200 pagará o ICMS de R$ 36,00 (se utilizarmos
uma alíquota de 18% sobre R$ 200), que foi o valor agregado pela
empresa, e assim sucessivamente, ou seja, cada agente econômico
desembolsará somente o valor que aumentou a mercadoria, até alcançar o
consumidor final.
O princípio da não-cumulatividade em relação ao ICMS, visa a evitar
a atribulada tributação "em cascata", ou seja, busca garantir a neutralidade
19
do ICMS nas diversas fases da cadeia produtiva, independentemente do
número de operações. O imposto total arrecadado sobre determinada
mercadoria desde a sua produção até o consumo final será o mesmo,
independentemente do número de operações comerciais. Cada
contribuinte suporta apenas o valor do tributo que agregou à mercadoria ou
serviço.
É cediço que todo o mundo almejava instituir um imposto não-
cumulativo, posto que um imposto cumulativo numa operação plurifásica
era prejudicial à evolução econômica e tributacional do país,
desequilibrando assim a ordem econômica, bem como o desenvolvimento
nacional, então o primeiro país a tomar esta medida de criar um imposto
não-cumulativo foi a França.
Ademais, o “[...] princípio da não-cumulatividade, com as
peculiaridades próprias de seus sistemas, batiza o tributo com a
denominação de ‘valor agregado’, em clara alusão à oneração da parte
adicionada e não daquela antecedente.” (MARTINS, 2001, p. 151).
Ives Gandra Martins (2001, p. 352), adverte que o regime
monofásico é incompatível com a não-cumulatividade do ICMS, verifique-
se:
Tenho o entendimento de que o ICMS não pode deixar de ser ‘não cumulativo’ em hipótese alguma, por ser essa uma imposição constitucional. Assim, ressalvadas as exceções expressamente previstas na Constituição, não pode ser transformado em tributo monofásico, a não ser que a circulação se exaura numa única hipótese. Qualquer legislação que elimine o princípio da ‘não-cumulatividade’ no ICMS, apenas poderia ser considerada constitucional, se corresponder a uma opção do contribuinte, no exercício de seu direito de dispor de ‘direitos disponíveis’. Jamais por opção do Estado.
Nesta esteira, aponta-se jurisprudência do plenário do STF, leia-se:
ICMS. PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. MERCADORIA USADA. BASE DE INCIDÊNCIA MENOR. PROIBIÇÃO DE CRÉDITO. INCONSTITUCIONALIDADE. Conflita com o princípio da não-cumulatividade norma vedadora da compensação do valor recolhido na operação
20
anterior. O fato de ter-se a diminuição valorativa da base de incidência não autoriza, sob o ângulo constitucional, tal proibição. Os preceitos das alíneas ‘a’ e ‘b’ do inciso II do § 2º do artigo 155 da Constituição Federal somente têm pertinência em caso de isenção ou não-incidência, no que voltadas à totalidade do tributo, institutos inconfundíveis com o benefício fiscal em questão. (STF, Plenário, maioria, RE 161.031-0/MG, Min. Marco Aurélio, mar/97).
Na lição de Kiyoshi Harada (2006, p. 429) o citado doutrinador afirma
que a Carta Política ao versar sobre a não-cumulatividade foi além, uma
vez que esmiuçou todas as informações possíveis, afastando, assim,
dúvidas quanto a sua interpretação, conforme se analisa:
[...] a Constituição, ao invés de delimitar o fato gerador do ICM, com uma simples inclusão da não-cumulatividade, em sua conceituação, foi além, esclarecendo como deveria ser entendida essa não-cumulatividade, escolhendo, como sua característica, a diferença entre os débitos e créditos tributários, afastando, em consequência, o critério do cálculo pelo valor acrescido. Assim, aquela espécie de não-cumulatividade é que compõe o fato gerador do ICM.
21
CAPÍTULO II
OPERAÇÕES COM ICMS-ST
2.1 ICMS-ST
Segundo Eduardo Marcial Ferreira Jardim
A substituição tributária é instituto empregado na legislação do ICMS, dentre outras, na qual o legislador estabelece a antecipação da incidência do imposto com relação a operações sucessivas, cada qual objeto de tributação em tese, e, para tanto, elege como sujeito passivo o substituto tributário.
Partindo dessa premissa, pode-se inferir que a ST permite ao fisco
em virtude de razões econômicas, adiar ou antecipar o surgimento da
obrigação tributária. Se a lei antecipa o surgimento da obrigação, temos
substituição tributária “para frente”, se a lei adia (ou difere) o surgimento da
obrigação, temos a chamada substituição tributária “para trás”.
A primeira significa uma antecipação do fato gerador, numa espécie
de fato gerador presumido e que tem sido questionada pela falta de
materialidade, por ferir a capacidade contributiva etc.
Já a segunda, diz respeito ao diferimento, que é, na realidade, uma
postergação do momento do recolhimento do tributo (o oposto, portanto, da
forma tradicional), que pode vir a se concretizar em longínqua etapa de
comercialização e aplicável com grande ênfase a produtos agropecuários,
resíduos e sucatas, facilitando com isto, na essência do ICMS, a
agregação de valores para uma futura tributação (MEIRA JUNIOR).
