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CAPÍTULO 1 _______________________________________________
PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA.
1.1.- UN PUNTO DE PARTIDA; 1.2.- BREVE SEMBLANZA; 1.3.- CONCEPTO DE
CAPACIDAD CONTRIBUTIVA, 1.3.1.- ELEMENTOS DE LA CAPACIDAD
CONTRIBUTIVA, 1.3.1.1.- ÁMBITO OBJETIVO Y SUBJETIVO, 1.3.1.2.- EL
MÍNIMO EXENTO PERSONAL Y FAMILIAR; 1.4.- LA PROPORCIONALIDAD EN
NUESTRA CONSTITUCIÓN FEDERAL; 1.5.- DIFERENCIA ENTRE CAPACIDAD
CONTRIBUTIVA, CAPACIDAD ECONÓMICA Y PROPORCIONALIDAD; 1.6.-
ANÁLISIS JURISPRUDENCIAL DEL CONCEPTO DE CAPACIDAD
CONTRIBUTIVA.
1.1.- UN PUNTO DE PARTIDA. “Restar importancia a la calidad constitucional del tributo, desmerece el estado
de Derecho, y, por ende, acrecienta la presión social. Todo instituto tributario
precisa ser, ante todo, justo. Es importante la participación de todos –ricos y
pobres- en el concurso de los gastos públicos, pero cada uno en la medida de
sus posibilidades.”1 “Por lo tanto, para que la contribución de los sujetos a los
gastos públicos se mida en relación con su riqueza global, es necesario que se
graven todos los hechos indicativos de tal riqueza y sólo éstos. La contribución
se medirá en relación con aquélla y en cuanto y en los límites en que cada
pago de impuesto grave un índice de esa riqueza y los impuestos constituyan
en su conjunto un sistema armonioso sin lagunas ni injustificadas
interferencias.”2 Con esta reflexión iniciamos este capítulo en el que se
pretende realizar un análisis concreto y objetivo de lo que es la Capacidad
Contributiva, ya que este principio constitucional es uno de los pilares de
nuestra investigación.
1García Bueno, Marco César. El Principio de Capacidad Contributiva a la luz de las Principales Aportaciones Doctrinales en Italia, España y México, Colección de Estudios Jurídicos, Tomo XVII, Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, 1ª Edición, p. 1. 2 Moschetti, Francesco. El Principio de Capacidad Contributiva, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1ª Edición, 1980, p. 259.
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1.2.- BREVE SEMBLANZA. El principio de capacidad contributiva no es un tema nuevo, ni siquiera un tema
novedoso del siglo pasado. Se trata de una institución que data de varios
siglos y dada su importancia, la doctrina y las legislaciones de muchos países
se ocupan de su estudio para lograr su evolución y su adecuación a las
realidades sociales.
Aunque este principio encuentra sus orígenes siglos atrás, se reconoce
al Maestro Dino Jarach, quien con su aportación nos ha brindado la concepción
más clara del principio de capacidad contributiva. Jarach, en su obra Teoría
General de Derecho Tributario, corrige a su maestro Griziatti quien fue el
primero que habla de la causa jurídica del impuesto; Jarach perfecciona lo
dicho por su maestro y se refiere a la capacidad contributiva como el puente
lógico entre la voluntad de la ley y la situación de hecho.3 No obstante que se
han hecho estas aclaraciones se presenta una breve semblanza acerca de este
principio tributario.
“El origen de la formulación de este principio se remonta al florentino
Francesco Guicciardi, que a principio del siglo XVI afirmaba que: Dado que
somos todos ciudadanos de un mismo Estado y que somos todos iguales, solo
puede haber verdadera justicia o verdadera igualdad si los impuestos nos
devuelven a todos al mismo nivel económico. Es necesario que nos tornemos
tan iguales como la razón quiere que seamos.”4
La historia de la capacidad contributiva escribe su siguiente episodio en
1577, en la continuación su defensa por el filósofo francés Jean Bodin.
“Guilherme de Taix propone a los Estados Generale de Blois un impuesto
único, proporcional a las facultades contributivas de cada individuo que
substituya todos los impuestos existentes.”5
3 V. Jarach, Dino. Teoría General del Derecho Tributario, Ed. Abeledo Perrot, Argentina, 1ª Edición, p. 102 – 105. 4 Gallo, Franco. La Capacidad Contributiva, Presupuesto Jurídico y Fundamento de la Tributación, Conferencia Técnica del CIAT Taormina 2000, Ed. Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1ª Edición, 2002, p. 40. 5 Loc. Cit.
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Posteriormente, la influencia del principio de capacidad contributiva fue
más intensa en el Estado liberal, y comenzó a operar de manera autónoma en
el Estado social. En la segunda postguerra se da su consagración
constitucional y de esta manera se vuelve tema de análisis para el Derecho
fiscal como una limitación del Estado recaudador contemporáneo.
“Actualmente, expresa o tácitamente, independiente o no de otros
principios tales como el principio de igualdad, el principio de capacidad
contributiva es acogido como un límite material de tributación, como una
exigencia de personalización económica del impuesto, encontrándose como tal
consagrado de manera directa o indirecta en la mayoría de los textos
constitucionales.”6
“En nuestros días, es generalmente aceptado que este principio asume
dos vertientes: por un lado, en términos de garantías, se entiende que nadie
debe pagar impuestos por debajo de un determinado límite mínimo que revele
la ausencia de capacidad contributiva y que la tributación deberá mantenerse a
niveles razonables, no asumiendo carácter confiscatorio. Por otro lado, de
conformidad con la vertiente solidaria, se entiende que los gastos del Estado
social deben ser sustentados por todos aquellos que demuestren capacidad
contributiva importante.”7
6 Ibid., p. 41. 7 Ibid., p. 42.
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1.3.- CONCEPTO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. No podemos hablar de un concepto único de lo que es la capacidad
contributiva, ya que existirán tantos conceptos como corrientes doctrinarias que
los traten de explicar. “Se puede afirmar que si los estudiosos del derecho
fiscal no tienen un concepto homogéneo en relación con lo que se debe
entender por la equidad y proporcionalidad a que se refiere el artículo 31
fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, hay
coincidencia en la mayoría de ellos en cuanto a que ese mandato constitucional
prevé la justicia de las leyes tributarias. Opinión que se comparte, puesto que
es la correcta, sin dejar a un lado, como lo puntualiza Ernesto Flores Zavala
que el Estado sólo debe de imponer el sacrificio mínimo a los particulares, el
indispensable para cubrir el presupuesto”8. “Diversos tratadistas como Ernesto
Flores Zavala, Raúl Rodríguez Lobato, Sergio Francisco de la Garza, entre
otros, consideran a la proporcionalidad y equidad como un solo concepto. Por
el contrario, autores como Emilio Margáin Manautou, Jesús Quintanilla
Valtierra, Jorge Rojas Yáñez, Ramón Reyes Vera, e incluso la Suprema Corte
de Justicia de la Nación, han sostenido que son dos conceptos diferentes”9
Es de suma importancia señalar que el cumplimiento de la obligación
tributaria debe realizarse de la forma proporcional y equitativa. Es preciso
también puntualizar que nuestra Carta Magna no se refiere a la capacidad
contributiva expresamente; solo hace mención a las garantías de justicia fiscal
de proporcionalidad y equidad. Debemos entender que la proporcionalidad se
refiere precisamente a la capacidad contributiva entre los sujetos que
pertenecen a una misma categoría. La equidad se refiere a dar un trato igual a
los iguales y desigual a los desiguales.
Ahora bien, los tratadistas que se inclinan por la idea de que el concepto
de proporcionalidad va ligado con el de equidad, se basan en el principio de
Adam Smith que a la letra dice:
8 Carrasco Iriarte, Hugo. Diccionario de Derecho Fiscal, Ed. Oxford, México, 1ª Edición. 1998. p. 415. 9 Gordoa López, Ana Laura. Los Fines Extrafiscales en el Sistema Tributario Mexicano, Ed. Porrúa, México, 1ª Edición, 2000, p. 44.
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“Los súbditos de cada Estado deben contribuir al sostenimiento del
gobierno en una proporción lo más cercana posible a sus respectivas
capacidades: es decir, en proporción a los ingresos de que gozan bajo la
protección del Estado. De la observancia o el menosprecio de esta máxima,
depende lo que se llama la equidad o falta de equidad de los impuestos”10 En
esta afirmación de Adam Smith podemos observar que la equidad de los
impuestos depende de la observancia a la proporcionalidad, es decir, que no se
puede hablar de la equidad de los impuestos, si no se atiende a la máxima que
consiste en que los gobernados deben contribuir en la proporción de sus
ingresos, de su riqueza.
Los tratadistas que se basan en el principio que ha sido transcrito, al
considerar a la proporcionalidad y a la equidad como un mismo concepto
buscan la justicia de los impuestos.
“La equidad fiscal se relaciona con dos principios que no siempre
coinciden, el de la capacidad contributiva y el del beneficio; el primero requiere,
hasta donde es posible, el mismo sacrificio marginal de todos los
contribuyentes...”11
Ernesto Flores Zavala y Raúl Rodríguez Lobato afirman que la garantía
de proporcionalidad y equidad se desglosa a su vez en dos principios:
generalidad y uniformidad.
