Post on 13-Sep-2019
Abbruch ~Herstellungskosten
Inhalt
I. Überblick ........... .. . •.. ... .. .... .
I!. Detailregelungen .... . . . . .. . ........ .
1. Abbruch von beweglichen Wirt-schaftsgütern ................. .. .
2. Abbruch von Gebäuden ........ .. .
a) Selbsthergestelltes Gebäude . ••.
b) Erwerb ohne Abbruchabsicht .. .
c) Erwerb mit Abbruchabsicht .. . .
d) Einlage mit Abbruchabsicht .• ..
e) Einzeliälle ............... .
I. Überblick
2 - 8
2
3-8
4
5
6
7
8
Beim Abbruch eines Wirtschaftsguts, insbesondere eines Gebäudes, stellt sich regelmäßig die Frage, wie der Buchwert des Gebäudes bzw. der verbleibende Restwert zu behandeln ist. Je nach Fallgestaltung kann es sich um sofort abziehbare Betriebsausgaben in Form von Absetzungen für außergewöhnliche Abnutzung, um Herstellungskosten eines ggf. neu hergestellten Wirtschaftsguts oder um nachträgliche Anschaffungskosten eines anderen Wirtschaftsguts (z.B. des Grund und Bodens beim Abriss eines Gebäudes) handeln.
II. Detailregelungen 1. Abbruch von beweglichen Wirtschaftsgütern
2 Die Aufwendungen für den Abbruch (Vernichtung, Verschrottung) eines beweglichen Wirtschaftsguts bilden sofort abziehbare Betriebsausgaben. Der Restbuchwert ist gewinnmindernd zu berücksichtigen. Restbuchwert und Abbruchkosten sind nicht als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines ggf. an die Stelle des ausgeschiedenen Wirtschaftsguts tretenden neuen Wirtschaftsguts zu behandeln. Ein beim Abbruch des Wirtschaftsguts evtl. noch vorhandener Restbuchwert ist als Absetzungen für außergewöhnliche Abnutzung (AfaA) i.S.d. § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG erfolgswirksam auszubuchen.
2. Abbruch von Gebäuden 3 Beim Abbruch eines Gebäudes oder Gebäudeteils
werden für die steuerrechtliche Behandlung folgende Fälle unterschieden (H 6.4 "Abbruchkosten" EStH 2015):
a) Selbsthergestelltes Gebäude 4 Der Stpfl. hatte das Gebäude auf einem ihm be
reits gehörenden Grundstück errichtet. Die Abbruchkosten und der Restbuchwert des abgebrochenen Gebäudes sind im Jahr des Abbruchs sofort absetzbare Betriebsausgaben.
b) Erwerb ohne Abbruchabsicht 5 Der Stpfl. hat das Gebäude in der Absicht erwor
ben, es als Gebäude zu nutzen. Behandlung wie
Abbruch
zu a): Die Abbruchkosten und der Restbuchwert des abgebrochenen Gebäudes sind im Jahr des Abbruchs sofort absetzbare Betriebsausgaben.
c) Erwerb mit Abbruchabsicht Der Stpfl. hat das Gebäude zum Zweck des Ab- 6 bruchs erworben. In diesem Fall gilt Folgendes:
- War das Gebäude technisch oder Wirtschaft· lieh nicht verbraucht und steht der Abbruch des Gebäudes in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Herstellung eines neuen Wirtschaftsguts, gehören die Abbruchkosten zu den Herstellungskosten dieses neuen Wirtschaftsguts.
War das Gebäude technisch oder wirtschaftlich nicht verbraucht und stehen die Abbruchkosten in keinem engen wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Herstellung eines neuen Wirtschaftsguts, gehören die Abbruchkosten zu den Anschaffungskosten des Grund und Bodens.