O STF, no entanto, reconheceu a constitucionalidade da técnica da
substituição tributária “para frente”, mesmo antes da inserção do parágrafo
7º ao artigo 150 da CF/88,
22
TRIBUTÁRIO. ICMS. ESTADO DE SÃO PAULO. COMÉRCIO DE VEÍCULOS NOVOS. ART. 155, § 2º, XII, B, DA CF/88. CONVÊNIOS ICM Nº 66/88 (ART. 25) E ICMS Nº 107/89. ART. 8º, INC. XIII E § 4º, DA LEI PAULISTA Nº 6.374/89. O regime de substituição tributária, referente ao ICM, já se achava previsto no Decreto-Lei nº 406/68 (art. 128 do CTN e art. 6º, §§ 3º e 4º, do mencionado decreto-lei), normas recebidas pela Carta de 1988, não se podendo falar, nesse ponto, em omissão legislativa capaz de autorizar o exercício, pelos Estados, por meio do Convênio ICM nº 66/88, da competência prevista no art. 34, § 8º, do ADCT/88. Essa circunstância, entretanto, não inviabiliza o instituto que, relativamente a veículos novos, foi instituído pela Lei paulista nº 6.374/89 (dispositivos indicados) e pelo Convênio ICMS nº 107/89, destinado não a suprir omissão legislativa, mas a atender à exigência prevista no art. 6º, § 4º, do referido Decreto-Lei nº 406/68, em face da diversidade de estados aos quais o referido regime foi estendido, no que concerne aos mencionados bens. A responsabilidade, como substituto, no caso, foi imposta, por lei, como medida de política fiscal, autorizada pela Constituição, não havendo que se falar em exigência tributária despida de fato gerador. Acórdão que se afastou desse entendimento. Recurso conhecido e provido. (RE 213396, Relator(a): Min. ILMAR GALVÃO, Tribunal Pleno, julgado em 02/08/1999, DJ 01-12-2000 PP-00097 EMENT VOL-02014-02 PP-00383).
Alguns autores como Zelmo Denari, entendem que o diferimento é,
na realidade a substituição regressiva, ficando por conta da antecipação do
tributo, a sinonímia de substituição tributária progressiva.
Bechara e Gandra (2012) descrevem que
Em linhas gerais, na substituição tributária do ICMS (“ICMS-ST”), desloca-se a responsabilidade tributária, ou seja, o dever de pagar o imposto, do contribuinte, que realiza o fato gerador (operação de circulação de mercadoria ou prestação do serviço de transporte ou comunicação), para um terceiro, integrante da cadeia econômica.
Kolck (2013) explica que o ICMS foi concebido dentro de uma
estrutura multifásica e não cumulativa, ou seja, deveria ser recolhido a
cada etapa de venda de mercadoria dentro da cadeia de produção. Com
efeito ocorreria a incidência do tributo em todas as fases ou ciclo de
circulação da mercadoria, desde a origem, na sua produção, até o
consumidor final. Já com a substituição tributária a exigência do ICMS fica
23
concentrada em uma só etapa: a da venda. Ou seja, a responsabilidade de
o crédito tributário pertence a um só contribuinte.
Assim, a antecipação ou substituição tributária do ICMS pode ser um
eficaz método para o Estado simplificar o controle da sua arrecadação ao
reduzir os elos da cadeia da produção e da comercialização, objeto de sua
atenção e atuação fiscalizatória. Nessa esteira, o Estado reduz o custo da
administração e fiscalização do tributo, mas deixa como legado para o
contribuinte o ônus indevido do encargo financeiro causado pela
antecipação e desembolso do ICMS.
Tal fato evidencia que a ST aportou em nosso ordenamento jurídico
como técnica de arrecadação e fiscalização de tributos que possibilita
racionalizar a fiscalização do cumprimento das obrigações tributárias pelos
contribuintes, de modo a impedir a evasão tributária provocada pelo
exercício da sonegação fiscal.
Nesse sentido Coutinho e Sanches Monassa (2014) reunindo opinião
de vários doutrinadores, assim manifestam seu entendimento sobre o tema
em tela:
[...] de caráter engenhoso esse regime possibilita a transferência da responsabilidade tributária das empresas, concentrando a arrecadação em poucos lugares quando todo o processo econômico com mercadorias ou serviços dá origem a inúmeros contribuintes com elevado grau de informalidade (p. 57).
Consoante Assis (2013) menciona que a causa mais difundida para a
criação das normas atinentes à responsabilidade tributária por substituição
é a arrecadatória. Argumenta-se que a ST propicia um maior controle das
operações realizadas, garantindo maior efetividade na atividade
desenvolvida pelo Fisco. Dessa forma, possibilita ao Estado ampliar sua
base de arrecadação, mediante, diminuindo a sonegação de impostos e,
consequentemente, gerando receitas em benefício da sociedade
(MARTINS, 2001).
24
Meneira (2004, p. 4) corroborando tal proposição assevera que “na
verdade, a substituição tributária é um exemplo cabal de praticidade
tributária”.
Ao invés de se fiscalizarem milhares de pontos de venda de cigarro, fiscalizam-se duas ou três indústrias tabagistas. Ao invés de se fiscalizarem milhares de pontos de bebida [...], fiscalizam-se cinco ou seis fábricas de cerveja. Ao invés de se exigir de milhares de produtores rurais a emissão de nota fiscal e o recolhimento de ICMS pela venda do leite, exigem-se tais obrigações dos poucos laticínios existentes, e assim por diante (MANEIRA, 2004, p. 4).
Ademais, Coutinho e Sanches Monassa (2014), acrescentam ainda
que a técnica de ST desestimula as empresas que mantêm concorrência
desleal, pela tributação uniforme e pelo pagamento único do imposto
incidente em toda a atividade financeira. Por conseguinte, tal mecanismo
tem sido bastante utilizado pelo Fisco, tanto na esfera estadual, quanto na
federal. Sendo o mesmo, pelos motivos acima descritos, adotado em
outros países, tais como Espanha e Portugal.
Em suma, entendemos como Eduardo Meneira (2004) que embora
existam várias opiniões sobre a substituição tributária, nas mais variadas
ciências e setores, todas de um modo ou de outro, referenciam sua
praticidade, economicidade, eficiência, capacidade de diminuir a
sonegação e aumentar a arrecadação, tal como nos ensina.
2.2 Aplicação do Regime
O regime da sujeição passiva por substituição tributária aplica-se
nas operações internas e interestaduais em relação às operações
subsequentes a serem realizadas pelos contribuintes substituídos.
Ressalte-se que, nas operações interestaduais, em relação a
algumas mercadorias, a sujeição ocorre, também, quanto às entradas para
uso e consumo ou ativo imobilizado desde que o destinatário das
mercadorias seja contribuinte do ICMS e nestes casos não incidirá na
25
operação a margem presumida, pré-definida pelo Governo, na base de
cálculo do regime da ST. (Art. 6º e 9º, parágrafo 2º, da Lei Complementar
87/1996).