El principio de generalidad consiste en que todos los
que tienen capacidad contributiva paguen impuestos,
y que la ley comprenda a todas las personas cuya
situación coincida con la hipótesis normativa ahí
prevista, es decir, con el hecho generador del crédito
fiscal.
10 Gordoa López Ana Laura. Op. Cit.., p. 44. 11 Cortina Gutiérrez Alfonso. Ensayos Jurídicos en Materia Tributaria, Ed. Themis, México, 1ª Edición, 1993, p. 67.
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A su vez, el principio de uniformidad resalta la idea
de que los impuestos que integran un sistema
impositivo, deben ser establecidos de tal manera de
que todos los que contribuyan a los gastos públicos
tengan un igual y mínimo sacrificio. Se debe de
tratar igual a los que se encuentren en igualdad de
circunstancias y, viceversa se debe de tratar en
forma desigual a los que estén en desigualdad de
circunstancias.
Como conclusión a esta postura se debe de estimar
que al englobar las garantías de proporcionalidad y
equidad, y al dividirlas a su vez en el principio de
generalidad, que prácticamente es la
proporcionalidad, y en el principio de uniformidad,
siendo éste la equidad, se podrían separar de igual
forma como lo hacen los tratadistas que las
consideran dos garantías diferentes, que obviamente
se necesitan entre sí para llegar a un fin común que
es la justicia tributaria.12
“El segundo criterio apoyado por Emilio Margáin Manautou, Jesús
Quintana Valtierra y Ramón Reyes Vera, entre otros, sostiene que el Estado
requiere que todos los que integran una comunidad y en la medida de sus
posibilidades, contribuyan al sostenimiento de éste, para cumplir con sus fines
públicos. Por otro lado puede emplearse un medio racional para evitar la
excesiva generalidad de la ley, que implique un sentido de moderación. Debido
a la evolución de la legislación tributaria mexicana, se ha sostenido que estas
dos garantías son dos conceptos y no uno solo. Si todos los sujetos que se
encuentren en una situación económica regulada por la ley deben contribuir
para los gastos públicos por el solo hecho que implica esta comprensión
(equidad), tal postulado no puede cumplimentarse si no es tomado en cuenta
las distintas capacidades contributivas de los ciudadanos”.13
12 Gordoa López, Ana Laura. Op. Cit.., p. 45. 13 Loc. Cit.
10
Ya que se han expuesto las dos corrientes anteriores es importante
mencionar que para efectos de nuestra investigación nos inclinamos por la
segunda que afirma que la proporcionalidad y la equidad son dos garantías
diferentes tal y como lo establece la Suprema Corte de Justicia de la Nación:
PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD. SON
REQUISITOS DE NATURALEZA DISTINTA CON
LOS CUALES DEBEN CUMPLIR LAS LEYES
FISCALES.
La proporcionalidad y equidad que deben cumplir las
leyes fiscales, conforme a la fracción IV de artículo
31 de la Constitución, no deben confundirse, pues
tienen naturaleza diversa, ya que mientras el primer
requisito significa que las contribuciones deben estar
en proporción con la capacidad contributiva de los
sujetos pasivos, el segundo consiste en que éstos
reciban un trato igual, lo que se traduce en que las
leyes tributarias deben tratar igual a los iguales y
desigual a los desiguales.14
A continuación enumeramos las características principales de la capacidad
contributiva, seguido de éstas los índices de la misma y así posteriormente
establecer algunos conceptos que nos ayuden a comprender de manera
objetiva dicho principio:
“...busca la desigualdad, para así afectar económicamente más a
quienes más tienen y menos a los que menos tienen...
...se basa en las tasas, cuotas o tarifas tributarias...
...regula la capacidad contributiva de los ciudadanos...15
“Los más recientes estudios presentan una concordancia sustancial en
considerar como índices de capacidad contributiva los siguientes factores: la
renta global, el patrimonio neto, el gasto global, los incrementos patrimoniales
14 Gaceta, VII, Febrero de 1991, p. 60, PLENO, 8ª Época. 15 Gordoa López, Ana Laura. Op. Cit., p. 57
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(sucesiones, donaciones, premios de lotería, etc.), los incrementos de valor del
patrimonio. Cada uno de estos hechos ilumina una parte de la situación
económica del sujeto y todos en su conjunto componen su situación económica
global.”16 “Lo que la capacidad contributiva exige, en su carácter de principio
material de la tributación, es, en un primer aspecto, ubicar la riqueza
susceptible de tributación. El legislador, en ningún momento, está autorizado
para establecer cargas tributarias donde éstas no se manifiesten. Así, la
presencia de una renta, de patrimonio o un índice de gasto, exteriorizan
movimientos de riqueza de los gobernados, y presumen su aptitud contributiva.
Entendamos: quien tenga un ingreso seguro y reiterado en el tiempo, cuente
con ciertos bienes, o, en su caso, exteriorice determinados gastos, es, en una
primera aproximación, un sujeto susceptible de participar en el concurso de los
gastos públicos.”17
Habiendo expuesto lo anterior, ahora nos daremos a la tarea de
presentar varias definiciones que nos ayuden a entender el principio de
capacidad contributiva; y poder establecer un concepto de dicho principio,
seguido de algún comentario que enriquezca nuestro análisis. De esta manera
conceptualizamos a la capacidad contributiva como “la potencialidad de
contribuir a los gastos públicos que el legislador atribuyo al sujeto particular”18;
esta definición es simple, pero a la vez nos brinda un elemento muy importante:
la potencialidad, es decir, aquella posibilidad del contribuyente de contribuir al
gasto público. La siguiente definición considera a la proporcionalidad como “el
requisito previo que fija la Constitución Federal al legislador ordinario, para que
la norma tenga calidad, cantidad, destino y rendimiento del gasto público; y que
tanto el rendimiento de la contribución como la realización del gasto público se
hagan de manera ahorrativa y con integridad.”19 Esta definición, como se ha
mencionado, se inclina a definir a la proporcionalidad, es decir, es una
definición apegada al texto constitucional; se inclina a considerar a la
proporcionalidad como un requisito fijado por la Constitución Federal, el cual,
16 Moschetti, Francesco. Op. Cit., p. 260. 17 García Bueno, Marco César. Op. Cit., p. 5. 18 Jarach, Dino. El Hecho Imponible, Editorial Abeledo – Perrot, Argentina, 3ª Edición, 1982. p. 87. 19 Gordoa López, Ana Laura. Op. Cit., p. 46.
12
debe ser satisfecho por el legislador tributario al momento de elaborar los
cuerpos legales, de esta manera, dichos textos normativos, al ser elaborados
cumpliendo el requisito en comento surtirán efectos positivos en la realización
del gasto público.
Ahora analicemos otro concepto: “La capacidad contributiva es, en
cambio, una aptitud global revelada por algunos índices parciales que, en
cuanto tales, son todos manifestaciones directas de una cierta disponibilidad
económica limitada y manifestaciones indirectas de la disponibilidad económica
global”20. Esta definición atiende al aspecto económico. Se refiere a los
índices de la capacidad contributiva que se han enumerado en párrafos
anteriores y a las manifestaciones indirectas de la disponibilidad económica
global; dichas manifestaciones van ligadas al tema de capacidad económica el
cual analizaremos en su momento en un título posterior. “En el concepto de
capacidad contributiva, en efecto, hay implícito un elemento de juicio, una
valoración, una estimación de la idoneidad para contribuir a los gastos
públicos”21. Siguiendo con la tendencia económica de definir a la Capacidad
Contributiva encontramos que puede conceptualizarse como “...aquella
potencia económica que debe juzgarse idónea para concurrir a los gastos
públicos a la luz de las fundamentales exigencias económicas y sociales
acogidas en nuestra Constitución”.22 En esta definición encontramos la idea de
la capacidad contributiva como la posibilidad de hacer frente a las obligaciones
tributarias, supeditando dicha posibilidad a aspectos económicos.
Capacidad contributiva es el “Conjunto de de valoraciones subjetivas u
objetivas que sirven para apreciar la manifestación externa de un hecho
económico imponible y previsto por la ley”.23 Esta definición hace referencia a
ámbitos objetivos y subjetivos de la capacidad contributiva a los cuales nos
referiremos ampliamente en líneas posteriores.
20 Moschetti, Francesco. Op. Cit., p. 263. 21 Ibid., p. 276. 22 Ibid., p. 277. 23 Ahumada, Guillermo. Tratado, Ed. Finanzas Públicas, Tomo I, México, 1ª Edición, 1965, p. 256.