- War das Gebäude im Zeitpunkt des Erwerbs objektiv wertlos, entfällt der volle Anschaffungspreis auf den Grund und Boden. Das Gleiche gilt für die Abbruchkosten, wenn der Abbruch nicht in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Herstellung eines neuen Wirtschaftsguts steht. Steht der Abbruch im Zusammenhang mit der Herstellung eines neuen Wirtschaftsguts, gehören die Abbruchkosten zu den Herstellungskosten des neuen Wirtschaftsguts. Ein Gebäude ist wirtschaftlich verbraucht, wenn -ungeachtet einer fortbestehenden technischen Verwendbarkeit -für Erwerber und Veräußerer die Möglichkeit einer anderweitigen Nutzung oder Veräußerung endgültig entfallen ist.
Ein Erwerb in Abbruchabsicht ist insbesondere anzunehmen, wenn
- die Beteiligten bereits im Kaufvertrag davon ausgegangen sind, dass der Kauf zum Abbruch geschieht,
- eine Verpflichtung zum Abbruch besteht oder
- der Abbruch stattfindet, ohne dass das Ge-bäude weiter genutzt worden ist und der Erwerb keine Fehlmaßnahme war.
Wird mit dem Abbruch eines Gebäudes innerhalb von drei Jahren nach dem Erwerb begonnen, spricht der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass das Gebäude in Abbruchabsicht erworben wurde (BFH v. 13.4.2010, IX R 16/09, BFH/NV 2010, 1799). Der Stpfl. kann diesen Anscheinsbeweis durch den Gegenbeweis entkräften, z.B. wenn es zu dem Abbruch erst auf Grund eines nachweisbaren, ungewöhnlichen Geschehensablaufs gekommen ist. Andererseits kann in besonders gelagerten Fällen auch bei einem längeren Zeitraum als drei Jahre der Beweis des ersten Anscheins für einen Erwerb in Abbruchabsicht sprechen, so z.B. bei großen Arrondierungskäufen. Für den Beginn der Drei-Jahres-Frist ist i.d.R. der Abschluss des obligatorischen Rechtsgeschäfts maßgebend (BFH v. 6.2.1979, VIII R
Direktversicherungen ~ Auslagerung von Direktzusagen aus der Bi
lanz
405 Direktversicherungen sind Bestandteil der betrieblichen Altersversorgung. Es handelt sich um Lebensversicherungen, die vom Arbeitgeber auf das Leben eines Arbeitnehmers abgeschlossen sind und aus der der Arbeitnehmer oder seine Hinterbliebenen hinsichtlich der Leistungen des Versicherers ganz oder teilweise bezugsberechtigt sind. Die Arbeitnehmer haben unmittelbar eigene Ansprüche gegen das Versicherungsunternehmen (zum Begriff s. auch R 4b Abs. 1 Satz 1 EStR 2012 und§ 1b Abs. 2 Satz 1 BetrAVG).
Direktversicherungen erscheinen in der Bilanz des Arbeitgebers i.d.R. nicht. Eine Aktivierung hat erst dann zu erfolgen, wenn eine der Voraussetzungen des § 4b EStG entfallen ist (R 4b Abs. 3 Satz 2 EStR 2012). Dies ist z.B. dann der Fall, wenn der Arbeitgeber von seinem Widerrufsrecht Gebrauch gemacht hat oder wenn er die Versicherung abgetreten oder beliehen hat, ohne sich gegenüber dem Arbeitnehmer schriftlich zu verpflichten, ihn so zu stellen, als ob die Beleihung oder Abtretung nicht erfolgt wäre. Die Aktivierung erfolgt mit dem geschäftsplanmäßigen Deckungskapital der Versicherungsgesellschaft zuzüglich eines etwa vorhandenen Guthabens aus Beitragsrückerstattungen (R 4b Abs. 3 Satz 3 EStR2012).
Sind der Arbeitnehmer oder seine Hinterbliebenen nur für bestimmte Versicherungsfälle oder nur hinsichtlich eines Teils der Versicherungsleistungen bezugsberechtigt, sind die Ansprüche aus der Direktversicherung insoweit zu aktivieren, als der Arbeitgeber bezugsberechtigt ist (R 4b Abs. 3 Satz 5 EStR 2012).