Segundo Galhardo (2014) há alguns casos polêmicos dentro do
contexto do regime da substituição tributária do ICMS. Por se tratar de um
tema “gerador de conflitos”, muitas empresas desconhecem as situações
em que é obrigada a emitir uma nota fiscal de forma correta, bem como
acolher o recebimento dos documentos fiscais emitidos por seus
fornecedores e/ou clientes, ocasionando na maioria das vezes danos
financeiros para si e contingências fiscais.
É importante lembrar que para haver ST em operações
interestaduais, faz-se imprescindível a existência de acordo específico
entre os Estados. Esses acordos são realizados através de Convênios ou
Protocolos entre as Unidades Federativas, celebrados na forma do
Convênio ICMS nr. 133 de 1997, observadas as disposições gerais do
Convênio ICMS nº 81 de 1993.
O regime da Substituição Tributária do ICMS, primeiramente,
somente pode ocorrer em operações entre contribuintes do referido
imposto. Mas a destinação das mercadorias constantes destas operações
podem ser para uso e consumo e, tão somente, para a comercialização por
parte do destinatário.
A diferenciação no cálculo para a formação da base de cálculo da
substituição tributária do ICMS para os dois casos citados acima será a
inclusão ou não da margem de valor agregado definida pelas Secretarias
de Fazenda através dos critérios legais para cada tipo de mercadoria.
Portanto como podemos observar de uma forma generalista, é
impeditivo a aplicação do regime da substituição tributária do ICMS em
operações mercantis em que uma das partes não for qualificado como
contribuinte do ICMS e, também, quando a mercadoria da operação for
destinada ao processo de industrialização do destinatário, mesmo em
operações mercantis realizadas entre contribuintes do ICMS.
26
Segundo o COAD (2011), existem operações que não estão sujeitas
ao regime de substituição tributária, umas por determinação da legislação,
outras por conclusão, em face da inaplicabilidade do regime. Cabe ao
substituto tributário, aquele que retém o ICMS nas saídas das mercadorias
ou aquele que as recebe e faz a antecipação do imposto pela entrada,
verificar se na operação o regime será aplicável ou não. Os envolvidos
nestas operações devem fazer o procedimento de forma correta a fim de
evitar futuras correções complexas.
2.2.1 Algumas das hipóteses de não aplicação de ST
Nas seguintes operações, internas ou interestaduais, dependendo
do caso:
a) Saída de mercadoria de estabelecimento de industrial ou
importador (substitutos tributários) com destino a outro
contribuinte substituto da MESMA mercadoria;
Alguns estados costumam restringir a aplicação desta regra,
estabelecendo que mesma mercadoria é “mesma marca”.
b) Transferência de mercadoria de estabelecimento de
contribuinte substituto para outro estabelecimento NÃO
varejista do contribuinte substituto.
Nesta hipótese a obrigação de reter e recolher o ICMS recairá sobre
o estabelecimento que promover a saída da mercadoria com destino a
empresa diversa.
c) Saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte
substituto para utilização em processo de industrialização pelo
destinatário.
d) Saída para fora do Estado dos produtos em relação aos quais
o regime somente se aplica nas operações internas, ou seja,
quando, em relação àquele produto, NÃO há Protocolo ou
27
Convênio entre os estados envolvidos estabelecendo
responsabilidade pela retenção interestadual.
e) Saída interna de mercadoria, realizada diretamente do
estabelecimento substituto industrial, por exemplo, com
destino a consumidor final do produto, seja ele contribuinte ou
não do ICMS.
f) Saída interestadual de mercadoria, quando há protocolo ou
convênio com o produto e entre os estados envolvidos,
realizada diretamente do estabelecimento substituto (que
neste caso pode ser o industrial, importador, distribuidor ou
varejista), com destino a consumidor final que NÃO seja
contribuinte do ICMS.
g) Saída interestadual de mercadoria destinada a Estado que não
tenha Convênio ou Protocolo de substituição tributária em
relação aos produtos que estão sendo remetidos.
As hipóteses citadas não são exaustivas, em diversos protocolos e
convênios que tratam do assunto existem outras situações em que o
regime também não será aplicado, a saber:
Protocolo 105/2009
a) nas operações interestaduais destinadas a contribuinte
detentor de regime especial de tributação que lhe atribua a
responsabilidade pela retenção e recolhimento do ICMS
devido por substituição tributária pelas saídas de
mercadorias que promover.
b) na hipótese de saída interestadual promovida com destino a
contribuinte detentor de regime especial e considerado
“distribuidor hospitalar”, como tal definido pela legislação da
unidade federada de destino, que poderá, a seu critério,
dispensar a retenção antecipada de que trata este Protocolo.
28
Protocolo 106/2011
a) nas transferências promovidas por estabelecimento de
empresa industrial, ou pelo importador, às mercadorias por ele
diretamente importadas, para outro estabelecimento da
mesma pessoa jurídica, exceto varejista;
b) nas operações que destinem mercadorias a estabelecimento
industrial para emprego em processo de industrialização como
matéria-prima, produto intermediário ou material de
embalagem;
c) nas operações que destinem mercadorias a sujeito passivo por
substituição que seja fabricante da mesma mercadoria;
Protocolo 36/2009
a) nas operações interestaduais promovidas por contribuinte
varejista com destino a estabelecimento de contribuinte
localizado no Estado de São Paulo;
2.3 Escrituração fiscal – contribuinte substituto
O sujeito passivo por substituição apurará os valores relativos ao
imposto retido, no último dia do respectivo período, no Livro Registro de
Apuração do ICMS, em folha subsequente à destinada a apuração
relacionada com as suas próprias operações, com a indicação da
expressão "Substituição Tributária", utilizando, no que couber, os quadros
"Débito do Imposto", "Crédito do Imposto" e "Apuração dos Saldos"
devendo lançar o valor no campo "Por Saídas com Débito do Imposto".