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Otra definición que se considera adecuada para efectos de la presente
investigación es la que considera a la capacidad contributiva como la
“posibilidad del pago de contribuciones que represente para los contribuyentes
el mínimo de sacrificio posible.”24 La presente definición, se apega más a los
objetivos de nuestra investigación, ya que se refiere concretamente a la
capacidad de pago del contribuyente para hacer frente a sus obligaciones
fiscales. Es decir, que dicha proporcionalidad refleja la aptitud del
contribuyente y su verdadera posibilidad para hacer frente a la obligación de
contribuir al gasto público establecida en el artículo 31 fracción IV de la
Constitución Federal de los Estados Unidos Mexicanos. “Lo cierto es que,
dentro de una lógica elemental, debiéramos decir que cabe representar la
proporcionalidad como una línea vertical en la que se debe ir de la tasa mínima
a la máxima en orden ascendente, de tal forma que cada quien tribute de
manera matemáticamente proporcional – puesto que la moneda con la que se
paga el tributo se expresa en términos aritméticos y tiene igual significación
para todos, constituyéndose con ello en una especie de unidad de medida –
dependiendo del punto en el que cada quien se ubique dentro de esa línea.”25
Ahora bien, se transcribe la definición más apegada al sentido que le
damos a la presente investigación, la cual considera a la capacidad contributiva
al principio que “...consiste en que todas las leyes impositivas, por mandato
constitucional, deben establecer tarifas progresivas que graven a los
contribuyentes en función de su capacidad económica, para así afectar una
parte justa y razonable de los ingresos, utilidades o rendimientos obtenidos por
cada contribuyente individualmente considerado, distribuyendo la carga entre
todas las fuentes de riqueza del país...”26; esto es, “...la medida en que los
ciudadanos pueden soportar la carga tributaria, teniendo en cuenta las
respectivas situaciones personales”27 Una definición que se puede equiparar
con la anterior es la que sigue: “Se entiende que posee capacidad contributiva
la persona que posee ingresos o rendimientos por encima del mínimo de
24 Carrasco Iriarte, Hugo. Op. Cit., p. 61. 25 Diep Diep, Manuel. Fiscalística, Ed. PAC, México, 2ª Edición, 1999, p. 521. 26Gordoa López, Ana Laura. Op. Cit., p. 57. 27 Carrasco Iriarte, Hugo. Derecho Fiscal I, Ed. Iure Editores, México, 1ª Edición, 2001, p. 31.
14
subsistencia, o sea, cuando los ingresos rebasan las cantidades que son
indispensables y suficientes para que una persona y su familia subsistan.”28
“En una tarifa, para ejemplificar, si el que gana 10 paga 2; el que gana
20 no paga 4, sino 5; el que gana 40, no paga 8 ó 10, sino 14...”29. Podemos
interpretar lo anterior con la siguiente afirmación: donde no existe riqueza no es
posible devengar impuesto alguno. Lo expuesto anteriormente se corrobora
con el siguiente comentario que transcribimos para ampliar lo que se ha
expuesto en el presente título:
“De acuerdo con el principio de capacidad contributiva, al cual se
atribuyó el epíteto de “bandera ética de la tributación”, la capacidad que cada
uno tiene de pagar deberá ser la medida, el patrón ideal de tributación,
independientemente del grado de satisfacción que cada uno pueda obtener del
usufructo de los bienes y servicios públicos. Así, de conformidad con este
principio, deberán pagar el mismo impuesto aquellos que demuestran la misma
capacidad de pagar, debiendo pagar impuestos distintos todos aquellos que
tengan diferentes capacidades de pago. Así, de conformidad con este
principio, el impuesto pasa a ser encarado, prima facie, como un deber social y
no como un precio.”30
De las definiciones que hemos presentado, extraemos elementos de
importancia para complementar el análisis del concepto de capacidad
contributiva:
“a) La existencia de ingresos o un acrecentamiento de la riqueza por parte del
contribuyente.
b) El reconocimiento que debe hacer el Estado, de que todo ser humano debe
tener al menos un mínimo de ingresos necesarios para hacer frente con decoro
y dignidad a sus primarias necesidades de subsistencia.
28 Rodríguez Lobato, Raúl, Derecho Fiscal, Ed. Harla, México, 1ª Edición, 1983, p. 57. 29 Diep Diep, Manuel. Op. Cit, p. 521. 30 Gallo, Franco. Op. Cit., p. 40.
15
c) Relacionado con ese acrecentamiento de riqueza debe existir el hecho
jurídico con trascendencia y sentido económico, susceptible de ser gravado por
el Estado.
d) El reconocimiento por parte del mismo Estado que debe proporcionar los
mínimos elementos y garantías necesarias para que dentro del marco de
seguridad jurídica, los particulares puedan crear o acrecentar su riqueza.
e) La facultad del Estado para establecer impuestos justos y equitativos, es
decir, que un porcentaje razonable del ingreso obtenido por el particular,
merced a su esfuerzo o su capacidad empresarial deberá pasar a engrosar las
arcas del Estado.
f) El deber del Estado de respetar la fuente productiva que generó esa riqueza
que ahora puede ser detraída en su beneficio, gravando no el patrimonio
mismo, sino una parte de las utilidades que produce dicho ente económico.”31
1.3.1.- ELEMENTOS DE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. En las siguientes líneas analizaremos lo referente a los elementos de la
capacidad contributiva; estos elementos son:
1. El ámbito objetivo.
2. El ámbito subjetivo.
3. El mínimo exento personal y familiar.
La importancia de estudiar estos elementos radica en la mejor
comprensión del concepto de la capacidad contributiva, ya que este principio
no se aplica de la misma manera en los impuestos directos e indirectos;
inclusive encontramos diferencias al tratarse de una persona física o una
persona moral. Estudiaremos a continuación al ámbito objetivo y subjetivo de
la capacidad contributiva de manera conjunta para establecer comparaciones
que creemos pertinentes y posteriormente abordaremos el tema del mínimo
exento personal y familiar.
31 Urbina, Arturo. Aspectos Básicos del Derecho Tributario, Ed. Delamar, México, 1ª Edición, 2000, p. 92.
16
1.3.1.1.- ÁMBITO OBJETIVO Y SUBJETIVO. Los ámbitos subjetivo y objetivo de la capacidad contributiva son aspectos
doctrinarios que aunque no se mencionan de manera expresa en los cuerpos
legales, es importante analizarlos para ampliar la comprensión del concepto de
este principio constitucional.
El ámbito objetivo de la capacidad contributiva lo constituye la riqueza
neta que el Estado encuentra en el particular para que éste cumpla con la
obligación de contribuir. Entonces, el ámbito objetivo es dicha riqueza neta,
potencial económico o haber patrimonial que coloca al contribuyente en el
presupuesto de hecho para cumplir con su obligación tributaria.
Ahora bien, refiriéndonos al ámbito subjetivo de la capacidad contributiva
es menester observar que en éste, se toma en cuenta la situación individual del
particular. “El legislador individualiza la carga tributaria del contribuyente,
valorando su situación personal y familiar. Esto es lo que se ha dado en llamar
el aspecto subjetivo del principio de capacidad contributiva.”32
Es importante que ambos criterios sean contemplados al momento de la
imposición para poder hablar de justicia tributaria. “En el caso de las personas
morales la situación es diferente. Aún cuando están obligadas a contribuir – el
impuesto sobre la renta es un buen ejemplo – no fijan su contribución de
acuerdo al principio de la capacidad económica subjetiva, puesto que sólo se
toma como referencia su riqueza disponible (capacidad contributiva objetiva).”33
“De lo dicho podemos colegir: para determinar el derecho a contribuir
con relación al principio de capacidad contributiva, es necesario valorar, en un
primer aspecto, la aptitud contributiva del sujeto de acuerdo a su riqueza neta
(aspecto objetivo); y posteriormente, individualizar su carga tributaria respecto
a la circunstancias personales y familiares en que se encuentre (aspecto
subjetivo). Por último, el aumento de la riqueza imponible, justifica el
32 García Bueno, Marco César. Op. Cit., p. 5. 33 Ibid., p. 6.
17
incremento de las cargas tributarias (progresividad), sin que ello implique llegar
a resultados confiscatorios.”34
1.3.1.2.- EL MÍNIMO EXENTO PERSONAL Y FAMILIAR. El mínimo exento es el último de los elementos de la capacidad contributiva.
“Cuando la riqueza supera el estado de necesidad, se cruza la frontera que
separa al sujeto no contribuyente (mínimo exento) de aquel otro apto para el
pago de la obligación tributaria (capacidad contributiva). Ambos principios son
antagónicos entre sí, avalan, por un lado, la posibilidad del no pago del tributo,
y, por el otro, la sujeción al cumplimiento de una obligación tributaria. En tales
términos, es necesario una efectiva vinculación entre ellos a fin de determinar
con precisión el momento en que surge la capacidad contributiva.”35
Como se menciona en líneas anteriores, el mínimo exento es un
principio íntimamente relacionado con el de capacidad contributiva, ya que el
primero esta considerado la parcela de la teoría del segundo. “El mínimo
exento representa, así, la consecuencia lógica del principio de capacidad
contributiva, por lo cual sólo puede ser gravada aquella riqueza a la que se le
han restado los gastos de producción de las fuentes productivas. Tanto las que
tengan su origen en el capital como en el trabajo.”36 En otras palabras el
mínimo exento se refiere a aquellos recursos destinados para que el particular
pueda sufragar sus necesidades de subsistencia, sus gastos primordiales.