Bei gespaltenem Bezugsrecht sind der beim Arbeitgeber zu aktivierende Anteil und der auf den Arbeitnehmer entfallende, beim Arbeitgeber nicht zu aktivierende Anteil ggf. zu schätzen.
Bei der Direktversicherung zu Gunsten des Arbeitnehmer-Ehegatten/-Lebenspartners durch Barlohnumwandlung ist im Gegensatz zu den Fällen, in denen der Arbeitgeber die Beiträge zusätzlich zum geschuldeten Arbeitslohn erbringen muss, die betriebliche Veranlassung der Direktversicherungsbeiträge nicht dadurch in Frage gestellt, dass nur ein Teil der Arbeitnehmer diese Möglichkeit in Anspruch nimmt. In Fällen der Barlohnumwandlung bei steuerlich beachtlichem Arbeitslohn und insgesamt angemessenen Bezügen ist die betriebliche Veranlassung der Beiträge dem Grunde nach stets zu bejahen.
Die Bildung einer Pensionsrückstellung kommt nicht in Betracht, wenn die Pensionsverpflichtung des Arbeitgebers durch die Direktversicherung voll gedeckt ist.
Ein Rückstellungsbedarf kann aber entstehen, wenn beim Ausscheiden des Berechtigten mit aufrechterhaltener Anwartschaft eine Deckungslücke entsteht, weil die dann beitragsfreie Versi-
Disagio
cherungsleistung nicht zur Erfüllung der Direktversicherungszusage ausreicht, oder wenn das Unternehmen seinen Prämienverpflichtungen nicht nachkommt.
Zur Behandlung von Direktversicherungen bei Beleihung oder Abtretung ----) Policendarlehen. Wurde das Bezugsrecht widerrufen, so liegt eine Rückdeckungsversicherung vor (----) Rückdeckungsversicherung). [Geiermannj
Disagio ----) Kreditbeschaffungskosten
Inhalt
I.
II.
Überblick.
Detailregelungen . ... .. , .•. . .. . .. .. .. 1. Begriff .. . . . . . . . . . . . . . . . ....
406
407-415
407 2. Behandlung beim (bilanzierenden)
Darlehensnehmer . . . . . . . . . . . . . . . 408 - 413
a) Handelsbilanz . . . . . . . . . 408
b) Steuerbilanz...... . ........... 409
c) Sonstige Geldbeschaffungskos-ten .. .......... ... ..... .. .... 410
d) Abgrenzung zu (Laufzeit-)Zinsen 411
e) Gewerbesteuer . . . . . . . . . . 412
f) Abweichung von Handelsbilanz und Steuerbilanz. . . . . . . . . . . . . . 413
3. Behandlung beim (bilanzierenden) Darlehensgeber. . . . . . . . . . . . . . . . . . 414
4. Behandlung bei Gewinnennittlung gern.§ 4 Abs. 3 EStG. . ............ 415
I. Überblick Ein bei Darlehensauszahlung einbehaltenes Disagio stellt im Allgemeinen eine Vorauszahlung auf die Darlehenszinsen dar. Bei der Bilanzierung geht es um die Frage, ob das Disagio in der Bilanz anzusetzen ist und wenn ja, ob als immaterielles Wirtschaftsgut oder als Rechnungsabgrenzungsposten. Bei der Gewinnermittlung gern. § 4 Abs. 3 EStG sind die Regelungen des § 11 EStG zu vorausgezahlten Nutzungsentgelten für mehr als fünf Jahre zu beachten ----) Nutzungsüberlassung, Vorauszahlung von Entgelten.
II. Detailregelungen 1. Begriff Ein Disagio (Abgeld, Auszahlungsabschlag, Damnum) liegt vor, wenn der Rückzahlungsbetrag eines Darlehens höher ist als der Auszahlungsbetrag und der Unterschiedsbetrag bei Auszahlung von der vereinbarten Darlehenssumme einbehalten wird (Auszahlungs-Disagio).