Para as operações interestaduais, o registro se fará em folha
subsequente às operações internas, pelos valores totais, detalhando os
valores relativos à cada unidade da Federação nos quadros "Entrada" e
29
"Saída", nas colunas "Base de Cálculo" (para base de cálculo do imposto
retido), "Imposto Creditado" e "Imposto Debitado" (para imposto retido,
identificando a unidade da Federação na coluna "Valores Contábeis").
Os valores referidos anteriormente serão declarados ao fisco,
separadamente dos valores relativos às operações próprias:
I. relativamente às operações internas;
II. relativamente às operações interestaduais, por meio da listagem
a que se refere a cláusula décima terceira do Convênio ICMS
81/93, de 10 de setembro de 1993.
2.4 Mercadorias sujeitas à tributação
Entre as mercadorias cuja sujeição nas operações foi determinada
por Convênios/Protocolos subscritos por todos os Estados e/ou por uma
maioria podemos citar:
– fumo; – tintas e vernizes; – motocicletas; – automóveis; –
pneumáticos; – cervejas, refrigerantes, chope, água e gelo; – cimento; –
combustíveis e lubrificantes; – material elétrico; – material escolar
Recentemente o Estado do Rio de Janeiro, conforme Decreto RJ
nº 44.950/2014 Protocolo ICMS 29/2014. incluiu no regime da Substituição
Tributária do ICMS as operações com bebidas “quentes” (vinhos, cavas,
champagnes, espumantes, filtrados doces, proseccos, sangria e sidras).
Existem, também, mercadorias que foram objetos de Protocolo
subscrito apenas por algumas Unidades da Federação que estão sujeitas
ao regime da substituição tributária apenas em operações interestaduais:
discos e fitas virgens e gravadas; bateria; – pilhas; – lâminas de
barbear; – cosméticos; – materiais de construção.
30
2.5 BASE DE CÁLCULO (BC)
No entender de Melo (2008) a definição para base de cálculo [...] é a grandeza destinada, primo rdialmente, a dimensionar o elemento material da hipótese de incidência, para, combinando-se à alíquota, permitira a fixação do valor da prestação pecuniária, além de ter a virtude de confirmar, infirmar ou afirmar esse respectivo elemento material.
A Lei Complementar 87/1996 em seu artigo 8º, ao tratar do regime
de sujeição passiva por substituição, determina que a base de cálculo seja
o valor correspondente ao preço de venda a consumidor acrescido do valor
do frete, IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados) e demais despesas
debitadas ao estabelecimento destinatário, bem como a parcela resultante
da aplicação (sobre esse total) do percentual de valor agregado (margem
de lucro). Esse percentual é estabelecido em cada caso de acordo com as
peculiaridades de cada mercadoria.
BC = (Valor mercadoria + frete + IPI + outras despesas) x margem de lucro
2.5.1 Margem de valor agregado
A margem de valor agregado será determinada com base em preços
usualmente praticados no mercado, obtidos por levantamento, ainda que
por amostragem ou através de informações e outros elementos fornecidos
por entidades representativas dos setores, adotando-se a média
ponderada dos preços coletados. A mercadoria submetida ao regime de
substituição tributária em operação interestadual terá a margem de valor
agregado estabelecida em Convênio ou Protocolo.
A legislação do Estado do Rio de Janeiro prevê, ainda, que “a
critério do fisco, em substituição” ao sistema da margem de valor
adicionado (MVA), “a base de cálculo em relação às operações ou
prestações subsequentes pode ser o preço a consumidor final usualmente
praticado no mercado do Estado do Rio de Janeiro, em condições de livre
concorrência”.
31
IA = VA x (1 + IVA-ST) x ALIQ - IC
2.5.2 Forma de cálculo
Como o contribuinte substituto pratica o fato gerador ao promover a
saída das mercadorias de seu estabelecimento e, pela sistemática do
regime, paga os ICMS em relação aos fatos geradores futuros praticados
pelos contribuintes substituídos, sabem que este terá:
a) o ICMS da operação própria;
b) o ICMS das operações subsequentes.
De acordo com o artigo 426-A, com a redação do Decreto nº
52.742/08, o imposto a ser recolhido deverá ser calculado, em se tratando
de mercadoria cuja base de cálculo da sujeição passiva por substituição
seja:
a) O preço final ao consumidor, único ou máximo, autorizado ou
fixado por autoridade competente, ou o sugerido pelo fabricante ou
importador, aprovado e divulgado pela Secretaria da Fazenda, mediante a
multiplicação dessa base de cálculo pela alíquota interna aplicável,
deduzindo-se o valor do imposto cobrado na operação anterior, constante
no documento fiscal relativo à entrada: (Preço final x alíquota interna
aplicável) – valor do ICMS da operação anterior.
b) determinada por margem de valor agregado, pela aplicação da
seguinte fórmula:
Onde:
I) IA é o imposto a ser recolhido por antecipação;
II) VA é o valor constante no documento fiscal relativo à entrada, acrescido dos valores correspondentes a frete, carreto, seguro, impostos e outros encargos suportados pelo contribuinte;
III) IVA-ST é o Índice de Valor Adicionado;
IV) ALQ é a alíquota interna aplicável;
32
V) C é o imposto cobrado na operação anterior.
Consideramos, para fins de exemplificação, uma operação realizada
por um fabricante de lâmpadas estabelecido no Estado do Rio de Janeiro
com destino a um cliente localizado no Estado do Rio de Janeiro, cujo valor
da venda é de R$ 1.000,00 e com IPI calculado a uma alíquota de 15%,
teremos:
ICMS da operação própria – R$ 1.000,00 x 19% (origem RJ destino
RJ) = R$ 190,00 Base cálculo da ST – R$ 1.000,00 + R$ 150,00 (IPI) +
40% (margem de valor agregado) = R$ 1.610,00
R$ 1.610,00 x 19% (alíquota interna praticada no Estado do RJ) = R$ 305,90
Como, de conformidade com o citado, o valor do imposto
substituição será a diferença entre o calculado de acordo com o
estabelecido no subitem “Base de cálculo” e o devido pela operação
normal do estabelecimento que efetuar a substituição tributária, teremos:
R$ 305,90 – R$ 190,00 = R$ 115,90.