Ya que se ha definido lo que es el mínimo exento nos ocupa el tema de
qué factores son los que determinan su cuantificación, ya que como este tema
esta relacionado con el ámbito subjetivo de la capacidad contributiva, la
manera en que el legislador lo cuantifica es variable y a la vez puede ser
confuso. La cuantificación del mínimo exento se determina por los siguientes
factores: “a) Por un lado influyen circunstancias como el coste de la vida que
varían no sólo a lo largo del tiempo, sino en las diversas localidades de un
34 Loc. Cit. 35 Ibid., p. 8. 36 Ibid., p. 9.
18
determinado país. b) Por otra parte, el grado de bienestar alcanzado por la
sociedad incide sobre el nivel de vida que se considere mínimo para una
existencia acorde a la dignidad humana. c) También representa un papel el
nivel de prestaciones asistenciales que otorgue el propio Estado u otras
instituciones benéficas37
Como el presente título lo refiere, el mínimo exento puede ser personal o
familiar. “En el primer caso, es necesario respetar las necesidades básicas del
contribuyente. Los recursos con los que éste satisface sus necesidades
primarias deben estar carentes del pago de impuestos, independientemente de
la cuantía que representen. El mínimo exento personal se mueve en el ámbito
de la justicia vertical.”38 Es decir, el mínimo exento personal irá en razón de la
situación del individuo para cuantificar así, tomando en cuenta los factores que
se han expuesto con líneas anteriores el mínimo exento aplicable. “En el caso
del mínimo exento familiar, se busca beneficiar a las familias cuya situación
impositiva no puede ser resuelta mediante la progresividad. Se procura
establecer tratamientos discriminatorios en relación a las condiciones
específicas de cada núcleo familiar. El problema, por tanto, se convierte en
una manifestación de justicia horizontal, que busca dar un trato igual a los
iguales y desigual a los desiguales. ...Así no cuentan con el mismo nivel de
capacidad contributiva, contribuyentes que teniendo los mismos ingresos netos,
tienen situaciones familiares diferentes.”39
Para ampliar lo que se ha analizado en el presente título apuntamos el
siguiente comentario que complementa nuestra exposición sobre el mínimo
exento:
La cuantificación del mínimo exento es una
tarea reservada al legislador, quien para establecer
los mínimos deberá tener la información suficiente
para clarificar la situación económica a la que se
enfrenta el país. Cada sistema fiscal, dependiendo 37 Ibid., p. 8. 38 Ibid., p. 10. 39 Loc. Cit.
19
de su grado de desarrollo económico puede
ampliar o disminuir el contenido del mínimo exento.
Lo ideal no es sólo avalar la existencia mínima sino
llegar a desgravar la riqueza que asegure el
acceso a la cultura, el arte y la educación. La
problemática de la cuantificación del mínimo
exento personal puede solucionarse a través de
diversas técnicas legislativas. La más común
tiende a desgravar una parte de la tarifa a fin de
garantizar la presencia de un índice de riqueza
suficiente para satisfacer las necesidades básicas.
Una segunda opción disminuye la base imponible
mediante deducciones autorizadas, a fin de que la
carga tributaria incida eficazmente sobre la riqueza
neta subjetiva. Y bajo un último supuesto que
brinda mayor eficacia al anterior se eliminan de
manera progresiva, las deducciones permitidas da
la base conforme la riqueza aumenta. Esto impide
que el mínimo exento por motivo de la
progresividad se convierta en un beneficio fiscal
para las clases pudientes.40
Finalmente, cabe mencionar, que el mínimo exento no se presenta de la
misma manera en los impuestos directos e indirectos, inclusive, como se
menciona en líneas anteriores, no sucede lo mismo con las personas físicas y
las personas morales. Tratándose de impuestos directos como el impuesto
sobre la renta de las personas físicas, el legislador individualiza con mayor
precisión las cargas tributarias, lo que no sucede con las personas morales, ya
que no podemos hablar de un mínimo exento familiar para las personas
morales; es por esto que la misma ley otorga la facultad de deducir ciertos
conceptos que son estrictamente indispensables para que dicha persona moral
lleve a cabo su giro. Ahora bien, cuando hablamos de los impuestos de
naturaleza indirecta, “...la personalización de la carga tributaria presenta una
mayor complejidad. Son impuestos que no repercuten específicamente sobre
40 Loc. Cit.
20
la capacidad contributiva de quienes se ven sujetos a su hecho imponible. Sin
embargo, en tales impuestos también requiere reflejarse el mínimo exento a
través de la exoneración de los productos de primera necesidad. Gravar
bienes necesarios para la subsistencia del hombre impediría que una buena
parte de la población alcanzara sus satisfactores primarios, y, en consecuencia,
se transgredí la capacidad contributiva de ciertos contribuyentes.”41
Después de presentar y comentar diversas definiciones de lo que es la
capacidad contributiva, analizar particularidades de esta institución jurídica
tales como su ámbito objetivo y subjetivo y el mínimo exento, podemos tomar
elementos de dicho análisis y proponer un concepto propio: La capacidad
contributiva es la categoría en la que el legislador ha ubicado al contribuyente,
tomando en cuenta su situación económica y su situación personal hasta en
tanto sea posible considerar circunstancias particulares, para que en base a
dichas consideraciones pueda hacer frente a la obligación tributaria a su cargo
de una manera proporcional.
41 Ibid., p. 11.
21
1.4.- LA PROPORCIONALIDAD EN NUESTRA CONSTITUCIÓN FEDERAL. “El particular, en su calidad de deudor tributario, tiene la obligación de participar
en el concurso de los gastos públicos, pero acorde con su aptitud contributiva,
tal y como lo señala la fracción IV del artículo 31 constitucional. En este tenor,
el legislador, al crear la normativa tributaria, requiere tomar en cuenta no sólo
aspectos presupuestales, garantes de la captación de recursos públicos, sino la
condición del sujeto frente al tributo.”42
Como se menciona en algunos de los conceptos del título anterior, la
capacidad contributiva, a la que se refiere nuestra Carta Magna como
proporcionalidad, constituye una garantía de justicia fiscal. Al hablar de una
garantía individual, es lógico que encuentre como sustento legal la Constitución
Federal.
Hacer referencia a la Constitución como una
fuente del Derecho constituye una obviedad y de
paso una afirmación imprecisa. La Constitución,
dado el valor que tiene dentro de nuestro
ordenamiento jurídico, no es sólo una de las
fuentes del Derecho, sino la fuente por excelencia
del orden jurídico y por lo tanto la fuente de las
fuentes del Derecho.
Tanto la Ley, como los Tratados
Internacionales, los Reglamentos, la Costumbre,
los Principios Generales del Derecho, etc., tienen
valor de fuentes del Derecho por virtud y gracia de
la Constitución. Es la Constitución la que
establece el sistema de fuentes del ordenamiento
jurídico, pues sólo ella califica los determinados
eventos sociales que merced a tal calificación
tienen la aptitud de erigirse en fuentes del
Derecho.43
42 Ibid., p. 3. 43 Jiménez González, Antonio. Lecciones de Derecho Tributario, Ed. Thomson, México, 1ª Edición, 2002, p. 140.
22
La Constitución Política de los estados Unidos Mexicanos es la norma
fundamental en nuestro país. En este cuerpo legal están contenidos los
derechos y obligaciones inherentes a los mexicanos. En su numeral 31
fracción IV se encuentra plasmada la obligación de los mexicanos de contribuir
al gasto público: “Artículo 31. Son obligaciones de los mexicanos: ...IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito
Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y
equitativa que dispongan las leyes.”44 “El citado artículo contempla las
llamadas garantías tributarias que son, a saber: las de obligatoriedad,
proporcionalidad, equidad y legalidad.”45 Con la simple lectura del numeral en
comento, podríamos llegar a la conclusión de que se trata únicamente de una
obligación de los mexicanos, pero los alcances de este artículo van más allá,
es decir, que el artículo 31 fracción IV de la Carta Magna es una garantía
individual.
Antes de continuar con la redacción de este título, recordemos lo que es
una garantía individual: “Son los derechos que tiene toda persona por el simple
hecho de serlo, reconocidas y protegidas por nuestra Constitución Política;
contenidas en la parte denominada Dogmática comprendidas en los artículos
1º al 29, aunque existen otras en diversos artículos constitucionales, como en
la fracción IV del artículo 31 Constitucional donde se exige que las
contribuciones sean equitativas, proporcionales y estén establecidas en leyes
conocidas también como garantías de justicia fiscal”46
Habiendo aclarado el concepto de garantía individual, es importante
analizar el contenido del artículo en comento para comprender el fundamento
legal de las contribuciones en nuestro país:
a) “Establece la obligación para todo mexicano, de contribuir a los gastos
públicos.
b) Reconoce que las entidades que tienen derecho a percibir impuestos
son la Federación, el Estado y el Municipio. 44 Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. 45 Gordoa López, Ana Laura. Op. Cit., p. XI. 46 Fernández Sagardi, Augusto. La Defensa Fiscal y Usted, Ed. SICCO, México, 1ª Edición, 1998, p. 3.
23
c) Que el estado y Municipio que pueden gravar son los de la residencia de
la persona.
d) Que los impuestos se deben establecer por medio de leyes.
e) Que se deben establecer para cubrir los gastos públicos, y
f) Que deben ser equitativos y proporcionales”47
Ahora bien, ya que hemos analizado el contenido de la fracción IV del
artículo 31 constitucional es importante abundar en los siguientes términos:
SUJETOS DEL IMPUESTO.- El numeral que se analiza se refiere a los
mexicanos, sin hacer distinción entre persona física o persona moral.