Beispiel: Die Bank gewährt em Darlehen i.H.v 100000 €, Auszahlung 95 %, Zins 3 %, Tilgung 2% p .a. Ausgezahlt werden 95 000 €. 5 000 € werden als DisagiO embehalten Buchung: Bank 95 000 € DisagiO 5 000 € an Darlehen 100 000 €
163
406
407
denn, dass diese Abgänge auf Grund von Erfahrungssätzen schätzungsweise annähernd zutreffend berücksichtigt werden können,
- für Wirtschaftsgüter, die - abgestellt auf die Verhältnisse des jeweiligen Betriebs - besonders wertvoll sind.
4. Vor- oder nachverlegte Stichtagsinventur 816 Nach § 241 Abs. 3 HGB ist es zulässig, die kör
perliche Bestandsaufnahme oder die Bestandsaufnahme durch permanente Inventur bis zu drei Monate vor oder bis zu zwei Monate nach dem Bilanzstichtag durchzuführen. Dies gilt auch für das Steuerrecht (R 5.3 Abs. 2 Satz 1 EStR 2012). Dabei wird auf den Bilanzstichtag keine mengenmäßige, sondern eine wertmäßige Fortrechnung vorgenommen. Dabei ist folgende Berechnung durchzuführen (R 5.3 Abs. 2 Satz 9 EStR 2012), wenn die Zusammensetzung des Warenbestands am Inventurstichtag nicht wesentlich abweicht:
Wert des Warenbestands am vorverlegten (nachverlegten) Inventurstichtag
+ (./.) Wareneingang in der Zwischenzeit .!. (+) Wareneinsatz in der Zwischenzeit (ermit
telt aus Umsatz abzüglich des durchschnittlichen Rohgewinns) Wert des Warenbestandsam Bilanzstichtag
Das Verfahren ist nicht anwendbar, wenn auf Grund besonderer Umstände (Schwund, besonders wertvolle Vermögensgegenstände u.Ä.) eine annähernd richtige Erfassung nicht gewährleistet ist (R 5.3 Abs. 3 EStR 2012).
5. Zehn-Tages-Zeitraum für die Stichtagsinventur 817 Von der vor- oder nachverlegten Stichtagsinven
tur, bei der nur eine wertmäßige Fortschreibung erfolgt, ist die Zulässigkeit einer ausgeweiteten Stichtagsinventur zum Bilanzstichtag bis zu zehn Tage vor bzw. zehn Tage nach dem Bilanzstichtag zu unterscheiden. Hier erfolgt eine körperliche Bestandsaufnahme. Wenn durch entsprechende Fortschreibung gesichert ist, dass die Bestände am Bilanzstichtag korrekt ermittelt werden, ist das Verfahren handelsrechtlich und steuerrechtlich zulässig (R 5.3 Abs. 1 Satz 2 EStR 2012).
6. Stichprobeninventur 818 Die Stichprobeninventur ist nach § 241 Abs. 1
HGB zulässig, wenn das angewandte Stichprobenverfahren ein anerkanntes, mathematisch-statistisches Verfahren ist, den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht und sein Aussagewert dem Aussagewert einer Vollinventur gleichwertig ist. Das Vereinfachungsverfahren gilt wie die anderen Inventurerleichterungen nicht für besonders wertvolle und dem Verderb unterliegende Gegenstände.
Alle Inventurerleichterungen gelten grundsätzlich nicht nur für die Bestandsaufnahme bei den Vorräten, sondern für das gesamte Inventar. Es gilt der Grundsatz der Vollständigkeit: Auch wertlose Vermögensgegenstände sind aufzuneh-
Investitionsabzugsbetrag
men. Inventarisierung und Bewertung sind unterschiedliche Vorgänge.
Zur Ordnungsmäßigkeit der Stichprobeninventur auch~ Ordnungsmäßigkeit der Buchführung.