2.5.3 Valor do ICMS Substituto
O imposto a ser pago por substituição tributária corresponderá à
diferença entre o valor resultante da aplicação da alíquota prevista para as
operações ou prestações internas do Estado de destino sobre a respectiva
base de cálculo e o valor do imposto devido pela operação ou prestação
própria do substituto.
Este valor será somado na fatura/duplicata. Portanto, trata-se de um
valor a ser cobrado do adquirente, junto com o valor das mercadorias ou
serviços faturados. Base de cálculo do ICMS será:
33
A) O valor da operação Transmissão de propriedades de mercadorias depositadas;
Transmissão de mercadorias sem trânsito pelo transmitente.
Nas saídas de mercadorias
B) O valor da operação No fornecimento de alimentação e bebidas incluindo mercadorias e Serviço
C) O preço de serviço · Na prestação de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação.
D) O preço corrente ·Nas saídas de mercadorias em prestação de serviços de competência do Município.
E) Valor da Mercadoria + IPI + IOF + Despesas
Aduaneiras
· Na entrada de bens importados.
F) O valor de que decorreu a entrada
· Na entrada no território do Estado de destino, de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo.
G) O valor, no Estado de origem, do serviço
prestado.
· Na utilização por contribuinte, de serviço iniciado em outro Estado e não esteja vinculadas a operação ou prestação subsequente.
Tabela 1 – Base de cálculo do ICMS.
2.6 base tributável
a) Seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou
debitadas, bem como os descontos sob condição;
b) Frete, caso o transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou
por sua conta e ordem e seja cobrado em separado;
c) O IPI, quando a operação for realizada de contribuinte para não
contribuinte ou entre contribuintes e o produto não se destinar à
industrialização ou comercialização.
34
2.6.1 Base de Cálculo nas Transferências
Na saída de mercadoria para estabelecimento localizado em outro
estado, pertencente ao mesmo titular, a base de cálculo do imposto é:
a) O valor correspondente à entrada mais recente da mercadoria;
b) O custo da mercadoria produzida, assim entendida a soma do
custo da matéria-prima, material secundário, mão-de-obra e
acondicionamento;
c) Tratando-se de mercadorias não industrializadas, o seu preço
corrente no mercado atacadista do estabelecimento remetente.
2.7alíquotas
As alíquotas vigentes do ICMS são: Alíquota
a) Com arroz, farinha de mandioca, feijão, charque, pão francês ou de sal e sal e cozinha;
7 %: b) Linguiça, mortadela, salsicha, sardinha enlatada e
vinagre; c) Ovo integral pasteurizado, desidratado, clara
pasteurizada desidratada ou resfriada e gema pasteurizada desidratada ou resfriada;
d) Com ave, coelho ou gado bovino, suíno, caprino ou ovino em pé, bem como os produtos comestíveis resultantes de seu abate, em estado natural, resfriado ou congelado.
Cigarro, charuto, cigarrilha, fumo e artigo correlato; 25%: Perfumes e cosméticos, classificados nas posições 3303, 3304, 3305, exceto as posições 3305.10 e 3307.20; (anexo) Bebidas alcoólicas, classificadas nas posições 2204, 2205, 2208, exceto os códigos 22.08.40.0200 e 22.08.40.0300; (anexo) d) Nas prestações onerosas de serviços de comunicação. Nas operações: 18%:
a) Nas prestações com destino a consumidor final – (não contribuinte);
b) Nas demais prestações ou operações internas e nas importações e serviços tributados.
35
2.8 Importação (RJ) – 14, 16%
a) Com destino a não contribuinte do imposto: 18%
b) Com destino a contribuinte localizado: -
Nas regiões Norte, Nordeste, Centro-Oeste e no Estado do
Espírito Santo: 7%
Nas regiões Sul e Sudeste, exceto Espírito Santo: 12%
c) Aquisições, em outro Estado, de mercadoria para uso/consumo ou ativo
fixo por contribuinte a diferença entre alíquota interna e a interestadual.
Até o incremento da Lei Complementar 87/96, a aquisição de outro
Estado, por estabelecimento contribuinte do ICMS, para seu consumo
próprio ou para o ativo imobilizado constituía fato gerador do ICMS.
Há de se notar que o frete que acompanha essas mercadorias, e que
sai tributado de outro estado sofre a incidência de diferencial de alíquota
por estar elencado nos art.11, II c e 12 XIII e art. 13 § 3º da Lei
Complementar 87/96. Somente será devido em situações de venda para
contribuinte. Quando a venda interestadual for para não contribuinte, o
entendimento é de que prevalecerá a alíquota original de 18 %, inexistindo
a figura do diferencial de alíquota.
36
CAPÍTULO III
ICMS-ST: ANÁLISE DOS PROCEDIMENTOS
PRÁTICOS
3.1 Aplicação do ICMS-ST
3.1.1 Sobre a circulação de mercadorias
É a movimentação da mercadoria dentro de atos comerciais, que se
caracteriza pela tradição, real ou simbólica, da mercadoria. Mercadorias são
coisas móveis, tangíveis ou intangíveis, suscetíveis de comercialização, cuja
característica básica é a habitualidade e a intermediação na troca, com intuito
lucrativo.
No RE n. 77.462/MG, Relator o Ministro Bilac Pinto, julgado em 27 de
fevereiro de 1975, o Ministro Aliomar Baleeiro, em voto vencido, advertiu contra
a generalização (vulgarização) da substituição tributária:
A generalização da prática da ‘substituição’ de contribuinte pelo ‘responsável’ pode constituir má-política fiscal, estorvando o comércio do importador, produtor e grossistas, que necessitarão de maior capital ou maior apelo ao crédito. Mas para isso não há remédios nos Tribunais. Os contribuintes ajustem contas com seus representantes parlamentares ou com os seus partidos nas próximas eleições (AMARAL, 2006, p.292)
Mais recentemente, o STF tem admitido o recolhimento antecipado de
diversos tributos (aí incluído o ICMS). É o que se dá, por exemplo, nas
chamadas substituições tributárias “para frente”.