No obstante, los extranjeros también deben pagar impuestos en nuestro
país, en los supuestos que las leyes lo estipulan. Si los extranjeros no
pagaran impuestos, se les estaría dando un trato preferencial.
FIN O DESTINO DEL IMPUESTO.- Como claramente lo estipula la
fracción del artículo que analizamos, los impuestos deben destinarse a
satisfacer las funciones y servicios públicos que el Estado debe prestar.
Es importante destacar que el Estado no esta facultado a destinar una
contribución a un gasto que no sea público. Cada año, el Congreso de
la Unión esta obligado a aprobar el Presupuesto de Egresos de la
Federación. En dicho presupuesto, están contenidos los gastos públicos
del ejercicio que realiza el Gobierno Federal para cumplir con sus
funciones; para ello, es necesario que el Congreso apruebe la Ley de
Ingresos de la Federación, en el cual se establece claramente de qué
manera el Estado se podrá allegar de recursos para satisfacer el
presupuesto al que se hace mención.
PROPORCIONAL Y EQUITATIVO.- Es en esta parte de la redacción del
numeral que estudiamos en donde encontramos el fundamento de la
proporcionalidad y que nosotros la equiparamos con la capacidad
contributiva. En el título anterior del presente capítulo se han explicado
con detalle estas garantías tributarias, entendiéndose como
proporcionalidad a la capacidad del contribuyente de hacer frente a sus
47 Robles, José Luis. Apuntes de Derecho Fiscal y Nueva Ley del Impuesto Sobre la Renta, UNAM, México, 1ª Edición, 1965, p. 111.
24
obligaciones fiscales y a la equidad como el trato igual que se le de a los
iguales y desigual a los desiguales.
Ahora bien, ya que ha quedado claro que la Constitución Federal es el
fundamento de la proporcionalidad, y que ésta constituye una garantía de
justicia fiscal, terminaremos este título explicando que partiendo de estas
premisas, ningún dispositivo legal pueden establecer ninguna disposición que
violente el Principio de Capacidad Contributiva.
El objetivo de esta investigación no es llevar a cabo un análisis doctrinal
de la jerarquía de las leyes, no obstante podemos remontarnos a la Pirámide
de Kelsen, que aunque muchos autores mencionan que ha sido ya superada,
es importante para efectos de esta investigación mencionarla para así ubicarla
a preceptos constitucionales que más adelante explicaremos. En la cúspide
de la pirámide de Kelsen, se encuentra situada la Carta Magna como norma
suprema de todas las demás leyes, y así los niveles van descendiendo como la
jerarquía de las leyes va disminuyendo hasta llegar a la base de la pirámide.
Es así que podemos comprender que la Constitución Federal es el cuerpo legal
con mayor jerarquía y que ninguna disposición puede establecer algo que
violente su contenido.
Ya que hemos hecho mención de la teoría más conocida que aborda el
tema de la jerarquía de la ley, entremos al análisis constitucional. El artículo
133 de nuestra Carta Magna establece la supremacía de la Constitución
Federal frente a las demás leyes y a la letra dice: “Artículo 133.- Esta
Constitución, las leyes del Congreso de la Unión que emanen de ella y todos
los Tratados que estén de acuerdo con la misma, celebrados y que se celebren
por el Presidente de la República, con aprobación del Senado, serán la Ley
Suprema de toda la Unión. Los jueces de cada Estado se arreglarán a dicha
Constitución, leyes y tratados, a pesar de las disposiciones en contrario que
pueda haber en las Constituciones o leyes de los Estados”48
48 Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.
25
“El artículo 133 de la Constitución Política de los Estados Unidos
Mexicanos establece el principio de la supremacía constitucional frente al resto
de los componentes del ordenamiento jurídico que sólo por su correspondencia
a ella cobrarán eficacia jurídica. Por tanto, las leyes y los tratados
internacionales constituyen fuentes formales del Derecho, al lado de los
reglamentos que en ejercicio de la potestad reglamentaria corresponde al
Presidente de la República su emisión al amparo del artículo 89 fracción I de la
Constitución.”49
En el artículo que se analiza, y apoyándonos de la cita textual que se
inserta seguida de aquél, se debe interpretar que existe una Supremacía
Constitucional que en dicho numeral se encuentra consagrada, entendiéndose
que la Constitución es la Norma Suprema de la cual emanan todas las leyes,
inclusive los Tratados Internacionales. A continuación se presenta una
Jurisprudencia en la que sustentamos nuestro dicho e ilustramos de mejor
manera lo que se afirma en el presente párrafo:
SUPREMACÍA CONSTITUCIONAL Y ORDEN
JERÁRQUICO NORMATIVO, PRINCIPIOS DE.
INTERPRETACIÓN DEL ARTÍCULO 133
CONSTITUCIONAL QUE LOS CONTIENE.
En el mencionado precepto constitucional no se
consagra garantía individual alguna, sino que se
establecen los principios de supremacía
constitucional y jerarquía normativa, por los cuales
la Constitución Federal y las leyes que de ella
emanen, así como los tratados celebrados con
potencias extranjeras, hechos por el presidente de
la República con aprobación del Senado,
constituyen la Ley Suprema de toda la Unión,
debiendo los Jueces de cada Estado arreglarse a
dichos ordenamientos, a pesar de las disposiciones
en contrario que pudiera haber en las
Constituciones o en las leyes locales, pues
49 Jiménez González, Antonio. Op. Cit.. p. 142.
26
independientemente de que conforme a lo
dispuesto en el artículo 40 de la Constitución
Política de los Estados Unidos Mexicanos, los
Estados que constituyen la República son libres y
soberanos, dicha libertad y soberanía se refiere a
los asuntos concernientes a su régimen interno, en
tanto no se vulnere el Pacto Federal, porque deben
permanecer en unión con la Federación según los
principios de la Ley Fundamental, por lo que
deberán sujetar su gobierno, en el ejercicio de sus
funciones, a los mandatos de la Carta Magna, de
manera que si las leyes expedidas por las
Legislaturas de los Estados resultan contrarias a
los preceptos constitucionales, deben predominar
las disposiciones del Código Supremo y no las de
esas leyes ordinarias, aun cuando procedan de
acuerdo con la Constitución Local correspondiente,
pero sin que ello entrañe a favor de las autoridades
que ejercen funciones materialmente
jurisdiccionales, facultades de control constitucional
que les permitan desconocer las leyes emanadas
del Congreso Local correspondiente, pues el
artículo 133 constitucional debe ser interpretado a
la luz del régimen previsto por la propia Carta
Magna para ese efecto.50
En este criterio jurisprudencial, se asienta la jerarquía de las normas que
ha de observarse en el Derecho Positivo Mexicano: “...la Constitución Federal
y las leyes que de ella emanen, así como los tratados celebrados con potencias
extranjeras, hechos por el presidente de la República con aprobación del
Senado, constituyen la Ley Suprema de toda la Unión...” Es claro lo que el
máximo tribunal establece al referirse a la Ley Suprema de toda la Unión, y
para esquematizarlo lo podemos enumerar de la siguiente manera:
50 Gaceta, XX, Octubre de 2004, 1ª Sala, p. 264, SCJN, 9ª Época.
27
1. Constitución Federal.
2. Leyes que de ella emanen.
3. Tratados celebrados con potencias extranjeras.
Se esquematiza de esta manera, debido a que el texto jurisprudencial
así lo establece y en líneas posteriores confirma lo que se ha ido afirmando en
el presente análisis al referirse a la Constitución Federal como la Ley
Fundamental cuyos principios deben ser respetados por todos los
ordenamientos.
A continuación se transcribe una tesis aislada para continuar con nuestro
análisis constitucional:
PRINCIPIO DE JERARQUÍA NORMATIVA.
DEBEN RESPETARLO LAS DISPOSICIONES
REGLAMENTARIAS O ADMINISTRATIVAS PARA
SU VALIDEZ EN CASOS DE APLICACIÓN,
INTERPRETACIÓN O INTEGRACIÓN.
La validez de las disposiciones reglamentarias o
administrativas, para efectos de aplicación,
interpretación o integración normativa, se
encuentra supeditada a que guarden congruencia
con las normas legales existentes sobre la materia
específica de regulación de que se trate y se
sujeten a los principios jurídicos que emergen
directamente de la ley, de manera tal que aun
siendo expresas, no pueden válidamente regir
contra la voluntad manifiesta del texto de la ley ni
oponerse a sus lineamientos normativos, pues
deben interpretarse y aplicarse en forma armónica,
sin contrariar los principios rectores que emergen
de la propia ley, atendiendo al principio fundante de
la supremacía del sistema normativo que rige el
orden legal. En otras palabras, las disposiciones
reglamentarias o administrativas, antes que
oponerse, deben tener fundamento en normas
28
sustentadas en otras de nivel superior, como lo son
las leyes las cuales, a su vez, están supeditadas,
en cuanto a su validez, a otras normas de mayor
jerarquía, que culminan en la Ley Fundamental del
país, la cual entraña la suprema razón de validez
del orden jurídico. Por consiguiente, debe estarse a
aquella aplicación legal exegética que de manera
sistemática armonice los preceptos relativos, frente
a una interpretación puramente literal que soslaye
una adecuada integración jurídica y se desentienda
de la supremacía de las normas, de la cual
depende precisamente su validez.51
En esta tesis aislada existen elementos rescatables para apoyar el
análisis que hemos estado haciendo sobre la supremacía constitucional.