[Rosarius]
Investitionsabzugsbetrag ~ Ansparabschreibung
Inhalt
I. fnberblick ........ •.
!I. Detailregelungen . • . . .. •. ... . ... ...
819 820-837
820 821-822
821 822
823-826
823
1. Zeitliche Anwendung ........ . ... . 2. Persönliche Voraussetzungen .... .
a) Natürliche Personen und KapGes b) PersGesund Gemeinschaften ...
3. Betriebsbezogene Voraussetzungen.
a) Bestimmung der Betriebsgröße .. b) Betriebsvermögen bilanzierender
Stpfl. ....................... . 824 c) Wirtschaftswert in der Land- und
Forstwirtschaft. . . . . . . . . . . . . . . . 825 d) Gewinn bei Einnahmen-Über-
schuss-Rechnung . . . . . . . . . . . . . 826
4. Begünstigte Wirtschaftsgüter . . . . . . 827 5. Inanspruchnahme des Investitions
abzugsbetrags . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 828 - 830
a) Investitionsabsicht ..... .. . .. . . b) Nutzungsabsicht ..... . ....... .
c) Formale Voraussetzungen .... . . 6. Höhe des Gewinnabzugs ......... .
7. Vornahme des Gewinnabzugs ..... . 8. Auflösung des Investitionsabzugs-
828
829 830 831
832
betrags . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 833 - 835
a) Auflösung bei Investition. . . . . . . 833 - 834 aa) Hinzurechnung zum Gewinn 833 bb) Herabsetzung der Anschaf-
fungs- oder Herstellungskos-ten...................... 834
b) Rückgängigmachung bei fehlen-der Investition(§ 7g Abs . 3 EStG) 835
9. Bindungsvoraussetzung (§ 7g Abs. 4 EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 836- 837 a) Nutzungsvoraussetzung . . . b) Rechtsfolgen einer Verletzung
der Nutzungsvoraussetzung ....
I. Überblick
836
837
Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 819 V. 14.8.2007 (BGBI. I 2007, 1912 = BStBl I 2007, 630) wurde die Anwendung des bisherigen § 7g Abs. 3 und 7 EStG a.F. auf solche Wj. zeitlich begrenzt, die vor dem 18.8.2007 geendet haben. Für später endende Wj., also auch für das am 31.12.2007 endende Regel-Wj., tritt an die Stelle der früheren Ansparabschreibung der Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 EStG, für des-sen Inanspruchnahme allerdings andere Voraussetzungen gelten.
Durch das Steueränderungsgesetz 2015 v. 2.11.2015 (BGBI. I 2015, 1834 = BStBl I 2015, 846)
295
Neueröffnung 1013 Mit der Eröffnung des Betriebs beginnt die unter
nehmefische Tätigkeit. Handelsrechtlich ist der Kaufmann nach § 242 Abs. 1 Satz 1 HGB verpflichtet, zu Beginn seines Handelsgewerbes eine Eröffnungsbilanz zu erstellen. Auf diese Eröffnungsbilanz sind die für den Jahresabschluss geltenden Vorschriften des HGB entsprechend anzuwenden, soweit sie sich auf die Bilanz beziehen.
Steuerrechtlich gehören zum Betriebsvermögen nicht nur solche Wirtschaftsgüter, die ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke des Stpfl. genutzt werden, sondern auch Wirtschaftsgüter, die für eine solche Nutzung bestimmt und geeignet sind (R 4 .2 Abs. 1 Satz 1 EStR 2012). Somit können auch Wirtschaftsgüter, die vor Aufnahme der betrieblichen Tätigkeit angeschafft oder hergestellt werden, von Anfang an zum Anlagevermögen des später entstehenden Betriebs gehören.