Para Amaro (2006), uma classificação, de fundo econômico, mas com
reflexos jurídicos, é a que divide os tributos em diretos e indiretos. Os primeiros
são devidos "de direito", pelas mesmas pessoas que, "de fato", suportam o
Ônus do tributo; é o caso do imposto de renda. Os indiretos, ao contrário, são
devidos, "de direito", por uma pessoa (dita "contribuinte de direito"), mas
suportados por outra ("contribuinte de fato"): o "contribuinte de direito" recolhe
37
o tributo, mas repassa o respectivo encargo financeiro para o "contribuinte de
fato"; os impostos que gravam o consumo de bens ou serviços (IPI, ICMS, ISS)
estariam aqui incluídos.
3.1.2 Operações Anteriores
Nesta hipótese de substituição tributária, a legislação atribui o
determinado contribuinte a responsabilidade pelo pagamento do ICMS em
relação às operações anteriores. Nesta espécie se encontra o deferimento do
lançamento do imposto.
3.1.3 Operações ou prestações subsequentes
As operações ou prestações subsequentes são as mais conhecidas. São
aquelas em que a responsabilidade pelo recolhimento do ICMS por toda a
cadeia comercial até o consumidor final, fica atribuída ao contribuinte que
iniciou o ciclo mercantil da mercadoria ou serviço. Nesta hipótese, a
responsabilidade pelo recolhimento do ICMS fica atribuída ao produtor,
extrator, gerador, inclusive de energia, importador, industrial, distribuidor,
comerciante ou transportador. Em geral, é mais comum vermos como
contribuinte substituto o fabricante ou importador da mercadoria, que fica
responsável pela retenção e recolhimento do ICMS devido nas operações ou
prestações subsequentes, ou seguintes.
Figura 1 – Contribuinte Substituto. Com base em Bergamini (2012).
38
3.1.4 Operações concomitantes
Quando duas operações ou prestações ocorrem simultaneamente e um
dos sujeitos passivos substitui o outro no que se refere a obrigação tributária
principal, estamos tratando de uma operação concomitante.
Esta espécie de Substituição Tributária caracteriza-se pela atribuição da
responsabilidade pelo pagamento do imposto a outro contribuinte, e não àquele
que esteja realizando a operação ou prestação de serviço, concomitantemente
à ocorrência do fato gerador. Nesta espécie se encontra a Substituição
Tributária dos serviços de transportes de cargas.
A Substituição Tributária do ICMS foi implementada porque se constatou
que poucos fabricantes vendiam seus produtos a milhares de distribuidores e
revendedores, sendo que esses últimos sonegavam ICMS. Assim passaram a
tributar os fabricantes, que por serem grandes e em pouco número, seria,
e são, facilmente fiscalizados.
3.1.5 Sobre serviço de transportes
O ICMS sobre o serviço de transporte é devido ao local do início da
prestação. Considerando este fato, as Unidades da Federação, por intermédio
do Convênio ICMS nº 25/90, estabeleceram que, por ocasião da prestação de
serviço de transporte de carga por transportador autônomo ou por empresa
transportadora de outra Unidade da Federação não inscrita no cadastro de
contribuintes do Estado de início da prestação, a responsabilidade pelo
pagamento do ICMS devido poderá ser atribuída:
a) ao alienante ou remetente da mercadoria, exceto se produtor rural ou
microempresa, quando contribuinte do ICMS;
b) ao destinatário da mercadoria, exceto se produtor rural ou
microempresa, quando contribuinte do ICMS, na prestação interna;
c) ao depositário da mercadoria a qualquer título, na saída da
mercadoria ou bem depositado por pessoa física ou jurídica.
39
3.2 ICMS-ST nas operações internas e o estabelecimento
distribuidor/atacadista
O contribuinte que receber, de dentro ou de fora do Estado, mercadoria
sujeita à substituição tributária nas operações internas, na qualidade de
responsável pela retenção e recolhimento do imposto devido por substituição
tributária, relativa às operações subsequentes, deve escriturar os livros fiscais
de acordo com a Resolução. SER 83/2004, demonstrado a seguir:
3.3 ST em operações interestaduais
Para haver a substituição tributária em operações interestaduais, faz-se
imprescindível a existência de acordo específica entre os Estados. Esses
acordos são realizados através de Convênios ou Protocolos entre as Unidades
Federativas, celebrados na forma do Convênio nº 133/97, observadas as
disposições gerais do Convênio ICMS 81/93 a serem analisadas a seguir.
Nas operações interestaduais realizadas por contribuinte com as
mercadorias relacionadas nos correspondentes Convênios ou Protocolos que
instituírem a substituição tributária, fica atribuída ao remetente da mercadoria à
responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto em favor do Estado
destinatário, na qualidade de contribuinte substituto, mesmo que o imposto já
tenha sido retido anteriormente.
Portanto, o responsável tributário em operações interestaduais é o
remetente da mercadoria, que recolherá o imposto incidente na operação em
favor do Estado de destino da mercadoria. Ao responsável tributário também é
dado o nome de "substituto tributário" ou, ainda, sujeito passivo por
substituição; ao adquirente da mercadoria já tributa é dado o nome de
"contribuinte substituído"
40
3.4 Operações ou prestações concomitantes
Dá-se a substituição tributária concomitante quando duas
operações/prestações ocorrem simultaneamente e um dos sujeitos passivos
(contribuinte) substitui o outro relativamente à obrigação tributária principal
(recolhimento do ICMS). Nas operações ou prestações concomitantes a
responsabilidade pelo recolhimento do ICMS fica atribuída ao depositário
(quem recebe para depósito), a qualquer título, em relação à mercadoria
depositada por contribuinte e ao contratante de serviço ou terceiro que participe
da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação.
Figura 2 – Depositante em outro estado. Com base em Retto (20148).