Aunque se refiere a las disposiciones reglamentarias o administrativas, en su
contenido encontramos puntos importantes que apoyan las afirmaciones que
se vienen realizando a lo largo del presente análisis: “...En otras palabras, las
disposiciones reglamentarias o administrativas, antes que oponerse, deben
tener fundamento en normas sustentadas en otras de nivel superior, como lo
son las leyes las cuales, a su vez, están supeditadas, en cuanto a su validez, a
otras normas de mayor jerarquía, que culminan en la Ley Fundamental del
país, la cual entraña la suprema razón de validez del orden jurídico...” Este
fragmento que se transcribe nos ilustra de una manera aún más completa la
jerarquía de las leyes que rigen el Derecho Positivo Mexicano y lo podemos
esquematizar de la siguiente manera:
1. Ley Fundamental del País.
2. Normas de Mayor Jerarquía.- Se refiere a las leyes federales.
3. Leyes.- Se refiere a los ordenamientos locales.
4. Disposiciones Reglamentarias o Administrativas.
El presente esquema es aún más completo que el que formulamos a
partir de la Jurisprudencia que se transcribe inicialmente. El presente criterio
51 Gaceta, XXII, Septiembre de 2005, p. 1529, Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, 9ª Época.
29
no hace mención a los tratados internacionales, por ese motivo no los incluimos
en el esquema en comento, pero de una u otra forma, el lugar que dichos
tratados ocupan en la jerarquía de las normas de nuestro sistema jurídico no es
objeto de análisis en nuestra investigación.
Volviendo al contenido de la tesis aislada que analizamos, es claro el
criterio del Colegiado al establecer que todos los ordenamientos culminan en la
Constitución Federal y no obstante lo anterior la revisten de la cualidad de
entrañar la suprema razón de validez del orden jurídico.
Ahora bien, continuando con nuestro análisis transcribimos otra tesis
aislada que aunque el criterio que en ella se establece ha sido ya superado, se
considera importante para efectos de nuestra investigación. Posteriormente se
transcribirá el nuevo criterio y agregaremos un comentario al respecto:
LEYES FEDERALES Y TRATADOS
INTERNACIONALES. TIENEN LA MISMA
JERARQUIA NORMATIVA.
De conformidad con el artículo 133 de la
Constitución, tanto las leyes que emanen de ella,
como los tratados internacionales, celebrados por
el ejecutivo Federal, aprobados por el Senado de la
República y que estén de acuerdo con la misma,
ocupan, ambos, el rango inmediatamente inferior a
la Constitución en la jerarquía de las normas en el
orden jurídico mexicano. Ahora bien, teniendo la
misma jerarquía, el tratado internacional no puede
ser criterio para determinar la constitucionalidad de
una ley ni viceversa. Por ello, la Ley de las
Cámaras de Comercio y de las de Industria no
puede ser considerada inconstitucional por
contrariar lo dispuesto en un tratado
internacional.52
52 Gaceta, 60, Diciembre de 1992, p. 27, Pleno SCJN, 8ª Época.
30
En el presente criterio prevalece la supremacía de la Constitución
Federal frente a otros ordenamientos y podemos esquematizar la jerarquía
normativa de la siguiente manera:
1. Constitución Federal.
2. Leyes Federales y Tratados Internacionales.
TRATADOS INTERNACIONALES. SE UBICAN
JERÁRQUICAMENTE POR ENCIMA DE LAS
LEYES FEDERALES Y EN UN SEGUNDO PLANO
RESPECTO DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL.
Persistentemente en la doctrina se ha formulado la
interrogante respecto a la jerarquía de normas en
nuestro derecho. Existe unanimidad respecto de
que la Constitución Federal es la norma
fundamental y que aunque en principio la expresión
"... serán la Ley Suprema de toda la Unión ..."
parece indicar que no sólo la Carta Magna es la
suprema, la objeción es superada por el hecho de
que las leyes deben emanar de la Constitución y
ser aprobadas por un órgano constituido, como lo
es el Congreso de la Unión y de que los tratados
deben estar de acuerdo con la Ley Fundamental, lo
que claramente indica que sólo la Constitución es
la Ley Suprema. El problema respecto a la
jerarquía de las demás normas del sistema, ha
encontrado en la jurisprudencia y en la doctrina
distintas soluciones, entre las que destacan:
supremacía del derecho federal frente al local y
misma jerarquía de los dos, en sus variantes lisa y
llana, y con la existencia de "leyes
constitucionales", y la de que será ley suprema la
que sea calificada de constitucional. No obstante,
esta Suprema Corte de Justicia considera que los
tratados internacionales se encuentran en un
segundo plano inmediatamente debajo de la Ley
Fundamental y por encima del derecho federal y el
31
local. Esta interpretación del artículo 133
constitucional, deriva de que estos compromisos
internacionales son asumidos por el Estado
mexicano en su conjunto y comprometen a todas
sus autoridades frente a la comunidad
internacional; por ello se explica que el
Constituyente haya facultado al presidente de la
República a suscribir los tratados internacionales
en su calidad de jefe de Estado y, de la misma
manera, el Senado interviene como representante
de la voluntad de las entidades federativas y, por
medio de su ratificación, obliga a sus autoridades.
Otro aspecto importante para considerar esta
jerarquía de los tratados, es la relativa a que en
esta materia no existe limitación competencial
entre la Federación y las entidades federativas,
esto es, no se toma en cuenta la competencia
federal o local del contenido del tratado, sino que
por mandato expreso del propio artículo 133 el
presidente de la República y el Senado pueden
obligar al Estado mexicano en cualquier materia,
independientemente de que para otros efectos ésta
sea competencia de las entidades federativas.
Como consecuencia de lo anterior, la interpretación
del artículo 133 lleva a considerar en un tercer
lugar al derecho federal y al local en una misma
jerarquía en virtud de lo dispuesto en el artículo
124 de la Ley Fundamental, el cual ordena que
"Las facultades que no están expresamente
concedidas por esta Constitución a los funcionarios
federales, se entienden reservadas a los Estados.53
Del análisis de la presente tesis aislada, el criterio de la Suprema Corte
de Justicia de la Nación sobre la jerarquía de las normas podría
esquematizarse de la siguiente manera:
53 Gaceta, X, Noviembre de 1999, p. 46, Pleno SCJN, 9ª Época.
32
1. Ley Fundamental.
2. Tratados Internacionales.
3. Derecho Federal.
4. Derecho Local.
Como se puede observar, en la Jurisprudencia y tesis aisladas que se
han adjuntado con anterioridad, prevalece el criterio de que la Constitución
Federal es la de mayor jerarquía normativa como se ha mostrado de manera
esquemática.
Finalmente, para concluir con el análisis del presente título, creemos
conveniente afirmar que la Constitución Política de los Estados Unidos
Mexicanos es la Ley Fundamental, de la que emanan todas las leyes, las
cuales, deben ajustarse a principios que aquella establece. Entonces, con la
afirmación anterior y con el sustento legal y jurisprudencial, no cabe discusión
alguna al establecer que la Carta Magna es el fundamento de la obligación de
Contribuir establecida en su artículo 31 fracción IV y además, que toda ley que
regule dicha obligación debe ajustarse a los principios de proporcionalidad y
equidad que en dicha fracción se encuentran contenidos.
33
1.5.- DIFERENCIA ENTRE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA, CAPACIDAD ECONÓMICA Y PROPORCIONALIDAD. En este título analizamos un tema que no solo se ha prestado a múltiples
debates, diferencias de opinión y diversos criterios encontrados por parte del
Poder Judicial de la Federación sino que su aparente complejidad es tal que
hay sistemas jurídicos que entienden los conceptos de capacidad contributiva y
capacidad económica como sinónimos y otros que los conciben de manera
distinta. También hay sistemas jurídicos que se encuentran en una constante
lucha como el nuestro, ya que el Poder Judicial de la Federación se contradice
en varios de sus criterios. No obstante lo anterior, en la presenta investigación
mantenemos el criterio de que capacidad contributiva y capacidad económica
no son sinónimos y reforzamos nuestro dicho con el análisis que llevamos a
cabo en el presente título. Finalmente analizaremos las diferencias que guarda
la proporcionalidad con estos dos últimos conceptos para hacer distinción entre
la doctrina y nuestro sistema jurídico.
En páginas anteriores hemos expuesto diversas definiciones para
establecer un concepto de capacidad contributiva. Dichas definiciones
coinciden en que “...el concepto de capacidad contributiva presupone
necesariamente una referencia a la potencia económica global del sujeto”54, y
por lo tanto el aspecto económico se encuentra íntimamente relacionado con el
concepto de la capacidad contributiva, mejor conocido este principio en nuestra
Constitución Federal con el término de proporcionalidad.