Sie müssen allerdings in einer klar erkennbaren Beziehung zu dem später gegründeten Betrieb stehen (BFH v. 16.12.1988, lll R 116/86, BStBlll 1989, 380; v. 7 .11.2000, III R 19/98, BStBl II 2001, 256). Wichtigstes Indiz für die von Anfang an bestehende Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen ist der zeitliche Zusammenhang zwischen Investition und Betriebseröffnung. Der Betrieb muss zügig errichtet und eröffnet werden. Je kürzer der Zeitraum zwischen Investition und Betriebseröffnung ist, desto weniger zweifelhaft ist die Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen. Von der FinVerw. wird i.d.R. ein Zeitraum von bis zu einem Jahr zwischen Investition und Betriebseröffnung nicht beanstandet (BMF v. 8.5.2008, IV C 3- InvZ 1015/07/0001, BStBl I 2008, 590, Rz. 30).
Im Einzelfall sind jedoch stets die tatsächlichen Verhältnisse mit zu betrachten, wozu auch die Nutzbarkeit des Wirtschaftsguts gehört. Handelt es sich um auch außerbetrieblich allgemein verwendbare Wirtschaftsgüter (z.B. PC), wird regelmäßig von einem kürzeren Zeitraum auszugehen sein als bei spezifisch auf die spätere betriebliche Tätigkeit ausgerichteten Gegenständen (z.B. Produktionsmaschinen, Nutzfahrzeuge).
[Rosarius]
Nichtauszahlung von Arbeitslohn 1014 Für die Entstehung der Lohnsteuer gilt das Zu
Hussprinzip. Nach § 38 Abs. 2 EStG entsteht die Lohnsteuer in dem Zeitpunkt, in dem der Arbeitslohn dem Arbeitnehmer zufließt. Dabei wird allerdings fingiert, dass laufender Arbeitslohn in dem Kalenderjahr bezogen wird, in dem der Lohnzahlungszeitraum endet, auch wenn beispielsweise das Dezembergehalt erst Anfang Januar des Folgejahres ausgezahlt wird.
Gerät der Arbeitgeber in Zahlungsschwierigkeiten und kann er deshalb den Arbeitslohn nicht
Niederstwertprinzip
auszahlen, so fällt mangels Zufluss beim Arbeitnehmer zunächst keine Lohnsteuer an. Die Lohnsteuer entsteht erst, wenn dem Arbeitnehmer der Lohn entweder bar ausgezahlt worden ist, ihm ein Scheck überreicht wurde oder die Gutschrift auf seinem Bankkonto erfolgt ist. Arbeitslohn fließt nicht zu bei einem Verzicht des Arbeitnehmers auf seinen Arbeitslohnanspruch, wenn er nicht mit einer Verwendungsauflage hinsichtlich der frei werdenden Mittel verbunden ist (BFH v. 30.7.1993, VI R 87/92, BStBl II 1993, 884). Von einem Zufluss ist allerdings auszugehen, wenn die Lohnforderung in eine Darlehensforderung umgewandelt wird.
Bei der Sozialversicherung gilt nicht das Zuflussprinzip, sondern das sog. Anspruchsprinzip. Das heißt, dass Sozialversicherungsbeiträge unabhängig von der Auszahlung bereits auf Grund des bestehenden Auszahlungsanspruchs entstehen, soweit es sich um laufenden Arbeitslohn handelt. Die der Sozialversicherung unterliegenden Ansprüche auf laufendes Arbeitsentgelt können sich aus den zu Grunde liegenden Arbeitsverträgen, aus Tarifverträgen (Flächentarifverträge und für allgemein verbindlich erklärte Tarifverträge) und aus betrieblicher Übung sowie aus Verordnungen ableiten. Einmalige Einnahmen (z.B. Weihnachtsgelder, Tantiemen usw.) sind allerdings auch bei der Sozialversicherung nur dann beitragspflichtig, wenn sie auch tatsächlich ausgezahlt werden. Das bedeutet, dass die Sozialversicherungsbeiträge auf laufende Bezüge auch entstehen und abzuführen sind, wenn sich das Unternehmen in der Krise befindet. Dementsprechend sind die Sozialversicherungsbeiträge auch in der Bilanz unter der Position .,sonstige Verbindlichkeiten" mit dem Vermerk .,davon im Rahmen der sozialen Sicherheit" zu passivieren.