3.5 Operações interestaduais com mercadorias alcançadas
pela ST
Em uma operação interestadual com uma mercadoria sujeita à
substituição tributária, é atribuída ao contribuinte substituto a obrigatoriedade
de recolher o imposto incidente em todas as demais fases da cadeia comercial,
ou seja, o contribuinte substituto deverá recolher o imposto devido sobre todas
41
as operações a serem realizadas dentro do Estado de destino até o
consumidor final.
Caso essa mercadoria, no entanto, seja objeto de nova operação
interestadual sujeita à substituição, o contribuinte que der a nova saída deverá
antecipar novamente o imposto devido em todas as demais operações que
presumidamente ocorrerão dentro do Estado destinatário. Com isso, este
estabelecimento será tributado duas vezes sobre a mesma operação.
Para anular essa duplicidade de tributação, nas operações
interestaduais entre contribuintes do ICMS com mercadorias já alcançadas pela
substituição tributária, o contribuinte que der a nova saída interestadual terá
direito ao ressarcimento do imposto retido na operação anterior, devendo, para
tanto, emitir uma nota fiscal exclusiva para esse fim, em nome do
estabelecimento fornecedor que tenha retido originalmente o imposto.
As cópias das GNRE - Guia Nacional de Recolhimento de Tributos
Estaduais relativas às operações interestaduais que geraram o direito ao
ressarcimento serão apresentadas ao órgão fazendário em cuja circunscrição
localiza-se contribuinte que tem direito ao ressarcimento, no prazo máximo de
10 (dez) dias após o pagamento. Na falta de cumprimento dessa obrigação, os
órgãos fazendários não deverão visar nenhuma outra nota fiscal de
ressarcimento do contribuinte omisso, até que se cumpra o exigido.
Em substituição a sistemática de ressarcimento prevista acima, os
Estados e o Distrito Federal poderão estabelecer forma diversa de
ressarcimento do imposto.
3.6 Forma de recolhimento do imposto
O imposto retido pelo contribuinte substituto deverá ser recolhido por
meio da Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais – GNRE.
Poderá ser concedida ao contribuinte substituto definido em Protocolo e
Convênio específico inscrição no cadastro da Secretaria da Fazenda, Finanças
ou Tributação da unidade da Federação destinatária das mercadorias,
mediante remessa dos seguintes documentos (vide abaixo, Figura 3: modelo
de GNRE):
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3.7 Devoluções – tratamento fiscal
Caso venha a ocorrer à devolução, total ou parcial, de mercadoria cujo
imposto tenha sido retido anteriormente, o contribuinte substituto originário
poderá creditar-se do imposto destacado e do imposto retido, desde que
constem do documento fiscal referente à mercadoria devolvida, consoante o
disposto no artigo 35 do RICMS-RJ22.
Caso utilize o sistema eletrônico de processamento de dados, os valores
relativos ao imposto retido e à respectiva base de cálculo serão lançados na
linha abaixo do lançamento da operação própria, sob o título comum
“Substituição Tributária” ou código “ST”.
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O estabelecimento distribuidor ou atacadista que receber mercadoria
com imposto retido, conforme o artigo 27 do RICMS-RJ, deve escriturar a
nota fiscal do fornecedor na coluna “Outras”, de Operações sem Crédito do
Imposto, do Livro Registro de Entradas e b) emitir nota fiscal por ocasião
da saída da mercadoria, sem destaque do imposto, contendo, além dos
demais requisitos, a declaração “imposto retido por substituição”, citando o
dispositivo da retenção; e c) lançar a nota fiscal mencionada na letra
anterior na coluna “Outras”, de “Operações sem Débito do Imposto”, do
Livro Registro de Saídas.
O distribuidor ou atacadista deve, ao emitir a nota fiscal de venda,
calcular o débito do ICMS pela saída da mercadoria, deduzindo desse valor
o crédito pela entrada, segundo as normas segundo as normas comuns de
tributação. O valor obtido não será repassado à fase seguinte de
comercialização, constituindo-se no imposto devido por sua própria
operação. Saliente-se que o contribuinte que receber de dentro ou de fora
do Estado mercadoria sujeita à substituição tributária somente nas
operações internas com o ICMS devido por substituição tributária pago
antecipadamente por meio de Guia Nacional de Recolhimento de Tributos
Estaduais (GNRE) ou DARJ.
Deve-se escriturar a Nota Fiscal do fornecedor no livro Registro de
Entradas na coluna "Outras" de "Operações sem Crédito do Imposto" e
anotar, na mesma linha, na coluna "Observações", a base de cálculo e o
valor do ICMS substituição tributária, bem como indicar a natureza do
documento utilizado para pagamento (DARJ ou GNRE) e a sua respectiva
data, de acordo com a Resolução SER nº 119 de 6 de agosto de 2004.
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LIVRO REGISTRO DE ENTRADAS - MODELO 1
VALOR CONTÁBIL ICMS - VALORES FISCAIS IPI - VALORES FISCAIS OBSERVAÇÕES
COM CRÉDITO SEM CRÉDITO COM
CRÉDITO SEM CRÉDITO
CFOP VL CONTAB BC ICMS ISENTAS OUTRAS BC IPI ISENTAS OUTRAS
1.403 6.076,32 6.076,32 ST 556,32
Tabela 2 – Modelo 1: Livro de Registro de Entradas
LIVRO REGISTRO DE SAÍDAS - MODELO 2
VL CONT CODIFICAÇÃO ICMS - VALORES FISCAIS IPI - VALORES
FISCAIS OBSERVAÇÕE
S
CONT CFOP
COM DÉBITO SEM DÉBITO
COM DÉBIT
O
SEM DÉBITO
BC
AL
ICMS
ISENTAS OTS B
C IPI ISENTAS
OTS
6.328,32 5.405 - - - - 6.328,32 - -
Tabela 3 – Modelo 2: Livro de Registro de Saídas
O estabelecimento varejista que receber mercadorias com o ICMS retido
deverá proceder da seguinte forma, de acordo com o artigo 30, I a III, Livro II,
do RICMS-\RJ:
a) escriturar a nota fiscal do fornecedor na coluna “Outras”, de
“Operações sem Crédito do Imposto”, do Livro Registro de Entradas;
b) emitir documento fiscal por Emissor de Cupom Fiscal (ECF) na saída
da mercadoria, conforme o Livro VIII do RICMS-RJ;
c) lançar o documento mencionado em “Outras”, de “Operações sem
débito do Imposto”, do Livro Registro de Saídas.