Aclarado lo anterior surge la siguiente cuestionante: ¿Si el aspecto
económico esta íntimamente relacionado con el principio de capacidad
contributiva y el primero es un presupuesto de existencia de ésta última, por
qué no considerarlos sinónimos? “Precisemos ahora que la capacidad
contributiva, aún presuponiendo la capacidad económica, no coincide
totalmente con ella... Si bien es cierto que no puede haber capacidad
contributiva en ausencia de capacidad económica, también es cierto que
pueden existir capacidades económicas no demostrativas de aptitud para la
54 Moschetti, Francesco. Op. Cit., p. 275.
34
contribución.”55 Ahora bien, cuando hablamos de capacidad contributiva
encontramos implícito un elemento de juicio, una valoración de la idoneidad
para contribuir al gasto público.
Esquematicemos lo que se expone con un ejemplo que puede pecar de
sencillo ya que se trata de un caso hipotético, pero ilustra de una manera clara
nuestro dicho. Este ejemplo no se relaciona con ninguna disposición fiscal de
nuestra legislación, el objetivo de plantearlo es meramente didáctico sin
intención de realizar análisis legal alguno:
El Señor Luna percibe como ingreso mensual la cantidad de $15 000.
Mensualmente tiene los siguientes gastos: $ 5 000 de renta, $ 2000 en
artículos indispensables para su alimentación, higiene y salud y $ 400 en
transporte municipal para ir a su trabajo.
En este pequeño ejemplo, señalaremos la diferencia entre capacidad
contributiva y capacidad económica. Comencemos por identificar la capacidad
económica: en este caso la capacidad económica del Señor Luna es su ingreso
mensual de $15 000, ya que por el solo hecho de percibirlo encontramos una
manifestación de riqueza. Aunque el Señor Luna percibe mensualmente dicha
cantidad, debe realizar gastos necesarios para subsistir; nos referimos a gastos
indispensables tales como habitación, alimentación, transporte y salud; es por
esto que la cantidad de $15 000 de ninguna manera nos dice nada acerca de la
capacidad contributiva del Señor Luna. ¿Cuál es la capacidad contributiva del
Señor Luna? Siguiendo con la dinámica de este ejemplo la capacidad
contributiva, es decir, la aptitud del Señor Luna para contribuir al gasto público
se toma en cuenta restando los gastos que realiza mensualmente a su ingreso
mensual. Tenemos que la cantidad que resulta es $7 600, por tanto, el
legislador debe tomar dicha cantidad como la capacidad contributiva del Señor
Luna para que pague realmente un impuesto proporcional.
55 Ibid., p. 276.
35
Del ejemplo que adjuntamos y lo que se analiza en el presente título
podemos afirmar que capacidad contributiva y capacidad económica son dos
cuestiones distintas. Puede existir capacidad económica sin que esto
constituya de ninguna manera capacidad contributiva y a su vez no puede
existir capacidad contributiva sin la presencia previa de capacidad económica.
“La capacidad contributiva está condicionada por una exigencia lógica: la
presencia de capacidad económica. Sin embargo el hecho de que el sujeto
cuente con un índice de capacidad económica no garantiza su nacimiento. ...La
contribución se establece no por un capricho del legislador, sino de acuerdo a
la aptitud contributiva del sujeto que garantiza la creación de las hipótesis
normativas.”56
En capítulos posteriores se presenta un ejemplo apegado a la
normatividad fiscal de nuestro sistema jurídico en el que se lleva a cabo un
análisis legal que constituye el objetivo de nuestra investigación. Por ahora el
ejemplo que se analizó es suficiente para comprender la diferencia entre
capacidad contributiva y capacidad económica.
Después de lo que se ha analizado en este título podemos afirmar lo
siguiente: “Entre la capacidad contributiva y la capacidad económica prevalece
una relación de interdependencia, la una presupone la existencia de la otra,
pero no son términos sinónimos. Para que dicha aptitud contributiva se
exteriorice debe haber un índice de riqueza manifestada por medio de ingresos,
patrimonio o gasto: un sustento económico, una riqueza disponible. Y, sobre
todo, la riqueza debe ser efectiva, y no incidir sobre rendimientos inexistentes.57
Para ampliar y complementar el análisis del presente título se transcribe
una tesis aislada que explica el criterio del poder judicial de la federación sobre
la diferencia de la capacidad contributiva y la capacidad económica:
56 García Bueno, Marco César. Op. Cit., p. 3. 57 Ibid., p. 4.
36
RENTA. PARA ABORDAR EL ESTUDIO DE LA
PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD DE LAS
DISPOSICIONES DE LA LEY DEL IMPUESTO
RELATIVO, DEBE TENERSE PRESENTE QUE LA
CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS
GOBERNADOS NO SE DETERMINA
ÚNICAMENTE POR LA CUANTÍA EN QUE
AQUÉLLA SE OBTIENE, SINO TAMBIÉN POR LA
FUENTE DE LA QUE PROVIENE O, INCLUSO,
POR LAS CIRCUNSTANCIAS QUE RODEAN SU
GENERACIÓN.
Conforme a la jurisprudencia de esta Suprema
Corte de Justicia de la Nación, para analizar la
proporcionalidad y equidad de un impuesto debe
verificarse, en principio, en qué términos se realiza
el respectivo hecho imponible, tomando en cuenta
su naturaleza, es decir, si grava una manifestación
general de la riqueza de los gobernados, o bien, si
recae sobre una manifestación aislada de ésta;
asimismo, si los respectivos contribuyentes, al
ubicarse en la hipótesis de hecho que genera la
obligación tributaria, lo hacen en las mismas
circunstancias o en diversas que ameriten un trato
desigual. En ese contexto, tratándose del impuesto
sobre la renta, que recae sobre una manifestación
general de riqueza, debe tenerse presente que la
capacidad contributiva de los gobernados no se
determina únicamente por la cuantía de la renta
obtenida, sino también por la fuente de la que
proviene ésta (capital o trabajo) o, incluso, por las
especiales circunstancias que rodean su obtención;
de ahí que el legislador puede válidamente
establecer diversas categorías de causantes, a los
que conferirá un tratamiento diverso atendiendo a
las circunstancias objetivas que reflejen una
diferente capacidad contributiva, por lo que para
determinar si el trato desigual, que se da a las
37
diferentes categorías de contribuyentes del citado
impuesto es proporcional y equitativo, debe
verificarse si las circunstancias que distinguen a un
grupo de otros reflejan una diversa capacidad
contributiva y si con tal distinción se grava en
mayor medida a los que, por esas situaciones de
hecho, manifiestan en mayor grado esa
capacidad.58
En este criterio del Colegiado, podemos ver que se analiza la
proporcionalidad de los impuestos, refiriéndose especialmente al impuesto
sobre la renta lo cual consideramos muy oportuno al ser este gravamen
elemento importante de nuestra investigación. El Colegiado distingue en la
redacción de la presente tesis aislada a la capacidad contributiva de la
capacidad económica: “En ese contexto, tratándose del impuesto sobre la
renta, que recae sobre una manifestación general de riqueza, debe tenerse
presente que la capacidad contributiva de los gobernados no se determina
únicamente por la cuantía de la renta obtenida, sino también por la fuente de la
que proviene ésta (capital o trabajo) o, incluso, por las especiales
circunstancias que rodean su obtención.” Es claro lo que el Colegiado
distingue con el fragmento de la tesis aislada que se transcribe. Al referirse a
la cuantía de la renta obtenida hace alusión a la capacidad económica como
aquella manifestación aislada de riqueza. Posteriormente se refiere a la
capacidad contributiva al hacer las aclaraciones que a la letra se señalan y que
corroboran lo que se ha ido afirmando en el presente título.
Podemos concluir que la capacidad económica es aquella manifestación
de riqueza que puede modificar temporalmente la situación económica del
contribuyente, pero que no constituye realmente riqueza, ya que si bien la
situación económica del contribuyente se ve favorecida con un ingreso, dicho
ingreso no se encuentra libre de gastos en la mayoría de los casos, por lo
tanto, la capacidad contributiva no puede ser sinónimo de capacidad
58 Gaceta, XIV, Agosto de 2001, 2ª Sala, p. 247, TCC, 9ª Época.
38
económica. La capacidad económica es un presupuesto de existencia de la
capacidad contributiva. De esta manera queda clara la diferencia entre ambos
términos.
Ahora bien, es importante mencionar que aunque equiparamos a la
capacidad contributiva con la proporcionalidad, existen diferencias entre ambos
términos. La principal, es que nuestro sistema jurídico no hace mención en
ninguno de sus cuerpos legales de la capacidad contributiva, sino a la
proporcionalidad, es decir, que el término de capacidad contributiva es
meramente doctrinal. No obstante lo anterior, el Poder Judicial de la
Federación en sus jurisprudencias y tesis aisladas, define a la capacidad
contributiva y de igual manera la equipara a la proporcionalidad. “A través de
las diversas épocas que caracterizan la interpretación de la fracción IV del
artículo 31 de la Constitución, la Suprema Corte ha delimitado la
proporcionalidad como una forma de garantizar la constitucionalidad de los
tributos. Recientemente ha equiparado la proporcionalidad al principio de
capacidad contributiva, y homologado la equidad al principio de igualdad que
exige un trato igual a los iguales y desigual a quienes sus circunstancias los
distinguen”59
La diferencia entre la proporcionalidad y la capacidad económica es la
misma que existe entre esta última con la capacidad contributiva, ya que como
hemos mencionado en el contenido de este capítulo, a la capacidad
contributiva en nuestro sistema jurídico la conocemos con el nombre de
proporcionalidad.