Der nicht ausgezahlte Arbeitslohn ist in der Bilanz unter der Position .. sonstige Verbindlichkeiten" auszuweisen.
Bei langzeitiger Nichtauszahlung von Arbeitslohn kommt im Rahmen eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses ein Betriebsausgabenabzug selbst dann nicht in Betracht, wenn das Arbeitsverhältnis bereits seit mehreren Jahren ordnungsgemäß durchgeführt worden war und im Streitjahr Lohnsteuer und Sozialabgaben abgeführt wurden (BFH v. 8.8.1990, X R 167/87, BStBl II 1991, 16).
[Geiermann]
Niederstwertprinzip --t Bewertung
Das Imparitätsprinzip erfordert, dass auch noch 1 015 nicht verwirklichte Verluste erfolgswirksam er-fasst werden. Das Wirtschaftsgut wird auf den niedrigeren Zeitwert abgeschrieben (Niederstwertprinzip) . Dabei wird zwischen dem strengen und dem gemäßigten Niederstwertprinzip unterschieden.
Das strenge Niederstwertprinzip fordert, dass in der Handelsbilanz eine außerplanmäßige Abschreibung vorgenommen werden muss, wenn
357
Renten, Raten, dauernde Lasten
Renten in Form von Leibrenten oder ~ Zeitrenten mit ihren Unterformen der abgekürzten Leibrente und abgekürzten Zeitrente sowie
dauernde Lasten.
Bei der Vereinbarung wiederkehrender Leistungen im Zusammenhang mit einer vorweggenommenen Erbfolge über Betriebsvermögen nach dem 31.12.2007 entfällt die bisherige Unterscheidung in voll abziehbare dauernde Lasten und nur mit dem Ertragsanteil abziehbare Leibrenten. Kaufpreisraten führen in Höhe des in ihnen enthaltenen Zinsanteils zu sofort abziehbaren Betriebsausgaben. Wiederkehrende Leistungen können darüber hinaus zu Betriebsausgaben führen, wenn es sich um Veräußerungsrenten oder vergleichbare dauernde Lasten handelt. Versorgungsleistungen sind beim Verpflichteten Sonderausgaben und beim Berechtigten wiederkehrende Bezüge i.S.d. § 22 Nr. 1 EStG. Unterhaltsleistungen dürfen dagegen als freiwillige Zuwendungen oder als Zahlungen auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht nach § 12 Nr. 2 EStG grundsätzlich nicht steuerlich berücksichtigt werden.
Die Grundsätze der steuerrechtliehen Rechtsfolgen von wiederkehrenden Leistungen im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung ergeben sich aus BMFv. 11.3.2010, IV C 3- S 2221/09/ 10004, BStBl I 2010, 227, das dieser Zusammenfassung im Wesentlichen zu Grunde liegt. Nachfolgend wird nur auf die wiederkehrenden Leistungen eingegangen, die in einem irgendwie gearteten Zusammenhang mit einer Ubertragung von Betriebsvermögen stehen.
II. Detailregelungen
1. Arten und Abgrenzung der wiederkehrenden Leistungen
a) Ratenzahlung 1153 Bei einer Ratenzahlungsvereinbarung werden der
vom Erwerber zu zahlende Kaufpreis sowie die Abzahlung der zu leistenden Raten und deren Höhe bei Vertragsabschluss festgelegt. Damit stehen die Höhe der insgesamt zu leistenden Zahlung und der Zeitraum der Zahlungsverpflichtung von vornherein fest.