Na venda que o contribuinte varejista realizar ao consumidor final deve
emitir Cupom Fiscal por equipamento Emissor de Cupom Fiscal (ECF),
indicando a situação tributária “F” (que quer dizer “fonte”), de acordo com o
artigo 9, Inciso III, Livro VIII do RICMS/RJ24. Segue abaixo um exemplo de
Cupom Fiscal.
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3.8 Restituição e ressarcimento – procedimentos fiscais -
Restituição e Ressarcimento Procedimento Fiscal
Restituição
É assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor
do imposto pago por força da substituição tributária correspondente ao fato
gerador que não se realizar, caracterizado pela inocorrência de operação
subsequente por motivo de perda, roubo, quebra, extravio, inutilização ou
consumo de mercadoria.
Livro III Art. 24 – transferência de crédito
Livro III Art. 25 Livro III Art. 23 - adjudicação de crédito
Livro III Art. 25 – Devolução de mercadorias
A não realização do Fato Gerador será comunicada à repartição fiscal de
circunscrição do contribuinte, no prazo de dez dias a contar da data em que
ocorrer o evento que, no prazo máximo de 90 dias, efetuará as verificações
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cabíveis e autorizará o crédito correspondente ao imposto retido atualizado, o
qual será lançado no campo “007 - Outros Créditos do livro RAICMS”,
consignando-se a expressão “restituição de imposto retido”. Em não havendo
deliberação no prazo de 90 dias, o contribuinte substituído poderá efetuar o
crédito atualizado objeto do pedido, observando que, em havendo decisão
contrária irrecorrível deverá efetuar o estorno do crédito no prazo máximo de
15 dias da notificação também devidamente atualizado, de acordo com os
artigos 17, 18 e 19 do Livro II do RICMS-RJ.
Ressarcimento
O atacadista ou distribuidor que receber a mercadoria submetida ao
regime de substituição tributária com o imposto retido, e havendo a posterior
revenda para fora do Estado, este (atacadista/distribuidor) pode se ressarcir do
imposto retido, mediante nota fiscal (de ressarcimento) em nome do
estabelecimento que tenha efetuado a retenção, pelo valor do imposto que lhe
foi retido. Assim sendo, o estabelecimento que efetuou a primeira retenção
poderá deduzir, do próprio recolhimento à Unidade da Federação de
localização do atacadista ou distribuidor.
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CONCLUSÃO
O presente trabalho teve por objetivo analisar a estruturação prática da
Substituição Tributária (ST) progressiva, restringindo-se ao âmbito
doICMS. Pode-se constatar que tal mister foi atingido, a medida a revisão da
literatura referida nesse estudo permitiu a compreensão e o delineamento da
estrutura jurídico-contábil do sistema ICMS-ST.
O estudo evidenciou ainda que não há duvidas quanto a importância do
regime de substituição tributária para os Estados da federação, sobretudo, sob
o ponto de vista do ingresso antecipado de receita e da racionalidade fiscal.
Correspondendo a aproximadamente 25% de toda a receita tributária, confere
à União, aos Estados e aos Municípios considerável fonte de recursos, em
função dos repasses constitucionais. Os tribunais superiores, principalmente,
após o advento da Emenda Constitucional nº 03/93 e da Lei Complementar nº
87/96, vem se posicionando pela legitimidade do instituto.
Destarte, a substituição tributária insurge como um importante
mecanismo de auxílio e proteção à sonegação, uma vez que reduz o número
de contribuintes a serem fiscalizados.
A doutrina e a jurisprudência são pacíficas no que se refere aos casos
de ocorrência de devolução, o que é previsto em nível constitucional no § 7º do
artigo 150. Caso a mercadoria seja comercializada por um valor diferente do
presumido, para mais ou para menos, não cabe restituição ou cobrança da
diferença. Contudo, o mesmo não ocorre com a doutrina majoritária que
vislumbra flagrantes abusos aos direitos dos contribuintes por ferir conceitos e
princípios tradicionais do direito tributário brasileiro.
Há realmente procedência em relação às críticas a alguns aspectos do
regime, sobretudo, quanto ao surgimento da obrigação tributária e a
composição da base de cálculo para efeito de retenção na fonte, por não definir
com precisão o valor do imposto a ser recolhido e o momento correto da
origem da obrigação tributária.
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Outrossim, podemos destacar que a substituição tributária não é
privilégio exclusivo do ICMS, ocorrendo também em outras modalidades
tributárias. A grande diferença é que pela peculiaridade do imposto que incide
em todo o ciclo econômico, criou-se a tributação sobre o fato gerador
presumido, por meio de margem de agregação. Desse modo, poderíamos ter a
figura da sujeição passiva no ICMS, preservando o interesse dos estados e
tornando mais racional a cobrança do imposto atendendo também, os
requisitos de segurança quanto à determinação do crédito tributário,
fundamental em qualquer sistema tributário.
Ante todo o exposto, de acordo com o que foi apresentado ao longo do
presente trabalho, conclui-se que a substituição tributária progressiva é um
importante mecanismo de tributação, que deve ser utilizado no sentido de
evitar a sonegação e promover uma maior justiça fiscal.
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REFERÊNCIAS
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CONVÊNIO ICMS 81/93 Estabelece normas gerais a serem aplicadas a regimes de substituição tributária, instituídos por Convênios ou Protocolos firmados entre os Estados e o Distrito Federal.
CONVÊNIO nº 133/97, observadas as disposições gerais do Convênio ICMS 81/93.
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53
ANEXOS
Índice de anexos
Anexo 1: Operação normal e operação sujeita a substituição tributária................................... 54
Anexo 2: Operação de venda com substituição Tributária dentro do Estado ........................... 55
Anexo 3: Operação de vendas com imposto retido anteriormente ........................................... 56