59 García Bueno, Marco César. Op. Cit., p. 7.
39
1.6.- ANÁLISIS JURISPRUDENCIAL DEL CONCEPTO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. “...la Corte ha establecido Jurisprudencia diciendo que de acuerdo con el
artículo 31, fracción IV de la Carta Magna, para la validez constitucional de un
impuesto se requiere la satisfacción de tres requisitos fundamentales: primero,
que sea proporcional; segundo, que sea equitativo, y tercero, que se destine al
pago de los gastos públicos. Si faltan todos o uno de estos requisitos,
necesariamente el impuesto será contrario a lo estatuído por la Constitución, ya
que esta no concedió una facultad omnímoda para establecer las exacciones
que, a juicio del Estado, fueren convenientes, sino a una facultad limitada por
estos tres requisitos.”60
Comenzamos el análisis de este título afirmando que la Corte se ha
pronunciado en varios criterios acerca de la capacidad contributiva. El
fragmento que se transcribe al principio del presente título corrobora nuestro
dicho, al presentarse a la proporcionalidad como uno de los requisitos para que
un impuesto sea considerado constitucional. En el presente título
presentaremos dos jurisprudencias emitidas por el Poder Judicial de la
Federación que seguidas de un comentario servirán para concluir este capítulo
y complementar el análisis que se realiza en el mismo.
La primer Jurisprudencia es un ejemplo de cómo la Corte puede ser
confusa en sus criterios. Debe analizarse cuidadosamente ya que de la simple
lectura podría surgir la confusión y podríamos caer en el error de que
capacidad contributiva y capacidad económica son sinónimos. Este tema lo
analizamos en páginas anteriores y ahora lo retomamos ya que de la
Jurisprudencia que ahora se transcribe podemos rescatar varios elementos que
nos ayudan a ampliar el análisis que hemos estado realizando a lo largo de
este capítulo:
60 Robles, José Luis. Op. Cit.., p. 113.
40
PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. DEBE
EXISTIR CONGRUENCIA ENTRE EL TRIBUTO Y
LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS
CAUSANTES.
El artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal
establece el principio de proporcionalidad de los
tributos. Éste radica, medularmente, en que los
sujetos pasivos deben contribuir al gasto público en
función de su respectiva capacidad contributiva,
debiendo aportar una parte adecuada de sus
ingresos, utilidades, rendimientos, o la manifestación
de riqueza gravada. Conforme a este principio los
gravámenes deben fijarse de acuerdo con la
capacidad económica de cada sujeto pasivo, de
manera que las personas que obtengan ingresos
elevados tributen en forma cualitativamente superior
a los de medianos y reducidos recursos. Para que un
gravamen sea proporcional debe existir congruencia
entre el mismo y la capacidad contributiva de los
causantes; entendida ésta como la potencialidad real
de contribuir al gasto público que el legislador
atribuye al sujeto pasivo del impuesto en el tributo de
que se trate, tomando en consideración que todos
los supuestos de las contribuciones tienen una
naturaleza económica en la forma de una situación o
de un movimiento de riqueza y las consecuencias
tributarias son medidas en función de esa riqueza.
La capacidad contributiva se vincula con la persona
que tiene que soportar la carga del tributo, o sea,
aquella que finalmente, según las diversas
características de cada contribución, ve disminuido
su patrimonio al pagar una cantidad específica por
concepto de esos gravámenes, sea en su calidad de
sujeto pasivo o como destinatario de los mismos. De
ahí que, para que un gravamen sea proporcional,
debe existir congruencia entre el impuesto creado
por el Estado y la capacidad contributiva de los
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causantes, en la medida en que debe pagar más
quien tenga una mayor capacidad contributiva y
menos el que la tenga en menor proporción.61
Analicemos el contenido de la Jurisprudencia que se transcribe. Al
principio se establece que los particulares deben contribuir para el gasto
público en función de su capacidad contributiva; hasta esta afirmación, todo
parece ser claro. Posteriormente, se establece que conforme al principio de
capacidad contributiva, los gravámenes deben establecerse atendiendo a la
capacidad económica. Es muy oportuno señalar, que el máximo tribunal solo
se esta enfocando al ámbito objetivo de la capacidad contributiva cuando
afirma que debe atenderse a la capacidad económica al establecerse un
gravamen. El máximo tribunal no menciona el ámbito subjetivo de la capacidad
contributiva en este criterio jurisprudencial, pero al no abundar sobre dicho
tema, no quiere decir que la capacidad contributiva atiende solamente a la
capacidad económica, ni mucho menos que ambos términos son sinónimos
como se analiza en páginas anteriores cuando abordamos el tema respectivo.
Continuando con el análisis de la Jurisprudencia en cuestión, se
establece después una definición de capacidad contributiva que reservamos
hasta este momento por tratarse de un criterio del máximo tribunal y no la
atribución de la doctrina: “Para que un gravamen sea proporcional debe existir
congruencia entre el mismo y la capacidad contributiva de los causantes;
entendida ésta como la potencialidad real de contribuir al gasto público que el
legislador atribuye al sujeto pasivo del impuesto en el tributo de que se trate,
tomando en consideración que todos los supuestos de las contribuciones
tienen una naturaleza económica en la forma de una situación o de un
movimiento de riqueza y las consecuencias tributarias son medidas en función
de esa riqueza”. Encontramos que la presente definición es correcta, salvo que
el máximo tribunal olvida nuevamente el ámbito subjetivo de la capacidad
contributiva, centrándose nuevamente en el ámbito objetivo. “La Suprema
Corte de Justicia de la Nación ha buscado dar un contenido al principio de
capacidad contributiva, pero hasta ahora se ha quedado corta en sus 61 Gaceta, XVII, Mayo de 2003, p. 144, Pleno SCJN, 9ª Época.
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apreciaciones. Sólo reconoce un aspecto de dicho principio, el representado
por los índices generales de riqueza, pero se olvida de aquella parte que alude
a la vinculación e individualización de las condiciones del sujeto frente al
tributo”.62
La Jurisprudencia que analizamos culmina afirmando lo que constituye la
esencia de la capacidad contributiva, es decir, que tributará más quien posea
más capacidad contributiva y menos el que se encuentre en la situación
inversa.
La siguiente Jurisprudencia nos brinda también un panorama cierto de lo
que es la capacidad contributiva, pero encontramos la misma limitante al
observar que el máximo tribunal sigue dejando a un lado el ámbito subjetivo de
la capacidad contributiva enfocándose solo al objetivo:
CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN
LA POTENCIALIDAD REAL DE CONTRIBUIR A
LOS GASTOS PÚBLICOS.
Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha
sostenido que el principio de proporcionalidad
tributaria exigido por el artículo 31, fracción IV, de
la Constitución Política de los Estados Unidos
Mexicanos, consiste en que los sujetos pasivos
de un tributo deben contribuir a los gastos
públicos en función de su respectiva capacidad
contributiva. Lo anterior significa que para que un
gravamen sea proporcional, se requiere que el
hecho imponible del tributo establecido por el
Estado, refleje una auténtica manifestación de
capacidad económica del sujeto pasivo,
entendida ésta como la potencialidad real de
contribuir a los gastos públicos. Ahora bien,
tomando en consideración que todos los
presupuestos de hecho de los impuestos deben
62 García Bueno, Marco César. Op. Cit., p. 3.
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tener una naturaleza económica en forma de una
situación o de un movimiento de riqueza y que
las consecuencias tributarias son medidas en
función de esta riqueza, debe concluirse que es
necesaria una estrecha relación entre el hecho
imponible y la base gravable a la que se aplica la
tasa o tarifa del impuesto.63
De la lectura de la presente Jurisprudencia encontramos nuevamente
que el criterio del máximo tribunal puede confundir al lector. El hecho de que
se analice únicamente uno de los ámbitos que integran a la capacidad
contributiva, no quiere decir que sólo el aspecto económico es un elemento de
existencia de dicho principio y mucho menos, como se afirma en líneas
anteriores, que la capacidad contributiva y la capacidad económica son
sinónimas.
Para finalizar, es importante destacar que el Poder Judicial de la
Federación aún no ha abarcado el verdadero significado de la capacidad
contributiva. No obstante, en las Jurisprudencias que hemos analizado en el
presente título, existen elementos rescatables que pueden enriquecer y ampliar
nuestro análisis.
Esperemos que el Poder Judicial de la Federación abunde en el estudio
del presente tema, ya que, existen disposiciones que en su contenido,
vulneran el principio de capacidad contributiva tal como la que analizamos en el
presente trabajo de investigación. Es menester que el legislador tributario
conozca, estudie y dé aplicación a principios como este, ya que encuentran su
fundamento en la Carta Magna y como hemos analizado ya, ningún cuerpo
normativo puede ir en sentido contrario de la misma. Para que podamos hablar
de impuestos constitucionales o de leyes tributarias constitucionales, se deben
tener en cuenta los principios que dicho ordenamiento contiene, ya que de lo
contrario el particular pagaría un impuesto inconstitucional y daría cumplimiento
63 Gaceta, X, Noviembre de 1999, p. 22, Pleno SCJN, 9ª Época.
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a preceptos legales elaborados solo con fines recaudatorios y sin ningún
sustento de justicia fiscal.