Unter Einbeziehung eines Zinsfaktors lassen sich sowohl die Anschaffungskosten des erworbenen Vermögensgegenstands als auch die Höhe der Gesamtverbindlichkeit und der jeweiligen Restschuld bestimmen. Aus der Differenz zwischen Gesamtschuld und tatsächlichen Zahlungen lassen sich die Zinsaufwendungen und damit die Betriebsausgaben errechnen. Zu den Einzelheiten ~ Ratenkauf.
b) Rente 1154 Unter einer Rente ist eine Zahlungsverpflichtung
zu verstehen, die über einen bestirrunten Zeitraum in stets gleichbleibender Höhe zu erbringen ist. Wird hinsichtlich dieses Zeitraums auf die Lebenszeit des Rentenberechtigten abgestellt,
404
spricht man von einer Leibrente. Wird stattdessen ein bestimmter Zeitraum unabhängig von der Lebenszeit des Berechtigten festgelegt, handelt es sich um eine Zeitrente (~ Zeitrenten). Da sich diese im Zusammenhang mit einer entgeltlichen Vermögensübertragung nicht von der Vereinbarung von Kaufpreisraten unterscheidet, wird die Vereinbarung einer Zeitrente steuerrechtlich auch grundsätzlich wie die Vereinbarung einer Ratenzahlung behandelt.
Da mit der Vereinbarung einer Rentenzahlung stets auch die persönliche Versorgung des Rentenempfängers bezweckt ist, sind diese wiederkehrenden Leistungen grundsätzlich abänderbar, wenn sich das Versorgungsbedürfnis des Berechtigten ändert. Eine Rente im steuerrechtliehen Sinn liegt wegen des Erfordernisses der gleichmäßigen Zahlung deshalb nur dann vor, wenn und soweit die Vertragsparteien die Abänderbarkeit der wiederkehrenden Leistungen ausdrücklich ausgeschlossen haben. Dabei schließt die bloße Vereinbarung einer Wertsicherungsklausel die Abänderbarkeit der wiederkehrenden Leistungen grundsätzlich nicht aus (BFH v. 11 .3 .1992, X R 141/88, BStBl li 1992, 499), führt aber gleichzeitig auch nicht dazu, dass die wiederkehrenden Leistungen damit bereits als nicht gleichmäßig zu leisten gelten.
Sind Gegenstand der wiederkehrenden Leistungen Sachleistungen, kann die Abänderbarkeit nur ausgeschlossen werden, wenn es sich um vertretbare Sachen handelt (z.B. Deputate) . Die unterschiedlichen Werte der Sachleistungen im Laufe der Zeit ändern nichts an der Gleichmäßigkeit der Leistungen. Haben Geldleistungen dagegen schwankende Bezugsgrößen, wie z.B. Umsatz oder Gewinn, oder hängen sie von dem Bedürfnis des Empfängers oder der Leistungsfähigkeit des Verpflichteten ab, sind die wiederkehrenden Leistungen veränderlich und damit keine Rente. Dies gilt auch, wenn in den letztgenannten Fällen die Abänderbarkeit hinsichtlich eines Mindestbetrags ausgeschlossen wird.
Beim Empfänger der Leistungen sind diese in den beiden ersten Fällen als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 1 EStG zu versteuern. Zur Abgrenzung wird auf BMF v. 11.3.2010, IV C 3 - S 2221/09/ 10004, BStBl I 2010, 227) verwiesen.
Bei der Vereinbarung wiederkehrender Leistungen im Zusammenhang mit einer vorweggenommenen Erbfolge über Betriebsvermögen ist die frühere Unterscheidung in voll abziehbare dauernde Lasten und nur mit dem Ertragsanteil abziehbare Leibrenten entfallen.
Sind Rentenzahlungen als Betriebsausgaben oder Sonderausgaben zu berücksichtigen, kann nur der Ertragsanteil der Rente, der sich aus § 22 Nr. 1 Buchst. a EStG oder aus § 55 Abs. 2 EStDV ergibt, berücksichtigt werden. Nach dem 31.12.2007 vereinbarte lebenslängliche Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs, Mitunternehmeranteils oder eines mindestens 50 % betragenden Anteils an einer GmbH durch den Gesellschafter-Ge-